insolvencia fiscal fraudulent a

5/10/2018 Insolvencia Fiscal Fraudulent A - slidepdf.com

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INTRODUCCION

El interés por el tema de la insolvencia fiscal fraudulenta, figura delictual

plasmada en el artículo 10 de la Ley Penal Tributaria N° 24.769, surge por lacuriosidad que despertara la lectura del siguiente material: 1) El comentario deuno de los principales autores de la bibliografía sugerida del Curso de DerechoPenal Tributario Edición 2008, 2) las observaciones extraídas de trabajosprevios de investigación y 3) estadísticas oficiales publicadas por la AFIP en susitio web oficial.

El reconocido autor Héctor Belisario Villegas(1) en su obra RégimenPenal Tributario Argentino, al abordar en el Capítulo XXVI la figura de lainsolvencia fiscal fraudulenta, de entrada realiza el siguiente comentario: “Se

trata de una figura de larga data pero de escasa o nula aplicación”. Sinembargo, luego no expone ni fundamenta expresamente en ninguna parte dellibro los motivos que lo llevan a realizar esta afirmación.

Por otro lado, de un trabajo realizado por el investigador del CentroInteramericano de Administraciones Tributarias Flora Ma. Castillo Contreras(2)sobre “La Cobranza Coactiva en la Administración Tributaria. Facultad,Oportunidad y Eficiencia”, surge que el recupero de deudas promedio de laadministración tributaria argentina, durante el período 2004-2007, solo alcanzóel 10,5% sobre el total de la cartera de juicios ejecutivos, mientras que para elaño 2008 dicho guarismo se duplicó, básicamente como consecuencia demejores prácticas de administración en lo que hace a la cobranza coactiva,fundamentalmente por la efectividad lograda a partir del uso de herramientas yprocedimientos tales como los embargos preventivos, los embargos de cuentasbancarias y la reducción de los tiempos entre la exigibilidad administrativa de ladeuda y su cobro coactivo, entre otras.

1 VILLEGAS, Régimen Penal Tributario Argentino -3a ed.- Buenos Aires: La Ley.(2007) Pag.341

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2 CASTILLO CONTRERAS, F. M. (02 de 2009). webdms.ciat.org. Recuperadoel 18 de 05 de 2010, de ttp://www.ciat.org/biblioteca/opac_css/index.php?lvl=notice_display&id=2082&PHPSESSID=8bd14f7680505a2fc11a13b7eab2

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Luego, y según surge de los propios datos oficiales de la AdministraciónFederal de Ingresos Públicos (AFIP)3, durante el período 2006-2008, podemosver que la figura de insolvencia fiscal fraudulenta representa menos del 1% delos tipos denunciados por dicho Organismo.

Estas observaciones llevaron a preguntarnos sobre los motivos por loscuales este delito “de larga data” es escasamente verificado en la practica, o almenos porqué su figura ha tenido pocas posibilidades de aplicación por partedel Organismo fiscal.

En vista a tales cuestionamientos, este trabajo se proponeprincipalmente exponer sobre los antecedentes y características de la figura, ycomo esta incide o puede llegar a incidir en la práctica, para luego formular lasconclusiones y posibles soluciones a la temática planteada.

A los fines de un mejor ordenamiento del trabajo, como primera medida,se exponen los antecedentes de la figura. Para ello, tuvimos que recurrir a suvez, a indagar sobre el origen de su antecedente más directo, esto es la figurade insolvencia patrimonial contenida en el artículo 179, 2° párrafo en el CódigoPenal, incluyendo los distintos enfoques que se le ha dado en la legislacióncomparada.

Luego sí, se detallan los antecedentes de la propia figura de insolvencia

fiscal fraudulenta en la legislación penal tributaria de nuestro país, su evolución,características y comparación con la normativa que se encuentra vigente.

Entrando directamente en lo que constituye la figura en su actualdefinición, plasmada en Ley Penal Tributaria N° 24.769, en su versión vigente,se exponen los principales elementos del tipo, poniendo la mira prioritariamenteen aquellas características, cuestiones prácticas y doctrinales, en la medidaque se relacionen con el objetivo del trabajo.

En ese mismo sentido, se puntualizaron algunos temas que seconsideraron importantes para el trabajo, en tanto pueden aportar solucionesalternativas para el recupero del crédito tributario, así también como otrascuestiones que tornan a la figura inaplicable en la realidad fáctica.

En atención a que durante el desarrollo del presente trabajo el Poder Ejecutivo nacional elevó al Honorable Congreso de la Nación, un proyecto deley para modificar la Ley Penal Tributaria N° 24.769, se estimó de utilidadrealizar algunas consideraciones puntuales sobre el mismo, en la medida quese relacionen con la temática tratada.

3 ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS (05-2010) www.afip.gov.ar Recuperado el 15/05/2010 en http://www.afip.gov.ar/genericos/denunciasPenales/

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http://www.afip.gov.ar/

http://www.afip.gov.ar/



Finalmente, se concluye con un breve y limitado diagnóstico, atendiendoal alcance del trabajo, así como también formulando las posibles soluciones.

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA EN LA FIGURA DEL ARTÍCULO10° DE LA LEY 24.769

Artículo 10:

“Sera reprimido con prisión de dos a seis años al que habiendo tomado

conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial

tendiente a la determinación o cobro de obligaciones fiscales tributarias o de

aportes y contribuciones de la Seguridad Social Nacional, o derivadas de la

aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia

propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales

obligaciones”

ANTECEDENTES DE LA FIGURA EN EL DERECHO PENAL COMÚN

El antecedente directo de la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta,incorporada a la legislación penal en nuestro país por primera vez mediante laley 17.567, lo encontramos en la legislación penal común. Mas precisamente elArtículo 179 del Código Penal.

Esta norma a su vez, orientada a tutelar la propiedad privada en losconcursos civiles, castigando las conductas fraudulentas que puedan surgir dedichos procesos, incorporó otro supuesto de fraude mas preciso: la insolvenciaprovocada con la finalidad de hacer ilusoria la restitución de los créditos a los

acreedores, derivados de una sentencia judicial.

Como resultado, se pone mas énfasis en la protección del crédito de losacreedores, cuyo derecho se extiende aun a los bienes patrimoniales deldeudor, ya sea al directo como al co-deudor, garante u representante.

En la Exposición de Motivos de la Ley 17.567 se vislumbra claramenteque la intensión de la norma es la de reforzar la protección del bien jurídico deuna forma mas efectiva, ya que resultaba patente que el viejo artículo 179 delCódigo Penal dejaba impune una figura consistente en “disminuir

maliciosamente, o hacer aparecer como disminuido un patrimonio, frustrandoasí el cumplimiento de una obligación demandada o en vía de ejecución.”

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Resulta llamativa la tardanza con la que el derecho positivo argentinoasume la existencia del citado vacío legal, existente hasta la sanción de lareforma, teniendo en cuenta que esta figura fraudulenta tiene su origen enantiguas leyes españolas y alemanes.

En la legislación comparada (4) se pueden distinguir los distintosenfoques con que se regula este delito, siendo las principales fuentes lassiguientes:

a) Española : Toma como base la vieja figura delictual conocida como“alzamiento de bienes”, que fuera incorporada a la legislación españolapor los códigos penales de 1848 y 1870. El fraude consistía en la fuga uocultación del deudor, con la finalidad de burlar a los acreedores. Enrigor, la doctrina española considera al delito de “alzamiento” como elorigen de la acción del quebrado que huye para no cumplir con susobligaciones, reservando para los deudores que no realizan tal actividad,pero en situación de no poder honran sus deudas, como quebrados.Desde 1885 hasta el nuevo Código Penal de 1995, el alzamiento debienes fue contemplado como uno de los tipos de quiebra fraudulenta.Recién en el nuevo ordenamiento del año 1995 la materia es reguladaen un capítulo específico(Art. 257- “De las insolvencias punibles”), lacual reúne en una sola descripción tres modalidades de insolvenciafraudulenta que pueden darse: En los concursos, las quiebras y lacesación de pagos.

Surge entonces un concepto mas amplio del alzamiento, en el sentidoque no se limita solo a la huida del deudor, sino que, a cualquier situación en la que este, dolosamente, se insolventa o agrava susituación sobrevenida fortuitamente, mediante la ocultación física o jurídica de los bienes, cualquiera fuera el ardid utilizado.

La legislación suiza adopta, con algunas variantes, este modo deenfoque de la figura: “Art. 163- 1.El deudor que, en perjuicio de susacreedores, disminuye ficticiamente el propio activo, distrae u oculta

valores patrimoniales, simula deudas, reconoce deudas ficticias o bieninstiga a un tercero a hacerlas valer, será penado, si deviene sudeclaración de quiebra….., con reclusión de hasta cinco años o condetención. 2. En las mismas condiciones, será penado con la detenciónel tercero que realiza tales actos en perjuicio de de los acreedores”

b) Alemana: El enfoque alemán introduce una cuestión procesal noconsiderada en el español. En efecto, este se estructura a partir de laamenaza de una ejecución que pesa sobre el deudor, en cuanto este,para eludir el pago por la vía compulsiva, realiza la acción injusta,

4 BOUPADRE, Insolvencia Fraudulenta.-1ª ed.- Buenos Aires: Editorial Astrea (2002)p. 8/13

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enajenando o eliminando bienes de su patrimonio, frustrando de estamanera la restitución del crédito del acreedor.

