essai de planification d'une mission d'audit suivant l'approche par les risques (le cas de la...

8/13/2019 Essai de Planification d'Une Mission d'Audit Suivant l'Approche Par Les Risques (Le Cas de La CENAME)

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INTRODUCTION

L'entreprise dans l'optique no-classique est une unit de fabrication quitransforme un ensemble de biens en produits finis. Elle est dtenue par desinvestisseurs qui apportent des capitaux en vue de la ralisation de l'objetsocial. Cependant, ceux-ci ne sont pas toujours les gestionnaires del'entreprise. En effet, la gestion quotidienne de l'entreprise est trs souventconfie aux managers (notamment dans les grandes socits) qui sontchargs d'administrer au quotidien la socit sous le contrle desdtenteurs de capitaux.

L'entreprise est alors d'aprs les thories du management une coalition dedeux catgories homognes d'agents qui peuvent avoir des intrtsdiffrents : les actionnaires et les managers. Ces agents sont lis par des

relations institutionnelles et par des relations d'agence.Dans le cadre institutionnel dfini par le lgislateur, les actionnairespeuvent influencer les dcisions par leurs votes dans les assemblesgnrales. Mais, cette influence est trs rduite si le capital est dispers etsi les porteurs ne sont pas organiss. Elle se limite gnralement lamenace de cder des droits sur le march, ce qui implique un risqued'viction pour les managers en cas de ventes massives et de rachats parun groupe influent de nouveaux actionnaires.

Dans le cadre de la thorie de l'agence, les actionnaires considrs commedes mandants et disposant de moins d'information sur la firme ont trssouvent des intrts diffrents de ceux des managers qui sont lesmandataires engags pour effectuer une activit de gestion pour leurcompte. En effet, les actionnaires ont pour objectif principal la maximisationdu profit tandis que les managers tentent de maximiser une fonction d'utilitqui, selon les thories de management, traduit trois catgories de motifs :bnficier de la rmunration la plus leve possible, acqurir du prestigeet du pouvoir, assurer une certaine scurit.

C'est pourquoi les managers, dans le but de s'assurer de la fidlit desactionnaires, sont parfois tents de prsenter les comptes qui ne traduisentpas la ralit de l'entreprise. Il en est de mme lorsqu'ils sollicitent :

- Les pargnants et autres investisseurs dans les marchs financiers ;

- Les banquiers pour l'octroi ou le maintien d'un concours financier ;

- Les fournisseurs pour l'octroi ou le maintien des crdits commerciaux ;


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- Les analystes financiers et les conseils pour un meilleur jugement del'entreprise

Ou lorsqu'ils veulent payer le moins d'impts possible, notamment dans lespays forte pression fiscale.

Pour pallier cette situation, le lgislateur a instaur un audit des comptesdes entreprises men de manire lgale par un commissaire aux comptes.Celui-ci doit s'assurer que les comptes annuels ne prsentent pasd'anomalies significatives susceptibles de remettre en cause l'image del'entreprise. Pour mener bien cette mission, diverses approches sontproposes parmi lesquelles :

- L'approche classique qui consiste aller des tats financiers vers les faits

et pices comptables ;- L'approche par les risques dont les normes de travail1(*)ont t laborespar l'IASC et l'IFAC et qui consiste aller des faits comptables aux tatsfinanciers.

Cette dernire approche, rcemment introduite dans l'environnementcamerounais, ncessite que le travail d'audit soit correctement planifi afinque la mission d'audit soit ralise de manire efficiente. Il s'agit alors pourl'auditeur d'laborer une stratgie gnrale et une approche dtaille

concernant la nature, le calendrier et l'tendue de l'audit.

Au regard des nombreux sminaires organiss par l'Ordre National desExperts Comptables du Cameroun (ONECCA), nous nous rendons compteque cette nouvelle approche et plus particulirement la phase deplanification de la mission n'est pas encore trs bien matrise par lesprofessionnels et leurs collaborateurs.

