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Caderno de Controle Interno
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CONTROLES INTERNOS NA ADMINISTRAÇÃOPÚBLICA
Cleber Barros Arraes
• Bacharel em Ciências Contábeis
• Especialista em Gestão e Auditoria
na Administração Pública
• Diretor de Fiscalização e
Acompanhamento de Convênios da
Controladoria-Geral do Estado do
Tocantins
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PLANO DA DISCIPLINA
EMENTA: Conceitos e classificação do controle interno. Dispositivos legais docontrole interno. Objetivo do controle interno na administração pública. Atribuições e
competências do controle interno. Controle interno nos municípios.
OBJETIVO GERAL: Promover ao pós-graduando o entendimento sobre osfundamentos do Controle Interno na Administração Pública, destacando a importânciadesse conhecimento como instrumento de segurança do gestor nas decisões tomadas,auxiliando no controle e na correta aplicação dos recursos públicos.
OBJETIVOS ESPECÍFICOS:Apresentar a importância do Controle Interno na fiscalização dos atos e fatos dagestão orçamentária, financeira, contábil, operacional e patrimonial daAdministração Pública;
Promover o entendimento dos conceitos, classificação, legislação, atribuições ecompetências do Controle Interno;Desenvolver o perfil de um excelente profissional com conhecimentos necessáriospara execução das atividades de Controle Interno.
JUSTIFICATIVAS: O presente plano de ensino justifica-se pela etapa deplanejamento didático-pedagógico das atividades a serem desenvolvidas no período derealização do módulo, devendo ser instrumento tanto do docente como do discente.
CONTEÚDO PROGRAMÁTICO:1. Fundamentos do Controle Interno2. Atribuições e Competências do Controle Interno3. Controle Interno nos Municípios4. Elaboração e Discussão de Estudo de Casos
METODOLOGIA: O módulo será desenvolvido de maneira a privilegiar o processo dereflexão do aluno, através de aulas expositivas com aplicação de exercícios deverificação de aprendizagem, pesquisas e leituras de textos, bem como a realização detrabalhos individuais e em grupo.
AVALIAÇÃO: A nota final do aluno será de 0 (zero) a 10 (dez), sendo obtida através
da média das avaliações desenvolvidas, incluindo uma avaliação correspondente a 30%pela assiduidade e pontualidade, e 70% pela participação.
REFERÊNCIAS:
BRASIL, Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
BRASIL, Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
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BRASIL, Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000.
CASTRO, Domingos Poubel de. Auditoria e Controle Interno na Administração
Pública. São Paulo : Atlas, 2008.
CRUZ, Flávio da. GLOCK, José Osvaldo. Controle Interno nos Municípios:
orientação para a implantação e relacionamento com os tribunais de contas. 3. ed.
São Paulo : Atlas, 2008.
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1 FUNDAMENTOS DO CONTROLE INTERNO
1.1 Conceitos e Classificação
De acordo com Cruz e Glock (2008), o ato de controlar está intimamente ligado
ao de planejar. Dá retorno ao processo de planejamento e visa garantir que, através daaplicação dos recursos disponíveis, algum resultado seja obtido, seja forma de produtoou de serviço. No caso da área pública, dentre os resultados a serem obtidos com osprocedimentos de controle, enfatiza-se a garantia de que os aspectos legais estão sendorigorosamente observados.
O conjunto de procedimentos de controle praticado internamente em qualquerorganização pode perfeitamente ser comparado com aqueles que exercemos em nossavida pessoal. Assim como uma dona-de-casa controla os gastos domésticos e cadacidadão mantém sob controle o saldo de sua conta bancária, numa organizaçãoempresarial ou pública existe um conjunto de procedimentos voltados a garantir a
obtenção de resultados e também, em especial, no segundo caso, destinados a assegurara observância à legislação.
Cabe, neste ponto, lembrar a regra que diz que, enquanto na iniciativa privadatudo pode ser feito desde que não caracterize descumprimento à lei, na administraçãopública deve ser feito tudo o que a lei determina, exigindo-se, neste caso, aimplementação de controles mais rigorosos e sofisticados.
O controle caracteriza-se, portanto, por qualquer atividade de verificaçãosistemática de um registro, exercida de forma permanente ou periódica, consubstanciadoem documento ou outro meio, que expresse uma ação, uma situação, um resultado etc.,com o objetivo de se verificar se existe conformidade com o padrão estabelecido, oucom o resultado esperado, ou, ainda, com que determinam a legislação e as normas.Estas atividades, exercidas pelos diversos segmentos da estrutura organizacional,constituem os chamados controles internos.
Se considerados os objetivos dos controles internos, observa-se, em especial naárea pública estatal, a existência de um conjunto de controles voltados a assegurar aobservância à legislação e às normas disciplinares: são os chamados controles formais.Os demais, identificados como controles substantivos, buscam garantir a eficiência e aeficácia na aplicação dos recursos, em termos quantitativos e qualitativos.
Quanto à tempestividade, ao momento de atuação, os controles internos podemser classificados como preventivos, concomitantes e subseqüentes. Os primeiros visamevitar a ocorrência de erros, desperdícios ou irregularidades. Os controles concomitantestêm por finalidade detectar estas ocorrências no momento em que ocorrem, permitindomedidas tempestivas de correção, e os últimos destinam-se a identificar estas situaçõesapós sua ocorrência, permitindo a adoção de ações corretivas posteriores.
Os controles internos podem ser classificados, ainda, quanto a suascaracterísticas ou áreas onde são empregados, tais como: controles internos contábeis,financeiros, orçamentários, administrativos, operacionais etc. De outra forma, estes
conjuntos podem vir a constituir dois grandes grupos: os controles internos contábeis,englobando aqueles voltados à salvaguarda dos bens, direitos e obrigações e à
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fidedignidade dos registros financeiros, e os controles internos administrativos, quevisam garantir a eficiência operacional, o cumprimento dos aspectos legais e aobservância das políticas, diretrizes, normas e instruções da Administração.
Castro (2008), expõe o entendimento de controles administrativos e contábeis
emanados do Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA – American Institute of Certified Public Accoutant), conforme seguem:
controle administrativo: compreende o plano de organização e todos osmétodos e procedimentos referentes à eficiência operacional e à obediênciaàs diretrizes administrativas, que normalmente, se relacionam apenas deforma indireta com os registros contábeis. Incluem-se controles comoverificação física, controle de contatos, convênios, ações desenvolvidas,retenções e recolhimento de tributos;
controle contábil: compreende o plano de organização e todos os
procedimentos diretamente relacionados com a consistência e afidedignidade dos registros contábeis. Compreendem controles quesustentam os números apresentados nos demonstrativos elaborados pela áreacontábil, como os sistemas que dão suporte aos atos praticados.
Nesse sentido, deve haver segregação entre as tarefas relativas ao controlecontábil, aquelas que servem para a elaboração de relatórios, e os controlesadministrativos, aquelas que sustentam as operações ou servem como controles físicossobre bens e pessoas.
Em relação à expressão controle interno, entende-se como a conjunção de todosos procedimentos de controle exercidos de forma isolada ou sistêmica no âmbito de umaorganização, contrapondo-se ao termo controle externo. Já a conjunção controles
internos passa a idéia de um conjunto ou parte de tais procedimentos.
Dentre os vários conceitos existentes na literatura especializada, destaca-seaquele enunciado pelo Comitê de procedimentos de Auditoria do Instituto Americanode Contadores Públicos Certificados, o qual, por sua abrangência e ampla divulgação,acabou tornando-se referência internacional. Expressa este conceito:
“O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os métodos e
medidas adotadas na empresa para salvaguardar seus ativos, verificar aexatidão e fidelidade dos dados contábeis, desenvolver a eficiência nasoperações e estimular o seguimento das políticas executivas prescritas.”