La legislación paraguaya sigue en forma casi idéntica este enfoque ensu nuevo Código Penal del año 1997. Este en su artículo 177, inc. 1°,

establece el castigo a quien, ante la inminencia de una ejecución,derivada de una sentencia firme en su contra, remueve u oculta parte desu patrimonio con la finalidad de frustrar el cumplimiento de aquella.

c) Italiana: El desarrollo de la norma italiana es diferente a los modelosdescriptos anteriormente, por cuanto le asigna una mayor importancia ala protección de la actividad judicial y solo subsidiariamente al patrimoniode los acreedores. El Artículo 388 del Código Penal Italiano nos da lapauta de este mayor interés en proteger el procedimiento judicial, aldenominar al delito como “inejecución dolosa de una providencia judicial”. La acción punible consiste en simular o fraguar actos de modoque afecten el patrimonio del deudor, con el objeto de incumplir unasentencia judicial en su contra, ya sea que esta se encuentre firme o encurso de determinación de su certeza.

d) Argentino; La doctrina sitúa al enfoque argentino como mixto, ya quepor un lado le da una mayor importancia relativa a la protección delpatrimonio de los acreedores, y por otro e indirectamente, también tutelala autoridad de las decisiones judiciales.

La característica novedosa radica en el aspecto temporal que seintroduce, al limitar la consumación del injusto a las situaciones en queel autor, dolo mediante, llega a la insolvencia mientras se encuentra encurso un procedimiento judicial.

ANTECEDENTES LEGISLATIVOS DE LA FIGURA DE INSOLVENCIAFRAUDULENTA EN LA LEGISLACIÓN PENAL TRIBUTARIA

El primer antecedente de la figura en materia penal tributaria lo tenemosen el Artículo N° 48 de la Ley N° 11.683.(Derogado por la Ley 23.771, Art. 19).

“El que maliciosamente, mediante la provocación de la insolvencia

patrimonial propia o ajena perjudicare al fisco evitando el pago de tributos, será

reprimido con pena de prisión de un(1) mes a dos(2) años”

Las principales divergencias y coincidencias con el régimen de la Ley24.769 podemos resumirlas en las siguientes:

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a) La redacción de la norma no incluía el actual elemento condicionantede temporalidad de la ley vigente, por cuanto la consumación delinjusto se podría producir independientemente del conocimiento delinicio de un procedimiento administrativo o judicial. En este sentido,

se puede apreciar que la descripción del ilícito de alguna manera sealeja del enfoque tradicional del código penal común, en materia deinsolvencia patrimonial, adoptando, si se quiere, un esquema másabierto, similar al sistema español.

b) Sin embargo, en coincidencia con el régimen actual, se trataba de undelito de resultado, que exigía el daño concreto al fisco, si bien aquelrealiza otras precisiones, como la tutela específica de lasobligaciones tributarias y previsionales de carácter nacional.

c) Otra variante se aprecia en el sensible aumento de la escala penal.Desde el antiguo Artículo 48 de la Ley 11.683, pasando por elArtículo N° 9 de la Ley Penal Tributaria de la Ley 23.771, hasta elactual régimen de la Ley 24.769 podemos observar que ha pasadode la pena de prisión de un mes a dos años, a dos a seis años, paralas máximas y mínimas respectivamente. Tal evolución, que seobserva en general en toda la normativa penal tributaria, no deja dellamar la atención, si consideramos que en materia penal común lonormal es la permanencia de las penas en el tiempo, siendo laexcepción su modificación. La doctrina se ha expresado en el sentido

de que, en gran medida, las crecientes necesidades definanciamiento del Estado, fundado muchas veces en interesespolíticos y burocráticos, han “monetizado” la norma penal tributaria,con el riesgo de impulsar procesos penales que solo aspiran arecaudar y no a castigar una conducta desvaliosa en esta materia. Esdecir, se recurre a las criminalización desmedida de las infraccionestributarias en aras de una mejor recaudación. (5)

El antecedente inmediato del actual régimen penal tributario lotenemos en la derogada Ley N° 23.771, que su artículo 9° describíala figura de insolvencia fraudulenta de la siguiente manera:

“Será reprimido con prisión de seis meses a seis años el que

habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento

administrativo o judicial provocare la insolvencia patrimonial propia o

ajena en los casos de mandato o representación, para imposibilitar el

cobro de tributos u obligaciones previsionales, con los organismos

nacionales de seguridad social, conforme a lo previsto en el artículo

3°”

5 BOUMPADRE, ob.cit., p. 626



De la confrontación del articulado de ambos regímenes podemosextractar lo siguiente.

a) Una característica determinante que define el nuevo régimenrespecto al anterior está en que aquella describe un delito de

daño concreto, mientras que la ley 23.771, lo cual era unacaracterística de que predominaba en la redacción de los ilícitos,definía un delito de peligro. Como podemos observar, para lacomisión del delito, cumplidos los requisitos de temporalidadprevista en el tipo, bastaba que la acción (insolventar oinsolventarse) estuviera dirigida a “imposibilitar el cobro detributos u obligaciones previsionales”. Algunos autores considerana este tipo como delito intencional de resultado cortado, por cuanto el autor del delito realiza la acción típica de insolventarse

pero las consecuencias se producirán en un tiempo posterior(6

).Para la ley 24.769, la acción para que sea punible debe no solodebe ser suficiente sino haber sido eficaz para alcanzar unresultado dañoso, que a su vez debe ser medible. Es decir debeexistir una efectiva frustración, total o parcial, en el cumplimientode las obligaciones hacia el fisco.

b) Frente a la definición del ilícito de la ley derogada, mencionaBoumpadre (7) que la nueva ley refiere al injusto como un delitodoloso, pero que, a diferencia del texto anterior, no va

acompañado de forma expresa en el tipo subjetivo, de unelemento intencional distinto del dolo. Villegas (8) indica que, justamente el dolo está determinado por la finalidad, que no esotra que imposibilitar el cobro de las obligaciones tributarias y/oprevisionales.

c) Con relación a la escala penal, como se mencionara en apartadoanterior, las diferencias son sustanciales ya que, el nuevorégimen prevé, como se puede visualizar en la mayoría de lostipos penales de este, un notable agravamiento de las penas.Resulta insoslayable que la intención del legislador en estesentido, no es otra que incrementar la amenaza del castigo, tantoen su mínimo como en su máximo, de modo de impedir lautilización del beneficio de la exención de prisión (Artículo 316 delC.P.P.N), la excarcelación (Artículo 317 del C.P.P.N.) o la

6 CASAL, VICTORICA, VIGLIERO, Delitos Tributarios- 1ª ed.- Buenos Aires: Ediciones Técnicas Empresarias(2008), p. 256/257

7 Autor y ob. cit., p. 74/75

8 Autor y ob. Cit., p. 3477



condena condicional. Menciona Villegas(9) que estas restriccionesa la libertad sin declaración previa de culpabilidad podrían traer consecuencias relacionadas con la constitucionalidad de lanorma, habida cuenta de la complejidad con que en la práctica se

presentan estos delitos. De todos modos, del análisis de los fallosexistentes en la materia, y que específicamente con relación aesta figura son pocos, se observa que los jueces, prudentemente,no han aplicado la norma a rajatablas.

d) Otra diferencia en la redacción de los textos de las leyesderogada y vigente es destacada por Villegas (10). Al respecto,señala el autor, que la norma derogada define al sujeto activo deldelito a aquel que “provocare la insolvencia patrimonial propia oajena en los casos de mandato o representación,..”. Es decir que,

quien puede realizar la acción típica es la persona obligadafiscalmente por cuenta propia y además quienes actúen ennombre y representación de una persona jurídica. Mientras que lanorma vigente, no hace mención alguna a mandatos orepresentaciones, llegando a la conclusión de que cualquier tercero puede ser autor del injusto, independientemente de lacalidad que invista.

e) Otro aspecto diferenciativo señalado por Buompadre (11), serefiere a la remisión del Artículo 9° hacia el Artículo 3° de la Ley

23771, en cuanto al límite a la incriminación. En efecto, señala elautor que la configuración del ilícito está sujeto a la cuantía de loevadido. Es decir que si una evasión por un monto inferior a losdos millones de australes o que no alcance el 40% de lasobligaciones si dicho porcentaje superase los quinientos milaustrales, quedaría fuera del tipo, a excepción de los casos dondeexistiera, respecto al autor, dos condenas anteriores por el mismodelito. Sin embargo, en la ley vigente no se hace referenciaalguna a la desincriminación. Humildemente, no compartimos

esta opinión, puesto que entendemos que la citada remisión serefiere a que las obligaciones previsionales con los organismosnacionales que se mencionan en el Artículo 9, citadas en elArtículo 3° de la Ley 23.771, esto es las correspondientes alrégimen nacional de previsión social, asignaciones familiares,obras sociales, o fondos especiales cuyo descuento esté

9 Autor y ob. cit., p. 342





legalmente autorizado, incluyendo los convenios decorresposabilidad gremial.

f) Finalmente, el texto del Artículo 10 de la ley 24.769, por un ladoespecifica claramente que, el procedimiento administrativo o

judicial que debe ser conocido por el sujeto activo, es aqueltendiente a la determinación o cobro de determinadasobligaciones, y por otro agrega un elemento mas en relación aesas obligaciones cuya frustración se pena, es la referida a lasprovenientes de la aplicación de sanciones tributarias. Estasespecificaciones no figuraban expresamente en el Artículo 9 dela Ley 23.771.