Raison pour laquelle nous nous posons les questions de savoir : commentse ralise techniquement la planification d'une mission d'audit suivant cette

nouvelle approche ? Quel est le contenu de cette phase et son poids dansune mission d'audit financier?

C'est toutes ces questions que nous allons essayer de rpondre dansnotre tude en nous inspirant du cas de la CENAME, l'objectif tant deprsenter de manire pratique et en nous basant sur les normes IFAC,comment l' auditeur peut planifier une mission d'audit afin de la raliserefficacement et en temps voulu dans le cadre de la nouvelle approche parles risques. Pour ce faire :
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- Nous exposerons dans la premire partie le cadre conceptuel de l'auditfinancier travers :

La dfinition et la prsentation de ses objectifs (chapitre I) ;

La prsentation des diffrentes approches d'audit (chapitre II) ;

La comprhension du cadre conceptuel de la planification de la mission(chapitre III).

- Nous essayerons ensuite, dans la deuxime partie, d'appliquer demanire concrte travers le cas de la CENAME les diffrentes tapes dela planification savoir :

La prise de connaissance gnrale de la CENAME (chapitre IV) ;

L'valuation des risques inhrents et l'identification des domainessignificatifs (chapitre V) ;

L'laboration du plan de mission et des programmes de travail (chapitreVI)

Premire partie : Aspects thoriques de l'audit financier

Cette premire partie nous permettra de comprendre le concept de l'auditfinancier dans son ensemble travers :

- La comprhension de la terminologie de l'audit et de ses objectifs(chapitre I)

- La prsentation des diffrentes approches d'audit (chapitre II)

- La comprhension du mode opratoire de la planification (chapitre III)

Pour ce faire, nous nous inspirerons essentiellement des normesinternationales d'audit contenues dans le IFAC HANDBOOK publiespar la CNCC et des crits de Robert OBERT contenus dans Audit etcommissariat aux comptes, aspects internationaux .

CHAPITRE I : DEFINITION, CARACTERISTIQUES ET OBJECTIFS DEL'AUDIT FINANCIER

I. Dfinition et caractristiques de l'audit financier

1. Dfinition de l'audit financier


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D'aprs les professionnels de l'audit et de la comptabilit, l'audit financierest :

L'examen des comptes annuels d'une entit conomique, auquel procdeun professionnel comptent et indpendant, en vue d'exprimer une opinionmotive sur les comptes annuels qui traduisent, la situation financire etpatrimoniale de l'entit la date de clture, les rsultats de l'entit pourl'exercice considr, en tenant compte du droit et des usages du pays ol'entit a son sige .

Il consiste en un examen critique des tats financiers (bilan, compte dersultat, tat annex) dans le but d'exprimer une opinion sur la qualit descomptes annuels dans tous leurs aspects significatifs conformment unrfrentiel comptable identifi.

Cette dfinition est le rsultat d'une volution historique qui remonte depuisl'antiquit o l'audit :

Jusqu' la fin du 19mesicle, tait orient principalement vers la recherchedes fraudes, la rpression des fraudeurs et la protection du patrimoine.

A partir du 19mesicle, avec le dveloppement des structuresconomiques et des grandes organisations administratives etcommerciales, vise non seulement la recherche des fraudes ou des

erreurs, mais galement l'mission d'un jugement sur la validit globale destats financiers.

Aprs le milieu du 20mesicle, a pour finalit d'affirmer l'mission d'unjugement sur la validit des comptes annuels.

Synthse de l'volution de l'audit2(*)

PriodePrescripteur de

l'auditAuditeurs Objectifs de l'audit

2000

avant J-C

1700

Rois, empereurs,

glises et EtatsClercs ou crivains

Punir les voleurs pour les

dtournements de fonds ; protger le

patrimoine.

