Expertiza contabilă judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedură civilă, Codul de procedură penală, alte legi speciale şi reprezintă prin urmare, mijloc de probă în justiţie.

2.1 Definiţie

Expertiza tehnică1[1] efectuată de experţi sau de specialişti, din dispoziţia organelor de urmărire penală, a instanţelor judecătoreşti sau a altor organe cu atribuţii jurisdicţionale, în vederea lămuririi unor fapte sau împrejurări ale cauzei, constituie expertiză tehnică judiciară.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de probă utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesită cunoştinţe de strictă specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea părţilor în fazele de instrumentare şi de judecată ale unor cauze civile şi/sau comerciale, ataşate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare2[2].

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputând fi automat însuşite de către organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate să admită sau să respingă concluziile expertizei contabile judiciare , în funcţie de nivelul ştiinţific, calitatea acesteia şi corelaţia cu celelalte probe administrate în cauzele supuse cercetării şi judecării.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea părţilor implicate în procesul judiciar, în toate fazele de desfăşurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevărului material şi justei soluţionări a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecată.

1

2

Expertizele contabile judiciare se află la punctul de interferenţă dintre domeniul contabilităţii şi domeniul dreptului, îndeplinind funcţia de probă ştiinţifică. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile îl constituie fenomenele şi procesele economice reflectate de documentele cu valoare probatorie indicate de către fiecare parte aflată în litigiu.

Principalele trăsături caracteristice (particularităţi) ale expertizei contabile judiciare sunt:

a.     este mijloc de probă în justiţie şi intervine numai atunci când organele judiciare o consideră necesară pentru elucidarea cauzelor în curs de anchetă sau de judecată;

b.     este activitatea prin care organele judiciare primesc informaţii de natură economico-financiară cu scopul de a stabili adevărul necesar soluţionării temeinice şi legale a cauzelor privind faptele cercetate şi anchetate sau judecate;

c.     se limitează la cercetarea problemelor cu caracter economic şi financiar indicate de organele judiciare;

d.     are competenţa de examinare a documentelor şi evidenţelor tehnico-operative şi contabile necesare pentru lămurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e.     confirmă sau infirmă constatările controlului cu privire la pagube, abateri, deficienţe, lipsuri, etc.;

f.      intervine ca probă administrată de organele de urmărire penală şi de judecată , în vederea convingerii asupra realităţii şi asupra condiţiilor apariţiei pagubei, deficienţei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazională care are loc doar când se dispune de către organele judiciare.

Caracterul ştiinţific, probitatea profesională şi deontologică a expertului contabil, conferă expertizei contabile caracterul de probă

îndeajuns de temeinică şi de neînlăturat pentru stabilirea responsabilităţii persoanelor vinovate de încălcarea legalităţii, nesocotirea disciplinei financiare şi păgubirea patrimoniului.

Prezentăm alăturat principalele elemente care argumentează caracterul ştiinţific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte şi situaţii de natură economico-financiară;

b. În sfera sa de acţiune cuprinde activitatea economică a unui agent economic pentru problemele şi obiectivele stabilite de organul judiciar;

c. Cercetează situaţiile şi împrejurările de fapt pe baza informaţiilor furnizate de evidenţa economică şi a suportului ei material;

d. Interpretează datele de evidenţă şi furnizează opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor şi a actelor normative care reglementează domeniul de activitate respectiv;

e. Elaborează concluzii pe baza constatărilor făcute, care servesc ca mijloc de probă pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile.

Sarcina efectuării expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu excepţia cazurilor de recuzare sau a existenţei circumstanţelor care generează situaţii de incompatibilitate.

2.2 Comparaţie cu controlul financiar

Expertizele în general şi expertiza contabilă în particular, sunt asociate activităţii de control (economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal, etc.).

Ca sferă de întindere, expertiza depăşeşte însă limitele acţiunii de control si/sau verificare, întrucât constituie în sine ideea de exprimare a punctului de vedere aparţinând expertului în ceea ce priveşte faptul sau

faptele asupra căruia/cărora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate continuă de verificare, analiză şi îndrumare, expertiza are, de regulă, caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai în anumite împrejurări, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal şi profesional.

Prezentăm succint punctele de interferenţă şi limitele dintre activitatea de control şi cea de expertiză contabilă judiciară. Astfel, în zona de grupare care cumulează asemănările, distingem următoarele aspecte:

i1) Ambele activităţi au ca bază de documentare informaţiile furnizate de documentele financiar-contabile .

i2) Ambele activităţi folosesc metodele şi tehnicile specifice contabilităţii ca ştiinţă şi activitate practică.

i3) Investigaţiile efectuate se raportează în ambele situaţii la reglementări cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.

i4) Ambele activităţi presupun respectarea principiilor etice şi deontologice reglementate printr-un Cod etic şi prin urmare, un înalt nivel de moralitate.

i5) În cazul săvârşirii unor abateri foarte grave în exercitarea mandatului, atât organul de control cât şi expertul contabil suportă sancţiuni de natură administrativă , civilă şi penală care pot conduce chiar şi la pierderea dreptului de exercitare (a funcţiei sau a profesiei, după caz).

i6) Nici una dintre cele două activităţi nu poate fi delegată unor terţe persoane.

Diferenţierile dintre cele două segmente de activitate sunt jalonate de aspecte precum:

d1) Activitatea de control poate fi executată de către orice specialist de formaţie economică, în timp ce activitatea de expertiză contabilă judiciară constituie apanajul activităţii definite prin reglementări speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii.

d2) Activitatea de control este exercitată de către specialişti având calitatea de salariat, în baza unui contract individual de muncă; activitatea de expertiză contabilă judiciară reprezintă misiune specifică expertului contabil, fiind prestată în baza unei Încheieri de şedinţă sau unei Ordonanţe emise de către organul de cercetare.

d3) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa coordonare a entităţii care o gestionează, în conformitate cu specificul actului de control şi cu particularităţile domeniului controlat. Activitatea de expertiză contabilă judiciară are obiective stabilite numai de către organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate în funcţie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se construieşte apărarea, modalitatea de interpretare a reglementărilor juridice de către fiecare parte sau de către apărătorii angajaţi, specializarea magistraţilor, etc.)

d4) Activitatea de control implică responsabilitate în conformitate cu contractul individual de muncă şi fişa postului . Activitatea de expertiză contabilă judiciară se subordonează sub aspectul responsabilităţii atât legilor speciale ( Cod de procedură civilă, Cod de procedură penală ) cât şi reglementărilor emise de administraţie (Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 completată şi modificată) sau profesie (Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictivă decât activitatea organului de control.

d5) Activitatea de control se efectuează în prezenţa părţilor, controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiză

contabilă judiciară presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi condiţiile şi modalităţile de contactare a părţilor.

d6) Activitatea de control este reglementată prin acte normative, norme metodologice, instrucţiuni, îndrumătoare şi tematici care precizează concret modalitatea de exercitare. Demersul activităţii de expertiză contabilă judiciară se raportează la ştiinţa contabilităţii, norme şi standarde profesionale.

d7) Activitatea de control reflectă constatări ale specialistului desemnat, prin raportare la documente justificative şi reglementări legale; controlorul face încadrări juridice, menţionând în actul de control actul normativ încălcat şi persoanele responsabile. Activitatea de expertiză contabilă judiciară cercetează fenomene şi procese economice, exprimând opinia personală a expertului contabil, fără încadrări juridice sau stabilirea de vinovăţii.

d8) Activitatea de control este instrument de conducere cu caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate patrimonială; controlul se extinde asupra tuturor activităţilor ce se desfăşoară într-o organizaţie. Activitatea de expertiză contabilă judiciară are caracter ocazional şi se extinde numai asupra aspectelor ce fac obiectul întrebărilor dispuse de organul judiciar competent; chiar şi în cazul în care obiectul unui litigiu îl constituie un act de control, expertul contabil îşi extinde investigaţiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale.

d9) Constatările formulate de organul de control, împotriva cărora se depun plângeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse examinării, analizei şi concluziilor exprimate prin expertizarea judiciară a obiectivelor dispuse. Calitatea activităţii expertului contabil este monitorizată numai de către organismul profesional al cărui membru este (CECCAR), în conformitate cu standardele profesiei. Împotriva constatărilor şi concluziilor exprimând punctul de vedere al expertului contabil, părţile procesuale pot formula obiecţiuni la organul judiciar

care instrumentează cazul sau plângeri disciplinare la organismul profesional care gestionează profesia.

d10) Calitatea actului de control se evaluează pe cale ierarhică, în conformitate cu rolul atribuit funcţiilor întreprinderii. Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciată de către Organul de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul în măsură să sancţioneze neconformitatea, prin anularea lucrării de expertiză contabilă şi dispunerea alteia; organismul profesional sancţionează de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, în cazuri foarte grave sancţiunile îmbrăcând forma suspendării dreptului de exercitare a profesiei pe o anumită perioadă de timp şi chiar a interdicţiei.

d11) Responsabilitatea asupra constatărilor şi concluziilor unei lucrări de expertiză contabilă judiciară revine în mod exclusivist expertului contabil; această responsabilitate este consolidată prin jurământul profesional. În cazul expertizei contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie să se asigure asupra respectării principiilor deontologiei profesionale de către toţi colaboratorii care şi-au adus aportul la fundamentarea constatărilor şi concluziilor din Raport. În cazul unui act de control, responsabilitatea întocmirii revine întregului colectiv de specialişti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de control, fără restricţii din partea unui organism profesional.

d12) Calitatea necorespunzătoare a unui act de control poate fi atacată la Instanţele de drept comun. Calitatea necorespunzătoare a lucrărilor de expertiză contabilă judiciară se sancţionează prin anulare de către organele care au dispus-o, evitându-se astfel consecinţe de natura jurisprudenţei .

Aspectele menţionate evidenţiază rolul social pe care îl deţine expertiza contabilă judiciară, precum şi particularităţile care-i conferă caracter unic în ansamblul activităţilor din resortul economico-financiar.

2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (experţilor contabili) precum şi obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate în conţinutul Încheierii de şedinţă în cazurile aflate în faza de cercetare judecătorească sau prin Ordonanţă, în cazurile aflate în faza de cercetare penală.

1. Încheiere de şedinţă sau Ordonanţa emisă de organul de cercetare penală, cuprinde:

2. Denumirea Organului emitent şi a Secţiunii respective ( Exemplu : Judecătoria…./Secţia civilă şi de contencios administrativ , Inspectoratul Judeţean de Poliţie/Serviciul de Combatere a Criminalităţii Economico - Financiare etc.;

3. Numărul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

4. Numărul şi data Încheierii de şedinţă, respectiv a Ordonanţei;

5. Numele expertului sau experţilor contabili numit sau numiţi din oficiu sau la cererea părţilor;

6. Părţile implicate în proces, calitatea procesuală, precum şi domiciliul sau sediul social al acestora;

7. Obiectivele (întrebările, punctele) la care trebuie să răspundă expertul (experţii contabili) numiţi.

8. Termenul următoarei şedinţe de judecată, cu menţiunea că, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe lângă Tribunalul se resort, se face cu cinci zile înaintea termenului de judecată. Expertul contabil este îndreptăţit să ceară un alt termen de depunere a raportului de expertiză, astfel încât, să se asigure documentarea corespunzătoare şi calitatea profesională a raportului de expertiză contabilă în conformitate cu standardele profesiei.

9. Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate şi sursa de finanţare. În situaţia în care acesta nu este îndestulător, expertul contabil este îndreptăţit să solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal, conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.

10. Semnăturile persoanelor împuternicite ( Preşedinte şi Grefier sau Organ de cercetare penală ).

Prezentăm alăturat pentru edificare, modelul Încheierii de şedinţă pe care o întocmeşte organul de cercetare Judecătorească, în cazul unui litigiu civil.

Modelul Încheierii de şedinţă

Tabel nr. 1

Judecătoria……….

Dosar…………….

ÎNCHEIERE

Şedinţa publică de la

…………………….

Instanţa compusă din:

Preşedinte…………….

Judecător……………..

Grefier………………..

Pe rol soluţionarea cauzei civile de faţă.

La apelul nominal făcut în şedinţa publică au răspuns…………….., au lipsit ……………………………….

Procedura ( ne-)legal îndeplinită.

S-a făcut referatul cauzei de către grefiera de şedinţă, după care:………….( se înscrie cererea de efectuare a expertizei ).

Instanţa:

Deliberând, admite părţilor expertiza, numeşte expert pe……….şi amână cauza, motiv pentru care:

Dispune:

Acordă termen la: ………………………

Se va emite adresă către expert, pentru a se efectua şi depune la dosar raportul de expertiză dispusă în cauză, având ca obiectiv(e)………………………………………

Stabileşte onorariul de expertiză pentru expert……………în sarcina părţilor.

Dată în şedinţa publică azi…………………….

Preşedinte, Judecător, Grefier……….

În cadrul proceselor de natură civilă, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de către Instanţa judecătorească din oficiu sau la propunerea părţilor prin apărători şi se comunică expertului contabil odată cu Încheierea de şedinţă prin care se dispune numirea acestuia.

În cazul procedurii de natură penală, părţile, împreună cu expertul contabil iau cunoştinţă în acelaşi timp cu privire la obiectivele stabilite

de Organul de cercetare penală, persoanele cercetate dându-şi acordul cu privire la conţinutul acestora.

Modelul adresei de anunţare a expertului contabil

Tabel nr. 2

Judecătoria/Tribunalul………

Secţia………………………..