ELEMENTOS DE LA FIGURA DELICTUAL DE INSOLVENCIA DE LA LEY24.769

A) EL SUJETO ACTIVO :

El sujeto activo es la persona que realiza la acción típica que describe lanorma, es decir quien provoca o agrava la insolvencia propia o ajena.

La doctrina se encuentra dividida respecto al alcance que correspondeotorgar a la definición del sujeto. Para algunos(Villegas, Boumpadre)(12)(13) eldelito solo puede ser cometido por determinados sujetos, es decir solo puedenser los obligados a pagar los tributos, aportes y contribuciones de la seguridadsocial o sanciones pecuniarias derivadas de estos. Para otros,(Casal,Catania)(14)(15) la estructura del articulado de la ley determina claramente quienespueden ser autores y en qué casos no se precisa “condiciones particulares deautoría”. En efecto, para Casal los delitos que se describen en los Título I y II

son especiales, y solo pueden ser cometidos por el obligado tributario y por elobligado previsional respectivamente, mientras que el Título III, donde se




15 CATANIA, Régimen Penal Tributario. Estudio sobre la Ley 24.769- 1ª ed.- BuenosAires: Editores Del Puerto(2005), p. 208/209

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definen los delitos comunes- que incluye la insolvencia en fraude- , el injustopuede ser cometido por cualquier persona, independientemente de sucondición o no de sujeto obligado tributario o previsional. En la misma direcciónse expresa Catania, cuando observa que la autoría en el caso de esta norma

no requiere de características especiales, por cuanto el legislador no lo previó,al determinar que el delito será cometido por “el qué…..”, por lo que podría ser cualquier persona.

Nuestra opinión se inclina por la doctrina de Casal y Catania, en elentendimiento que la condición de “comunes” no solo se refiere a que tiende aproteger los bienes jurídicos entendidos como la recaudación de tributos y losrecursos de la seguridad social, sino que trata de abarcar cualquier hecho quelleve a frustrar el cobro de las obligaciones derivadas de aquellos. Para ejemplopuede citarse la Resolución General N° ,que preveía la posibilidad de

garantizar el plan de facilidades establecido por la misma con bienes delcontribuyente o aún de un tercero, respecto de quien no necesariamente seestableció la relación jurídica tributaria. En el hipotético caso de que la situaciónde un contribuyente, titular de la obligación, derivara en una insolvencia fortuita,no inculpable al mismo sino producida por efectos de la economía y comoconsecuencia del riesgo implícito de una empresa, mientras que el garante seinsolventara adrede al conocer el inicio de un proceso de cobro coactivo por parte del fisco, solo la conducta de este caería dentro de la figura del ilícito, sinnecesidad de que sea contribuyente directo.

Otro tema relacionado con este apartado está referido a si las personas jurídicas pueden ser sujeto activo de las figuras penal tributaria en general y dela de insolvencia fiscal fraudulenta en particular.

En el derecho penal general comparado podemos ver que algunaslegislaciones como la española, alemana, paraguaya, colombiana y hondureña,se refieren específicamente a la responsabilidad en el caso de las personas jurídicas.

Por ejemplo, el artículo 31 del Código Penal español establece: “El que

actúe como administrador de hecho o derecho de una persona jurídica, o ennombre o representación legal o voluntaria de otro, responderá personalmente,aunque no concurran en él las condiciones, cualidades o relaciones que lacorrespondiente figura de delito o falta requiera para poder ser sujeto activo delmismo, si tales circunstancias se dan en la entidad o persona en cuyo nombreo representación obre”

El Código Penal argentino, sin embargo, no prevé en su articulado unaformula de aplicación general similar a los citados ordenamientos, respecto a laincriminación en el caso de entidades colectivas.

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No obstante ello, se ha dado que tales precisiones se ha plasmado en lalegislación penal especial, tal es el caso de las fórmulas que incriminan laactuación de personas que actúan en nombre de personas jurídicas: como por ejemplo el Código Aduanero, las leyes 20.680 de abastecimiento, 25.156 de

defensa de la competencia, 19.359 del régimen penal cambiario, 24.051 deresiduos peligrosos y la Ley Penal Tributaria N° 24.769.

En el Código Aduanero se da la particularidad de que la pena por undelito puede se aplicada tanto al directivo como a la persona jurídica.

En este sentido, se da el siguiente esquema:

En el derecho aduanero la responsabilidad de la persona jurídica ante lacomisión de un delito aduanero puede ser:

a) Responsabilidad directa o penal:

Se da cuando el hecho punible es cometido por un integrante del órganorepresentativo del ente ideal. Se aplican las sanciones previstas en el artículo876 del Código Aduanero.

b) Responsabilidad indirecta o refleja (art. 887):

Se da cuando el hecho punible es cometido por un dependiente enejercicio u ocasión de sus funciones (esto es, no habría una acción

institucional). La persona jurídica responde solidariamente como empleadorapor las penas pecuniarias que le correspondieren a éstos.(16)

La Ley Penal Tributaria N° 24.769, en su artículo 14 establece: “Cuandoalguno de de los hechos previstos en esta ley hubieren sido ejecutados ennombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existencia ideal, lamera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener la calidad desujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena deprisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejode vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que

hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubieraservido de fundamento a la representación sea ineficaz”

Es decir que, a diferencia de las prescripciones de la norma aduanera yen concordancia con lo que establecía el artículo 12 de la Ley 23.771, la Ley

16 Centro de Despachantes de Aduanas. Recuperado el 20 de mayo de 2010 de

http://www.cda-argentina.org.ar/index.php?option=com_content&view=article&id=80:Soluci%C3%B3n%20normativa%20desestimada&catid=17&Itemid=31

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Penal Tributaria sigue el principio que dice que las “las sociedades no

delinquen”.( 17 )

Podemos concluir entonces que, en materia penal tributaria, y enparticular en la figura de insolvencia fiscal fraudulenta, la intención del

legislador está dirigida no solo a desincriminar a las entidades colectivas sinoque establece que solo serán responsables del delito las personas que, enrepresentación de aquellas, hubieren intervenido efectivamente en la comisióndel delito y no por el mero hecho de ser directores, gerentes, administradores,mandatarios, etc.

B) LA ACCIÓN TÍPICA:

Básicamente consiste, como expresamente lo declara la ley, en provocar o agravar la insolvencia propia o ajena, lesionando de esa manera el bien jurídicamente protegido por la norma, esto es la hacienda pública, en tanto seincumple una obligación tributaria, previsional o derivada de una sanción.

No obstante la claridad de la expresión legal, la misma ha dado lugar adistintos análisis y puntos de vista por parte de la doctrina.

Sin embargo interesa remarcar solo algunas de ellas, teniendo encuenta el objetivo de este trabajo.

Así, uno de esos aspectos está referido a la acción de agravar lainsolvencia propia o ajena. Algunos autores entienden que el término “agravar”no resulta claro, señalando al mismo como superfluo. (18) A esta conclusiónllegan luego de afirmar que una vez alcanzado un estado de insolvencia,entendiendo el mismo como la cesación de pagos por parte de deudor y laimposibilidad de de los acreedores de hacerse de su crédito con la liquidaciónpotencial de los activos de aquel, no resulta posible el agravamiento de esasituación.