1700

1850

Etats, tribunaux

commerciaux et

actionnaires

ComptablesRprimer les fraudes et punir les

fraudeurs; protger le patrimoine.

1850

1900

Etats et

actionnaires

Professionnels de la

comptabilit ou

juristes

Eviter les fraudes et attester la

fiabilit du bilan.

1900 1940

Etats etactionnaires

Professionnels d'auditet de comptabilit

Eviter les fraudes et erreurs et attesterla fiabilit des tats financiers


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historiques.

1940

1970

Etats, banques et

actionnaires

Professionnels d'audit

et de comptabilit

Attester la sincrit et la rgularit

des tats financiers historiques.

1970 1990 Etats, tiers etactionnaires


et de comptabilit etdu conseil

Attester la qualit du contrle interne

et le respect des normes comptables etnormes d'audit

A partir

de 1990

Etats, tiers et

actionnaires


et du conseil

Attester l'image fidle des comptes et

la qualit du contrle interne dans le

respect des normes ; protection contre

la fraude internationale.

L'audit se distingue de l'audit oprationnel, du contrle interne et ducontrle de gestion.

L'audit oprationnel :

L'audit oprationnelest l'examen des informations relatives la gestion dechaque fonction d'une entit en vue d'exprimer une opinion responsable etindpendante sur ces informations par rfrence aux critres de rgularit,de fiabilit et d'efficacit. Il vise s'assurer que :

Les organisations sont efficaces ;

Les instructions de la direction sont appliques ;Les procdures mises en place comportent les scurits suffisantes ;

Les informations fournies la direction sont sincres ;

Les oprations ralises sont rgulires.

A cet effet, s'agissant des oprations de trsorerie, l'auditeur oprationnels'assurera que la gestion de la trsorerie a t optimale alors que l'auditeur

financier vrifiera que toutes les oprations de trsorerie effectivementralises par l'entreprise sont bien comptabilises dans les comptesadquats et que les soldes sont exacts.

Le champ d'application de l'audit oprationnel est trs vari et peut portersur autant de fonctions qu'il en existe dans l'entreprise. C'est ainsi qu'onparle de l'audit marketing, de l'audit de trsorerie, de l'audit de production,de l'audit qualit, de l'audit nergie, de l'audit cologique, de l'auditinformatique, de l'audit fiscal, etc.

Contrairement l'audit financier qui se fait exclusivement par un auditeurexterne du fait de la garantie demande par les tiers sur la qualit de


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l'opinion mise sur les comptes annuels, l'audit oprationnel, quant lui,peut tre mis en oeuvre par un auditeur interne (un service ou un salari del'entreprise) ou par un auditeur externe (un cabinet extrieur l'entreprise).

Tableau comparatif entre l'audit financier et l'audit oprationnel3(*)

Mission Objectif Ralisation

AUDIT

FINANCIER

OPINION SUR LES ETATS FINANCIERS ANNUELS EXTERNE

AUDIT

OPERATIONNEL

APPRECIER LES PERFORMANCES DES FONCTIONS

DE L'ENTREPRISE

INTERNE

OU

EXTERNE

Le contrle interne:

D'aprs Pierre LAUZEL dans son livre intitul Contrle de gestion et gestionbudgtaire, 7medition par Robert TELLER : Le contrle interne rsultedu choix effectu par la direction de l'entreprise relatif la mise en oeuvredes mthodes et moyens techniques et humains propres prvenir, ou dfaut rvler, les erreurs et les fraudes, assurer la protection dupatrimoine, garantir une gestion rationnelle des ressources .

Il ressort de cette dfinition que le contrle interne est une dcision visant dfinir le processus de validation de l'information comptable produite eninterne et qui servira par la suite de support l'laboration des documentsde synthse.

Le contrle de gestion :

Dans le livre cit plus haut, Pierre LAUZEL dfinit le contrle de gestion

comme tant :, L'ensemble des dispositions prises pour fournir auxdirigeants et aux divers responsables, des donnes chiffres priodiquescaractrisant la marche de l'entreprise . Leur comparaison avec desdonnes passes ou prvues peut le cas chant, inciter les dirigeants dclencher rapidement les mesures correctives appropries.