Nr……/data…………………

Către

Expert (numele şi adresa)…….

Vă facem cunoscut că aţi fost numit expert în cauza civilă/penală nr. de mai sus privitor pe reclamantul ……………..domiciliat ………………şi pârâtul………….domiciliat……………….pentru…………………

Obiectivele expertizei…………………………………….

Onorariu provizoriu…………………..lei

Cauza are termen de judecată la data………………………………

Preşedinte, Grefier,

Obiectivele expertizei contabile trebuie să fie concepute şi formulate într-o manieră concisă, fără echivoc şi fără a solicita expertului contabil (experţilor contabili) să se pronunţe asupra încadrărilor legale ce privesc faptele supuse judecăţii.

2.4 Numirea experţilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de către organele îndreptăţite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (experţilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandaţi) de către părţile aflate în proces, se poate face numai de

către organul în drept să dispună administrarea probei cu expertiza contabilă.

Modelul de solicitare de către completul de judecată a recomandărilor pentru experţi

Tabel nr. 3

Judecătoria/Tribunalul………….

Nr…………/……………..

Către

Biroul pentru expertize tehnice şi contabile

de pe lângă Tribunalul……….

În vederea soluţionării cauzei ……………cu nr……………, privitor pe reclamantul/ reclamanţii ……………….şi pârâtul/pârâţii…………..pentru……………., vă solicităm ca până la termenul de judecată din…………..să procedaţi la desemnarea a ( se indică numărul ) ……..experţi:

…………….

…………….

……………..

…………….

…………….

…………….

Preşedinte, Grefier,

Modelul recomandării trimisă de Biroul de expertiză

către organul solicitant

Tabel nr. 4

Tribunalul………….

Biroul de expertize contabile

şi tehnice judiciare

Adresa…………………….

Cont CEC…………………

Către……………..

La solicitarea dumneavoastră privind Dosarul………vă recomandăm următorii experţi contabili:

……………………………..

……………………………..

……………………………..

…………………………….

În scrisoarea dumneavoastră către experţii numiţi vă rugăm să indicaţi numărul prezentei recomandări.

Şef birou expertize

Contabile şi judiciare

În practica judiciară, nominalizarea experţilor contabili numiţi din oficiu se face prin tragere la sorţi sau prin acordul celor două părţi. În situaţia în care3[3] părţile nu se învoiesc asupra numirii experţilor, aceştia sunt numiţi de către Instanţă, prin tragere la sorţi, în şedinţă publică, de pe lista întocmită şi comunicată de către biroul local de expertize, cuprinzând persoanele înscrise în evidenţa celor autorizate, potrivit legii, să efectueze expertize judiciare. Încheierea de numire stabileşte şi plata experţilor.

Calitatea părţilor în expertizele contabile judiciare

Tabel nr. 5

3

Faze procesuale Denumirea părţilor procesualeI. In procesul civil1. Judecare de fond Reclamant şi pârât2. Apel Apelant şi intimat3. Recurs4. Contestaţie în anulare Contestator şi intimat5. Revizuire Revizuient şi intimat6. Executare silită Creditor şi debitor

II. În procesul penal1.Sesizarea organelor de urmărire penală Petiţionar (denunţător) şi învinuit2.Procesul penal Parte vătămată, inculpat, parte responsabilă

civilmente, după caz.

Atât Codul de procedură civilă cât şi Codul de procedură penală, reglementează faptul că, în situaţia în care, pentru lămurirea unor împrejurări de fapt, instanţa judecătorească sau organul de cercetare penală consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, sunt numiţi , la cererea părţilor sau din oficiu, unul sau trei experţi. Organul de urmărire penală sau instanţa de judecată în materie penală, când dispune efectuarea unei expertize, fixează un termen la care sunt chemate părţile, precum şi expertul desemnat de organul de urmărire penală sau de instanţă. La termenul fixat se aduce la cunoştinţă părţilor şi expertului obiectul expertizei şi întrebările la care expertul trebuie să răspundă şi se pune în vedere acestora, cu privire la faptul că au dreptul să facă observaţii referitoare la aceste întrebări şi că pot cere modificarea sau completarea lor. Părţile mai sunt încunoştinţate cu privire la faptul că au dreptul să ceară numirea şi a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care să participe la efectuarea expertizei. După examinarea obiecţiilor şi cererilor făcute de părţi şi expert, organul de urmărire penală sau instanţa de judecată pune în vedere expertului termenul în care urmează a fi efectuată expertiza, încunoştinţându-l totodată dacă la efectuarea acesteia urmează să participe părţile. Expertul are dreptul să ia cunoştinţă de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În cursul urmăririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviinţarea organului de urmărire. Expertul poate cere lămuriri organului de urmărire penală sau instanţei de judecată cu privire la anumite fapte ori împrejurări ale

cauzei. Părţile, cu încuviinţarea şi în condiţiile stabilite de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată, pot da expertului explicaţiile necesare.

Solicitările adresate experţilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât dacă există motive temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de altă natură ). Acceptarea efectuării expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligaţia experţilor contabili de a-şi efectua examenul de competenţă profesională şi independenţă, identificând potenţialele ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice fundamentale, precum şi mijloacele de protecţie care se impun. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat să aplice măsuri de protecţie adecvate, astfel încât, ameninţarea să fie eliminată împreună cu riscul de a compromite imaginea profesiei.

Manifestarea unor circumstanţe generatoare ale stărilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, generează automat refuzul îndeplinirii misiunii de expertiză contabilă judiciară.

Prezentate generalizat, stările de incompatibilitate pot fi raportate la :

I1)- calitatea de expert contabil şi calitatea de martor în aceeaşi cauză ;

I2)- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre părţile implicate în proces, care s-a pronunţat asupra unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidenţelor tehnico-operative sau la elaborarea situaţiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecăţii ;

I3)- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, în faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecăţii.

I4)- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici sau instituţii la care experţii sunt salariaţi sau pentru părţi cu care angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se află în concurenţă;

I5- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici ai căror administratori sunt rude sau afini până la gradul al patrulea inclusiv soţi ai expertului contabil;

I6- calitatea de expert contabil în cauze ce atestă orice stare de conflict de interese.

Enumerăm alăturat câteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de incompatibilităţi în exercitarea misiunii de expertiză contabilă judiciară :

C1) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert într-o cauză dacă:

•       – expertul sau un membru al familiei sale se află într-o relaţie de muncă, de familie , comercială sau de altă natură cu una din părţile cauzei;

•       – expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaţii contractuale de orice fel cu una din părţi în ultimii doi ani;

•       – expertul are cunoştinţă sau ar fi trebuit să ştie, în virtutea funcţiilor pe care le deţine în structurile alese şi executive ale Corpului, că în cauza respectivă au existat litigii în curs la comisia de disciplină sau la alte organe şi instanţe ale Corpului, privind un membru al Corpului;

C2) Acceptarea numirii sau desemnării în calitate de expert în mai multe faze succesive ale aceleiaşi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu atât în faza de cercetare penală cât şi în faza de judecată;

b. expert numit din oficiu în faza de judecată şi expert consilier al unei părţi în faza de apel;

C3) Obţinerea de lucrări în împrejurări legate de exercitarea funcţiilor şi atribuţiilor aferente calităţii de organ ales sau numit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialei;

C4) Participarea la acţiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist în practică publică şi de organ ales sau numit în structurile de conducere şi de execuţie ale filialei Corpului, ca de exemplu:

a)- luarea de hotărâri, decizii şi semnarea de corespondenţă în numele filialei sau a comisiei de disciplină, dacă în cauza respectivă un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplină a efectuat lucrări sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplină a filialei a unor fapte în legătură cu cauze la care a participat în vreun fel, în calitate de liber-profesionişti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplină, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.

C5) Răspunsul favorabil faţă de presiunile exercitate din partea unei autorităţi superioare , director sau partener;

C6) Relaţii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C7) Cerinţele angajatorului sau clientului de a acţiona contrar normelor profesionale sau tehnice;

C8) Loialitatea excesivă faţă de organul ierarhic superior ;

C9) Publicarea unei informaţii înşelătoare care poate fi în avantajul angajatorului sau al clientului şi de care poate beneficia profesionistul contabil implicat.

Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate pentru judecători şi sunt formulate de Codul de procedură civilă4[4] în următoarea manieră:

r1). când el, soţul său, ascendenţii ori descendenţii lor au vreun interes în judecarea pricinii sau când este soţ, rudă sau afin, până la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din părţi;

r2).când el este soţ, rudă sau afin în linie directă ori în linie colaterală, până la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei părţi sau dacă este căsătorit cu fratele ori sora soţului uneia din aceste persoane;

r3). când soţul în viaţă şi nedespărţit este rudă sau afin a uneia din părţi până la al patrulea grad inclusiv, sau dacă, fiind încetat din viaţă ori despărţit, au rămas copii;

r4). dacă el, soţul sau rudele lor până la al patrulea grad inclusiv au o pricină asemănătoare cu aceea care se judecă sau dacă au o judecată la instanţa unde una din părţi este judecător;

r5). dacă între aceleaşi persoane şi una din părţi a fost o judecată penală în timp de 5 ani înaintea recuzării;

r6). dacă este tutore sau curator al uneia dintre părţi;

r7). dacă şi-a spus părerea cu privire la pricina ce se judecă;

r8). dacă a primit de la una din părţi daruri sau făgăduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;

r9). dacă este vrăjmăşie între el, soţul sau una din rudele sale până la al patrulea grad inclusiv şi una din părţi, soţii sau rudele acestora până la gradul al treilea inclusiv.

4

Prin analogie cu situaţiile de recuzare a judecătorilor5[5], nu se pot recuza experţii, rude sau afini ai acelora care stau în judecată ca tutore, curator sau director al unei instituţii publice sau societăţi comerciale, când aceştia nu au interes personal în judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toţi experţii, iar pentru aceleaşi motive de recuzare nu se poate formula o nouă cerere împotriva aceluiaşi expert. Propunerea de recuzare6[6] se face verbal sau în scris pentru fiecare expert în parte şi înainte de începerea oricărei dezbateri. Când motivele de recuzare s-au ivit după începerea dezbaterilor, partea va trebui să propună recuzarea de îndată ce acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil împotriva căruia e propusă recuzarea poate declara că se abţine. Recuzarea se hotărăşte de instanţa care a numit expertul contabil. Instanţa decide asupra recuzării, în camera de consiliu, fără prezenţa părţilor şi ascultând pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau jurământul7[7] ca mijloc de dovadă a motivelor de recuzare. În cursul judecării cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedură. Încheierea asupra recuzării se citeşte în şedinţă publică. Dacă recuzarea a fost admisă, expertul contabil este înlocuit. Încheierea prin care s-a hotărât recuzarea va arăta în ce măsură actele îndeplinite de expertul contabil recuzat urmează să fie păstrate. Încheierea prin care s-a încuviinţat sau respins abţinerea, ca şi aceea prin care s-a încuviinţat recuzarea, nu este supusă la nici o cale de atac. Încheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o dată cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiză contabilă implică o mare responsabilitatea din partea expertului contabil, atât în plan profesional personal cât şi prin inteferenţele pe care le creează asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

5

6

7

Exercitarea misiunii privind expertiza contabilă implică deopotrivă soluţionarea pe baze ştiinţifice şi legale a problematicii de fond, aflată în strânsă corelaţie cu natura cauzei şi cu obiectivele formulate de organul judiciar, precum şi parcurgerea demersului procedural şi deontologic reglementat pentru expertizele contabile judiciare.

2.5.1 Sediul reglementărilor privind expertiza contabilă

Expertiza contabilă ca activitate practică este reglementată din punct de vedere legal, procedural, profesional.

S1) Sediul reglementărilor legale privind expertizele contabile judiciare şi extrajudiciare se află în Ordonanţa Guvernului nr. 65/1994 privind activitatea de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi, cu modificările şi completările ulterioare şi în Ordonanţa nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară. Potrivit acestor reglementări legale, efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv al experţilor contabili8[8]. Astfel potrivit Ordonanţei Guvernului nr. 65/19949[9] privind organizarea activităţii de expertiză contabilă şi a contabililor autorizaţi expertul contabil este persoana care a dobândit această calitate în condiţiile prezentei ordonanţe şi are competenţa profesională de a organiza şi conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societăţilor comerciale, de a întocmi situaţiile financiare şi de a efectua expertize contabile. Asupra constatărilor, concluziilor, opiniilor şi recomandărilor sale, expertul contabil întocmeşte raport.

Lucrările efectuate de către alţi profesionişti , chiar dacă sunt denumite Rapoarte de expertiză contabilă şi chiar dacă respectă metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrări de specialitate şi nu au calitatea legală de expertize contabile.

8

9

S2) Sediul reglementărilor procedurale privind alegerea şi numirea experţilor contabili, precum şi modul de efectuare a expertizelor contabile , îndeosebi a celor judiciare, se află în Codurile de procedură civilă şi penală şi în Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară care, deşi nu reglementează expertiza contabilă10[10] în mod explicit, conţin reglementări opozabile expertizei în general.