Em outra versão, este mesmo conceito tem sido divulgado com as seguintespalavras:
“O Controle Interno Compreende o plano de organização e o conjuntocoordenado de métodos e medidas, adotados pela empresa, para proteger seu
patrimônio, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis,
promover a eficiência operacional e encorajar a adesão à política traçada pela
administração.”
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Trata-se de uma conceituação bastante abrangente, em que, de imediato,constata-se que o controle interno não se refere apenas aos enfoques diretamenterelacionados às funções de contabilidade e finanças, mas a todos os aspectos queenvolvem as operações de uma organização.
No Brasil, a definição mais difundida de “controle interno” é de que este“compreende o plano de organização e o conjunto coordenado dos métodos e medidasadotadas pela empresa, para salvaguardar seu patrimônio, conferir exatidão efidedignidade dos dados contábeis, promover a eficiência operacional e encorajar aobediência às diretrizes traçadas pela administração da companhia”.
No entanto, tal definição é insuficiente para o entendimento do controle interno,especialmente em se tratando da Administração Pública. Nela, o “lucro” e a
“salvaguarda de patrimônio” não representam as principais preocupações dos gestores,
já que estes são julgados pelos atos praticados em conformidade com a legislaçãovigente e pelas ações realizadas para atingir os resultados planejados.
Portanto, é preciso acrescentar algumas premissas à noção geral de controleinterno que, no setor público, exige o comprometimento com o respaldo jurídico aosatos praticados. Além disso, obriga que as informações produzidas sejam confiáveis,porque sobre elas recai parcela substantiva da decisão ou responsabilidade do dirigentepúblico.
De acordo com Castro (2008), a definição de controle interno na área públicapode ser resumida como:
“O controle interno compreende o conjunto de métodos e procedimentosadotados pela entidade, para dar segurança aos atos praticados pelo gestor e
salvaguardar o patrimônio sob sua responsabilidade, conferindo fidedignidade
aos dados contábeis e segurança às informações deles decorrentes”.
Devido a sua amplitude, para que este conceito seja corretamente compreendido,deve-se analisar seus componentes isoladamente. Assim, pode-se dizer que:
a) Plano de organização: é a forma através da qual se organiza um sistema. Aestrutura organizacional necessita corresponder a uma adequada e balanceadadivisão de trabalho, de forma que sejam estabelecidas as relações de autoridade
e responsabilidade entre os vários níveis, pelas parcelas de trabalho exigidaspara a consecução dos objetivos da organização, e de maneira que sejamdefinidas, claramente, as responsabilidades e autoridades dos diversos níveis.Representa, em outras palavras, a definição de quem faz o que e quem temautoridade sobre quem na organização;
b) Métodos e medidas: são os procedimentos adotados no dia-a-dia de umaorganização empresarial ou pública, que estabelecem os caminhos e os meios decomparação e julgamento para se chegar a determinado fim, mesmo que nãosejam preestabelecidos de maneira formal, através de normas, manuais deserviço, rotinas etc.;
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c) Proteção do patrimônio: várias são as formas pelas quais os bens e direitos daorganização são salvaguardados e defendidos (custódia, controle econtabilização de bens, área de competência, normas etc.);
d) Exatidão e fidedignidade dos dados contábeis: estão relacionados à precisão e
observância aos elementos dispostos na contabilidade. A existência de um planode contas que facilite o registro, a preparação de um manual descritivo do usodas contas, conjugado com a definição de procedimentos que possibilitem aanálise, a classificação adequada dos dados contábeis, à conciliação e a soluçãotempestiva de quaisquer divergências são elementos significativos para aexpressão da fiel escrituração contábil;
e) Eficiência operacional : é obtida da definição de adequado plano deorganização, aliado a métodos e procedimentos bem definidos, e ainda com aobservância de normas salutares no cumprimento dos deveres e funções e com aexistência de pessoal qualificado, adequadamente supervisionado, nodesenvolvimento de suas atividades.
Embora não mencionado de forma explícita no conceito, existe ainda outroaspecto básico que influenciará diretamente a qualidade do controle interno. Trata-se dofator recursos humanos, já que as políticas e os planos são implementados por pessoas,que utilizam ferramentas, como plano de organização, métodos e sistemas. Mesmo queexistam políticas claramente estabelecidas, sistemas adequadamente planejados e outrasformas pretendidas para as ações, a eficiência operacional estará comprometida se aorganização não dispuser de um quadro de pessoal corretamente dimensionado, capaz,eficiente e motivado.
1.2 Dispositivos Legais que tratam do Controle Interno
Segundo Cruz e Glock (2008), a lei nº 4.320/64, que estatui normas gerais dedireito financeiro para a elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dosEstados, dos Municípios e do Distrito Federal, ainda exerce papel preponderante naorientação das atividades de planejamento e orçamento, contabilização, controle eprestação de contas do setor público no Brasil.
A Constituição Federal de 1988 inseriu os enfoques de eficiência, eficácia,
efetividade e economicidade na aplicação do erário, surgindo daí a necessidade de umanova dinâmica nessas atividades, já que aos administradores públicos, como gestoresdos recursos, foi atribuída uma responsabilidade ainda maior.
Cruz e Glock (2008) aduz que, no livro A lei 4.320 comentada (1994:318),publicado pelo Instituto Brasileiro de Apoio aos Municípios (Ibam), encontra-se oseguinte entendimento a respeito destes termos:
“Eficiência: está relacionada a custo, à forma pela qual os meios são geridos. É a otimização dos recursos disponíveis, através da utilização de métodos,
técnicas e normas, visando ao menor esforço e ao menor custo na execução das
tarefas. A eficiência é, pois, um critério de desempenho.
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Eficácia: diz respeito ao atingimento de objetivos e metas. Sua preocupação é
com resultados. Se uma organização tem claramente definidos seus objetivos e
se estes são atingidos, dizemos que a organização é eficaz.
Efetividade: refere-se à preocupação da organização com seu relacionamento
externo, sua sobrevivência e atingimento das necessidades sociais, pressupondoainda certo grau de eficiência e eficácia.
Economicidade: refere-se aos prazos e condições nos quais são obtidos os
recursos físicos, humanos e financeiros. Uma operação econômica pressupõerecursos em qualidade, quantidade, menor custo e tempo hábil.”
Muitas vezes a efetividade é utilizada como sinônimo de eficácia, quando seprocura comparar os resultados alcançados com uma situação tida como ideal, medindo,portanto, o grau de consecução dos objetivos programados. Já a eficiência estárelacionada à quantidade, tipo, custo e qualidade dos recursos utilizados para atingir
esses objetivos. A economicidade, por sua vez, concerne à consideração do custo dosrecursos utilizados no processo, confrontando o que se paga por esses recursos com oque se deve pagar.
Fica nítido que o fator que congrega esses conceitos diversos é o atingimentodos objetivos programados, o que pode ser melhor percebido com a seguinte situaçãohipotética: se determinado departamento executa suas atividades sem erros, pode-sedizer que está operando com eficácia, pois está atingindo os objetivos pelos quais foiconstituído. Se, porém, além de produzir sem erros, procura estabelecer a relação maisapropriada entre o volume de trabalho e o tipo e qualidade dos recursos utilizados, diz-se em que está sendo eficiente. Já a economicidade diz respeito à obtenção do menorcusto possível em cada tarefa, sem prejuízo da qualidade.
A determinação da eficiência, da eficácia e da economicidade no conjunto ou emqualquer dos segmentos de uma Prefeitura Municipal é obtida através do procedimentode auditoria de gestão, que será adiante comentado. Esses são os atributos maisimportantes para que se possa determinar ou desenhar os indicadores de gestão.