Este punto de vista puede ser aceptado desde un plano teórico, pero larealidad nos muestra que la insolvencia no siempre es absoluta sino quemuchas veces se presenta en grados, por lo que el concepto puede ser relativo, dependiendo del punto de vista del acreedor. Por ejemplo el rezago debienes de una empresa devenida incobrable fortuitamente para los principalesacreedores, en cuanto a monto del crédito no cobrado, pueden resultar suficientes para saldar la deuda con los acreedores menores, que para elejemplo podría ser el fisco. En tal caso, y haciendo una abstracción de los

17 BOUMPADRE, Ob. cit., p. 93

18 ROMERA, Régimen Penal Tributario y de la Seguridad Social .Buenos Aires:Editorial Abaco 1997), p. 68.

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privilegios que pudieran existir, para los principales acreedores se trata de unainsolvencia no punible. Sin embargo, si los titulares de la firma deciden vender aún los bienes de rezago para quedarse con lo poco que tienen, a pesar dehaberse iniciado un proceso en su contra, caerían dentro de la figura de

agravamiento de insolvencia.Otro aspecto a considerar en este punto esta referido a lo que Villegas

llama “apariencia de insolvencia (19). Para este autor la simulación quedaríafuera del tipo, no obstante su encuadre en alguna de las restantes figuras deevasión fraudulenta, ya sea tributaria o previsional. Es decir, si la acción setrata de simular la realidad, en tanto el sujeto hace aparecer una verdad distintade la real, estaríamos en presencia de un ardid, esto es la utilización de unmedio idóneo y mañoso, dirigido a burlar, en el caso particular, los derechos desus acreedores. Sigue Villegas, fundamentando su posición, que el encuadre

de la acción en la figura de insolvencia fiscal fraudulenta solo sería posiblesiempre y cuando no pueda probarse la existencia de maniobras de simulación.En caso contrario, es decir si de los elementos que el juzgador tiene a la vistasurge palmariamente que el sujeto se insolventó en “apariencia”, es decir trasmitió los bienes a terceros en simulación, ya que en la realidad de loshechos nunca salieron de su patrimonio, estaríamos en presencia de evasiónlisa y llana, siendo el medio comisivo la ocultación maliciosa. Desde nuestropunto de vista, esta visión de Villegas vacía prácticamente de contenido lafigura, y la torna, como el mismo observa, de escasa o nula aplicación en lapráctica. En el mundo de los negocios, donde sus impulsores sonpreponderantemente los empresarios, se presume que nunca el objetivo será elde autodestruirse, mas bien, aun en sus peores épocas, donde el riesgoasumido se materializa en graves dificultades económicas, la tendencia será lade salvaguardar sus bienes lo máximo posible, manteniendo siempre laesperanza de volver a empezar. Algunos, los mas, utilizaran los medios que lasleyes ofrecen para tratar de salvar una empresa o al menos salvar su honor acosta de liquidarla totalmente, otros, la excepción que confirma la regla,tendrán el mismo objetivo, pero los medios que utilizarán serán fraudulentos,siendo uno de ellos justamente la simulación de venta en fraude. Desde otro

punto de vista, y como bien señala Catania (20), si nos ajustamos a la accióntípica de este delito, este nunca podría encuadrarse en la figura de evasión,pues aquella implica que su realización debe producirse con posterioridad alinicio de un procedimiento administrativo o judicial de determinación o cobro deuna obligación fiscal, por lo que su vencimiento ya se habrá producido conanterioridad, careciendo de relevancia jurídico-penal el medio ardidoso a losfines de la evasión.





No obstante lo mencionado, cabe aclarar que no necesariamente serequiere un medio ardidoso para la configuración este delito, esto es cualquier engaño que lleve adelante el sujeto como deudor directo o un tercero parasimular su situación patrimonial, sino que cualquier acción tendiente a

menoscabar su patrimonio podrá ser punible. Un caso hipotético cita el autor,de aquel deudor que envía una carta documento al juez de una ejecuciónexpresando que procederá a prender fuego a todos sus bienes, haciéndoloefectivamente provocando su insolvencia, por lo que resulta alcanzado por eltipo penal.

Otra situación similar a la anterior sería aquella donde el deudor, aunquesolo sea para no dar el gusto a sus acreedores, y habiendo tomadoconocimiento de un proceso en su contra, deja abandonado sus bienes con laintención de que la falta de atención produzca un daño irreparable en los

mismos y así disminuya ostensiblemente su valor.

Como se puede ver, se trata de casos hipotéticos, de difícil ocurrenciaen lo fáctico, ya que, me animo a decir, va en contra de la naturaleza de todoempresario.

C) EL ELEMENTO SUBJETIVO:

Coincide la mayoría de la doctrina que la insolvencia fiscal fraudulentaes un delito doloso solo compatible con el dolo directo, no admitiendo el doloeventual (21). El dolo se materializa en el conocimiento y la voluntad del sujeto,esto es, por un lado, saber fehacientemente que se es obligado a satisfacer prestaciones tributarias, que existe un procedimiento administrativo o judicial ensu contra, tendiente a la determinación o cobro de dichas obligaciones, ya seantributarias o previsionales, y por otro tener la voluntad de insolventarse. E aquí

una de las diferencias respecto a la figura similar de la Ley 23.771, por cuantoesta exigía un comportamiento con una intención expresa: insolventarse “para”frustrar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. La ley vigente no requiereningún elemento adicional subjetivo distinto del dolo.

Un elemento a considerar en este punto es el temporal, y está referido alrequisito del conocimiento de un proceso que establece la Ley. Concretamente,para que sea punible la conducta de un sujeto, la acción típica debematerializarse con posterioridad de conocerse la iniciación de un procesoadministrativo o judicial en su contra, tendiente a la determinación o cobro de

una obligación tributaria o previsional.21 BOUMPADRE, ob. cit., p. 100

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La legislación penal española, que se caracteriza por la ausencia deleyes penales especiales (a diferencia del caso argentino), recepta esta figuradelictual en los artículos 257 y 258- Capítulo VII-De las Insolvencias punible delCódigo Penal.

El artículo 257 determina: “1. Será castigado con las penas de prisión de

uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses:

1° El que se alce con sus bienes en perjuicio de sus acreedores.

2° Quien con el mismo fin, realice cualquier acto de disposición

patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia

de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial,

extrajudicial o administrativo iniciado o de previsible iniciación.

2. Lo dispuesto en el presente artículo será de aplicación cualquiera seala naturaleza u origen de la obligación o deuda cuya satisfacción o pagos

intente eludir, incluidos los derechos económicos de los trabajadores, con

independencia de que el acreedor sea un particular o cualquier persona

jurídica, pública o privada.

3. El delito será perseguido aun cuando tras su comisión se iniciara una

ejecución concursal.”

En tanto que el artículo 258 prevé: “El responsable de cualquier hecho

delictivo que, con posterioridad a su comisión, y con la finalidad de eludir el cumplimiento de las responsabilidades civiles dimanantes del mismo, realizare

actos de disposición o contrajere obligaciones que disminuyan su patrimonio,

haciéndose total o parcialmente insolvente, será castigado con la pena de

prisión de uno a cuatro años y multa de doce a veinticuatro meses.”

Puede notarse que la norma española no requiere el requisito de iniciode un procedimiento administrativo o judicial, sino que posee una estructuraabierta, en el sentido que cualquier acción de insolvencia(o alzamiento debienes para esta legislación), que cause un perjuicio a sus acreedores, cae

dentro del tipo penal.

En cambio, y como se mencionara, esta limitación temporal comoelemento configurativo del injusto, es característica del sistema adoptado por nuestro país para este tipo delictual, mientras que en el otro extremo, tenemosel sistema español, que en materia de insolvencia en general, adopta unsistema abierto, en el sentido de que no requiere el conocimiento del inicio deun proceso, sino solo la existencia de la voluntad, la acción y el perjuicio para laconfiguración del delito.

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No obstante ello, existen diferencias doctrinarias en cuanto a ladefinición del momento exacto a partir del cual se considera que el sujeto debetomar conocimiento para que la conducta sea típica.

En este sentido Villegas (22) sostiene que, si el procedimiento es

administrativo, el referido momento puede ser el de la notificación de la vista,del acta determinativa previsional o del sumario previo para aplicación demultas pecuniarias, mientras que si el procedimiento es judicial (juicio ejecutivo)el momento debe coincidir con la intimación del pago y citación para oponer excepciones, notificada mediante el diligenciamiento del mandamientocorrespondiente.

El autor da en este sentido una interpretación restringida a la toma deconocimiento del proceso, ya sea administrativo o judicial. Las discrepanciassurgen cuando de procedimiento administrativo con fines determinativos setrata, ya que para Villegas resulta indubitable que la notificación de la vista queprevé el procedimiento de determinación de oficio es momento a partir del cualla acción se transforma en típica.

Frente a las posturas que consideran que dicho momento se inicia auncon la notificación de una inspección, sostiene el autor con vehemencia, que lainspección no implica por si sola la iniciación de un procedimientoadministrativo, quedando reservado tal momento solo al de la vista del artículo17 de la Ley N° 11.683.(23)

Otro sector de la doctrina, si bien mayoritaria pero con distintos matices,considera que el mero anoticiamiento, aun informal, de la iniciación de unprocedimiento administrativo o judicial basta para que estos se reputen comoconocidos. Es decir que no resulta necesario un acto formal de notificación.Para otros, el conocimiento puede llegar por cualquier medio, pero lanotificación debe ser formal y fehaciente.(24)

Sostiene esta doctrina, en una postura extensiva, que al expresar lanorma “habiendo tomado conocimiento” no se limita al acto formal de

notificarse de la iniciación de un procedimiento o proceso judicial, sino quebasta, para que la acción sea punible, cualquier forma de toma deconocimiento, y que en definitiva el problema se dirimirá en una cuestión dehecho y prueba.

Nuestra modesta opinión se inclina por esta doctrina, con fundamento enque, sostener la posición de Villegas implicaría, como ya se mencionara conrelación a la “apariencia de insolvencia”, vaciar de contenido a la figura


23 Autor y ob. cit., p. 348/349

24 BOUMPADRE, ob. cit., p. 97/9816



tornándola inaplicable, lo cual por principio de interpretación, no fue la intencióndel legislador.