2. Caractristiques de l'audit financier

L'audit est une mission d'assurance4(*) leve l'issue de laquellel'auditeur certifie que les informations objet de l'audit ne sont pas entaches

d'anomalies significatives.
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Cette assurance renforce la crdibilit des tats financiers bien qu'elle nesoit pas absolue en raison de nombreux facteurs tels que le recours au

jugement, l'utilisation de la technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne et du fait que la plupart desinformations probantes la disposition de l'auditeur conduisent par naturedavantage des dductions qu' des certitudes.

La mission d'audit se distingue des autres missions sur les comptesannuels que sont : l'examen limit, l'examen sur la base des procduresconvenues, la compilation.

L'examen limit est une mission d'assurance modre qui vise concluresur la base de procdures ne mettant pas en oeuvre toutes les diligencesrequises pour un audit qu'aucun fait d'importance significative n'a t relev

laissant penser que les tats financiers n'ont pas t tablis, dans tousleurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi.Il met en oeuvre des investigations et des procdures analytiques conuespour apprcier la fiabilit d'une dclaration qui relve de la responsabilitd'une partie pour l'utilisation par une autre partie.

L'examen sur la base des procdures convenues est une mission de nonassurance. L'auditeur met en oeuvre des procdures d'audit dfinies d'uncommun accord entre lui, l'entit et tous les tiers concerns. Il ne formuleaucune opinion l'issue de ses travaux. Les constatations rsultant de

ceux-ci sont communiques aux destinataires du rapport qui tirent eux-mmes les conclusions.

La compilation est galement, l'instar de la mission d'examen sur la basedes procdures convenues, une mission de non assurance.L'auditeur5(*)utilise ses comptences de comptable et non celles d'auditeuren vue de recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires.Ceci le conduit d'ordinaire faire la synthse d'informations dtailles sousune forme comprhensible et exploitable sans tre tenu par l'obligation decontrler les dclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Lesprocdures appliques ne sont pas conues et n'ont pas pour but depermettre l'auditeur de fournir une assurance sur ces informationsfinancires. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie del'intervention d'un professionnel qui a apport ses comptences et le soinncessaire leur laboration.

Diagramme rfrentiel pour l'audit et les services connexes


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Services connexes

Nature du service

Audit

Examen limit

Procdures convenues

Compilation

Niveau d'assurance donn par l'auditeur

Assurance leve, mais non absolue

Assurance modre

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport (conclusion fournie)

Assurance positive sur la (les) assertions sous-tendant l'tablissement des

tats financiers

Assurance ngative sur la (les) assertions retenues sous-tendantl'tablissement des tats financiers

Constats dcoulant des procdures mises en oeuvre

Identification des informations compiles

Selon la nature de la relation qui existe entre l'auditeur et l'entreprise, la

mission d'audit financier peut se faire de manire lgale ou contractuelle.

Elle se fait de manire lgale lorsqu'elle est dfinie par la loi notammentdans le cadre de l'OHADA pour les entreprises constitues sous la formede S.A ou SARL dont le capital social est suprieur dix millions(10.000.000) de francs CFA ou qui remplissent l'une des deux conditionssuivantes :

Chiffre d'affaires annuel suprieur deux cent cinquante millions(250.000.000) de francs CFA ;


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Effectif permanent suprieur cinquante (50) personnes

Elle prend alors la dnomination de commissariat aux comptes. Lecommissaire aux comptes exprime, dans le cadre de sa mission, nonseulement une opinion sur les comptes annuels mais galement sur lesdocuments (notamment le rapport de gestion) qui sont transmis auxactionnaires ou aux associs et il porte la connaissance de ceux-ci pourapprobation, les conventions entre les dirigeants et la socit dont il a euconnaissance.