Com base no que dispõe o § 3º do art. 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal,passou a ser obrigatória a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária,financeira e patrimonial de Administração Pública, inclusive com a implantação de
sistema de custos, assim como a mesma lei, através do inciso I de seu art. 59, determinao exercício da fiscalização sobre o atingimento das metas estabelecidas na Lei deDiretrizes Orçamentárias.
São mecanismos que os preceitos ora comentados, inseridos na ConstituiçãoFederal, saiam da subjetividade e, gradativamente, passem a refletir exatamente odesempenho da Administração Pública na aplicação do erário.
Contudo, trata-se de matéria que ainda gera muita controvérsia, em especialquando se pretende utilizar esses atributos como base para estabelecer padrões decomparação, de medição e de avaliação do desempenho de um gestor público em
relação a outro.
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A Lei nº 101, de 4 de maio de 2000, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal,impõe à Administração Pública uma série de mecanismos direcionados a garantir oequilíbrio entre a receita e a despesa e, por conseqüência, a eliminação doendividamento, essa lei resgata na área pública os dois principais instrumentos degestão: o planejamento e o controle.
No tocante ao controle, seu art. 59 define que “o Poder Legislativo, diretamente
ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cadaPoder e do Ministério Público, fiscalização o cumprimento das normas desta Lei
Complementar...”. (grifo do autor)
Cruz e Glock (2008), afirma que o dispositivo supramencionado da Lei deResponsabilidade Fiscal está respaldado pelo art. 70 da Constituição Federal, que assimdefine:
“A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial
da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto àlegalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único:...”. (grifo do autor)
Mais adiante a Carta Magna, em seu art. 74, estabelece:
“Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, o
sistema de controle interno com a finalidade de:
I - Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execuçãodos programas de governo e dos orçamentos da União;
II - Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia eeficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos eentidades da administração federal, bem como de aplicação de recursospúblicos por entidades de direito privado;
III - Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem comodos direitos e haveres da União;
IV - Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.
§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento dequalquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contasda União, sob pena de responsabilidade solidária.”
“A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal,mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder
Executivo Municipal , na forma da lei” ( grifo do autor).
No entendimento de Cruz e Glock (2008), com esse novo enfoque, o exercíciodo controle passou a ter outra abrangência: busca-se identificar se os números querefletem a execução orçamentária representam também uma boa administração dos
recursos, ou seja, se as operações cotidianas estão sendo executadas comeconomicidade, efetividade, eficiência e eficácia. Não basta, portanto, a opinião do
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controle externo (Tribunal de Contas) e a confirmação da Câmara de Vereadores sobreas contas. Há que existir, também, o controle interno.
Em relação ao que dispõe a Lei nº 4.320/64, no que se refere ao controle interno,a grande evolução estará consubstanciada na lei complementar que a substituirá, pela
qual, em função da evolução conceitual e da necessidade de regulamentação dosdispositivos constitucionais que tratam do assunto, a nova lei deverá refletir o que,efetivamente, deverá ser observado em cada ente da Federação, adicionalmente ao quedisciplina o já mencionado art. 59 da Lei de Responsabilidade Fiscal.
Enquanto a Lei nº 4.320/64 enfatiza o controle da execução orçamentária, a novalei deverá conter dispositivos relacionados com a fiscalização contábil, financeira,operacional e patrimonial. Além disso, deverá expandir-se, de um enfoque limitado àverificação da legalidade dos atos e do cumprimento do programa de trabalho, para umaavaliação, também, da legitimidade, efetividade, economicidade, eficiência e eficácia naaplicação dos dinheiros públicos.
Essa nova visão da legislação demandará, portanto, a institucionalização formaldo Sistema de Controle Interno em todos os Municípios brasileiros, com a efetivaimplementação de controles, além da adoção de outra dinâmica nos serviços públicos,como forma de assegurar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade,determinadas pela Constituição Federal para a Administração Pública. Adotando-se porbase os conceitos concernentes à matéria, a nova lei que irá dispor sobre as finançaspúblicas certamente valorizará o enfoque gerencial e a responsabilidade dos agentespúblicos, uma vez que ao contribuinte interessa, além da legalidade dos atos, a melhordestinação do erário, por parte da administração, colocando em prática o que estápreconizado no art. 70 da Constituição Federal.
Por esse motivo, além dos conceitos de eficiência, eficácia, efetividade eeconomicidade, anteriormente comentados, cabe neste ponto abordar, também, outrosprincípios referenciados na Constituição Federal, para os quais se exigem mecanismosde controle voltados a verificar sua observância.
Reza o art.37, da Carta Magna: “A administração pública direta, indireta oufundacional, de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dosMunicípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade,
publicidade.”
São as quatro regras básicas, de observância permanente e obrigatória para umaboa administração, sobre as quais Meirelles (1997:611), sustenta:
“Todo ato administrativo, de qualquer autoridade ou poder para ser legítimo eoperante, há que ser praticado em conformidade com a norma legal pertinente
(princípio da legalidade), com a moral da instituição (princípio da moralidade),
com a destinação pública própria (princípio da finalidade) e com a divulgação
oficial necessária (princípio da publicidade).”
Através do princípio da legalidade, o administrador sujeita-se aos preceitos da
lei e seu descumprimento ou não-aplicação em seus atos os tornam ineficazes, expondoseu autor às penas por infração ou responsabilidade disciplinar, da legalidade no Direito
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Privado. Enquanto na iniciativa privada tudo pode ser feito, desde que a lei não proíba, aAdministração Pública pode fazer somente aquilo que a lei expressamente autoriza oque determina maior preocupação por controles.
O princípio constitucional da impessoalidade está diretamente relacionado com a
finalidade dos atos da administração e, como os demais, tem sua raiz no da legalidade.Visa assegurar que a investidura da função pública não seja afetada por qualquer tipo desentimento que, de uma forma ou de outra, não permita que as relações sejamuniformes. No exercício da função pública o compromisso deve ser exclusivo com osinteresses do Estado e comprometido com a defesa do interesse público, buscandosempre alcançar os fins prescritos pela legislação.
Quanto ao princípio da moralidade, Meireles (1997:830) afirma: “a moralidade
administrativa constitui hoje em dia, pressuposto da validade de todo ato da
administração publica.” Esse princípio está diretamente relacionado à forma de
administrar, cuja ênfase está em se fazer o melhor, observados os demais princípios e os
padrões de comportamento convencionalmente aceitos pela comunidade.
Honestidade, boa-fé, lealdade, moderação, discrição, sinceridade e, ainda, abusca da eficiência e da economicidade na gestão pública são fatores diretamenterelacionados com a moralidade. Tem-se, pois, que de nada vale certo ato estar revestidodas formalidades legais se atentar contra o interesse público e contra a economia doEstado.
Para melhor entender o princípio da publicidade, deve-se sempre lembrar que arazão de ser da administração pública é toda externa, pois é do interesse de todo ocidadão, enquanto contribuinte, conhecer o que nela se passa, o que faz e o que possui.A Administração jamais maneja interesses, poderes ou direitos pessoais seus, daí porque deve agir com absoluta transparência.
Nesse contexto, torna-se obrigatória a publicação de todos os contratos, atos eoutros instrumentos celebrados pela Administração Pública, para poderem ocasionarefeito fora dos órgãos que os expedem, obtendo valor perante não apenas as partes, mastambém a terceiros.
Os mecanismos de controle distribuídos ao longo da estrutura organizacional deuma Prefeitura Municipal, sob a forma sistêmica, não podem deixar de contemplar
procedimentos voltados a aferir a fiel observância, por parte dos agentes políticos e dosservidores públicos em geral, dos dispositivos constitucionais ora comentados.