Un ejemplo de cómo la norma resultaría estéril si seguimos la doctrinarestrictiva citada, se daría en el caso de que, ante una inspección de la AFIP un

contribuyente accediera al ajuste propuesto por aquella y, no superando este lacondición objetiva de punibilidad prevista para los casos de evasión, procedieraa presentar las declaraciones juradas rectificativas. Luego, y antes del inicio delcobro compulsivo, el contribuyente se insolventa y además no paga la deuda.Para esta doctrina la conducta es impune, por lo menos en lo que se refiere ala figura de insolvencia fiscal fraudulenta.

La jurisprudencia, en este sentido, parece dar la razón tanto a la doctrinaque se inclina a la tipificación de la acción aún en el caso de la “apariencia deinsolvencia” como aquella para la cual, para tipificar el delito, el inicio de unprocedimiento administrativo a que se refiere la ley esta referidoexclusivamente al previsto en el artículo 17 de la Ley N° 11.683. En la causa31283 “ITURRE, Jorge Alberto s/Infracción Artículo 10 de la Ley 24.769”, a losfines de dar mérito el procesamiento del encausado, el juez considera que sedan los elementos mínimos para decidir en ese sentido, al verificarse no soloque la provocación de la insolvencia se produjo luego de habérsele iniciado unainspección por parte de la AFIP, sino el hecho de que algunos de sus bienesfueron transferidos a empresas o firmas vinculadas e incluso a familiares.

D) MEDIOS DE COMISIÓN:

A diferencia de la figura de insolvencia patrimonial prevista en el Artículo

179, párrafo 2| del Código Penal, el artículo 10 de la Ley 24.769 no determinaexpresamente cuales son los medios típicos para materializar la insolvenciafiscal fraudulenta.

Esto resulta en beneficio de la figura al resultar la misma comprensivade situaciones que dentro de la norma civil pueden quedar excluidas. Al decir de Casal “La fórmula empleada en esta figura, al no señalar un modo comisivoespecífico, comprende cualquier forma de provocar o agravar la insolvencia deldeudor”(25)




En efecto, la legislación penal codificada, taxativamente establece losmedios posibles de lograr la insolvencia:”destruir”, “inutilizar”, “dañar”, “ocultar”,“hacer desaparecer “, “disminuir fraudulentamente el valor”. Esta enumeraciónrefiere directamente a bienes físicos, puesto que, en principio, solo ellos

podrían ser susceptibles de ser afectados por las acciones que prevé la norma.En figura fiscal en cambio los modos comisivos pueden tratarse tanto de

hechos jurídicos como de actos jurídicos, y afectar tanto bienes físicos comoderechos patrimoniales.

Casal identifica dos supuestos: En el primero, el sujeto actúadirectamente sobre los bienes que conforman su patrimonio, afectándolosfísicamente para que disminuya su valor y de esta forma eliminar la posibilidadde que el fisco pueda recuperar su crédito a través de su realización. En elsegundo, se produce una salida jurídica de bienes del patrimonio del deudor ouna disminución jurídica de su valor. De este modo el acto injusto es típicocuando los medios consisten en la venta, donación, constitución de prendas,hipotecas o cualquier otro acto jurídico que se interponga entre el bien y elderecho del fisco de hacerse de las obligaciones.

E) EL RESULTADO DE DAÑO

Como menciona Catania, para que la acción sea típica debe provocar

dos resultados, desde el punto de vista del deudor debe ser suficiente paraprovocar o agravar la insolvencia, y desde el punto de vista del acreedor debenecesariamente concluir en la frustración del cumplimiento de las obligacionestributarias y/o previsionales.(26)

Este segundo resultado da la pauta del carácter dañoso que requiereesta figura delictual, sin el cual el delito no se configura. En efecto, la merarealización de conductas que puedan resultar en insolvencia o aún cuando estapueda concretarse en la realidad fáctica, no se consumará el delito si no seproduce la frustración del cumplimiento total o parcial de las citadas

obligaciones.

Ahora, llegado a este punto, resulta relevante determinar cual es elmomento exacto en que se produce dicha consumación.

26 Autor y ob. cit., p 20218



La doctrina mayoritaria concuerda en que la consumación del delito deinsolvencia fiscal fraudulenta se produce con la frustración del cumplimientototal o parcial de la obligación.(27)(28)(29

En este sentido, y como ejemplo, en el caso de un proceso

administrativo tendiente a la determinación de la obligación, el delito seconsumará cuando quede firme la respectiva resolución determinativa de oficioy se haga imposible la obtención del crédito, como consecuencia de lainsolvencia inducida por el deudor principal o por un tercero. Por otro lado, si deuna ejecución fiscal se trata, y al momento de la ejecución de la sentencia noexisten bienes suficientes para la satisfacción de la obligación incumplida,como consecuencia de la insolvencia provocada, será entonces el momento dela consumación.

En este último ejemplo, algunos autores sitúan el momento deconsumación al tiempo en que el sujeto, al intimársele el pago, no paga y noposee patrimonio suficiente para satisfacer el derecho del fisco.(30)

De esto podemos afirmar que, en general, el momento de laconsumación será el de la sentencia o la resolución administrativa que confirmeel crédito, en la medida de su firmeza.

Catania (31), citando a Hendler(1978), señala sin embargo que existencuestiones que hay que considerar cuando de un proceso penal se trata. Alrespecto afirma que, ante la existencia de un proceso administrativo o judicialdonde se reclama la obligación, y cuando en forma concomitante o conposterioridad se inicia un proceso penal, la veracidad de la obligación tendráque ser comprobada en sede penal, como un elemento configurativo mas delhecho y sin que la sentencia deba quedar supeditada al proceso deducido por el fisco para su determinación o cobro.

En este punto, Catania deduce otra conclusión: Siguiendo el mismoejemplo, si en sede penal se acredita la obligación, precisándose su monto, asícomo también los demás extremos que configuran el delito, la consumación se

producirá ya no al momento de la sentencia como se mencionara, sino con laprovocación del estado de insolvencia, pues este sería entonces el momentoen que se frustra la obligación.

27 CATANIA, ob. cit., p. 207

28 BOUMPADRE, ob. cit., p. 94

29 CASAL, VICTORICA, VIGLIERO, ob. cit., p. 261

30 HADAD, Ley Penal Tributaria 24.769. Comentada. Buenos Aires: Editorial

Depalma(1997), p. 74/78




En nuestra opinión, y siguiendo el criterio amplio de interpretaciónrespecto a lo que se considera el “proceso administrativo” en el artículo 10 dela Ley 24.769 , el ejemplo citado precedentemente se produciría cuando luegode inicio de una inspección por parte de la AFIP el contribuyente conforma el

ajuste, no paga y se insolventa. La AFIP realiza la denuncia penal, la que esacogida por el tribunal procesándose al imputado. En tal caso, la resolución dela causa en sede penal no estará supeditada a la sentencia del juicio deejecución fiscal que el Organismo a su vez deduzca ante la justicia federalordinaria, ya que junto a los demás extremos que configuren el delito,corresponderá a aquel resolver sobre la existencia y veracidad de la obligaciónincumplida.

El momento de la consumación involucra otro tema que, se estima,merece consideración especial, y es un aspecto relacionado con la

prescripción.

El tema discurre sobre el momento a partir del cual se consideracomienza a correr el plazo de prescripción de la causa. El de la consumación,entendiéndose como tal el de la frustración de la obligación, o el de larealización de los medios comisivos que se traducirán en la insolvencia deldeudor.(ej. Ocultar, destruir, hacer desaparecer bienes mediante actos físicos o jurídicos, etc.)

Si bien no existe jurisprudencia sobre este tema en lo que hace al

derecho penal tributario, algunas sentencias de tribunales en lo penal respectoa causas que versan sobre la insolvencia patrimonial del código penal, nospermiten extraer cierta doctrina:

En un fallo de la Sala Segunda del Tribunal de Casación Penal de laProvincia de Buenos Aires, en los autos caratulados “L., H. y otros s/ recursode casación” causa 20.732(18/04/2006), el tribunal consideró que, a los efectosde contabilizar el plazo de la prescripción del delito de insolvencia fraudulentadel artículo 179 del Código Penal, debe entenderse que el injusto se cometecuando el autor realiza alguna de las maniobras descriptas en la figura,( es

decir quien maliciosamente destruyere, inutilizare, dañare, ocultare o hicieredesaparecer bienes de su patrimonio o fraudulentamente disminuyere su valor),con independencia del estado procesal en que se encuentre el juicio civil cuyacondena se pretende eventualmente incumplir.

Según este fallo el delito en cuestión no trata del tipo omisivo(por ejemplo: dejar de cumplir una obligación civil) sino que se trata del tipocomisivo, esto es: “destruir”, “inutilizar”, “dañar”, “ocultar”, etc., que se concretacuando el sujeto, durante un proceso o luego de una sentencia, realiza algunasde las conductas prohibidas.

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Establecido ello, afirma que, el artículo 63 del Código Penal no hacereferencia a la consumación sino a la comisión del delito, es decir, al momentoen que, independientemente del resultado, se verifica la exteriorización de laacción típica.