Elle se fait de manire contractuelle lorsqu'elle n'est pas impose par la loi.Elle rsulte alors d'un contrat entre l'entreprise ou des tiers et l'auditeur.

Les proccupations d'un audit demand par l'entreprise concernent

gnralement :le besoin pour l'entreprise de disposer d'une information financire fiableavant de l'utiliser ou de la prsenter des tiers ;

l'apprciation de son organisation actuelle, en vue d'en dceler lesinsuffisances et de l'amliorer ;

la ncessit d'viter la survenance des fraudes ou dtournementsventuels.

Certains tiers intresss (banquiers, salaris, groupe minoritaired'actionnaires, investisseurs, commission des oprations de bourse)peuvent demander que les comptes qui leur sont soumis soientpralablement certifis avant qu'ils ne prennent des dcisions susceptiblesd'avoir des incidences sur leur devenir et celui de l'entreprise notammentdans les cas d'emprunt, de rachat ou de prise de participation,d'introduction en bourse, etc.

Dans une mission d'audit, l'auditeur doit, avant de formuler son opinion sur

la qualit des comptes soumis son contrle, s'assurer que ceux-cirpondent certains critres.

II. Les objectifs de l'audit financier

Les comptes annuels soumis l'examen de l'auditeur doivent rpondre auxassertions de :

ralit ;

exhaustivit ;


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rattachement ;

valuation ;

mesure ;

droits et obligations ;

prsentation et publication de l'information.

1. La ralit

Il est question ici pour l'auditeur de s'assurer que tous les actifs et toutesles dettes ainsi que les transactions enregistres en comptabilit sont relset non fictifs.

Exemples :

Les stocks inscrits l'actif sont-ils bien rels ?

Les crances inscrites l'actif existent-elles rellement ?

Les dettes au passif sont-elles effectivement dues ?

Les ventes comptabilises correspondent-elles des marchandises

effectivement livres ?

2. L'exhaustivit

Il s'agit ici de savoir si toutes les oprations de l'entreprise sontenregistres.

Exemples :

A-t-on inscrit l'actif tous les stocks de l'entreprise ?

A-t-on comptabilis toutes les provisions pour risques et charges ?

Toutes les rceptions de marchandises ont-elles t traduites encomptabilit par l'enregistrement de la facture d'achat correspondante ?

3. Le rattachement

Il est question ici de s'assurer que toutes les transactions de l'entreprisesont comptabilises dans la bonne priode.

4. L'valuation


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Il s'agit de vrifier si la valeur des actifs et des passifs ainsi que les chargeset produits sont correctement valus. Pour ce faire, l'auditeur doits'assurer par exemple que :

Les provisions constitues sont suffisantes ;

Les stocks et les immobilisations inscrits l'actif sont correctement valus.

5. La mesure

Il s'agit de vrifier que les charges et les produits sont correctementvalus. A cet effet, l'auditeur doit par exemple s'assurer que les ventes demarchandises rsultent de l'exactitude des prix facturs, de l'exactitudearithmtique de la facture, de l'exactitude du montant comptabilis par

rapport celui de la facture.6. Droits et obligations

Cette assertion vise s'assurer que :

- les actifs enregistrs en comptabilit sont la proprit de l'entreprise ;

- les passifs lui sont attribuables ;

- l'entreprise est rellement partie aux transactions et que celles-ci sonteffectivement ralises pour ses besoins.

7. La prsentation et la publication de l'information

Ce critre a pour objectif de s'assurer que toutes les oprations del'entreprise sont correctement enregistres, prsentes et publies bonnedate. En d'autres termes, il est question ici de savoir si :

Les oprations de l'entreprise sont enregistres dans un compte appropri ;

Les oprations de l'entreprise sont correctement prsentes dans lescomptes annuels ;

L'information financire est conforme aux rgles en vigueur.