1.3 Objetivo do controle interno na área pública
Para Castro (2008), o objetivo do controle interno é funcionar, simultaneamente,como um mecanismo de auxilio para o administrador público e instrumento de proteçãoe defesa do cidadão. O controle contribui para que os objetivos da organização públicasejam alcançados e que as ações sejam conduzidas de forma econômica, eficiente eeficaz. O resultado disto é uma verdadeira salvaguarda dos recursos públicos contra odesperdício, o abuso, os erros, as fraudes e as irregularidades.
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As formas e métodos de controle dependem das necessidades e peculiaridades decada órgão estatal, mas, para serem efetivos, devem atender a alguns critérios básicos:
controle certo, no lugar e no tempo certos;controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos
envolvidos;controle funcionando de forma consistente e permanente;controle com custos adequados, sem exceder os benefícios deleprovenientes;controle como instrumento auxiliar do dirigente, para a tomada de decisão; econtrole com métodos eficientes de prevenção, para evitar apontar fatosconsumados e geralmente irremediados, financeira, administrativa epoliticamente.
1.4 Controles administrativos
A organização do controle interno é de responsabilidade do administrador. Cabea ele, em primeiro lugar, gerir o patrimônio e os recursos da instituição que dirige, semdesperdícios e desvios. Em segundo lugar, deve manter as condições que demonstrem aprática da boa administração, permitindo a verificação, por parte dos órgãos defiscalização, de que agiu com correção e competência.
Uma vez organizado o controle interno, é necessário mantê-lo sob permanênciavigilância e avaliação. As falhas de seu funcionamento trazem reflexos inevitáveis nosresultados da administração, podendo comprometê-la.
Ao projetar uma estrutura de controle interno, a administração deve considerarsuas finalidades gerenciais e operacionais. Os controles gerenciais objetivam assegurarque os recursos organizacionais sejam utilizados de maneira eficiente.
São conhecidos pelos relatórios que produzem:
relatórios gerenciais: físicos, orçamentários, financeiros ou de indicadores;demonstrações contábeis; erelatórios de auditoria.
Os controles operacionais, por sua vez, focalizam trabalho e transações
individuais, operam em tempo real e estão ligados às operações do dia-a-dia daentidade. Quanto mais confiáveis, adequadas e rápidas forem as informações produzidaspelas estruturas de controle, mais seguras serão as decisões tomadas.
Os controles são indispensáveis para registrar e acompanhar o resultado dosnegócios da empresa, sempre levando em conta a relação custo/benefício. Por não haveruma estrutura de controle preconcebida e adaptável à sua realidade, cada entidade deveplanejar seus controles de acordo com a complexidade organizacional, natureza, volumedas operações ou outras características próprias. Uma estrutura de controle devecontemplar as seguintes áreas:
controles internos da área financeira;controles internos das compras e contas a pagar;
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controles internos das vendas e contas a receber;controles internos da área de pessoal;controles internos da produção;controles internos dos estoques;controles internos das atividades administrativas etc.
A administração deve elaborar normas e manual de instruções que deverãoconter os procedimentos de cada uma dessas áreas e exigir relatórios mensais. Para queas informações produzidas possam ser úteis à tomada de decisão, recomenda-se que aestrutura de controle seja desenhada de forma que:
apresente informações financeiras e não financeiras;seja orientada, em longo prazo, para facilitar as decisões estratégicas;leve em conta as regras estabelecidas pelo controle externo; ereduza a burocracia e estimule a flexibilidade.
A sofisticação dos sistemas de controles internos deve ser proporcional àestrutura organizacional e ao tamanho da entidade, natureza dos negócios,complexidade das operações, métodos utilizados para processar e reportar os dados,requisitos legais aplicáveis. Salienta-se ainda, que, ao se planejar uma estrutura decontrole, a relação custo/beneficio não poderá ser ignorada.
1.5 Princípios de controle interno
A preocupação com o controle interno esta intimamente ligada a dois fatoresbásicos: responsabilidade do administrador e risco para o patrimônio da entidade.
Responsabilidade e risco são os principais vetores da valorização do controle. Essapreocupação do administrador é, também, compartilhada por profissionais do controle,mais especificadamente por aqueles que têm a responsabilidade de emitir certificado deautoria onde esta em julgamento a avaliação dos controles internos da entidade.
De acordo com Castro (2008), baseado nesses fatores, as estruturas normas eprocessos administrativos que envolvem toda e qualquer ação dentro de uma entidadedevem atentar para princípios básicos, que são:
a) fixação de responsabilidade: numa estrutura de controles internos, devehaver clara delimitação de responsabilidades, para evitar o comprometimento
e sua eficiência;
b) segregação de funções: a segregação de funções, também conhecida comoPrincípio de Oposição de Interesse, consiste no fato de que, numa estrutura decontroles internos, a pessoa que realiza uma operação não pode ser a mesmaenvolvida na função de registro;
c) ciclo de uma transação: preconiza que uma só pessoa não deve realizartodas as fases de uma transação, quer seja funcionário ou administrador;
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d) pessoal de controle deve ser criteriosamente selecionado: para contrataçãode funcionários, para cargos de controle, torna-se necessário que seu passadoseja investigado e as referências, conferidas;
e) rodízio de pessoal: a entidade deve promover, periodicamente, o rodízio deservidores, visando, inclusive, permitir que cada um possa ser capaz dedesenvolver novas tarefas. Isso impede a existência de servidoresimprescindíveis, traz motivação ao pessoal e aumenta a segurança do sistemade controles;
f) as tarefas devem estar previstas em manuais operacionais : as instruçõesinerentes ao desempenho funcional da estrutura devem ser escritas em manualde organização, a fim de evitarem a ocorrência de erros a aumentar aeficiência operacional;
g) utilização de processamento eletrônico: sempre que possível, a entidadedeve adotar processo eletrônico para registrar as operações. Esteprocedimento aumenta a eficiência operacional dos controles internos, evitaerros e dificulta fraudes.
1.6 Finalidades do controle interno
Dentre as principais finalidades da existência de um controle interno, destacam-
se as cinco mais importantes:
a) Segurança do ato praticado e obtenção de informações adequada
Todo gestor deve ter cautela, para que os atos praticados e sujeitos a julgamentoexterno estejam cobertos por controles prévios seguros, suportados por documentos queos comprovem, dentro da legislação pertinente e com responsabilidade bem definida.
As informações sustentadas pelo controle interno dizem respeito tanto aos atospraticados como ao impacto nos resultados. O importante para o administrador quedecide e responde pela decisão tomada é que o controle interno lhe ofereça segurança na
decisão (controle prévio). No entanto às informações contábeis, estas devem seradequadas tanto para o usuário interno quanto para o externo.
Da mesma forma, uma vez tomadas decisões e executadas as ações, é importantemedir os resultados com segurança e tempestividade. Tal atribuição é típica do controleinterno concomitante (gerencial). Periodicamente, a conseqüência dos atos praticadosdeve ser avaliada pela auditoria interna (controle subseqüente).
b) Promover a eficiência operacional da entidade
O estímulo à eficiência operacional consiste em prover os meios necessários à
execução das tarefas, para obter desempenho operacional implica no estabelecimento depadrões e métodos adequados que possam permitir que todas as áreas desenvolvam suas
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funções de forma racional, harmônica, integradas entre si e voltadas para os objetivosglobais.