De este modo, cuando el sujeto, por ejemplo durante el curso de unproceso, realiza uno de los medios comisivos señalados por la norma, “comete”el injusto previsto en el artículo 179 segundo párrafo del Código Penal, en elmismo momento en que “destruye”, “inutiliza”, “daña”, “oculta” o “hacedesaparecer” sus bienes, y no con posterioridad cuando, ya finalizada la acciónpunible, es simple testigo de la firmeza de la sentencia civil que concluye lacuestión.

Abona el fallo a su doctrina, expresando que, si bien a primera vistapodría suponerse que no existe daño en tanto la obligación civil resulta noexigible, subsiste el concepto de “propiedad” como bien penalmente protegido,lo que impone aceptar también como bien tutelable, el derecho a laintangibilidad de los bienes con los que el deudor habrá de enfrentar susobligaciones.

Sin embargo, otro fallo, la Sala V de la Cámara Nacional de Apelacionesen lo Criminal y Correccional de la Capital Federal, dictada en los autos “R.A.s/prescripción” del 01/09/09(causa 37504), el tribunal resolvió que el momentoa partir del cual comienza a correr el plazo de la prescripción es aquel a partir

del cual queda firme la sentencia que condena al pago de la deuda reclamada,entendiendo que esta opera como un presupuesto lógico para la condena penaldel que se insolventó.

Siguiendo la línea de razonamiento de párrafos anteriores, podemosresumir que, el primero de los fallos citados considera que el plazo prescriptivocomienza a correr desde el mismo momento en que se realiza la acción típica,concretada mediante la utilización de algunos de los medios comisivos,mientras que el segundo de los fallos elabora una doctrina que considera quela prescripción comienza correr desde el momento de la consumación del

injusto, esto es el de la frustración.

Como puede deducirse, dependiendo de que partido se tome respecto alas posiciones descriptas, muy variada podrán ser las consecuencias prácticas;máxime si consideramos que, asumiendo el criterio amplio de interpretación delo que la norma penal tributaria define como “proceso administrativo”, lasconductas injustas pueden llegar a situarse temporalmente muy alejadas de lasresoluciones que dirimen las causas.

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LA EXTINCION DE LA ACCION PENAL POR PAGO EN LA FIGURA DE LAINSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA

Este tema tiene correlación con el principio de oportunidad en el ejerciciode la acción penal. Este principio se ha conceptualizado como aquel que tratade “….establecer reglas claras para prescindir de la acusación penal, frente a

casos en los cuales ordinariamente debía acusarse por un aparente hecho

delictivo.” ( 32 )

Tal criterio constituye una excepción al principio de legalidad, y tiene por finalidad desincriminar aquellas conductas punibles cuando, en función dedeterminada política criminal utilitaria y realista, existan o se prevean otrosmecanismos de reacción social al delito más eficientes, como por ejemplo el

poner la mira en la víctima, en cuanto a la mayor utilidad de la indemnizacióndel daño o la restitución del orden lesionado.

Asimismo, el otro objetivo del principio descripto, que se concreta enforma simultanea con el mencionado en el párrafo anterior, esta dado por laposibilidad de descongestionar el sistema judicial penal de aquellas causasmenores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social en tantolesionan bienes mas esenciales para la comunidad.

En función a lo expresado podemos decir que el principio de oportunidad

implica la renuncia, por parte del órgano jurisdiccional, al ejercicio de la accióno suspender o hacer cesar el curso de un procedimiento ya iniciado, pese a laexistencia de un hecho delictivo configurado fácticamente, pero que, en virtudde determinada política criminal utilitarista, es posible su exclusión o extinción,pudiendo exigirse o no ciertas condiciones o cargas al beneficiado.

En materia penal tributaria, la Ley 24.769, siguiendo el criterio de suantecesora (Art. 14 Ley. 23.771) establece en su artículo 16 °: “En los casos

previstos en los artículos 1º y 7º de esta ley, la acción penal se extinguirá si el

obligado, acepta la liquidación o en su caso la determinación realizada por el organismo recaudador, regulariza y paga el monto de la misma en forma

incondicional y total, antes de formularse el requerimiento fiscal de elevación a

juicio. Este beneficio se otorgará por única vez por cada persona física o de

existencia ideal obligada.

La resolución que declare extinguida la acción penal, será comunicada a

la Procuración del Tesoro de la Nación y al Registro Nacional de Reincidencia

y Estadística Criminal y Carcelaria.”

32 GONZALEZ ALVAREZ (04 de 1992), El Principio de Oportunidad en el Ejercicio dela Acción Penal. Recuperado el 15 de mayo de 2010 de:http://www.cienciaspenales.org/REVISTA%2007/gonzal07.htm

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Si bien este artículo constituye un modelo de resolución de conflictosque tiene su fundamento en el criterio de oportunidad descripto, el mismoresulta limitado(a diferencia de lo que establecía la Ley 23.771), por cuantosolo se refiere a determinados tipos de delitos, estos es los definidos como de

“evasión simple”

Esta exclusión de las figuras incluidas en el Título III de la Ley 24.769-Delitos fiscales comunes, y en particular de la insolvencia fiscal fraudulenta,resulta incomprensible para Buompadre (33)

No obstante ello, la doctrina ha expresado que, en virtud de lo previstoen el artículo 4 del Código Penal, en cuanto a la aplicación supletoria de estecuerpo normativo, resultan aplicables las reglas generales de extinción penaldel artículo 59 del mismo.

Dentro de este contexto de interpretación, la doctrina mayoritaria, se haexpresado que ante la imposibilidad de aplicación del artículo 16 de la Ley24.769 en razón del carácter específico del mismo, que excluye, entre otras, lainsolvencia fiscal fraudulenta, es posible, si se dan las condiciones deprocedencia requeridas, la aplicación del artículo 76 bis y siguientes del CódigoPenal, en lo atinente a la suspensión del juicio a prueba.(34)

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA Y LA RECUPERACIÓN DELCREDITO FISCAL

Teniendo en cuenta que el presente trabajo intenta poner la mira enaquellas cuestiones prácticas que se presentan al abordar la temática de lainsolvencia fiscal fraudulenta, se ha considerado de utilidad comentar unacuestión que, si bien se tiene mayor importancia desde el punto de vista delacreedor, esto es el Estado, no siempre se encuentra tratada por los distintos

autores y que se estima, sin embargo, debería ser objeto de estudio en formaconjunta con lo eminentemente penal. Al menos cuando esta temática se laencara desde una óptica mas amplia del derecho tributario, la problemática delfraude fiscal y sus consecuencias económicas.

El tema se refiere concretamente a las acciones que tiene el estado,representado en este ámbito por el organismo administrador de los ingresospúblicos, para recuperar, o al menos morigerar el daño ocasionado, el créditofiscal que fue objeto del delito de insolvencia fiscal.

33 Autor y ob. cit., p. 100/105

34 BOUMPADRE, Autor y ob. cit., p. 10423



La importancia asignada radica en que, no obstante la amenaza penaldel artículo 10 de la Ley 24.769, considerada como una de las herramientascon que cuenta el estado para combatir el fraude fiscal, interesa relacionarlaotros instrumentos legales que el Organismo puede utilizar para intentar que

las obligaciones incumplidas ingresen a las arcas del estado.La primera opción consiste en la posibilidad de accionar por parte del

estado en los términos de los artículos 954 a 972 del Código Civil, es decir intentar mediante las acciones de revocatoria y/o simulación, que los bienesque el deudor hiciera “desaparecer fraudulentamente”, provocando lainsolvencia, sean devueltos a su patrimonio y así utilizarlos en la satisfaccióndel crédito fiscal.

El inconveniente que tienen estas acciones es que los plazos deprescripción que rigen su deducción son muy exiguos. En efecto 2 años para elcaso de simulación y 1 año para el caso de actos realizados en perjuicio de losacreedores (artículos 4030 y 4033 del Código Civil respectivamente). Debido aque entre la comisión del ilícito, su detección y la efectiva deducción de laacción puede transcurrir demasiado tiempo, esta opción no siempre puede ser la más viable.

La siguiente herramienta legal que el estado tiene para tratar desatisfacer el cobro de las obligaciones en los casos de insolvencia fiscalfraudulenta, cuando se trata de medios comisivos consistentes en la realización

de actos jurídicos simulados o realizados en perjuicio del erario público, es laprevista en el artículo 77 inciso 2 de la Ley de Concursos y Quiebras N°24.522.

En este marco legal, el estado, mediante la intervención del organismoadministrador de ingresos públicos, debe en primera instancia tener acreditadala firmeza, en término de agotamiento de instancias recursivas o impugnatorias,y la exigibilidad de la deuda tributaria, previsional o derivada de sancionespecuniarias.

Este requisito tiene su fundamento en el mismo artículo 77 de la Ley deConcursos y Quiebras cuando establece que “La quiebra debe ser declarada…2) a pedido del acreedor”, pudiendo solicitarla “Todo acreedor cuyo crédito seaexigible. Cualquiera sea su naturaleza y privilegio….” (Artículo 80 LCQ),debiendo “……probar sumariamente su crédito, los hechos reveladores de lacesación de pagos, y que el deudor está comprendido en el artículo 2°”(Artículo 83 LCQ).