Pour s'assurer que les comptes annuels rpondent aux assertions sus-voques, l'auditeur doit choisir une approche d'audit approprie.

CHAPITRE II: LES APPROCHES DE L'AUDIT FINANCIER


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On distingue deux principales approches d'audit : l'approche classique etl'approche par les risques, ct desquelles on peut ajouter une troisime :l'approche par les processus oprationnels.

Dans cette troisime approche, la finalit de l'audit dpasse la simplecertification des comptes car elle y inclut un rle de conseil. Or, dans lecontexte rglementaire actuel, l'immixtion de l'auditeur dans la gestion del'entreprise n'est pas autorise, ce qui interdit en principe lesrecommandations de gestion. Par ailleurs, cette approche n'a pas encorefait l'objet d'une normalisation par les professionnels de l'audit. Parconsquent, elle ne sera pas aborde dans notre tude.

I. L'approche classique

I.1. Logique de l'approche classiqueSuivant cette approche, les documents de synthse (bilan et compte dersultat) constituent le point de dpart de l'audit.

Etats financiers

Balance

Grand-livre

Journal

Pices comptables

Son mode opratoire consiste raliser un cycle inverse celui de lamcanique de construction des tats financiers. L'auditeur va des tatsfinanciers aux documents comptables ; il ne situe pas le problme de l'auditdans son ensemble, et se limite aux chiffres et aux documents.

Il s'intresse alors soit aux domaines qui reprsentent une part significativede l'activit reflte par les comptes annuels, soit aux mouvements destats financiers qui prsentent des variations significatives par comparaisonavec ceux de l'exercice dernier ou par l'tude de l'volution de certainsratios dans le temps.

L'auditeur ne procde pas ou presque pas l' valuation du contrleinterne. L'analyse du contrle interne ainsi que le contrle des comptes sefont de manire peu ou pas diffrencie.L'objectifprincipal de l'auditeur iciest de s'assurer tout simplement que les informations contenues dans les

comptes annuels sont justifies par des documents comptables probants.
http://www.ubaldi.com/objectif-photo.htmlhttp://www.ubaldi.com/objectif-photo.htmlhttp://www.ubaldi.com/objectif-photo.htmlhttp://www.ubaldi.com/objectif-photo.html


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L'audit se fait alors de manire routinire et peu intelligente. Sa dmarchepeut tre schmatise comme suit :

PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L'ENTREPRISE

REVUE GLOBALE DES ETATS FINANCIERS

IDENTIFICATION DES CYCLES SIGNIFICATIFS

CONTRLE DES CYCLES SIGNIFICATIFS

REVUE DES POSTES DU BILAN ET DU COMPTE DE RESULTAT QUINE FONT PAS PARTIE DES CYCLES PRINCIPAUX

RAPPORTS

1. Prise de connaissance de l'entreprise

Elle consiste la connaissance ou la mise jour de la connaissance del'environnement de l'entreprise notamment :

- l'volution gnrale de l'entreprise ;

- le march de ventes (produits, clientle) ;

- le march d'achat ;

- la situation financire, les relations bancaires ;

- le personnel, les organismes sociaux ;

- l'aspect fiscal ;

- l' organisation gnrale ;

- le systme d'information comptable, financire et de gestion ;

- les principales modifications des procdures ;

- les particularits comptables ;

- Etc.

2. Revue globale des tats financiers

L'auditeur passe en revue les tats financiers de l'entreprise pour s'assurerde leur cohrence gnrale. Cette revue consiste au rapprochement entre :


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- les donnes de la balance gnrale et celles des tats financiers ;

- les donnes de la balance gnrale et celles de la balance auxiliaire ;

- les donnes de la balance gnrale et celles du grand-livre.

3. Identification des cycles significatifs

Aprs la revue globale des tats financiers, l'auditeur procde l'analysedes cycles significatifs de l'entreprise et l'analyse de leur fonctionnement.Les cycles significatifs ici sont analyss comme ceux qui correspondent auxpostes significatifs des comptes annuels.