Existem diversas formas de promover a eficiência: seleção de pessoalqualificado, treinamentos, plano de carreira, relatórios de desempenho, normas,
instruções formais e tantas outras que o gestor poderá utilizar, para incrementar eestimular o desenvolvimento eficiente das operações.
c) Estimular a obediência e o respeito às políticas traçadas
O processo de aderência às políticas constitui-se muito mais em um fatorpsicológico do que num fator objetivo, em que as pessoas são convencidas a aceitar asdiretrizes fixadas e utilizarem linguajar e técnicas comuns na casa. O objetivo doestímulo a obediência das políticas existentes é assegurar que os propósitos daadministração, estabelecidos por meio de suas políticas e procedimentos, sejamadequadamente seguidos pelos servidores.
Tantos as pessoas, consideradas individualmente, como seus respectivos setoresprecisam funcionar harmonicamente, possibilitando que a estrutura da unidade sejadirecionada para o mesmo fim.
d) Proteger os ativos
Existem três interpretações atribuídas ao conceito de proteção de ativos. Aprimeira, e mais abrangente, entende que os ativos devem ser resguardados de qualquersituação indesejável. Compreende-se, neste caso, que a proteção dos ativos na áreaprivada, constitui uma das ações principais da administração. A segunda interpretaçãode proteção de ativos trata-se da proteção contra erros involuntários (não intencionais)ou irregularidades intencionais. Exemplos: erros provenientes de cálculos incorretos,contabilização inadequada, realização de procedimentos indevidos ou sua omissão. Amais restrita das interpretações entende que a proteção dos ativos refere-se, tão-somente, aos erros intencionais.
e) Inibir a corrupção
No setor público, há uma preocupação recorrente em se criar controles comoforma da inibição da corrupção ou mesmo de apuração mais rápida de desvios, tornando
mais efetiva as ações dos Tribunais, do Ministério Público ou da Polícia.Segundo Castro (2008), o certo é que pertencemos ao grupo dos países que
menos combate a corrupção. Neste contexto, o controle é levado para a esfera política,para mostrar que estamos combatendo a corrupção. Com isso, deixa de ser tratada comouma questão gerencial. Tal situação deturpa a existência e as finalidades dos controlesinternos: o risco é ficar correndo atrás do erro em vez de trabalhar em busca do acerto;preocupados tão-somente com a má administração quando o que interessa é a excelênciada gestão.
O resultado disso é vivermos em uma crise permanente de gestão. Sentimos que
a falta de gerência é a nossa maior fragilidade, mas o que aparece e domina toda equalquer discussão administrativa é o problema da corrupção. Não se pode sequer
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apelar para a ignorância dos gestores e da sociedade como justificativa para essadesordem de prioridades, pois é quase lugar-comum que em terra onde não se temcontrole a tendência ao desmando é grande.
Nesse sentido, pode-se concluir que o controle interno faz parte das atividades
normais da administração, sendo importante tanto na esfera pública como na particular.Logo, deve se subordinar ao titular do órgão ou da entidade em que se está vinculado,tendo como função acompanhar a execução dos atos praticados, indicando em caráteropinativo, preventivo ou corretivo as ações a serem desempenhadas com a finalidade deevitar perdas, desvios, e auxiliar a boa e regular execução orçamentária, financeira,contábil e patrimonial.
Em resumo, a finalidade dos controles internos administrativos é garantir ocumprimento das metas, proteger as ações e evitar a ocorrência de impropriedades eirregularidades, por meio dos princípios, técnicas e instrumentos próprios, destacando-se os seguintes:
observar as normas legais, instruções normativas, estatutos e regimentos;assegurar, nas informações orçamentárias, contábeis, financeiras,administrativas e operacionais, sua exatidão, confiabilidade, integridade eoportunidade;evitar o cometimento de erros, desperdícios, abusos, práticasantieconômicas e fraudes;propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráteradministrativo ou operacional, sobre as metas realizadas e os resultadosatingidos;
salvaguardar os ativos financeiros e físicos quanto à sua boa e regularutilização;permitir a implementação de ações, programas, projetos, atividades,sistemas e operações, visando à eficácia, eficiência e economicidade nautilização dos recursos; eassegurar a aderência das atividades às diretrizes, planos, normas eprocedimentos da unidade/entidade.
1.7 Foco, tipos e técnicas de controle interno
A partir de alguns postulados, pode-se caracterizar a existência efetiva do
controle interno administrativo de uma entidade. O primeiro deles é que sua atuaçãodeve ter caráter prévio para os atos e preventivo para as ações. Como conseqüência,tem-se segurança nos atos e a capacidade de auxiliar na eficiência dos processos.
As condicionantes seguintes têm a ver com o foco de atuação e sua abrangência.O controle interno deve, portanto, estar voltado para a correção de eventuais desvios emrelação aos parâmetros estabelecidos e prevalecer como instrumentos auxiliares degestão. E sua operação deve estar direcionada para o atendimento a todos os níveishierárquicos da administração.
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a) Foco do controle interno
A organização e o funcionamento de um controle interno administrativoqualquer, independentemente da forma ou das técnicas utilizadas, têm sempre “um foco
principal”. Ele vai estar centrado em um dos três segmentos: na administração, na
pessoa ou no produto.
A lei nº 4.320, de 17 de março de 1964, ao instituir normas gerais de direitofinanceiro para o controle dos orçamentos e balanços da União, extensivo aos Estados,Municípios e Distrito Federal, direcionou o foco do controle nessas três dimensões, ouseja:
no processo administrativo;na conduta do agente; ena ação da entidade.
Ao longo dos anos, tem variado a importância que os governantes têm dado aosfocos acima relacionados. Na administração burocrática, o foco do controle tem sido ocontrole do processo administrativo. Foi assim durante o regime militar que vigorou nametade do século passado.
Castro (2008) afirma que, na gestão do Governo Fernando Henrique Cardoso, noperíodo de 1995 a 2001, iniciou-se o controle com foco no resultado, valorizando oprograma de trabalho. Nesse período, ocorreu a criação da Secretaria Federal deControle Interno, o estabelecimento do Plano Plurianual (PPA), e a aprovação daReforma Administrativa, que introduziu, inclusive, o primeiro da eficiência naConstituição Federal.
No final da gestão Fernando Henrique Cardoso e na gestão do Governo Lula, ocontrole teve seu foco direcionado para uma visão de correição, para justificar que ogoverno estava preocupado em combater a corrupção.
Independentemente do foco que se prioriza, é necessário que as áreasresponsáveis pelas técnicas que suportam o controle interno – orçamento, contabilidadee auditoria – tenham clareza de objetivos. Aqueles que lidam com as técnicas decontrole têm maior facilidade de entendê-las, quando sabem quais os resultados quebuscam alcançar.
b) Tipos e técnicas de controle
Os controles atuam em tempos e formas diferentes, mas voltados para resultadoscomuns, visando assegurar a conformidade da atividade a determinadas regras ounormas. Os controles foram divididos no tempo em:
prévio: é o que antecede a conclusão ou operatividade do ato. Tem comoobjetivo final dar segurança a quem pratica o ato ou por ele seresponsabiliza. A técnica utilizada nesse caso é a contabilidade;
concomitante: é aquele que acompanha a realização do ato, para verificar aregularidade de sua formação. É o controle feito no decorrer das ações
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praticadas. Tem como objetivo final garantir a execução da ação. A técnicautilizada nesse caso é a fiscalização;
subseqüente (posterior): é o que se efetiva após a conclusão do atopraticado, visando corrigir os eventuais defeitos, declarar a sua nulidade ou
dar-lhe eficácia. Tem como objetivo final avaliar a eficiência e a eficáciadas ações administrativas, certificar a veracidade dos números e comprovaro cumprimento das normas. A técnica utilizada nesse caso é a auditoria.
Em resumo, independentemente da forma, tipo e tempo, uma gestão deve contarcom controle interno, para ser capaz de garantir o resultado de sua missão, reduzindoriscos e preservando a responsabilidade dos dirigentes, que é indelegável e inerente àsua autoridade.