Codul de procedură civilă11[11] prevede că atunci când pentru lămurirea unor împrejurări de fapt instanţa consideră necesar să cunoască părerea unor specialişti, va numi, la cererea părţilor ori din oficiu, unul sau trei experţi, stabilind prin încheiere punctele asupra cărora ei urmează să se pronunţe şi termenul în care trebuie să efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la instanţă să aibă loc cu cel puţin 5 zile înainte de termenul fixat pentru judecată. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa şi experţi desemnaţi de părţi, dacă prin lege nu se dispune altfel. Experţii se pot recuza pentru aceleaşi motive ca şi judecătorii12[12]. Recuzarea trebuie să fie cerută în termen de 5 zile de la numirea expertului, dacă motivul ei există la această dată; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzările se judecă în şedinţă publică, cu citarea părţilor şi a expertului. Experţilor contabili le sunt opozabile toate dispoziţiile privitoare la citare, aducerea cu mandat şi sancţionarea martorilor care lipsesc sunt deopotrivă aplicabile experţilor. Mărturia se va scrie de grefier, după dictarea preşedintelui sau a judecătorului delegat, şi va fi semnată pe fiecare pagină şi la sfârşitul ei de judecător, grefier şi martor, după ce acesta a luat cunoştinţă de cuprins. Dacă martorul nu voieşte sau nu poate să semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice adăugiri, ştersături sau schimbări în cuprinsul mărturiei trebuie încuviinţate şi semnate de judecător, de grefier şi martor, sub pedeapsă de a nu fi ţinute în seamă.

10

11

12

Locurile nescrise din declaraţie trebuie împlinite cu linii, astfel încât să nu se poată adăuga nimic. Dacă din cercetare reiese bănuieli puternice de mărturie mincinoasă sau de mituire de martor, instanţa va încheia proces-verbal şi va trimite pe martor în faţa autorităţilor penale13[13]. Expertul martor poate cere să i se plătească cheltuielile de drum şi să fie despăgubit după starea sau îndeletnicirea sa şi potrivit cu depărtarea domiciliului şi timpul pierdut. Încheierea instanţei este executorie. În situaţia în care expertul nu se înfăţişează, instanţa poate dispune înlocuirea lui. Atunci când experţii contabili pot să-şi dea de îndată părerea, vor fi ascultaţi chiar în şedinţă, iar părerea lor se va trece într-un proces-verbal. Dacă este nevoie însă de o expertizare la faţa locului14[14], ea nu poate fi făcută decât după citarea părţilor prin carte poştală recomandată, cu dovada de primire, arătând zilele şi orele când începe şi continuă lucrarea. Dovada de primire va fi alăturată lucrării expertului. Părţile sunt obligate să dea expertului orice lămuriri în legătură cu obiectul lucrării. În situaţia în care sunt numiţi mai mulţi experţi cu păreri diferite, lucrarea trebuie să cuprindă părerea motivată a fiecăruia. Experţii sunt datori să se înfăţişeze înaintea instanţei spre a da lămuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despăgubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie15[15]. Dacă instanţa nu este lămurită prin expertiza făcută, poate dispune întregirea expertizei sau o nouă expertiză. Expertiza contrarie trebuie cerută motivat la primul termen după depunerea lucrării. Experţii care cer sau primesc mai mult decât plata statornicită se pedepsesc pentru luare de mită. La cererea experţilor, ţinându-se seama de lucrare, instanţa poate dispune majorarea onorariului prin încheiere executorie dată cu citarea părţilor. Dacă expertiza se face de o altă instanţă prin delegaţie, numirea experţilor şi statornicirea plăţii ce li se cuvine va putea fi lăsa în sarcina acestei instanţe.

13

14

15

Codul de procedură penală prevede că atunci când pentru lămurirea unor fapte sau împrejurări ale cauzei, în vederea aflării adevărului, sunt necesare cunoştinţele unui expert, organul de urmărire penală ori instanţa de judecată dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize16[16]. Expertul este numit de organul de urmărire penală sau de instanţa de judecată în materie penală. Fiecare dintre părţi are dreptul să ceară ca un expert recomandat de ea să participe la efectuarea expertizei. După efectuarea expertizei, expertul întocmeşte un raport scris. Când sunt mai mulţi experţi se întocmeşte un singur raport de expertiză. Dacă sunt deosebiri de păreri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexă. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal, conform art. 116,124 şi 125 din Codul de procedură penală sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justiţiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor şi Reformei Administrative , după caz, urmând ca sumele să fie recuperate de la persoanele vinovate la pronunţarea hotărârii judecătoreşti definitive.

Raportul de expertiză contabilă judiciară se depune la organul de urmărire penală sau la instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei. Raportul de expertiză cuprinde:

a) partea introductivă, în care se arată organul de urmărire penală sau instanţa de judecată care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, numele şi prenumele expertului, data şi locul unde a fost efectuată, data întocmirii raportului de expertiză, obiectul acesteia şi întrebările la care expertul urma să răspundă, materialul pe baza căruia expertiza a fost efectuată şi dacă părţile care au participat la aceasta au dat explicaţii în cursul expertizei;

b) descrierea în amănunt a operaţiilor de efectuare a expertizei, obiecţiile sau explicaţiile părţilor, precum şi analiza acestor obiecţii ori explicaţii în lumina celor constatate de expert;

16

c) concluziile, care cuprind răspunsurile la întrebările puse şi părerea expertului asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmărire penală sau instanţa de judecată constată, la cerere sau din oficiu, că expertiza nu este completă, dispune efectuarea unui supliment de expertiză fie de către acelaşi expert, fie de către altul. De asemenea, când se socoteşte necesar, se cer expertului lămuriri suplimentare în scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicaţii verbale asupra raportului de expertiză. În acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispoziţiilor privitoare la ascultarea martorilor. Dacă organul de urmărire penală sau instanţa de judecată are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiză, dispune efectuarea unei noi expertize.

Ordonanţa nr. 2/2000 privind organizarea activităţii de expertiză tehnică judiciară şi extrajudiciară prevede că salariaţii numiţi experţi judiciari beneficiază, la unităţile la care sunt încadraţi, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost încredinţate. În perioada în care nu prestează muncă în calitate de salariat, datorită efectuării expertizei tehnice judiciare încredinţate, expertul judiciar nu primeşte salariu; el îşi păstrează însă în această perioadă celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanţa reglementează de asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnică judiciară, opozabile şi expertizei contabile judiciare, în concordanţă cu prevederile Codului de procedură civilă şi Codului de procedură penală. În cazul în care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie să se deplaseze în altă localitate decât cea în care domiciliază, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare şi la plata diurnei potrivit dispoziţiilor care reglementează aceste drepturi pentru salariaţii din instituţiile publice. Suma stabilită drept onorariu provizoriu şi avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea căreia s-a încuviinţat efectuarea expertizei, în contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, deschis în acest scop. Raportul de expertiză însoţit

de nota de evaluare a onorariului, împreună cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurnă sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, dacă este cazul, se depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile, în vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza tehnică judiciară se stabileşte de organul care a dispus efectuarea expertizei, în funcţie de complexitatea lucrării, de volumul de lucru depus şi de gradul profesional ori ştiinţific al expertului sau al specialistului. Plata onorariului şi decontarea altor cheltuieli, atunci când este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice şi contabile.

S4) Sediul reglementărilor profesionale se adresează deopotrivă expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare , regăsindu-se în Regulamentul de Organizare şi Funcţionare al CECCAR, în Norma profesională nr. 35 privind expertizele contabile şi în Codul Etic Naţional al Profesioniştilor Contabili.

Regulamentul de Organizare şi Funcţionare a Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România17[17] reglementează obligaţia expertului contabil de a se manifesta liber faţă de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea şi, în general, cu independenţa profesională, exercitarea profesiei de expert contabil făcându-se cu respectarea principiului independenţei profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodată să se găsească în situaţia de conflict de interese şi în nici o altă situaţie care ar putea aduce atingere integrităţii şi obiectivităţii sale.

Norma profesională nr. 35 conţine cadrul de referinţă al misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe următoarele subdiviziuni:

N1) Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile: Independenţa expertului contabil; Competenţa expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile;

17

Secretul profesional şi Confidenţialitatea expertului contabil. Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabilă.

N2) Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile: Dispunerea expertizelor judiciare şi numirea experţilor contabili; Contractarea şi programarea expertizelor contabile; Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile. Aceste norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabilă.

N3) Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea raportului de expertiză contabilă; Semnarea şi depunerea raportului de expertiză contabilă. Aceste norme se suprapun demersului profesional privind expertiza contabilă.

N4) Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiză contabilă judiciară; Model de Raport de expertiză contabilă extrajudiciară.

Reglementarea profesională a activităţii de expertiză contabilă are drept obiectiv crearea unui cadru care să asigure buna desfăşurare a activităţii experţilor contabili ce desfăşoară astfel de misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic şi profesional

Normele de lucru şi Normele de raport specifice expertizelor contabile reglementează în fapt, succesiunea logică şi practică a etapelor ce se parcurg în îndeplinirea misiunii de expertiză contabilă în general şi contabilă judiciară în particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiză contabilă

Indiferent de natura cauzei supusă cercetării, lucrările se desfăşoară după o metodologie comună, generată de o succesiune logică de operaţii ce vizează atât soluţionarea problemelor de fond cât şi ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de îndeplinirea misiunii de expertiză contabilă.

Enumerăm alăturat succesiunea principalelor etape specifice activităţii de expertiză contabilă judiciară.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabilă judiciară

Tabel nr.6

Etapa CaracteristiciDispunerea expertizelor contabile judiciare şi numirea experţilor contabili

- Este reglementată de Codul de procedură civilă , Codul de procedură penală şi normele profesionale emise de CECCAR; reglementările procedurale au prioritate.

- Se face numai de către organe de cercetare abilitate;

- Expertul contabil ( experţii contabili) nominalizaţi trebuie să fie membrii CECCAR înscrişi în Tabloul Corpului şi să îndeplinească condiţiile de exercitare a profesiei pe anul în curs;

- Numirea nu poate fi refuzată decât printr-o motivare temeinică;

- Numirea este consemnată prin Încheiere de şedinţă emisă de Instanţa Judecătorească sau prin Ordonanţă emisă de organul de cercetare penală.

Acceptarea şi programarea expertizelor contabile

- Disponibilitatea expertului contabil se raportează la respectarea principiilor etice fundamentale şi a celor particulare expertizei contabile judiciare.

- Programul de lucru stabileşte natura, calendarul şi întinderea lucrărilor necesare pentru îndeplinirea misiunii de expertiză contabilă.

- Nu există criterii general valabile pentru întocmirea programului de lucru, expertul contabil dispunând de experienţa sa şi de profesionalismul său, ca principale instrumente de fundamentare.

- Programul de lucru este parte componentă a dosarului de lucru privind expertiza contabilă judiciară.

- Bugetul de timp , fundamentează în mare parte programul de lucru şi conţine detalierea activităţilor pe timpi de lucru în ceea ce priveşte: studierea dosarului cauzei, contactarea părţilor ( dacă este cazul), documentarea ( documentarea generală, documentarea specifică fiecărui obiectiv, documentare la faţa locului ),

prelucrarea şi sistematizarea materialului documentar, privind expertiza, redactarea raportului de expertiză contabilă judiciară, alte operaţiuni.

- Modificările intervenite în programul lucrărilor îndreptăţesc solicitarea majorării onorariului.

- Prelungirea termenului de depunere a lucrării de expertiză contabilă judiciară se face prin dispoziţia consemnată prin Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, de către organul abilitat.

Delegarea şi supravegherea lucrărilor

- Efectuarea lucrărilor de expertiză contabilă judiciară nu poate fi delegată , numirea fiind efectuată în baza unui act procedural invocat de către organul de cercetare sau organul judiciar.

Documentarea lucrărilor privind expertizele contabile judiciare

- Se limitează strict la materialul documentar necesar pentru a răspunde la obiectivele dispuse de organul abilitat.

- Este imperativ ca materialul documentar să fie adecvat, bazat pe documente contabile şi evidenţieri contabile şi nu prezumţii sau declaraţii ale părţilor sau martorilor.

- Expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamental diferite faţă de un organ de control, este abilitat să ia legătura cu acesta pentru elucidarea tuturor aspectelor.

- Explicaţiile date de către părţi (atunci când se înscriu în cadrul procedurii) nu au calitatea de document probant.

- Materialul documentar ce stă la baza constatărilor şi concluziilor din Raportul de expertiză contabilă judiciară constă în: dosarul cauzei; documentele justificative şi registrele contabile aflate în păstrarea părţilor implicate în actul justiţiar sau în arhivele terţelor persoane fizice sau juridice care au legătură cu obiectivele expertizei contabile judiciare; procesele verbale întocmite de organele de control abilitate , aflate în posesia acestora cât şi în posesia persoanelor fizice sau juridice controlate care au vreo legătură cu obiectivele expertizate.

Dosarul de lucru al misiunii are rolul de a asigura înţelegerea şi controlul lucrărilor.

- Dosarul de lucru al expertului contabil judiciar cuprinde: Încheierea de şedinţă sau Ordonanţa dispusă de Organele în drept; Programarea lucrărilor; Corespondenţa purtată cu factorii implicaţi ( părţi, organe abilitate, terţi, etc.); Eventuale note, calcule, etc. ale expertului contabil; Raportul de expertiză contabilă cu viza

auditorului de calitate şi cu dovada depunerii la organele în drept). Raportarea - Constatările şi concluziile expertizei contabile judiciare se

consemnează în Raportul de expertiză contabilă judiciară, având cel puţin 3 capitole: Capitolul I Introducere, Capitolul II Desfăşurarea expertizei contabile , Cap. III Concluzii.