4. Contrle des cycles significatifs

L'auditeur effectue ensuite les contrles appropris sur les cycles analysscomme significatifs afin de valider les postes du bilan et du compte dersultat qui leur sont associs.

5. Revue des postes du bilan et du compte de rsultat qui ne font paspartie des cycles principaux

Aprs le contrle des cycles significatifs, l'auditeur passe en revue lespostes du bilan et du compte de rsultat qui ne font pas partie des cycles

principaux en fonction de leur importance ventuelle dans les comptes.I.2. Limites de l'approche classique

Cette approche comporte de nombreuses limites qui rsultent d'uneinsuffisance de planification et de la prise en compte du contrle interne.

- Insuffisance de planification

Dans cette approche, l'auditeur ne situe pas le problme de l'audit dans son

ensemble. Il focalise toute son attention en s'assurant que les informationscontenues dans les tats financiers sont justifies par des picescomptables probantes. Ce qui le conduit alors vrifier de manire efficacela ralit des enregistrements comptables.

Cependant, il lui sera difficile d'apprhender un fait comptable qui n'auraitpas t enregistr en comptabilit. Ce qui pourrait alors l'amener donnerune opinion favorable alors que des anomalies significatives existent dansles tats financiers du fait de la non comptabilisation de certainesoprations.

- Insuffisance de la prise en compte du contrle interne


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Le fait pour l'auditeur de vrifier que les tats financiers sont justifis pardes pices comptables probantes, le conduit trs souvent effectuer unexamen exhaustif desdites pices.

Or, avec l'volution gnrale des structures conomiques et la complexitde plus en plus croissante de leurs activits, le nombre de picescomptables connat une augmentation exponentielle. Ces pices nepeuvent tre examines dans les dlais impartis pour l'audit. Dlais qui sontde plus en plus rduits compte tenu de l'exigence des marchs financierspour la publication de l'information comptable.

Par consquent, il sera difficile l'auditeur suivant cette approche, demener un audit efficace et efficient et d'aboutir une opinion qui traduit lersultat ainsi que la situation financire et patrimoniale de l'entreprise.

D'o l'apparition d'une nouvelle approche d'audit : l'approche par lesrisques.

II. L'approche par les risques

C'est celle par laquelle on considre que l'entreprise ne comprendessentiellement qu'un ensemble de risques.

L'auditeur, avant d'effectuer quelque contrle que ce soit, doit s'informer

largement sur tous les aspects significatifs de la vie de l'entreprise elle-mme, ainsi que sur l'volution de son environnement afin de dterminerles domaines sensibles (c'est--dire risques), sur lesquels portera enpriorit l'audit, la fois en termes comptables et financiers mais aussi enmatire de gestion, compte tenu des volutions internes et externes. Sadmarche peut se schmatiser comme suit suivant l'application squentielledes normes d'audit :

PLANIFICATION DES TRAVAUX

CONTRLE INTERNE

OBTENTION DES ELEMENTS PROBANTS

UTILISATION DES TRAVAUX D'AUTRES PROFESSIONNELS(ventuellement)

CONCLUSION DE L'AUDIT ET RAPPORTS

1. La planification des travaux


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Elle consiste laborer une stratgie gnrale et une approche dtailleconcernant la nature, le calendrier et l'tendue de l'audit dans le but deraliser l'audit efficacement et en temps voulu. Pour ce faire, l'auditeur doit:

- avoir une connaissance suffisante des activits de l'entit ;

- comprendre le systme comptable et de contrle interne ;

- valuer le risque inhrent ;

- identifier les domaines et systmes significatifs sur lesquels porteral'valuation du contrle interne ;

- laborer un plan d'audit.

Nous verrons ci-aprs (chapitre III) le cadre conceptuel de la planificationde la mission.