Ante ao exposto, Castro (2008) expõem: o dirigente não deve esquecer de quedurante sua gestão todos o tratam bem, é lembrado, homenageado, bajulado etc. Quando
mudar a gestão, só resta ao ex-dirigente, em sua defesa e na defesa de seus atos, ocontrole interno que ele deixou funcionando. Por isso se diz: “Quanto maior for o graude adequação dos controles internos administrativos, menor será a vulnerabilidade dos
riscos inerentes à gestão propriamente dita.”
2. ATRIBUIÇÕES E COMPETÊNCIAS DO CONTROLE INTERNO
Tendo como referência a Obra: Controle Interno nos Municípios, dos autores:Cruz e Glock (2008), é apresentado um conjunto de responsabilidades, contemplando oque dispõem os arts. 31, 70 e 74 da Constituição Federal e 59 da Lei Complementar nº101/00 (LRF), as exigências dos Tribunais de Contas Estaduais e, ainda, os aspectostécnicos que envolvem a questão. Resumidamente, em se tratando de AdministraçãoPública, suas ações devem visar assegurar que sejam observados os princípios dalegalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, ainda, que os atossejam exercidos no interesse público com absoluta transparência, buscando-se sempre aeconomicidade na aplicação dos recursos.
Atribuições e competências do Controle Interno:
I -
Coordenar as atividades relacionadas com o Sistema de Controle Interno,promover sua integração operacional e orientar a expedição dos atosnormativos sobre procedimentos de controle;
II - Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional,centralizando, em nível operacional, o relacionamento com o Tribunal deContas do Estado, respondendo por: encaminhamento das prestações decontas anuais; atendimento aos técnicos do controle externo; recebimentode diligências e coordenação das atividades para a elaboração derespostas; acompanhamento da tramitação dos processos; e coordenaçãoda apresentação de recursos;
III - Assessorar a Administração nos aspectos relacionados com os controles
interno e externo e quanto à legalidade dos atos de gestão, emitindorelatórios e pareceres pontuais sobre os mesmos;
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IV - Interpretar e pronunciar-se em caráter normativo sobre a legislaçãoconcernente à execução orçamentária, financeira e patrimonial;
V - Medir e avaliar a eficiência e eficácia dos procedimentos de controleinterno adotados pelos Órgãos Setoriais do Sistema, através dasatividades de auditoria interna a serem realizadas, mediante metodologia
e programação próprias, nos diversos sistemas administrativos daAdministração Direta e Indireta, expedindo relatórios comrecomendações para o aprimoramento dos controles;
VI - Avaliar, a nível macro, o cumprimento dos programas, objetivos e metasespelhadas no Plano Plurianual e na Lei de Diretrizes Orçamentárias, enos Orçamentos, inclusive quanto a ações descentralizadas executadas àconta de recursos oriundos dos Orçamentos Fiscal e de Investimentos;
VII - Exercer o acompanhamento sobre a observância dos limitesconstitucionais de aplicação em gastos com a manutenção e odesenvolvimento do ensino e com despesas na Área de Saúde;
VIII - Estabelecer mecanismos voltados a comprovar a legalidade e a
legitimidade dos atos de gestão e avaliar os resultados, quanto à eficácia,eficiência e economicidade na gestão orçamentária, financeira epatrimonial nos órgãos e entidades da Administração Pública, bem comona aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado;
IX - Verificar a observância dos limites e condições para a realização deoperações de crédito e inscrição de compromissos em Restos a Pagar;
X - Efetuar o acompanhamento sobre as medidas adotadas para o retorno dadespesa total com pessoal aos limites legais nos termos dos arts. 22 e 23,da Lei Complementar nº 101/00;
XI - Efetuar o acompanhamento sobre as providências tomadas para arecondução dos montantes das dívidas consolidada e mobiliária aosrespectivos limites, conforme o disposto no art. 31, da Lei Complementarnº 101/00;
XII - Aferir a destinação dos recursos obtidos com a alienação de ativos, tendoem vista as restrições constitucionais e as da Lei Complementar nº101/00;
XIII - efetuar o acompanhamento sobre o cumprimento do limite de gastostotais e de pessoal nos termos da Lei Complementar nº 101/2000;
XIV - Estabelecer procedimentos e controles destinados a assegurar que asações que motivem a geração de novas despesas com duração superior a2 (dois) anos ou os atos que gerem despesas de caráter continuado
somente ocorram após observados as exigências contidas nos arts. 16 e17 da Lei de Responsabilidade Fiscal.XV - Exercer o acompanhamento sobre a divulgação dos instrumentos de
transparência da gestão fiscal nos termos da Lei Complementar nº101/00, em especial quanto ao Relatório Resumido da ExecuçãoOrçamentária e ao Relatório de Gestão Fiscal, aferindo a consistência dasinformações constantes de tais documentos;
XVI - Participar do processo de planejamento e acompanhar a elaboração doPlano Plurianual, da Lei de Diretrizes Orçamentárias, averiguando,inclusive, se foi proporcionada adequada participação popular noprocesso;
XVII - Manter registros sobre a composição e atuação das comissões delicitações, alertando sobre as extinções de mandato de seus integrantes;
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XVIII - Manifestar-se, quando inquinado pela Administração acerca daregularidade e legalidade de processos licitatórios, sua dispensa ouinexigibilidade e sobre o cumprimento e/ou legalidade de atos, contratose outros instrumentos congêneres;
XIX - Propor a melhoria ou implantação de sistemas de processamento
eletrônico de dados em todas as atividades da administração pública, como objetivo de aprimorar os controles internos, agilizar as rotinas emelhorar o nível das informações;
XX - Instituir e manter sistema de informações para o exercício das atividadesfinalísticas do Sistema de Controle Interno;
XXI - Alertar formalmente a autoridade administrativa competente para queinstaure imediatamente, sob pena de responsabilidade solidária, as açõesdestinadas a apurar os atos ou fatos inquinados de ilegais, ilegítimos ouantieconômicos que resultem em prejuízo ao erário, praticados poragentes públicos, ou quando não forem prestadas as contas ou, ainda,quando ocorrer desfalque, desvio de dinheiro, bens ou valores públicos;
XXII - Dar ciência ao Tribunal de Contas do Estado das irregularidades ouilegalidades apuradas, para as quais a Administração não tomou asprovidências cabíveis visando à apuração de responsabilidades eressarcimento de eventuais danos o prejuízos ao erário;
XXIII - Revisar e emitir relatório sobre os processos de Tomadas deContas especiais instauradas pelos órgãos da administração direta, pelasautarquias e pelas fundações, inclusive sobre as determinadas peloTribunal de Contas do Estado.