- În cazul numirii mai multor experţi având opinii diferite se întocmeşte un singur raport care consemnează opinia documentată şi argumentată a fiecărui expert, fie în conţinutul unei anexe ce însoţeşte raportul.

- Raportul de expertiză contabilă judiciară se supune auditului de calitate înaintea depunerii acestuia la organele beneficiare.

- Tipuri de rapoarte:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat –are structura şi conţinutul standard.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii – cuprinde pe lângă elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”. Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului , fiind esenţial ca autorul să se conformeze normelor de etică şi deontologie profesională, în special a principiului confidenţialităţii.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile – are structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Parcurgerea etapizată a întregului proces se face în strânsă corelaţie cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o condiţie esenţială în aprecierea calităţii expertizei contabile.

2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiză contabilă

Fiind lucrări ştiinţifice, expertizele contabile judiciare trebuie să respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii şi obiectivului lucrării. Acest principiu se află în strânsă corelaţie cu naturii cauzei şi a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent în soluţionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corectă a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind întocmirea, actualizarea şi comunicarea către Ministerul Justiţiei a “Listelor Experţilor Contabili pe specializări”creând o legătură directă între natura misiunii şi principiul competenţei profesionale.

De altfel, principiul enunţat creează interferenţe asupra modului în care se transpun în activitatea aplicativă, principiile etice fundamentale ale profesiei contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natură a clarifica aspecte ce ţin de soluţionarea unor litigii în cadrul cărora se confruntă cel puţin două părţi, îndeamnă la o analiză responsabilă cu privire respectarea principiului etic privind independenţa expertului contabil.

Obligaţia expertului contabil este ca înaintea acceptării misiunii de expertiză contabilă să procedeze la identificarea potenţialelor ameninţări la adresa conformităţii cu principiile etice fundamentale, evaluând întinderea, importanţa şi persistenţa acestora. În situaţia în care ameninţările nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative şi nu se pot identifica mijloace de protecţie adecvate, este recomandat să se renunţe la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociază procesului organizatoric ce se derulează în cadrul cabinetului precum şi personalităţii profesionale a expertului contabil. În elaborarea planului de lucru se are în vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul

documentar cu valoare probatorie, precum şi distribuţia timpului de lucru alocat în confomitate cu natura şi întinderea lucrărilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecărei misiuni în parte, care vizează cel puţin două aspecte esenţiale:

o      Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare –urmărire şi cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Poliţia şi Parchetul; Instanţele de Judecată a cauzelor penale şi civile.

o      Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esenţială a expertizelor contabile judiciare şi extrajudiciare este că acestea au un scop definit în momentul acceptării lor de către experţi. Scopul definit se concretizează în obiectivele la care trebuie să răspundă expertul contabil. Răspunsurile expertului contabil sunt punctuale şi sunt valabile numai în contextul în care au fost documentate şi formulate. Prin urmare, nici răspunsul individual , nici alte răspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezintă o opinie , ci doar lămurire, de unde şi optica jurisprudenţei, potrivit căreia expertul nu este nici judecător, nici martor, ci un consultant care îl ajută pe judecător în rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care justifică un interes material şi/sau moral în consultarea şi utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat execuţiei efective a lucrării, cât şi asupra calităţii respectivei lucrări.

Literatura de specialitate18[18] identifică următoarea grupare privind metode de cercetare:

18

o      Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat, începând cu identificarea celor mai simpli factori de origine şi continuând cu studierea proceselor şi tranzacţiilor în complexitatea lor, aşa cum sunt evidenţiate în documentele justificative, primare sau de evidenţă contabilă.

o      Metode regresive, care pornesc de la informaţiile furnizate de situaţiile financiare de sinteză, studiind fenomenele economice în ordinea inversă de acţiune a factorilor reflectaţi în documentele justificative.

Aşteptările utilizatorilor , raportate la încrederea conferită de principiile etice şi de deontologie profesională, obligă la selectarea celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente justificative, cu valoare probantă, întocmite în conformitate cu prevederile legale, prin raportare la ştiinţa contabilităţii.

Exemplificăm câteva dintre metodele contabile utilizate frecvent în cadrul misiunilor de expertiză contabilă:

o      Reconstituirea rulajelor, soldurilor şi valorilor raportate, pe baza documentelor primare ce stau la baza înregistrărilor în contabilitate;

o      Efectuarea unor punctaje încrucişate, pe baza posturilor contabile;

o      Verificarea calculelor aritmetice;

o      Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

o      Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile;

o      Verificarea permanenţei metodelor;

o      Analiza modului de transpunere a informaţiei financiar-contabile în raportările adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în aplicare, cu metodele şi tehnicile extracontabile astfel încât, să existe suficiente instrumente care să conducă înspre cea mai pertinentă opinie, exprimată strict, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept. Exemplificăm, câteva dintre metodele şi tehnicile cu caracter extracontabil:

Întocmirea unor desfăşurătoare care să detalieze intrările şi ieşirile de bunuri. Acestea însoţesc Raportul de expertiză contabilă sub forma unor anexe şi se elaborează în general, în cazul litigiilor privind lipsuri în gestiune. Se mai pot utiliza şi în cazul în care este necesar să se constate ritmicitatea aprovizionărilor/livrărilor, sursele de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere, determinările privind timpul de stocare al diferitelor produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilităţilor, încadrării în normele de consum specific pe diferite faze de fabricaţie.

Reconstituirea evidenţei cantitative privind unele sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza întreaga perioadă de gestiune sau doar o parte a acesteia, în funcţie de obiectivele dispuse de organul abilitat. Metoda este utilă în cazul lipsurilor în gestiune, sustragerilor, etc., cu condiţia ca reconstituirea să se efectueze pe bază de documente justificative legal întocmite şi reflectate în evidenţa contabilă ( liste de inventariere, note de recepţie şi constatare de diferenţe, monetare, facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se structurează o potenţială lipsă în gestiune, chiar şi în cazul unor evidenţe global-valorice privind gestiunea, cu condiţia ca punctul de plecare al cercetărilor să-l constituie în mod necondiţionat, listele de inventariere iniţiale şi finale.

Analiza comparativă sau în dinamică a depunerilor de numerar provenind din vânzări se utilizează de asemenea, ca şi în cazul precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifestă în cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativă a depunerilor faţă de sumele încasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc potenţiale lipsuri în gestiune. Analiza în dinamică a depunerilor permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vânzărilor şi a modului de eşalonare a depunerilor într-o anumită perioadă de timp. Metoda este frecvent utilizată în combinaţie cu alte metode şi tehnici şi poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri în gestiune, ci şi în litigiile de muncă. Exemplificăm: frecvenţa încasărilor pe parcursul unei zile sau a unei perioade, poate constitui mijloc de probă doveditor al prezenţei la locul de muncă a unui salariat angajat pe funcţie gestionară; accelerarea încasărilor în preajma operaţiunilor de inventariere poate constitui o dovadă a faptului că sumele de bani încasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simţitoare a încasărilor în preajma unor evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectării disciplinei financiare privind depunerile de numerar şi eventuale lipsuri în gestiune; semnăturile din monetar şi condica de prezenţă pot constitui mijloace de probă corelate cu constatările acestei metode, în dovedirea persoanelor responsabile cu mânuirea numerarului, într-o anumită perioadă de timp, etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fără a fi înregistrate pe bază de documente legale. Metoda actuală are aplicabilitate doar în condiţiile în care se pot depista bunurile eliberate din gestiune fără a fi înregistrate. Obiectul acestor cercetări îl constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea înregistrării unor bunuri intrate cu intenţia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor terţe persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare şi inter-gestionare.

Necesitatea acestei metode derivă din aceea că, în anumite circumstanţe, apare posibilitatea ca în cadrul aceleiaşi gestiuni, să se înregistreze lipsuri în gestiune la un anumit sortiment de produs şi plusuri în gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplineşte caracteristicile tehnico-funcţionale ale celuilalt. Aceeaşi situaţie se poate manifesta şi între două sau mai multe gestiuni. În cazul în care situaţia caracterizează starea dintr-o anumită organizaţie, se poate constata că , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectării necorespunzătoare a procesului economic în documentele justificative şi de evidenţă contabilă nu produce efecte economice. În cazul în care tranzacţiile privesc organizaţii diferite, având patrimoniu distinct, problemele sunt mai complexe şi numai printr-un act juridic se pot reglementa eventualele corecţii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabilă doar în cazul gestiunilor a căror evidenţă este reflectată global-valoric, adică în cazul entităţilor care practică sistemul de vânzare cu amănuntul atât în regim individual, cât şi colectiv. În principiu, metoda constă în reconstituirea mişcărilor sortimentului de produs asupra căruia se doreşte cercetarea, pornind de la stocul iniţial, rezultat din Listele de inventariere, continuând cu intrările reflectate de facturi fiscale, avize de însoţire a mărfii, documente de transfer, etc. consemnate în note de recepţie şi constatare de diferenţe şi continuând cu documentele de ieşire din gestiune întocmite doar pentru consumurile colective (facturi, avize de însoţire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determină potrivit formulei binecunoscute:

Smd = Si+I-Ec, în care:

Smd = Stoc maxim disponibil

Si = Stoc iniţial

I = Intrări

Ec = Ieşiri către consumuri colective

În cazul în care stocul maxim disponibil este egal cu stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - Sf) sunt indicii că eventualele lipsuri în gestiune ar putea avea alte cauze (Smd=Sf).

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mic decât stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi că diferenţa semnifică şi vânzări cu amănuntul în regim individual.

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mare decât stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, este necesar să se continue investigaţiile pentru a se identifica natura cauzelor care au condus la această stare de fapt. Între acestea, se pot enumera neexhaustiv: introducerea de mărfuri în gestiune fără documente legale; crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; întocmirea unor documente fictive de vânzare către consumatorii în regim colectiv; livrarea efectivă a altor bunuri decât cele înscrise în documente; utilizarea frauduloasă a aparatelor de măsură şi control ( de exemplu, vânzare cu lipsă la cântar, metru sau gramaj ); substituirea unor mărfuri sau înşelăciunea cu privire la calitate (de exemplu, vânzarea unor mărfuri de calitate inferioare drept mărfuri de calitate superioară); diluarea unor produse , vânzarea lor în amestec sau denaturarea proporţiilor de amestec ( băuturi, produse petroliere, cafea ).

Pentru ca metoda să se constituie într-o tehnică solidă pe care să se poată baza raţionamentele profesionale ale expertului contabil, este necesar ca pe măsura aplicării ei să se aibă în vedere ansamblul factorilor cu acţiune directă asupra rezultatelor cercetării, între care menţionăm: confuziile care se pot produce între sortimentele aceleiaşi gestiuni; frecvenţa mişcărilor produsului cercetat; regularitatea întocmirii documentelor de ieşire a bunurilor din gestiune; relaţiile dintre gestiunile de acelaşi tip din cadrul entităţii organizatorice, etc.

Importanţa raţionamentelor profesionale şi valoarea judecăţilor emise este atât de importantă, încât, poate să conducă la convertirea unor cauze din penale în civile şi invers, producând mutaţii implicite şi în natura răspunderii persoanelor cercetate.

Separarea intrărilor sau ieşirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, în gestiunile colective.

Această metodă are ca principal obiectiv identificarea responsabilităţilor şi a răspunderii pe tipuri de activităţi, timpi de lucru, prezenţă la locul de muncă, etc. Se utilizează preponderent în situaţiile când o gestiune este condusă de către mai mulţi salariaţi, având calitatea de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelaţie cu documentele financiar-contabile ce reflectă alte categorii de fapte şi fenomene.

În mod frecvent, fiecărei categorii de tranzacţie, fenomen sau proces economic, îi corespunde un anumit sistem de documente, cărora li se asociază un anumit circuit informaţional. Pentru a consolida convingerile exprimate în opinia emisă, este uneori necesar, să se apeleze şi la surse adiacente de informare, pe care să se axeze raţionamentele profesionale urmate. Exemplificăm: În cazul litigiilor de muncă ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate sunt pontajele, condicile de prezenţă, foile colective de prezenţă, statele de plată, etc. Pentru extinderea cercetărilor se pot însă examina şi documente ce reflectă producţia realizată de către un salariat (note de predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile întocmite de către un salariat, bonurile de consum întocmite, bonurile de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor şi tehnicilor extracontabile.