En este sentido, para que surja la legitimación en la causa, el acreedor peticionante debe probar la exigibilidad de su crédito, en tanto este se

encuentre vencido y por lo tanto está en condiciones de obtener su ejecuciónforzada.

24



Establecida la exigibilidad del crédito, los hechos reveladores de lacesación de pagos y la inclusión de la responsable dentro de los sujetoscomprendidos en el artículo 2° de la Ley 24.522, el juez está en condiciones dedictar la sentencia de quiebra que solicite el Organismo fiscal.

A partir de aquí cobra relevancia el momento de la cesación de pagos,en tanto interesa a los fines de la constitución del período de sospecha. Alrespecto, la norma establece expresamente en su artículo 116 que “La fijaciónde la fecha de iniciación de la cesación de pagos no puede retrotraerse a losefectos previstos en esta sección mas allá de los dos(2) años de la fecha delauto de quiebra o presentación en concurso preventivo”.

En la medida en que se puedan ubicar los actos defraudatorios deinsolvencia del deudor en dicho período, se encontrarían reunidos los extremosconfigurativos del estado de cesación de pagos.

Esto por cuanto el período que se establecerá como inicio estado decesación de pagos será aquel donde el deudor habrá comenzado a incurrir enincumplimientos y en actos antijurídicos de disposición de bienes, con laevidente intención de perjudicar al fisco.

Acreditado el hecho de que la cesación de pagos resultó concomitantecon la época en que el deudor se insolventó, se estará en condiciones para queel Organismo instrumente las medidas necesarias para que el síndicopromueva la declaración de ineficacia de aquellos actos jurídicos celebradospor el deudor, o un tercero, en perjuicio del acreedor, y que se encuentranenunciados en los artículos 118 y 119 de la Ley de Concursos y Quiebras(actos a título gratuito, pago anticipado de deudas, etc.)

No obstante lo expuesto respecto a esta última opción, mediante la cualel Organismo fiscal puede retrotraer la situación patrimonial del deudor almomento anterior de concretar injustamente su insolvencia, en la realidadfáctica pueden producirse situaciones donde, debido a determinadascircunstancia, no se pueda ubicar dentro del período de sospecha las

maniobras defraudatorias mencionadas. Esto por cuanto dichas maniobraspudieran haber ocurrido con anterioridad al plazo previsto por el artículo 116 dela Ley N° 24.522

En estos casos no se podrá atribuir el carácter de ineficaces a los actosrealizados en perjuicio del acreedor, según las previsiones de la Sección III delCapítulo II de la norma falencial y concursal.

Sin embargo, la norma citada articula otra herramienta que puede ser utilizada con los mismos fines, esto es el reingreso de los bienes

fraudulentamente extraidos del patrimonio del deudor.

25



El segundo párrafo del artículo 173 de la Ley de Concursos y Quiebrasestablece que “Quienes de cualquier forma participen dolosamente en actostendientes a la disminución del activo o la exageración del pasivo, antes odespués de la declaración de quiebra deben reintegrar los bienes que aún

tengan en su poder e indemnizar los daños causados, no pudiendo tampocoreclamar ningún derecho en el concurso”

Como puede observarse, la norma requiere para su configuración por unlado, la participación de terceros y por otro que la misma sea dolosa.

Es decir que esta opción está restringida a aquellos casos donde elOrganismo recaudador pueda acreditar que la insolvencia fue provocada con laparticipación dolosa de terceros.

Si bien el plazo máximo de retroacción para establecer la fecha de inicio

de la cesación de pagos, como se mencionara, es dos años de la fecha delauto de quiebra, esta limitación solo opera a los efectos previstos en la Secciónde la ley donde esta se encuentra, por lo que los efectos previstos por otrassecciones puede fijarse mas allá de los dos años de esas fechas.

Al respecto existe jurisprudencia que apoya esta doctrina, al expresar lamisma que “…..la cesación de pagos es una situación fáctica no sujeta a límitetemporal alguno, lo que resulta del artículo 115 de la Ley Concursal, nodebiéndosela identificar con la retroacción máxima de dos años establecida enel artículo 116, que es al solo efecto de la operatividad de las ineficaciasfalenciales de ciertos actos celebrados en dicho período”(Cámara deApelaciones Civil y Comercial de Entre Ríos, en autos “Fransoi, EduardoRubén s/su Pedido de Concurso Preventivo- s/Hoy Quiebra- 9/11/2004)

Superada la limitación temporal descripta queda habilitada la posibilidadde extender la responsabilidad a los terceros intervinientes en la maniobra enforma dolosa, conforme lo previsto por el artículo 173 de la ley Concursal.Corresponde ahora, a los fines de determinar la fecha de inicio de cesación depagos, así como los plazos para hacer efectiva dicha responsabilidad, atenerse

a lo establecido por el artículo 174 de la Ley 24.522, el cual dispone: “Laresponsabilidad prevista en el artículo anterior se extiende a los actospracticados hasta un (1) años antes de la fecha inicial de la cesación de pagosy se declara y determina en proceso que corresponde deducir al síndico. Laacción tramitará por las reglas del juicio ordinario, prescribe a los dos (2) añoscontados desde la fecha de sentencia de quiebra y la instancia perime a losseis(6) meses. A los efectos de la promoción de la acción rige el régimen deautorización previa dela artículo 119 tercer párrafo”

De lo expresado se desprende que resulta relevante la verdadera fecha

inicial del estado de cesación de pagos pues se trata de una declaración

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judicial de certeza sobre hechos, y, en tanto resulta de una indagaciónhistórica, carece de limitación temporal.

EL PROBLEMA DE LA INSOLVENCIA SIMULADA “ANTICIPADA”

Si bien la simulación de insolvencia fraudulenta, en materia fiscal,entendida dentro del marco de este trabajo como una maniobra del deudor consistente en la ocultación jurídica de sus bienes, con la aviesa intención deno exponerlos a la acción del estado como titular del crédito, tiene su amparoen la figura del artículo 10 de la Ley Penal Tributaria, no podemos afirmar enforma rotunda, que toda acción concretada en este sentido tiene su retribuciónpenal correspondiente.

Esto es así pues, como se mencionara, este delito para su configuraciónrequiere de un elemento temporal circunstancial, el que esta dado por elrequisito de que la conducta consistente en provocar o agravar la insolvencia(propia o ajena), para que sea típica, debe ser realizada con posterioridad a“haber tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativoo judicial…….”(Artículo 10 LPT)

Sin embargo, en la realidad fáctica en la que se desenvuelve la siemprerenovada lucha del estado contra las nuevas formas de evasión, mediante laactuación de la Administración Federal de Ingresos Públicos, esta se encuentraen forma cada vez mas frecuente con presentaciones espontáneas dedeclaraciones juradas o resultados de fiscalizaciones a su favor que terminanen créditos incobrables.

En este sentido, no resultan excepcionales los casos donde luego delargos y costosos procesos de discusión, tanto en el ámbito administrativo

como judicial, si bien le dan la razón a la Administración, luego el recupero delcrédito se torna ilusorio.

Analizando las posibles causas de el porqué de esta situación, cuando elfisco, a través de tiempo, ha ido incorporando cada vez mayores herramientaspara combatir tanto la evasión como la morosidad, siendo una de ellas la figurade la que trata este trabajo, podemos afirmar, que al menos esta, no ha sidoefectiva.

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Un indicio de esta afirmación nos la da el propio Organismo quien, através de su página web nos brinda la siguiente información: (35)

DENUNCIAS PENALES REALIZADAS POR LA AFIP

AÑO TOTAL CASOS ARTICULO 10° LPT RESTO PORCENTAJE

2006 279 3 276 1%

2007 314 1 313 0,3%

2008 201 0 201 0 %

Como puede verse, la figura de insolvencia fiscal es de las que menosutiliza el Organismo fiscal, no obstante que, comparándola con los tipos quemas ha denunciado, aquella no requiere para su configuración el elementoobjetivo de punibilidad cuantificado.

Frente a esto, no puede sostenerse que, en general, es excepcional lautilización de este tipo de maniobra en nuestro medio por parte de los quedelinquen.

Más bien, dada la cada vez mayor sofisticación que se observa en la

concreción de maniobras de evasión y elusión, es probable que esta sea deaquellas que más fácilmente se pueda realizar sin caer en la tipificación de laley penal, al no reunirse alguno de los requisitos que el tipo requiere.

En este sentido, es de suponer que uno de ellos es justamente elmencionado requisito de temporalidad.

En efecto, no resulta raro que algunos responsables decidaninsolventarse mucho antes de que el Organismo empiece a desplegar subatería de medidas tendientes a resguardar el crédito fiscal. Si bien la

Administración fiscal se caracteriza por un esfuerzo permanente en adaptarse alas mayores y novedosas formas de evasión y omisión del pago de deudasfiscales, no es menos cierto que sus mecanismos burocráticos lejos está deubicarse en un pie de igualdad, en términos de oportunidad, para defendersede toda acción que atente contra el crédito que administra.