Assim, a lei que dispuser sobre o Sistema de Controle Interno deve incluir adefinição das responsabilidades específicas, quanto ao controle interno, dos órgãoscomponentes dos Sistemas de Planejamento e Orçamento e de Contabilidade eFinanças, conforme seguem:
I - Exercer o controle orçamentário e financeiro sobre as receitas e asaplicações dos recursos, em especial aferindo o cumprimento daprogramação financeira e do cronograma de execução mensal dedesembolso, prevista no art. 8º, da Lei Complementar nº 101/00, assimcomo da adoção das medidas de limitação de empenho e demovimentação financeira que vierem a ser adotadas com vistas àobtenção do equilíbrio orçamentário e financeiro;
II -
Exercer o controle, através dos diversos níveis de chefia, objetivando ocumprimento dos programas, objetivos, metas e orçamento e aobservância à legislação e às normas que orientam as atividades deplanejamento, orçamento, administração financeira e contabilidade;
III - Controlar os limites de endividamento e aferir as condições para arealização de operações de crédito, assim como para a inscrição decompromissos em Restos a Pagar, na forma da legislação vigente;
IV - Efetuar o controle sobre os créditos adicionais suplementares, especiais eextraordinários, bem como sobre a transposição, o remanejamento ou atransferência de recursos dos orçamentos, na administração direta eindireta;
V - Manter controle dos compromissos assumidos pela Administração juntoàs entidades credoras, por empréstimos tomados ou relativos a dívidas
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confessadas, assim como dos avais e garantias prestadas e dos diretos ehaveres;
VI - Examinar e emitir parecer sobre as contas que devem ser prestadas,referentes aos recursos concedidos a qualquer pessoa física ou entidade àconta dos orçamentos, a título de subvenções, auxílios e/ou
contribuições, adiantamentos ou suprimentos de fundos, bem comopromover a tomada de contas dos responsáveis em atraso;VII - Exercer o controle sobre valores à disposição de qualquer pessoa física
ou entidade que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administrequalquer conta do patrimônio público municipal ou pelas quais respondaou, ainda, que em seu nome assuma obrigações de natureza pecuniária,exigindo as respectivas prestações de contas, se for o caso;
VIII - Analisar as prestações de contas e adotar as providências com vistas aosaneamento de eventuais irregularidades.
IX - Propor a expansão e o aprimoramento dos sistemas de processamentoeletrônico de dados, para que permitam realizar e verificar a
contabilização dos atos e fatos de gestão de todos os responsáveis pelaexecução dos orçamentos fiscal, de seguridade social e de investimentos,com a finalidade de promover as informações gerenciais necessárias àtomada de decisões;
X - Exercer o acompanhamento do processo de lançamento, arrecadação,baixa e contabilização das receitas próprias, bem como quanto à inscriçãoe cobrança da Dívida Ativa;
XI - Elaborar a prestação de contas anual do Chefe do Poder Executivo, a serencaminhada ao Tribunal de Contas do Estado, submetendo-a àapreciação da Unidade de Coordenação do Controle Interno;
XII - Aferir a consistência das informações rotineiras prestadas ao Tribunal deContas do Estado sobre matéria financeira, orçamentária e patrimonial,na forma de regulamentos próprios;
XIII - Exercer o controle sobre a destinação dos recursos obtidos com aalienação de ativos, tendo em vista as restrições constitucionais e as daLei Complementar nº 101/00;
XIV - Realizar, periodicamente, mediante amostragem, verificação sobreatualidade quanto à forma, conteúdo, adequação tecnológica e vigêncialegal de documentos e formulários tidos como úteis para o registro dasoperações inerentes ao Sistema.
Outro aspecto a ser considerado, no que tange às atribuições e competências dosórgãos integrantes do Sistema de Controle Interno, diz respeito ao que dispõe o § 1º, doart. 74, da Constituição Federal, através do qual:
“os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da
União, sob pena de responsabilidade solidária”.
A responsabilidade pela gestão é do administrador; contudo, nas atividades-meiopoderão ocorrer irregularidades praticadas por pessoas que frustram sua confiança ou
por servidores desatentos que desconhecem os dispositivos legais que regem suas ações.Tomando ciência de situações dessa ordem, o administrador é obrigado a promover a
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imediata apuração, sob pena de ser enquadrada em crime de condescendência, previstono art. 320 do Código Penal.
3. CONTROLE INTERNO NOS MUNICÍPIOS
No município, o prefeito executa as funções de agente político e gestoradministrativo ao mesmo tempo. Perante a Constituição Federal, que definiu níveis decompetência e atribuições distintas entre as Câmaras Legislativas e os Tribunais deContas, o prefeito é julgado como político pelo legislativo e como gestor administrativopelo Tribunal de Contas. A Constituição Federal definiu ainda que o Município, aexemplo do Governo Federal, deve instituir controle interno como apoio ao externo.
Aquele Município que não possui lei definindo as finalidades do Sistema deControle Interno deve observar o art. 74 da mesma Constituição Federal, que trata dascompetências do Sistema de Controle Interno na esfera federal:
Ainda com relação aos Municípios, a Constituição Federal definiu que a falta deprestação de contas pode ensejar intervenção da União ou do Estado no Município, oque aumenta a responsabilidade do dirigente municipal.
Além de serem gestoras dos recursos aos quais tem direito na participação dosimpostos e aqueles arrecadados diretamente da sociedade local, é comum as prefeiturasutilizarem recursos da União ou dos Estados através de convênios, sujeitando-se, nestescasos, aos controles e às prestações de contas próprias dos instrumentos pactuados.
Neste caso, submetem-se aos ditames constitucionais atribuídos a quem quer quereceba recursos da União, previstos nos artigos da Constituição Federal que tratam dafiscalização contábil, financeira e orçamentária:
Independentemente da função política, cabe ao Prefeito obedecer aos princípiosda Administração na sua função administrativa que exerce como gestor municipal, ondepratica atos e por ele deve responder. Neste caso, deve organizar os controles internosadministrativos típicos das entidades tratadas pelo Decreto – lei nº 200/67. O mesmodecreto – lei determina que o trabalho administrativo deve ser racionalizado mediantesimplificação de processos e supressão de controles que se evidenciam comopuramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
No caso específico da responsabilidade pela prestação de contas dos Prefeitos, aCF estabeleceu, em seu art. 31, que o parecer prévio do Tribunal de Contas, base para
julgamento das contas, só pode ser rejeitado pela Câmara Municipal por decisão de 2/3de seus membros. No julgamento das contas do Presidente da República e dosGovernadores esta regra não foi citada, que realça a importância da organização doscontroles internos nos municípios.
Controles exigidos pela lei do orçamento
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Não bastasse as regras estipuladas pela Constituição e os princípios daadministração, a Lei nº 4.320/64 estabeleceu regras para a União, os Estados e osMunicípios em matéria de controle do orçamento, quando definiu que:
“Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
I -
A legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou arealização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e
obrigações;
II - A fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por
bens e valores públicos;
III - O cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetáriose em termos de realização de obras e prestação de serviços.”
Este artigo concentra toda a filosofia que justifica a existência de sistemas decontrole ao determinar o controle sobre os atos administrativos, a fidelidade funcionaldos agentes, o cumprimento dos limites financeiros e o alcance dos resultados.
Dificuldades
Existem dificuldades de sistematizar o controle interno e até mesmo de entendersuas nuances no meio acadêmico e nas grandes entidades. Esse problema é ainda maiornos pequenos municípios, onde várias tarefas são executadas por uma mesma pessoa e aadministração tende a ser fortemente centralizada.
Na concentração de atividades em uma mesma unidade ou pessoa, perde-se anoção de segregação de funções e o risco de perda de continuidade de trabalho aumenta.Vários serviços controle individual, nem sempre nas mãos de servidores estáveis, fazem
com que as alternâncias de poder provoquem descontinuidade de tarefas e até desistemas. Isto sem falar no risco de desvios por manipulação de vários processos eetapas por uma única pessoa.
Esta realidade está presente na grande maioria dos municípios consideradoslegalmente “pequenos”, ou seja, com população inferior a 20 mil habitantes , querepresenta mais de 70% dos municípios brasileiros, conforme estatística do IBGE:
Perfil dos municípios brasileirosBrasil 5.564 %De 5.001 a 10.000 1.362 24%
De 10.001 a 20.000 1.310 24%De 20.001 a 50.000 1.298 23%De 50.001 a 100.000 1.026 18%De 100.001 a 500.000 313 6%Mais de 500.000 220 4%
35 1%
Nesse caso, crescem em importância os sistemas e as áreas de contabilidade e deassuntos jurídicos. Estes dois setores procuram superar as deficiências administrativasatravés de controles contábeis e suporte jurídico com atuação prévia aos atos praticados
pela autoridade máxima. Tal situação, embora resulte em certo conforto na hora da
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tomada de decisão, provoca ineficiência. E o resultado vai se refletir na imagem dopolítico local.