Metodele şi tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv important la clarificarea unor aspecte relevante şi care nu apelează

imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci când organul de cercetare consideră că expertiza contabilă judiciară se poate sprijini şi pe alte documente probante, el este abilitat să ceară expertului contabil să cerceteze documente şi fenomene extracontabile. Exemplificăm , reconstituirea mişcărilor dintr-o gestiune de mărfuri, pe baza unor însemnări puse la dispoziţia organului de cercetare, de către una dintre părţi. Emiterea unor judecăţi în această situaţie trebuie să fie însoţită de explicaţii foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenţă, în spiritul obiectivelor stabilite de către organul abilitat.

c.     Studiul preliminar al organismului întreprinderii

Deşi răspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de către organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe documentele probante aferente respectivelor investigaţii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare şi parcurgerea celor mai adecvate raţionamente profesionale, presupun cunoştinţe minime, sumare, legate de organismul intern al entităţii implicate. În funcţia de natura cauzei şi de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare şi în limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informaţii generale cum ar fi: forma juridică de organizare, managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama organizaţională, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru o întreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor obiective ce ţin de studierea funcţiei de producţie, presupune deţinerea unor cunoştinţe în ceea ce priveşte: sectorul de activitate, prestarea propriu-zisă a serviciilor; execuţia produselor; conducerea activităţii de prestaţie; activităţile auxiliare ce contribuie la realizarea prestaţiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate; întreţinerea si repararea utilajelor. Continuând exemplul, aceeaşi întreprindere de servicii apare in cadrul pieţei, pe de o parte, în calitate de cumpărător al unor bunuri materiale şi servicii necesare realizării prestaţiilor sale, iar pe de altă parte, în calitate de vânzător al serviciilor cuprinse în propriul obiect de

activitate. Intr-o astfel de postură, întreprinderea de servicii întreţine cu piaţa relaţii specifice de vânzare-cumpărare. Investigarea acestor relaţii presupune cercetarea informaţiilor ce sunt grupate in cadrul funcţiei comerciale. Resursele băneşti ale aceleiaşi întreprinderi din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfăşurarea unor activităţi extrem de complexe, prin intermediul cărora sunt efectuate operaţiuni care exprimă relaţiile ce iau naştere între întreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, băncile şi organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operaţiuni sunt reunite în grupul activităţilor financiare ce fac obiectul funcţiei financiar-contabile a întreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare întreprinderii de servicii reprezintă o activitate complexă, a cărei bună desfăşurare condiţionează reuşita întreprinderii. Totalitatea activităţilor legate de asigurarea resurselor umane ale întreprinderii de servicii sunt grupate în cadrul funcţiei de personal. Între activităţile care definesc aceasta funcţie se înscriu: identificarea, dimensionarea şi descrierea surselor de asigurare a personalului; recrutarea personalului; perfecţionarea, promovarea şi aprecierea activităţii desfăşurate de acesta, evidenţierea modificărilor survenite în evoluţia personalului etc. Întreprinderea de servicii apare ca produs şi agent al mediului economic şi social. Succesul sau insuccesul întreprinderii în cadrul pieţei este dat de măsura în care întreprinderea reuşeşte să se integreze mediului. Conectarea întreprinderii la mediu reprezintă mijlocul prin intermediul căruia acesta reuşeşte sa obţină profitul scontat şi totodată satisfacerea nevoilor consumatorilor. Întreprinderea desfăşoară, într-o organizare specifică, activităţi de cunoaştere a mediului şi de adaptare a activităţii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activităţi sunt reunite în cadrul funcţiei de marketing a întreprinderii. Activităţile grupate în această funcţie şi care se doresc a fi cercetate în raport cu unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al întreprinderii; formularea obiectivelor de piaţă şi modalitatea de alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea

programelor de marketing; desfăşurarea unor activităţi operative de marketing precum: orientarea politicii de produs, de preţ şi de distribuţie, efectuarea acţiunilor promoţionale etc.

Pe baza informaţiilor cu caracter general obţinute, diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar fi comparaţia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.

d.    Studiul funcţiei financiar contabile

Comparativ cu celelalte funcţii ale entităţi studiate, asupra cărora, atunci când obiectivele nu o solicită în mod expres, este necesară doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea funcţiei contabile este esenţială în parcurgerea raţionamentelor şi emiterea opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justifică necesitatea aprofundării studiului funcţiei financiar-contabile constau în:

e1) Obiectul contabilităţii

Literatura de specialitate identifică unele concepţii potrivit cărora, obiectul contabilităţii este reprezentat de ansamblul mişcărilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mică sau mare întindere (regie autonomă, societate comercială, instituţie publică, societate bancară etc.) precum şi de raporturile economico-juridice în care organizaţia patrimonială este parte şi care generează decontări şi fluxuri băneşti; calculele contabilităţii reflectă concomitent mişcarea şi transformarea mijloacelor şi a resurselor în ordinea lor de formare şi după destinaţia lor în procesul de producţie şi reproducţie. Prin urmare, orice fenomen , proces sau tranzacţie supusă investigaţiilor se află reflectate în contabilitate.

e2) Funcţiunile contabilităţii

Obiectivul contabilităţii este reprezentat de înregistrările aferente modificărilor patrimoniale survenite şi a mărimii patrimoniului unei entităţi, la un anumit moment. Pentru a-şi îndeplini obiectivul, contabilitatea răspunde următoarelor funcţii izvorâte din sarcinile sale:

1.Funcţiunea de înregistrare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor principii şi reguli proprii, a proceselor, fenomenelor şi tranzacţiilor economice ce apar în cadrul unităţilor patrimoniale şi care se pot exprima valoric.

2.Funcţiunea de informare constă în furnizarea de informaţii privind structura şi dinamica patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul fundamentării deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi o funcţie de informare externă (a terţilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin reflectarea activităţilor desfăşurate.

Cele două funcţii enunţate se întâlnesc în literatura de specialitate abordate cumulând caracteristicile funcţiei de cunoaştere şi informare, cunoscută şi ca funcţie de bază a contabilităţii; aceasta constă în identificarea, culegerea şiprelucrarea datelor şi informaţiilor referitoare la fenomenele, procesele şi activitatile economice ce au loc încadrul întreprinderii ca sistem.

3.Funcţiunea de analiză şi control gestionar constă în verificarea cu ajutorul informaţiilor contabile a modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate în evidenţă punctele „critice”, apărute înactivitatea de producţie, comercializare şi financiară desfaşurată de întreprindere.

4.Funcţiunea juridică constă în aceea că, datele furnizate de contabilitate şi documentele de evidenţă contabilă servesc ca mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii privind modul de gospodărire a resurselor, controlul respectării disciplinei financiare, etc.

5.Funcţiunea previzională constă în aceea că, informaţiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor economice viitoare economice şi pentru a stabili răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.

Cunoaşterea funcţiunilor contabilităţii permite expertului contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare şi evaluare a situaţiilor supuse investigaţiilor specifice misiunii de expertiză. e3) Forme de organizare a contabilităţii

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizează la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, execută lucrări, prestează servicii, precum şi la nivelul instituţiilor publice , societăţilor de asigurare, băncilor, etc.

Contabilitatea firmei este organizată în dublu circuit, şi anume:

Contabilitatea financiară presupune urmărirea, controlul şi prezentarea fidelă a patrimoniului, în ansamblu şi pe structură, a situaţiei financiare şi rezultatului exerciţiului prin intermediul documentelor de sinteză, în scopul furnizării informaţiilor necesare elaborării deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toţi agenţii economici şi se organizează pe baza unor norme elaborate de autorităţi.

Contabilitatea internă de gestiune (numită şi managerială) are ca scop urmărirea analitică a gestiunii interne a unităţii, calcularea costurilor de producţie stabilirea rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, furnizarea de informaţii necesare în procesul decizional.

Contabilitatea instituţiilor publice este organizată la nivelul instituţiilor şi administraţiei publice, unităţilor publice autonome persoane juridice din învăţământ, sănătate, apărare, cultură şi artă etc. şi urmăreşte execuţia de casă a bugetului statului, bugetelor locale,

bugetului asigurărilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice şi alte operaţii financiare specifice sectorului neproductiv.

Contabilitatea naţională este organizată la nivelul economiei naţionale şi prezintă sintetic activitatea economică a unei naţiuni urmărind evoluţia indicatorilor macroeconomici, modificările în structura de ramură şi teritorială a economiei, mărimea şi structura avuţiei naţionale, relaţiile financiare şi fluxurile monetare. Contabilitatea naţională se obţine pe alte căi decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistică, serii matematice centralizări de situaţii financiare ale entităţilor juridice şi multe alte proceduri, toate însă respectând regulile contabile.

Cunoaşterea formei de organizare a contabilităţi constituie sursă principală de orientare a expertului contabil în abordarea tehnicilor specifice privind cercetarea fenomenelor în funcţie de specificul entităţii expertizate.

e4) Documente şi registre contabile

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilităţii nr. 82/1991, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi a celorlalte prevederi legale privind întocmirea şi utilizarea formularelor comune şi a celor cu regim special necesare în activitatea financiară şi contabilă, orice operaţiune economică efectuată se consemnează într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza înregistrărilor în contabilitate angajează deopotrivă răspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat şi aprobat precum şi a celor care le-au înregistrat în contabilitate, după caz. Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar şi alte drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul că „singura soluţie” pentru ca o operaţie economico - financiară patrimonială, care apare zi de zi în activitatea economică, să poată fi introdusă în procesul de prelucrare contabilă, o constituie atestarea sa prealabilă pe baza unui

document justificativ întocmit şi pus în circulaţie după reguli şi "canoane" foarte severe. Atestarea documentară a operaţiilor economice este o cerinţă minim necesară în orice "mişcare" patrimonială.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particularităţi de conţinut şi restricţii de completare şi circulaţie: unele se întocmesc în unitate, altele vin sau pleacă spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispoziţie, altele de execuţie şi justificare etc. în funcţie de "tratarea" şi complexitatea lor, reţinând totuşi existenţa în practica curentă a trei mari categorii şi anume: Documente justificative prin intermediul cărora se atestă efectuarea ca atare a operaţiilor economice şi care formează de fapt masa covârşitoare a acestora; Documente de evidenţă şi prelucrare contabilă; Documente de sinteză şi raportare contabilă şi financiar-fiscală.

Deţinerea cunoştinţelor referitoare la sistemul de documente constituie cerinţă imperativă în activitatea de expertiză contabilă, deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala sursă de informare cu valoare juridică.

e5) Organizarea contabilităţii

Orice entitate persoană juridică, nu poate funcţiona decât împreună cu propria contabilitate, ca o cerinţă obiectivă a gestiunii financiare, ordinea şi disciplina fiind cerinţe ale legii, dar şi ale propriului statut. Cu atât mai fermă este constatarea în cazul acelor instituţii care gestionează banul public, care se leagă direct de la bugetul de naţional aprobat la rândul lui, de Parlamentul ţării. Tocmai de aceea, Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată19[19] , prevede că societăţile comerciale, societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitatea de gestiune adaptată la specificul

19

activităţii. Instituţiile publice, asociaţiile şi celelalte persoane juridice cu şi fără scop patrimonial, precum şi persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri au, de asemenea, obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiară şi, după caz, contabilitatea de gestiune. Subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin persoanelor prevăzute la aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul în România, precum şi subunităţile fără personalitate juridică din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, potrivit legii.

În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului său funcţional, organizarea şi asigurarea funcţionării activităţii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicaţii, care angajează fonduri, oameni, tehnică de calcul şi necesită o specializare destul de riguroasă. Tocmai de aceea Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată menţionează că persoanele juridice organizează şi conduc contabilitatea, de regulă, în compartimente distincte, conduse de către directorul economic, contabilul-şef sau altă persoană împuternicită să îndeplinească această funcţie. Aceste persoane trebuie să aibă studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii în domeniul contabilităţii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România. Instituţiile publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie.

În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar - contabil reprezintă o structură organizatorică în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou, compartiment). Şeful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupă funcţia de conducere a compartimentului financiar-contabil şi care răspunde de activitatea de încasare a veniturilor şi de plată a cheltuielilor sau, după caz, una dintre persoanele care îndeplineşte aceste atribuţii în cadrul unei instituţii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineşte aceste atribuţii pe bază de contract, în condiţiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului şef sau a altei persoane împuternicită să îndeplinească această funcţie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale şi alte autorităţi publice ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanţelor Publice. Directorii economici, contabilii şefi şi alte persoane împuternicite să îndeplinească această funcţie din cadrul instituţiilor subordonate ministerelor şi celorlalte organe de specialitate ale administraţiei publice centrale se numesc cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale instituţiei respective. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale, se numesc cu avizul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene şi a municipiului Bucureşti. Conducătorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituţiilor publice finanţate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureşti, orăşeneşti şi comunale se numesc cu avizul conducătorului financiar-contabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizată şi condusă pe bază de contracte de prestări de servicii şi de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care răspund potrivit legii. Instituţiile

publice la care contabilitatea nu este organizată în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de muncă, potrivit legii, pot încheia contracte de prestări de servicii, pentru conducerea contabilităţii şi întocmirea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale, cu societăţi comerciale de expertiză contabilă sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementărilor privind achiziţiile publice de bunuri şi servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu această destinaţie. În acest scop, persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii trebuie să asigure, potrivit legii, condiţiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operaţiunile economice, organizarea şi conducerea corectă şi la zi a contabilităţii, organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, precum şi valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situaţiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, păstrarea documentelor justificative, a registrelor şi situaţiilor financiare, organizarea contabilităţii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Cunoaşterea modului de organizare a contabilităţii este importantă datorită multiplelor particularităţi pe care le cunosc formele de organizare, precum şi pentru identificarea responsabilităţilor pe care le reflectă documentele justificative şi financiar - contabile.

e6) Moneda şi cursul de înregistrare

Contabilitatea se ţine în limba română şi în moneda naţională. Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Reflectarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind primirea şi utilizarea contribuţiei financiare nerambursabile a Comunităţii Europene se face în lei şi şi în EURO. Conversia dintre EURO şi moneda naţională se efectuează la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima zi lucrătoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileşte cursul

valutar. Operaţiunile privind încasările şi plăţile în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate, creanţe şi datorii în valută) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţională a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Cunoaşterea monedei de înregistrare a evenimentelor supuse investigaţiilor este utilă în evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor tranzacţii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e7) Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în "convenţia evaluării", conform căreia exprimarea monetară corectă este "regula de fier" a contabilităţii. Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând noţiunea de evaluare, de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea performanţelor, evaluarea perspectivelor etc. Numai în această accepţiune lărgită prevederea din IAS 1 cum că "evaluarea posturilor cuprinse în Situaţiile financiare trimestriale şi anuale se efectuează în conformitate cu anumite principii infailibile" dă valoare şi sens contabilităţii ca sistem şi model economic de conducere financiară a fiecărei persoane juridice. În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din conturile contabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt "porunci economice" (tot în număr de 10).