Entre las modalidades operativas más comunes, que tienden a lograr lainsolvencia “anticipada”, se encuentra la constitución de sociedades que, conun mínimo de capital requerido e integrantes insolventes denominados el jerga

35 ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (AFIP)(10 de 2008),Denuncias Penales. Recuperado el 20 de mayo de 2010 enhttp://www.afip.gov.ar/genericos/denunciasPenales/

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“hombres de paja” o “prestanombres”, operan con grandes volúmenes deoperaciones en actividades que se caracterizan por su temporalidad, las cualesluego de alcanzar un pico de rentabilidad comienzan a decaer hasta su mínimo,lo cual induce la retirada de estos capitales “golondrina”, dejando a su paso

importantes sumas adeudadas al fisco, quien al pretender su cobro coactivo, seencuentra con responsables que son insolventes desde su origen, tornando ladeuda incobrable.

Otra modalidad menos sofisticada, pero muy común, es el caso depersonas físicas que al percibir anticipadamente el decaimiento de larentabilidad del negocio, comienzan un lento vaciamiento del capital,transfiriendo bienes a nombre de familiares o terceros con la finalidad de que,cuando comiencen las demandas fiscales ya se encuentren en estado deinsolvencia y sin posibilidades que se les impute delito fiscal alguno.

CONSIDERACIONES SOBRE EL PROYECTO DE REFORMA DE LA LEY24.76936

En atención a que a la fecha de conclusión del presente trabajo el Poder Ejecutivo Nacional ha enviado al Congreso Nacional un proyecto de reforma dela Ley Penal Tributaria N° 24.769, y considerando que la nueva normativapropuesta se relaciona directa o indirectamente con la temática desarrollada eneste trabajo, esto es la figura de la insolvencia fiscal fraudulenta, estimamospertinente referirnos a algunas cuestiones puntuales del proyecto.

Cabe aclarar que el proyecto en cuestión da lugar, y seguramente seráobjeto próximamente, a múltiples consideraciones por parte de la doctrina,dados los temas que afecta la normativa propuesta por el Poder EjecutivoNacional.

En este sentido, los temas mas relevantes que podemos observar entanto introducen modificaciones directamente al artículo 10° de la Ley 24.769 ylo afectan indirectamente, son los siguientes:

1) El artículo 10° del citado proyecto sustituye el propio de la vigente Ley

24.769, estableciendo que “Será reprimido con prisión de dos(2) a seis(6) años

el que habiendo tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento

administrativo o judicial tendiente a la determinación o cobro de obligaciones

tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social nacional,

provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, derivadas de la

aplicación de sanciones pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia

36 HONORABLE CAMARA DE DIPUTADOS DE LA NACION (03 DE 2010) Proyecto de

Reforma de la Ley Penal Tributaria N° 24.769. Recuperado el 15 de mayo de 2010

dehttp://www1.hcdn.gov.ar/dependencias/dsecretaria/Periodo2010/PDF2010/TP2010/003-PE-10.pdf

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propia o ajena, frustrando en todo o en parte el cumplimiento de tales

obligaciones” (lo resaltado en nuestro)

Lo primero que podemos comentar respecto al proyecto de modificaciónde este artículo se refiere al ámbito de aplicación que se le pretende otorgar al

mismo (y en general a toda la Ley).

En efecto, esta ampliación del ámbito de aplicación de la ley implica que,de aprobarse el proyecto tal cual se remitiera al Congreso, quedarán incluidastodas las infracciones relacionadas tributos o recursos de la seguridad socialdefinidas por la ley, independientemente que se refieran a las jurisdiccionesnacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Con relación específicamente a la insolvencia fiscal fraudulenta, estafigura delictual tendría, de aprobarse el proyecto, la amenaza penal aún en el

caso de que la frustración a que refiere la norma se trate de obligacionesfiscales provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

En nuestra opinión, con la redacción de tipo cerrado de la norma, entanto sigue sujeta su configuración a una condición de temporalidad, esto es elrequisito de “…conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo

o judicial..” , las posibilidades de aplicación en la práctica seguirán siendo muylimitadas, independientemente del ámbito de aplicación.

Sin embargo, y atento a que la citada extensión de aplicación se refiere

a todos los tipos definidos por la ley, creemos que la medida podría ir contra deuno de los fundamentos expresados en la elevación del proyecto al Congresode la Nación, referido a la adecuación de los importes mínimos exigidos paraque se cumpla la condición objetiva de punibilidad.

Esto es la pretensión de descongestionar los juzgados, disminuyendo elcúmulo de nuevas causas, y de este modo optimizar la gestión jurisdiccional enla materia.

Creemos que la elevación a delito de las infracciones en materia

tributaria provincial y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, tendrá un efectocontrario al que se persigue.

2) Otra cuestión incluida en citado proyecto, y que fuera objeto decomentario en este trabajo, se refiere a la modificación del Artículo 76 bis delCódigo Penal.

Con el solo argumento de “acrecentar el riesgo penal” en lo que serefiere a la ilícitos tributarios, según el respectivo fundamento plasmado en laelevación del proyecto, se excluye expresamente del beneficio de suspensión

de juicio a prueba previsto por el título XII del Libro Primero del Código Penal(“probatión”) para las conductas reprimidas por la Ley 24.769.

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En nuestra opinión, esta medida también se contrapone a losfundamentos basados en el logro de menores causas para los juzgados,expresados en la elevación de proyecto, toda vez que la herramienta que sepretende excluir en la aplicación de la Ley Penal Tributaria tiene como objetivo,

entre otros, descongestionar el sistema judicial penal de aquellas causasmenores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social.

CONCLUSIÓN

La actual figura delictiva prevista en el artículo 10° de la Ley PenalTributaria, presenta una estructura cerrada si la comparamos con el tipoespañol, en tanto que, para que sea procedente su configuración, requiereindefectiblemente que se haya iniciado un procedimiento administrativo o judicial.

Haciendo una abstracción en cuanto a que la misma dificultad

encontraríamos en su similar prevista en el artículo 179, 2° párrafo del CódigoPenal, se puede afirmar que, en gran medida, la escasa aplicación de la normapenal tributaria deriva justamente del citado requisito de temporalidad.

Incluso si consideramos que, aún en contra de determinada doctrina, la jurisprudencia ha realizado una interpretación más extensiva en cuanto a lo quese considera el inicio de un procedimiento administrativo, el problema subsiste.

Esto es así por cuanto el aspecto objetivo requerido citadoprecedentemente, deja un margen demasiado grande para que el deudor,

impunemente, disponga de sus bienes con la aviesa intención de noexponerlos a la acción acreedora del fisco.

En este sentido, nuevas y cada vez mas recurrentes formas dedefraudación al fisco se presentan en la práctica, entre las cuales se observa elcaso de empresas que ingresan al sistema económico con un blindajepatrimonial que justamente tiende a desairar las acciones de la Administraciónorientadas al recupero del crédito.

Si consideramos los guarismos publicados por la Administración Federal

de Ingresos Públicos en cuanto a cantidad de denuncias efectuadas con motivode haberse verificado la conducta de insolvencia fiscal que tratamos, podemos

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inferir que, como afirma maestro Villegas, se trata de una figura de escasa onula aplicación.

Asimismo, a partir de los datos obtenidos sobre recupero promedio de lacartera de ejecuciones fiscales de la AFIP, podemos hacernos una idea del

índices de incobrabilidad de la deuda fiscal.

Y obviamente, al hablar de incobrabilidad, en gran medida estaremoshablando de imposibilidad patrimonial de hacer frente a las obligacionesfiscales, con lo cual podemos a su vez colegir que, gran parte de esaimposibilidad seguramente incluye muchos mas casos de insolvencia inducidaque los denunciados por la AFIP.

Lo expuesto nos lleva a la conclusión que una medida, entre otrasmuchas que seguramente permitirían darle más efectividad a la norma tratada,

sería la adopción de una redacción legal más abierta, similar a la contenida enlos artículo 257 y 258 del Código Penal Español.

Por otra parte, con la finalidad de dotar de una mayor capacidadoperativa a la justicia penal, y en concordancia con el principio de oportunidad,en tanto esta permite descongestionar el sistema judicial penal de aquellascausas menores, a fin de ocuparse de hechos de mayor gravedad social, esnuestra opinión que la norma debería incluir, para su configuración, unelemento objetivo de punibilidad cuantificable, por debajo de cual solo cabríauna sanción administrativa, la cual también se debería prever en el respectivoordenamiento legal.

RESISTENCIA, Mayo de 2010

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UNIVERSIDAD NACIONAL DEL NORDESTE

U.N.N.E

FACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS

CURSO DE POSGRADO

DERECHO PENAL TRIBUTARIO- ED. 2008

Directores: Dr. Jorge Héctor Damarco y Esteban J. Urresti

TEMA

LA INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA.CONSIDERACIONES SOBRE LA APLICABILIDAD

PRÁCTICA DE LA FIGURA DE LA LEY 24.769

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http://www.unne.edu.ar/



Autor:

Hugo Waldemar ZALAZAR

Resistencia, mayo de 2010

INDICE

INTRODUCCION

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insolvencia fiscal fraudulent a

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