Por falta de recursos para organizar suas estruturas administrativas, asprefeituras não têm condições de separar atividades e segregar funções. É importante
que as separações ocorram, pelo menos, entre pessoas. Assim estará assegurada aeficiência do controle, mesmo em condições adversas.
Não se deve esquecer que as responsabilidades continuam mesmo com adelegação de competências individuais. Além disso, a falta de estrutura não é
justificativa para o gestor quando cobrado pela eficiência e legalidade de seus atos.Ainda que seja entre indivíduos, devem ser separadas as ações típicas de controleadministrativo, de com trole contábil e de avaliação, conforme definidas nas legislaçõesque trataram de reformas administrativas em suas diversas épocas e que precisam serpreservadas.
Controles exigidos pela Lei de Responsabilidade Fiscal
A partir de 2000, com o advento da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), asresponsabilidades dos agentes municipais foram substancialmente aumentadas, porque,na sua essência, a lei proibiu que a gestão de um Prefeito sobrecarregasse a gestão deum futuro administrador, com passivos criados sem devida cobertura de ativos. Estaobrigatoriedade foi ampliada com a publicação da Lei nº 10.028, em outubro de 2000,transformando as transgressões que eram apenas administrativas em penais, no que sedominou “L de Crimes Fiscais”.
Se o controle interno já era necessário como suporte à boa e regular gestão, coma Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) passou a ser fundamental, para evitar riscos demulta, inelegibilidade ou até mesmo prisão. Os temas tratados na Lei deResponsabilidade Fiscal (LRF) e que exigem que a Prefeitura organize controlesinternos são:
controle das fontes vinculadas: os administradores já sabem da necessidadedo controle do orçamento, tanto que fontes de recursos que possuemaplicação em finalidade pré-fixada por lei ou mediante convênio contavamcom um controle individual por meio de contas bancárias específicas. Estasquestões foram completadas pelo art. 50, que exigiu contabilização individual
para cada fonte, o que não era uma prática na administração municipal. Essaexigência vai resultar em mudança significativa na estrutura do orçamento eda contabilidade nos municípios.
Para os municípios de pequeno porte, nos quais a contabilidade é feita emsistemas mais simples, o melhor controle de fonte é a abertura de conta bancáriaespecífica para as vinculações orçamentárias. Nesses casos, a fonte orçamentária temuma correspondência com a conta bancária e os registros de débito e créditos, nestaconta, atendem aos requisitos da lei.
Os municípios que possuem sistemas de contabilidade com registros automáticos
e conta única para as finanças devem adotar outra sistemática. Devem efetuar o controlepor fonte de recursos no orçamento e no sistema de compensação, a exemplo do que é
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feito pela Secretaria do Tesouro Nacional e descrito neste livro, no capítulo sobre aconta única.
controle das despesas de pessoal: outro ponto de grande relevância tratadona Lei de Responsabilidade Fiscal foi a despesa de pessoal. Neste caso, além
de fixar limites, definiu conceitos e exigiu monitoramento permanentesujeito, inclusive, a tornar sem efeito legal os atos administrativos queinfringirem a lei. Além dos controles administrativos de pessoal, o controlecontábil foi fortemente impactado pela necessidade de consistência,agilização e coerência de seus registros.
Os limites de despesas de pessoal foram vinculados à Receita Corrente Líquida,com tetos específicos para cada um dos três poderes e o Ministério Público e sãotratados como ponto de referência para uma gestão correta e eficaz. Além de serconsiderada item de avaliação específica pelos Tribunais de Contas.
controle dos convênios: as transferências recebidas pelos municípios atravésde convênios, aos quais a Lei de Responsabilidade Fiscal designou comotransferências voluntárias, passaram a ser tratadas como forma de cobrança deresponsabilidade e motivo de penalidades. Vários artigos tratam comopenalidades para os municípios a proibição de transferências voluntárias paraquem não cumpre a lei ou não presta contas dos recursos recebidos. Por isso,o controle desses recursos passou para um nível maior de obrigatoriedade. Apenalidade imposta é o não recebimento de novos recursos.
Restos a Pagar: um dos itens de maior repercussão da Lei deResponsabilidade Fiscal foi o tratamento dado aos restos a pagar. Não sepode deixar uma dívida para o próximo prefeito pagar, sem o respectivorecurso. Ou seja, não se pode empurrar uma dívida contraída em um mandatopara que outro venha pagar.
Esta lógica exige equilíbrio orçamentário e financeiro, pois o resto a pagar, semrecurso financeiro, tem como causa o desequilíbrio orçamentário. Como o art. 41, queexigia equilíbrio anual, foi vetado, este equilíbrio é exigido na passagem do mandato deum prefeito para outro.
A lei de Crimes reforçou a necessidade de controle destes compromissos e dos
recursos correspondentes, para não haver penalidades sérias para o dirigente. Oscontroles administrativos, contábeis e orçamentários relacionados aos compromissos e acapacidade de honrá-los passaram a ser uma necessidade fundamental em qualqueradministração municipal.
Publicações quadrimestrais: se antes a preocupação dos dirigentes eprofissionais da contabilidade estava centrada nas prestações de contasanuais, com a Lei de Responsabilidade Fiscal as publicações passaram a serexigidas com maior freqüência. Os arts. 52 a 55 apresentam com bastantedetalhes as informações que devem ser divulgadas. As informaçõesrequeridas por estes artigos são suficientemente elucidativas, para mostrar a
necessidade de controles internos administrativos e contábeis, para permitirque o dirigente possa cumprir o que foi determinado e fique imune às
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penalidades por esta lei ou pela Lei de Crimes Fiscais, além dos riscos do julgamento de sua gestão como irregular pelos Tribunais de Contas.
Controle dos controles: o art. 59, ao definir que além do Poder Legislativo edos Tribunais de Contas, Sistema de Controle Interno de cada poder deve
fiscalizar o cumprimento da Lei de Responsabilidade Fiscal, acabou porintroduzir um fato novo na cultura municipal. É a necessidade de criar umaauditoria interna, para falar a mesma linguagem dos Tribunais, avaliar oscontroles internos e para garantir que as regras fixadas sejam obedecidas.
Neste ponto, tem havido muitas dúvidas de como organizar este controle interno, já que não pode ser a própria contabilidade, porque ela também será objeto de avaliaçãodo controle. O certo é ter uma área – ou profissional habilitado – com perfil próprio deauditoria, que fará no ambiente municipal o papel que a Secretaria Federal de ControleInterno, da CGU, tem feito no Governo Federal, atendendo às finalidades estabelecidasno art. 74 da Constituição Federal, cuja missão deve ser: “zelar pela boa e regular
aplicação dos recursos públicos”.
Os municípios devem organizar seus controles internos obedecendo a conceitose legislações apresentadas neste capítulo, em que o controle administrativo dos atos(Decreto - lei nº 200/67) fica a cargo da área administrativa; o controle contábil eorçamentário (Lei nº 4.320/64) sob a responsabilidade da área contábil e a Auditoriacom o Gabinete do Prefeito.
Não havendo condições administrativas ou financeiras de organizar uma áreaprópria para a Auditoria Interna ou Secretaria de Controle Interno, deve ser criado, pelomenos, um cargo de Assessor de Controle Interno, a ser ocupado por profissionalqualificado, para orientar as áreas administrativas e técnicas do órgão ou entidade eservir de ligação com os órgãos de controle externo, para evitar problemas futurosàqueles que constam do rol de responsáveis institucionais.