1. Principiul continuităţii activităţii. Acesta presupune că persoana juridică îşi continuă în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării activităţii sau fără

reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activităţii trebuiesc înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi ţinută în viaţă prin diverse surse de finanţare externe, deşi acest lucru nu este recomandabil.

2. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obligatorie continuitatea aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor societăţii.

3. Principiul prudenţei. Valoarea oricărui element trebuie să fie determinată pe baza principiului prudenţei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute până la data încheierii exerciţiului financiar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data

încheierii exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege deci că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent sau anterior.

4. Principiul independenţei exerciţiului. Se vor lua în considerare toate veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără a se ţine seama de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, scadenţelor.

5. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor o face contabilitatea după toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere al unui exerciţiu trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precedent, cu excepţia corecţiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este necesar să se acorde o atenţie deosebită acestui principiu întrucât „oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul („bilanţ de închidere”, „bilanţ de deschidere”) în loc să respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensării. Valorile elementelor ce reprezintă active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă

pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu excepţia compensărilor între active şi pasive admise de Standardele Internaţionale de Contabilitate (este vorba de aşa numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi, respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).

8. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.

9. Principiul pragului de semnificaţie. Orice element care are o valoare semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.

10.Principiul contabilităţii pe baza "Accrual", conform căruia tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se referă, principiul „accrual” fiind o extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

Aderarea României la Uniunea Europeană necesită adaptarea sistemului finanţelor publice la normele europene, obligaţie asumată în cadrul Documentului de poziţie la capitolul 11-Uniunea Economică şi Monetară. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finanţelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi şi a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: ”înregistrarea operaţiilor pe baza principiului “acrrual”, respectiv la momentul creării, transformării, dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau a unei obligaţii”. Sistemul statisticii finanţelor publice poate răspunde cerinţelor internaţionale numai în măsura în care şi contabilitatea instituţiilor publice trece la sistemul contabilităţii de angajament şi oferă surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finanţelor publice

nr.1917/2005 pentru aprobarea „Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea contabilităţii finanţelor publice”.

În funcţie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că în rapoartele şi situaţiile financiare nu este vorba de o înşiruire a acestor principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele şi evenimentele economice se încadrează prin raportare la principiile enunţate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri. De asemenea, trebuie avut în vedere că pentru acele elemente a căror valoare este nesigură, dar care urmează a fi incluse în situaţiile financiare, în contabilitate trebuie făcute cele mai bune estimări. În acest scop este necesară uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exerciţiului financiar, schimbările de circumstanţe sau dobândirea unor noi informaţii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificări trebuie inclus în cadrul aceleiaşi poziţii din bilanţ, respectiv în contul de profit şi pierdere („rezultatul exerciţiului”), unde a fost reflectată şi estimarea contabilă iniţială. Totodată, abaterile de la aceste principii generale sunt permise numai în cazuri excepţionale. Asemenea abateri se prezintă în „notele explicative”, împreună cu motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi rezultatelor exerciţiului respectivei unităţi.

e8) Standarde contabile

Standardele internaţionale de contabilitate cercetează şi argumentează ştiinţific evenimentele şi soluţiile corespunzătoare, într-un câmp de rezoluţii alternative; atunci când trecem la contabilitatea aplicată trebuie să avem în vedere că orice cont se circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general" denumit şi "Plan contabil general", construit şi el după o serie de reguli specifice care ţin seama de funcţionalitatea conturilor, de conţinutul lor economic, de acoperirea necesităţilor de informare, de calcul şi control economic etc.

În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezintă "platforma" de lansare a întregului mecanism de reprezentare şi calcul al situaţiei patrimoniale şi al rezultatelor obţinute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului se delimitează ca o pistă pe care aleargă datele în vederea constituirii indicatorilor economici şi financiari necesari în gestiune şi comunicare, în măsurarea poziţiei financiare şi a performanţelor. În structura sa cea mai generală conturile sunt sistematizate, înainte de toate, pe clase omogene cu o adresă clar delimitată. Dacă analizăm această structură aşa cum este ea reglementată în ţara noastră, în consens cu normele internaţionale de contabilitate, constatăm următorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoană juridică, eventualele particularităţi regăsindu-se în interiorul claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi de imobilizări

Clasa 3: Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie - clasa 4: Conturi de terţi (decontări), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificaţia codificării (simbolizării) grupelor şi a conturilor este şi ea evidentă. Câteva repere sunt interesant de reţinut:

Terminaţiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operaţiilor conform unor criterii generale: în activul bilanţier, în funcţie de destinaţia sau natura economică a bunurilor; în contul de "profit şi pierdere", în funcţie de natura cheltuielilor şi a veniturilor pe seama cărora se formează rezultatul exerciţiului;

Pentru grupele de conturi afectate activului bilanţier, terminaţiile 9 indică provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzătoare claselor 2 – 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelaţiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli financiare" şi Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli excepţionale" şi Grupa 77 "Venituri excepţionale" etc.

În cazul conturilor şi subconturilor de bilanţ sau de cheltuieli şi venituri, terminaţiile „9” permit să se identifice operaţiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelaşi nivel, cu terminaţia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor şi ierarhizarea claselor (grupelor) s-a folosit "criteriul bilanţier" conform căruia conturile sunt clasificate şi ordonate în raport de structurile de activ şi pasiv, venituri şi cheltuieli, delimitate şi "aliniate" în bilanţul contabil, contul de profit şi pierderi, anexele la bilanţ. Procedând astfel, se realizează o legătură directă între contabilitatea curentă financiară şi situaţiile de sinteză financiar-contabile precum şi între sistemul de conturi şi bilanţul contabil, necesare conducerii operative când informaţia se culege din conturi fără a mai aştepta sinteza prin bilanţ. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex şi mai vechi decât "Tabloul elementelor" să zicem. Aşa cum în Tabloul lui Mendeleev dacă există anumite supoziţii poate fi identificat locul în care se află elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel în "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul căutat. Un bun exemplu ni-l oferă instituţiile publice, unde, nu de puţine ori, este necesar să căutăm „nişe” de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finanţările comunitare, fondurile cu destinaţie specială, separarea imobilizărilor supuse amortizării de cele neamortizabile şi încă altele.

e9) Politici contabile

Politicile contabile definesc, o concepţie contabilă pentru fiecare întreprindere sau instituţie publică în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporează principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curentă a activităţilor a contabilităţii acestora, pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. Prin politica contabilă trebuie să se clarifice ferm varianta de operare constantă pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul că IAS şi interpretările Comitetului Permanent pentru Interpretări oferă diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, soluţii alternative, calcule opţionale etc. Aşa constatăm că mai apar şi alte principii şi reguli, cum ar fi:

o      „raţionamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;

o      judecata de valoare" este baza soluţiilor contabile;

o      pragul de semnificaţie" conform căruia o informaţie este tratată sau nu ca semnificativă în funcţie de interesul urmărit (spre exemplu dacă ea reprezintă sub 5% din portofoliul problemei nu interesează, în mod evident).

Politicile contabile încorporează: principiile; metodele şi procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecărei entităţi juridice sau instituţii publice.

Conform IAS şi Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, „este necesară elaborarea unui set (manual) de proceduri de către conducerea fiecărei persoane juridice pentru toate operaţiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative până la finalizarea situaţiilor financiare trimestriale şi anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activităţii, de către specialişti în domeniul economic, tehnic şi comercial, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei adoptate de persoana juridică”. La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de bază ale

contabilităţii, şi îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuităţii activităţii, dar şi celelalte principii, care guvernează funcţionarea contabilităţii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât să se asigure furnizarea, prin situaţiile financiare, a unor informaţii care să fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor şi (b) credibile în sensul că:

- reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a persoanei juridice;

- sunt neutre, adică nepărtinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma lor juridică.

În absenţa unui IAS specific şi a unei interpretări a Comitetului Permanent pentru Interpretări, la dezvoltarea unei politici contabile, conducerea trebuie să folosească raţionamentul profesional20[20] , care să ofere cele mai utile informaţii utilizatorilor, finanţatorilor, controlorilor şi tuturor celor care citesc situaţiile financiare. În exercitarea acestui raţionament profesional, conducerea trebuie să ia în considerare: a) cerinţele şi recomandările din Standardele Internaţionale de Contabilitate care se referă la aspecte similare şi conexe; b) definiţiile, criteriile de recunoaştere şi evaluare pentru active, obligaţii, venituri şi cheltuieli prevăzute în Cadrul general I.A.S.C.; c) pronunţările altor organisme de stabilire a aplicării Standardelor şi practicile acceptate în sector numai în măsura în care acestea sunt consecvente (cu restricţiile precedente: a şi b). Odată stabilită configuraţia politicii contabile, modificarea acesteia este permisă doar dacă unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege

20

sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile persoanei juridice.

În îndeplinirea mandatului său, în funcţie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că schimbarea politicilor contabile se poate face atât retrospectiv (deci şi asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile şi evenimentele existente şi în derulare) şi prospectiv ( numai pentru viitor ). La modificarea politicilor contabile, soluţia de bază oferită de tratamentele contabile constă în imputarea efectelor schimbării asupra capitalurilor („Rezultatului reportat”). Soluţia alternativă permisă constă în ajustarea situaţiilor economice curente. Este foarte important, să se verifice menţiunea din notele explicative cu privire la orice modificări ale politicilor contabile. În acest mod, se poate aprecia dacă politica contabilă a fost aleasă în mod adecvat, efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a rezultatelor activităţii persoanei juridice investigate. Nu intră în sfera modificărilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă ca fond de evenimentele sau tranzacţiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie să se regăsească şi în varianta actualizată a "manualului de proceduri" care trebuie să conţină acea concepţie contabilă care este în funcţiune şi pe „şenalul” căreia se realizează contabilitatea curentă.

e10) Funcţionarea contabilităţii

Obiectul contabilităţii, aşa cum s-a văzut mai înainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată, potrivit căreia contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea persoanelor fizice şi juridice trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu

privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori. Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului de asigurări sociale de stat, a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie ale bugetelor locale.

Organizarea contabilă şi asigurarea funcţionării ei corespunzător pretenţiilor europene rămâne atributul fiecărei persoane juridice administrator de patrimoniu, iniţiatoare şi responsabilă pentru actele comerciale, economice şi băneşti.

Contabilitatea nu trebuie confundată sau redusă la simpla operaţiune ce constă în întocmirea şi clasarea de documente sau alte înscrisuri; ea presupune conturarea şi respectarea unor concepţii şi politici care să asigure conducerea financiară a întreprinderilor şi instituţiilor, într-o manieră care să corespundă exigenţelor actuale: integrarea europeană, libera circulaţie a bunurilor şi a banilor, transparenţă în utilizarea resurselor şi a fondurilor comunitare, întărirea capacităţii de rezilienţă financiară într-o economie concurenţială şi plină de obstacole. În elaborarea lucrării de expertiză contabilă, expertul contabil trebuie să aibă în vedere că există standarde şi implicit particularităţi, pentru firme-corporaţii, bănci, societăţi de asigurare, instituţii publice, instituţii financiare.

Prezentăm în continuare câteva particularităţi care trebuie avute în vedere în cazul unei expertize contabile judiciare ce priveşte o instituţie publică.

Contabilitatea instituţiilor publice asigură informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului

general anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, instituţii publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, ale autorităţii publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finanţare.

Potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, contabilitatea publică cuprinde: a) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care trebuie să reflecte încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinată analizării costului diverselor programe aprobate, ca ţinte ferme ale ansamblului bugetar naţional.

Potrivit Legii Finanţelor publice nr. 500/200221[21], contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare trebuie să reflecte generarea şi încasarea veniturilor, apariţia şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar. Este important ca această reglementare să fie aplicată doar în raţionamentele ce privesc instituţiile publice , întrucât, potrivit principiilor contabilităţii de angajamente, operatorii economici calculează impozitele în funcţie de veniturile angajate. Pentru clarificare, IAS 1 precizează că angajamentele, tranzacţiile şi evenimentele sunt recunoscute atunci când apar şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau plătite.

Instituţiile publice au obligaţia să conducă contabilitatea în partidă dublă cu ajutorul conturilor prevăzute în planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finanţelor publice şi care este

21

armonizat cu standardele internaţionale de contabilitate, cu sistemul european de conturi şi cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunităţii europene. Prin intermediul acestor conturi instituţiile publice trebuie sa înregistreze operaţiunile economico-financiare în momentul generării drepturilor de creanţă sau de obligaţii (principiul accrual), în conformitate cu cerinţele. Sistemul "accrual" înregistrează fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul creării, transformării sau dispariţiei/anulării unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii. În felul acesta „contabilitatea financiară” se conduce după cerinţele comune relaţiilor patrimoniale ale oricărei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigură prin „contabilitatea internă de gestiune.”

Când vorbim generic de instituţie publică în calitatea ei de persoană juridică organizatoare a contabilităţii şi titulară la Finanţele publice drept depunătoare de bilanţ (situaţie financiară), trebuie să avem în vedere toate formele lor de manifestare. Aşa bunăoară trebuie să distingem: (a) autorităţi: preşedinţie, parlament, guvern, ministere; (b) organizaţii care prestează serviciul public, adică serviciul înfăptuit de o unitate statală şi care, ca instituţii sunt organe ale administraţiei publice; ca formă organizatorică, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publică ; organizaţii ne-statale. La rândul lor, entităţile componente ale serviciului public, poartă o gamă foarte numeroasă de denumiri: administraţii (ex.: administraţie financiară); institute; agenţii guvernamentale; şcoli, spitale, grădiniţe, oficii (de şomaj); secţii (ex. de poliţie); regii, societăţi, etc. în subordinea administraţiei publice. Cunoaşterea acestei diversităţi este importantă, deoarece unele sunt comune ca mărime, altele sunt mici şi chiar unicate, astfel că obiectul contabilităţii întâlneşte şi el cele mai diverse forme de cuprindere şi manifestare.

e.     Examinarea regularităţii documentelor financiar-contabile

Principala sursă de documentare a expertului contabil o reprezintă documentele justificative şi cele de evidenţă financiar-contabilă.

La rândul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare întocmite la locul şi în momentul desfăşurării evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiază" pe o machetă specifică fiecărui gen de operaţii;

2.-documente centralizatoare obţinute prin sortarea documentelor primare pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a mărimii operaţiilor economice şi financiare, deci prin cumularea şi centralizarea datelor consemnate iniţial în documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabilă ulterioară.

Sintetizând, câteva constatări sunt demne de luat în seamă în vederea atestării sistemului documentelor primare, cu ocazia întocmirii lucrărilor de expertiză contabilă:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca şi "vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie să conţină cel puţin următoarele elemente: denumirea documentului (factură, chitanţă, bon, etc.); denumirea unităţii (gestiunii) care a întocmit documentul; numărul de ordine al documentului; data şi locul întocmirii; felul operaţiei, cu indicarea elementelor cantitative şi calitative; valoarea în monedă (scrisă în cifre şi în litere, pentru documentele bancare şi de casă); semnătura persoanelor implicate în efectuarea operaţiilor, aprobarea şi confirmarea datelor înscrise în documente; semnătura de autorizare prin control a legalităţi operaţiilor prevăzute. Anumite documente mai pot cuprinde şi alte elemente ce-i îmbogăţesc conţinutul sau îi uşurează prelucrarea, dar cele mai sus menţionate rămân indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente există obligativitatea păstrării (arhivării) acestora, în limita unor termene stabilite prin lege, clasării şi sistematizării lor de aşa manieră încât să faciliteze accesul retroactiv şi controlul situaţiei desfăşurate, la orice moment dorit.

c) Metodologia de întocmire şi circuitul documentelor. Se reţine de asemenea obligaţia verificării respectării cu stricteţe a metodologiei de întocmire şi circulaţie a documentelor primare şi introducerea lor în procesul de prelucrare contabilă după reguli şi folosind procedeele cele mai potrivite specificităţii organizatorice şi pretenţiile manageriale ale fiecărui agent economic.

d) Reflectarea în contabilitate. Documentele primare se transpun în „conturi”, pe principiul „dublei înregistrări”, prin intermediul „formulei contabile”, respectând cu stricteţe procedeele specifice metodei contabilităţii – iar toate acestea ţin de alfabetul ştiinţei care se presupune că este cunoscut. „Prelucrarea” contabilă a documentelor se face prin intermediul „registrelor” şi numai în urma acestor operaţii ele devin documente justificative. Conform Legii contabilităţii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar şi registrul cartea mare. Acestea se utilizează în strictă concordanţă cu destinaţia lor şi se prezintă în mod ordonat şi astfel completate încât să permită, în orice moment, identificarea şi controlul operaţiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează în mod cronologic, operaţiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor după data de întocmire sau intrare a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeşte de fiecare instituţie şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fără ştersături şi spaţii libere, a documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv (şi implicit formula contabilă de poziţionare corespunzătoare). Registrul-jurnal poate îmbrăca forma unui registru-jurnal general şi, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecăruia se trece în registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). În condiţiile conducerii contabilităţii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operaţiune se va înregistra în mod cronologic, după data de întocmire sau de intrare a documentelor. În această situaţie registrul-

jurnal se editează lunar, iar paginile vor fi numerotate pe măsura editării lor. Registrul-jurnal parafat şi înregistrat la organul fiscal teritorial se completează lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obţinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operaţiile de aceeaşi natură, privind acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care stă la baza înregistrării în registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionările, vânzările, trezoreria, operaţiile diverse, în funcţie de necesităţile instituţiei. Periodic, de regulă lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizează în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal înlocuieşte foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verifică "totalul rulajelor din luna curentă” a balanţei de verificare.

Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se înregistrează toate elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din bilanţul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la bază listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţul contabil. Registrul - inventar se întocmeşte la înfiinţarea instituţiei, anual la închiderea exerciţiului, cu ocazia încetării activităţii, fără ştersături şi spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere şi în procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ şi de pasiv. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii şi ca probă în diverse litigii. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistrează soldurile existente la data inventarierii, la care se adaugă intrările şi se scad ieşirile de la data inventarierii până la data încheierii exerciţiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrările efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situaţia fiecărui

cont, respectiv soldul iniţial, rulajele debitoare, rulajele creditoare şi soldurile finale. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare şi se conduce de fiecare instituţie, precum şi de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub formă de registru sau foi volante şi listări informatice legate sub formă de registru, după caz. Registrele de contabilitate prevăzute se numerotează înainte sau pe măsura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se barează, nefiind admisă înregistrarea unor operaţii ulterioare. Registrul-jurnal şi registrul-inventar se numerotează şi se şnuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare şi înregistrare. Este necesar să se acorde atenţie deosebită conţinutului şi semnificaţiei informaţiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu ţine locul documentelor de inventariere, nu calculează plusurile şi minusurile, ci compară valorile stocurilor, creanţelor, datoriilor, imobilizărilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile juste, de piaţă în scopul redimensionării provizioanelor (creşterii sau descreşterii).

Balanţa de verificare. Pentru verificarea înregistrării corecte în contabilitate a operaţiilor patrimoniale se întocmeşte lunar balanţa de verificare (a conturilor, evident). Balanţa de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, următoarele elemente: simbolul şi denumirea conturilor (în ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare şi creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare şi creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul anului până la zi, debitoare şi creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare şi creditoare (balanţe de verificare cu „patru serii de egalităţi”). Balanţa de verificare la 1 ianuarie se completează cu soldurile finale debitoare şi creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balanţei de verificare se certifică corelaţiile dintre egalităţile generate de dubla înregistrare a operaţiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanţa dintre totalul înregistrărilor din registrul-jurnal şi totalul rulajelor debitoare şi totalul rulajelor creditoare din balanţă, precum şi concordanţa dintre totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din cartea mare şi totalul soldurilor finale debitoare şi creditoare din balanţă. Balanţa de

verificare se întocmeşte atât pentru conturile sintetice cât şi pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situaţia soldurilor (balanţa soldurilor). Prin intermediul balanţei de verificare analitice se verifică concordanţa dintre conturile sintetice şi conturile lor analitice.

Instituţiile publice care utilizează sisteme informatice de prelucrare automată a datelor au obligaţia să asigure respectarea normelor contabile şi controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum şi păstrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automată a datelor trebuie să permită, în orice moment, reconstituirea elementelor şi conţinutului conturilor, a listelor şi informaţiilor supuse verificării, pornind fie de la datele de intrare, fie în ordine inversă de la conţinutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informaţii pe baza cărora să se poată determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificărilor ce le efectuează la instituţiile care prelucrează în sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentaţia de analiză, programare şi de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuării corespunzătoare a testelor necesare. Exerciţiul bugetar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31 decembrie, cu excepţia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiinţării instituţiei publice prin actul normativ de înfiinţare. Această prevedere îşi are suporturile sale istorice, tradiţionale, legislative şi chiar astronomice sau climatice. Anumite instituţii precum cele de învăţământ, spre exemplu, au probleme la trecerea din „anul şcolar” în „anul fiscal”, dar contabilitatea oferă toate elementele necesare translaţiei şi care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar – fiscal.

Calitatea de document probant este condiţionată de sinceritatea , realitatea şi exactitatea informaţiilor conţinute. Aceste imperative sunt reglementate în Codul comercial, Legea contabilităţii, legislaţia fiscală şi financiară. Examinarea regularităţii documentelor se află în relaţie de directă proporţionalitate cu complexitatea şi natura cauzei. Astfel, în cazul investigării unor tranzacţii controlabile prin extrasul de cont ,

verificarea regularităţii are un caracter preponderent formal. În cazul unor fraude, lichidări de societăţi, falimente, etc., cercetarea va fi mai aprofundată.

Regularitatea documentelor contabile priveşte atât latura formală cât şi aspectele materiale.

Verificarea formală presupune următoarele demersuri preliminare: îndeplinirea condiţiilor de formă conform prevederilor legale; înregistrarea cronologică şi la zi a operaţiunilor; numerotarea, paginaţia, semnarea, parafarea şi sigilarea registrelor.

Verificarea materială, din punct de vedere al conţinutului şi sincerităţii, conduce către constatările propriu-zise în ceea ce priveşte respectarea prevederilor legale, principiilor contabilităţii, concordanţei dintre documentele justificative şi înregistrările în conturi, etc. În principiu, constatările privind regularitatea sunt cele care conduc la aprecierea modului în care documentele invocate de către părţi au sau nu valoarea de probă. În cazul constatării unor iregularităţi, expertul contabil este obligat să continue investigaţiile sale, prezentând toate aspectele semnificative soluţionării cauzei, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept. Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularităţii unor documente renunţând la elaborarea lucrării, deoarece hotărârea asupra cauzei supusă investigaţiilor sau judecăţii, revine organului abilitat.

Prezentăm alăturat posibile erori şi delicte ce pot fi constate de către experţii contabili judiciar cu ocazia cercetării regularităţii documentelor:

Erori şi delicte contabile

Tabel nr.7

Erori contabile Delicte contabile din punct de vedere

al: Autorului Acţiunii Mijloacelor

folositeErori de calculaţie Delicte ale

întreprinzătorului sau conducerii

Delicte de inducere în eroare

Delicte produse prin acţiune (artificii)

Erori de reportare Delicte ale asociaţilor

Delicte de ascundere de fapte sau situaţii

Delicte produse prin omisiuni

Erori de înregistrare contabilă Delicte ale salariaţilor faţă de întreprindere

Delicte de falsificare

Delicte produse prin optimism (exces)

Erori de evaluare Delicte de deturnare

Experţii contabili trebuie să dea dovadă de prudenţă, abţinându-se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiză contabilă judiciară – conţinut şi valorificare

Misiunea de expertiză contabilă are ca finalitate un raport scris, întocmit în conformitate cu cerinţele reglementărilor speciale şi profesionale. Scopul elaborării raportului de expertiză contabilă judiciară este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor probante administrate de către părţi. Destinatarii Raportului de expertiză contabilă judiciară sunt organele abilitate şi părţile având calitate procesuală, aceştia hotărând asupra difuzării lui. Raportul de expertiză contabilă judiciară nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiză contabilă judiciară

Norma profesională nr. 35 elaborată de CECCAR conţine comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiză contabilă.

2.6.1.1       Condiţii de redactare a raportului de expertiză contabilă

Asigurarea unor parametri calitativi de înaltă clasă, constituie obligaţie a fiecărui profesionist contabil autor al lucrărilor de expertiză contabilă, având în vedere impactul pe care îl reflectă asupra imaginii de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiză contabilă ( judiciară şi extrajudiciară ) este necesar să se asigure respectarea următoarelor cerinţe:

a. Redactarea corectă şi clară a problemelor date spre soluţionare expertului contabil.

b. Analiza cu competenţă a tuturor obiectivelor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului documentar pus la dispoziţia expertului contabil şi a problemelor ridicate de părţile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatărilor şi concluziilor din raportul de expertiză contabilă pe bază de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probantă şi nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilări care nu au la bază argumente legale şi informaţii pertinente, furnizate de contabilitate.

e. Corelarea informaţiilor cu valoare de documentare cu alte elemente de impact asupra situaţiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fără valoare juridică, puse la dispoziţia expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza.

g. Evitarea oricărei situaţii care ar putea fi asociată cu imixtiunea în atribuţiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor profesionale şi a codului etic.

i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat şi-a însuşit constatările acesteia.

j. Argumentarea diferenţelor de opinie faţă de constatările din rapoartele de expertiză anterioare sau actele de control întocmite în legătura cu cauza supusă investigaţiilor.

k. Asigurarea unei concordanţe totale între conţinutul documentelor probante, constatările din conţinutul raportului de expertiză contabilă şi concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când obiectivele solicită aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciară a cauzei supusă cercetării judiciare sau penale.

Din păcate, în activitatea aplicativă, se manifestă şi o serie de situaţii care generează redactarea necorespunzătoare a raportului de expertiză contabilă judiciară. Enumerăm dintre acestea:

a.     Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispoziţia expertului contabil este insuficient sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informaţiile furnizate de documentele probante nu se corelează pentru a se putea emite o opinie unitară.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au caracter subiectiv fiind formulate de către apărătorul unei părţi, nu ţin cont de explicaţiile părţilor, sau solicită efectuarea de încadrări juridice.

b.     Cauze generate de calitatea activităţii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursă părţile direct implicate în proces, fără a fi puse la dispoziţia organului care a dispus expertiza.

2. Constatările nu menţionează şi nu argumentează diferenţele de opinie faţă de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor de control.

3. Nu se asigură concordanţa între partea descriptivă a raportului de expertiză contabilă şi concluzii.

4. Actele normative la care se raportează constatările şi concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate.

5. Tehnica de analiză nu este cea adecvată sau nu se aplică corespunzător.

6. Materialele puse la dispoziţie nu sunt analizate cu competenţă, pe baza unor raţionamente profesionale adecvate fiecărei situaţii.

7. Concluziile se bazează pe presupuneri, asimilări de situaţii, aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprimă mai multe variante, insuficient argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvată.

11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul său, ignorându-se informaţiile furnizate de anumite documente cu valoare probantă.

12. Răspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fără a da naştere la interpretări.

13. Concluziile exprimate depăşesc sfera de competenţă a expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea practică putând-se identifica situaţii diverse, în funcţie de particularităţile fiecărui caz în parte.

2.6.1.2.    Tipologia şi conţinutul raportului de expertiză contabilă judiciară

În activitatea practică se identifică următoarele categorii de rapoarte de expertiză contabilă:

Raport de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, are structura şi conţinutul următor:

Capitolul I Introducere. Conţine următoarele paragrafe: identificarea expertului ( experţilor contabili ) nominalizaţi pentru efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numărul legitimaţiei de expert , poziţia în Tabloul Corpului), identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare ( Încheiere de şedinţă sau Ordonanţă, cu menţionarea datei, denumirii şi calităţii procesuale a părţilor, domiciliului sau sediului social, numărului, datei şi naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul social, numărul şi data contactului ), identificarea împrejurărilor şi circumstanţelor în care a luat naştere litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul în care a fost contractată efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam în cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului în cazul expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei şi a locului în care s-a efectuat expertiza contabilă, identificarea materialului documentar care are legătură cauzală cu obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiză contabilă, cu menţionarea expresă a efectuării sau nu şi a altor expertize având aceleaşi obiective, dacă s-au utilizat şi lucrările altor experţi, problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea pe parcursul efectuării expertizei, identificarea datei iniţiale până la care raportul de expertiză trebuia depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire faţă de termenul iniţial.

Capitolul II Desfăşurarea expertizei conţine câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv , în cadrul căruia se procedează la descrierea amănunţită a operaţiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele şi faptele analizate, locul producerii evenimentelor şi tranzacţiilor, sursele de informaţii utilizate, dacă părţile interesate în expertiza contabilă au făcut obiecţii sau au dat explicaţii pe care expertul contabil le-a luat în considerare în formularea concluziilor sale. Se recomandă ca efectuarea calculelor analitice să se efectueze în cadrul unor anexe, în conţinutul raportului prezentându-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie să se încheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie să fie precisă, concisă, fără echivoc, redactată într-o manieră analitică, ordonată şi sistematizată, fără a face aprecieri asupra calităţii documentelor justificative, a reprezentărilor în contabilitate, a expertizelor sau actelor de control anterioare şi fără a face încadrări juridice. Dacă raportul de expertiză contabilă este întocmit de mai mulţi experţi contabili, fiecare având opinii diferite, este necesar ca fiecare să-şi motiveze opinia documentat şi detaliat, în raport cu constatările şi concluziile expertului numit din oficiu.

Capitolul III Concluzii conţine câte un paragraf distinct cu concluzia aferentă fiecărui obiectiv al expertizei contabile, în concordanţă cu constatările exprimate în cadrul Capitolului II.

Raport de expertiză contabilă cu observaţii, cuprinde pe lângă elementele specifice raportului obişnuit, necalificat, un capitol distinct numit “Consideraţii personale ale expertului contabil”. Acest capitol face referire la părerea expertului contabil asupra obiectivelor - dacă acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra cărora doreşte să reţină atenţia beneficiarului , cu conformarea normelor de etică şi deontologie profesională, în special a principiului confidenţialităţii. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într-un raport de expertiză contabilă judiciară ţin de raţionamentul profesional al expertului contabil. Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabile

judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomandă expertului contabil numit din oficiu să evite acest capitol din raportul de expertiză contabilă judiciară, deoarece simpla sa existenţă vine în contradicţie cu principiul deontologic privind secretul profesional şi confidenţialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, fără a incrimina însă părţile adverse implicate. Orice intenţie sau tendinţă de incriminare , chiar şi disimulată, constituie o încălcare gravă a principiilor deontologice cărora expertul contabil trebuie să se conformeze.

Raport de expertiză contabilă cu opinii separate se întocmeşte uneori, când pentru soluţionarea unei cauze s-au numit mai mulţi experţi din oficiu, sau ca experţi-parte. Opiniile diferite se consemnează în conţinutul Raportului de expertiză contabilă sau în Anexe. Este important de reţinut că expertul-parte care a ajuns la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu, trebuie să motiveze şi să argumenteze pe bază de probe punctul său de vedere.

Raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile, are structura şi conţinutul raportului de expertiză contabilă obişnuit, necalificat, cu deosebirea că în cadrul capitolelor II şi III va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Când au fost numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză se întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă. În cazul existenţei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate în cadrul raportului de expertiză contabilă sau în cadrul unei anexe a acestuia.

Raportul se semnează şi se parafează pe fiecare pagină, de către experţii numiţi de organele în drept sau de către expertul contabil care a coordonat misiunea. De regulă, raportul de expertiză contabilă judiciară se întocmeşte în două exemplare, originale: unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de expertiză contabilă judiciară, celălalt

pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de original. Raportul de expertiză contabilă judiciară, cu avizul organismului profesional privind auditul calităţii, se depune la organul judiciar cu un număr de 5 zile înaintea termenului de judecată fixat sau la data dispusă prin Ordonanţă în cazul expertizelor întocmite în faza de urmărire/cercetare penală.

Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul de expertiză contabilă , ele având menirea să degreveze conţinutul raportului de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiză contabilă sunt un produs al muncii expertului contabil.

Modelul Raportului de expertiză contabilă judiciară şi redactarea acestuia22[22]

Tabel nr. 8

Tribunalul/Judecătoria………

Secţia……………………….

Dosar nr…………………….

RAPORT DE EXPERTIZĂ CONTABILĂ JUDICIARĂ

Capitolul I INTRODUCERE

Paragraful ( i )

Subsemnatul……………..expert contabil, domiciliat în ………….,posesor al carnetului de expert contabil nr………..înscris în Tabloul Corpului Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România CECCAR în Secţiunea……

22

Poziţia……………………………………………….

(Dacă sunt mai mulţi experţi contabili acest paragraf se repetă pentru fiecare).

Paragraful (ii)

Am fost numit(ţi) prin……….din data de.……expert(ţi) contabil(i) în dosarul nr…….., părţile implicate în proces fiind:

1……………………..

2……………………..

…

n………………………

(Pentru fiecare parte implicată în proces se va menţiona denumirea, domiciliul sau sediul social şi calitatea procesuală)

Paragraful (iii)

Împrejurările şi circumstanţele în care a luat naştere litigiul sunt:

………………………………………………………………………………………………

Paragraful (iv)

Pentru rezolvarea acestei cauze s-a dispus proba cu expertiza contabilă, căreia i s-au fixat următoarele obiective (întrebări):

Obiectivul nr. 1……………………………………………….

Obiectivul nr. 2……………………………………………….

…..

Obiectivul nr. n……………………………………………….

Paragraful (v)

Lucrările expertizei contabile s-au efectuat în perioada………la sediul social/domiciliul........................................

Paragraful (vi)

Materialul documentar care a stat la baza efectuării expertizei constă în:............................................................................................

Paragraful (vii)

Redactarea prezentului raport de expertiză contabilă s-a făcut în perioada ........................În cauză s-au efectuat/nu s-au efectuat alte expertize contabile; s-au utilizat/nu s-au utilizat lucrările altor experţi (tehnici, fiscali, etc.).

Problemele ridicate de părţile interesate în expertiză şi explicaţiile date de acestea în timpul efectuării expertizei sunt:…………………………………………………………………

Paragraful (viii)

Data pentru depunerea prezentului raport de expertiză contabilă a fost fixată la………………şi prelungită la………..(dacă este cazul).

Capitolul II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE

Obiectivul nr. i( i=1,n)

Pentru a răspunde la obiectivul întrebarea nr. i s-au examinat următoarele documente……………………………………………. (Descriere detaliată cu trimitere la anexe, dacă este cazul)

În conformitate cu documentele expertizate formulăm, la obiectivul nr. i, următorul răspuns: ...................................................

(Se redactează răspunsul clar, concis şi fără ambiguităţi)

Capitolul III CONCLUZII

În conformitate cu examinările materialului documentar menţionat în introducerea şi cuprinsul prezentului raport de expertiză, formulăm următoarele concluzii (răspunsuri) la obiectivele (întrebările fixate acesteia:

La obiectivul nr. 1…………………………………………….

La obiectivul nr. 2…………………………………………….

…..

La obiectivul nr. n….…………………………………………

(Se vor relua concluziile exprimate în cadrul Capitolului II DESFĂŞURAREA EXPERTIZEI CONTABILE)

Pentru ca prezentul raport de expertiză contabilă să vină în sprijinul beneficiarului , considerăm necesar să facem următoarele precizări: …………………………………………………………..

(Acest paragraf poate fi introdus numai dacă expertul contabil consideră că este util beneficiarului expertizei contabile, El poate face obiectul unui capitol distinct, Capitolul CONSIDERAŢII PERSONALE ALE EXPERTULUI (EXPERŢILOR) CONTABIL(I).

Expert contabil

Nume, prenume

Semnătura

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiză contabilă , este necesară întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a materializa punerea în mişcare a diligenţelor specifice misiunii de expertiză contabilă , constituind un mijloc util în orientarea lucrărilor specifice.

2.6.2        Valorificarea raportului de expertiză contabilă

Raportul de expertiză contabilă judiciară este valorificat în actul de justiţie ca mijloc de probă, alături de alte probe administrate în funcţie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabilă trebuie să prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel încât să contribuie efectiv la soluţionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizează însă din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. În practica judiciară nu există un sistem de ierarhizare a importanţei probelor, expertiza contabilă nefiind acceptată ca fiind superioară altor probe;

forţa de convingere a raportului de expertiză contabilă este teoretic egală cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza contabilă nu are forţă probantă absolută, ponderea sa fiind egală cu a oricărui alt mijloc de probă. Eficienţa raportului de expertiză contabilă ca mijloc de probă cu fundamentare ştiinţifică , este determinată de contribuţia sa la soluţionarea cauzei. În evaluarea calităţii unei lucrări de expertiză contabilă, organul judiciar poate avea în vedere anumite criterii, cum ar fi corelaţia cu alte probe. Este posibil însă, ca un raport de expertiză contabilă temeinic fundamentat, prin raportare la ştiinţa contabilităţii şi pe baza unor raţionamente profesionale riguroase, să poată dobândi caracterul de probă dominantă în judecarea unei cauze, chiar şi în condiţiile în care nu concordă întrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calităţii şi modului de valorificare a raportului de expertiză contabilă judiciară revine organului care a dispus efectuarea expertizei, întrucât acesta răspunde de hotărârea care se pronunţă pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciară presupune însuşirea concluziilor acesteia de către organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca după examinarea lucrării de către organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, să se ajungă la concluzia că aceste nu este corespunzător. În astfel de situaţii, din oficiu sau la cererea oricăreia dintre părţile implicate, organul abilitat poate dispune măsuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt:

a. Explicaţii verbale sau desluşiri orale pe care expertul contabil le prezintă organului care a dispus efectuarea expertizei23[23], la solicitarea acestuia. Acestea constituie în fapt o audiere a expertului contabil în calitatea sa de specialist, cu privire la constatările şi concluziile exprimate în lucrarea al cărui autor este.

b. Răspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor obiecţiuni ale părţilor, fie datorită necesităţii de a fi examinate

23

documente probante suplimentare, administrate ulterior întocmirii şi depunerii raportului de expertiză contabilă.

c. Suplimentul de expertiză contabilă se dispune de către organul abilitat , la cererea părţilor sau din oficiu pentru stabilirea adevărului, peste voinţa acestora, atunci când se constată că expertiza nu este completă. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricărei erori în cunoaşterea, dovedirea şi caracterizarea situaţiilor cercetate, stabilind o relaţie de cauzalitate între concluzii şi realitatea obiectivă. Pentru părţile implicate în proces, completarea constituie o garanţie procesuală în stabilirea adevărului pe cale juridică. Exemplificăm câteva aspecte generatoare ale situaţiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiză contabilă:

a. Concluzii ale raportului de expertiză contabilă, needificatoare pentru soluţionarea cauzei.

b. Răspunsuri abordate superficial, fără a face trimitere la toate documentele probante.

c. Citarea părţilor fără respectarea reglementărilor procedurale.

d. Apariţia unor obiective ulterioare celor enunţate iniţial.

e. Lipsa de procedură în numirea experţilor, invocată de către oricare dintre părţi.

f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiză contabilă judiciară poate fi efectuat de către acelaşi expert sau de către altul, având valoarea unei continuări a expertizei contabile, limitată însă la obiectivele adăugate sau neclarificate.