2. L' valuation du contrle interne

D'aprs l'ISA 400 : Le risque li au contrle est le risque qu'une erreursignificative dans un solde de compte ou qu'une catgorie de transactions,isole ou cumule des erreurs dans d'autres soldes ou catgories detransactions, ne soit ni prvenue ou dtecte, et corrige en temps voulu

par les systmes comptables et de contrle interne. Afin de minimiser ce risque et par consquent le risque d'audit, l'auditeurdoit procder l'valuation de l'efficacit des systmes comptables et decontrle interne de l'entit en termes de prvention ou de dtection et decorrection des anomalies significatives. Pour ce faire, sa dmarche peuttre schmatise comme suit :

2.1. Mthodologie d'valuation du contrle interne par l'auditeur

PRISE DE CONNAISSANCE DES PROCEDURESDESCRIPTION DES PROCEDURES

VERIFICATION DE L'EXISTENCE DES PROCEDURES

EVALUATION PRELIMINAIRE DU CONTRLE INTERNE

POINTS FAIBLES THEORIQUES

ESTIMATION DE L'INCIDENCE DES FAIBLESSES


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FAIBLESSES

POINTS FORTS THEORIQUES

VERIFICATION DU FONCTIONNEMENT

FORCE

EVALUATION DEFINITIVE DU CONTROLE INTERNE

ORIENTATION DU PROGRAMME DE CONTROLE DES COMPTES

COMPREHENSION DES PROCEDURES

MATERIALISATION DE LA COMPREHENSION

EVALUATION ET CONCLUSION

NON

OUI

- Prise de connaissance des procdures :

Le rviseur peut prendre connaissance du systme :

Par la lecture du livre des procdures de l'entreprise, aprs s'tre assurqu'il est jour ;

Par l'interview du personnel de l'entreprise ;

Par l'observation de l'excution des travaux (expdition de marchandises,saisie sur console informatique, etc.)

- Description des procdures :

Elle comprend trois tapes :

L'examen des sparations des fonctions (l'aide d'un tableau doubleentre) ;

La description des procdures ;

Les tests de conformit.

Sur un plan gnral, il existe deux moyens pour dcrire les procdures :


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Le narratif, qui est un descriptif littraire des procdures ;

Le diagramme de circulation des documents (ou flow chart) tabli l'aidedes symboles prdfinis et qui donne une image graphique de l'ensembledes oprations.

Les tests de conformit, faits en nombre limit, sont destins vrifier quela procdure explique l'auditeur correspond bien ce qui est rellementpratiqu dans l'entreprise.

- Evaluation prliminaire du contrle interne :

L'auditeur va chercher dgager les points forts et les points faiblesthoriques du contrle interne. A cette fin, l'auditeur utilise en gnral des

questionnaires de contrle interne (Q.C.I). Ce sont des questionnairesferms qui impliquent des rponses oui, non, N/A et dont les rponsesngatives impliquent en principe une faiblesse thorique du contrleinterne.

La synthse de l'valuation prliminaire permet donc d'identifier les pointsforts et les points faibles thoriques.

- Vrification du fonctionnement du systme et tude des faiblesses :

Etude des faiblesses : l'auditeur effectue une tude complmentaire afinde mesurer l'impact ventuel de la faiblesse sur les comptes annuels.

Vrification du fonctionnement du systme (tests de fonctionnement) :l'objectif est de savoir si les points forts que l'on a recenss et sur lesquelsl'on pourra s'appuyer pour limiter les travaux de contrle des comptes, sontappliqus effectivement et de manire permanente. Pratiquement, ilconvient donc de vrifier, en effectuant des sondages, la correcte mise enoeuvre de la procdure et des contrles prvus par l'entreprise.

- Evaluation dfinitive du contrle interne :

L'auditeur tablit un document de synthse sur lequel ses conclusions sontreportes. Ce document permettra d'tablir un rapport sur le contrleinterne qui sera un instrument de dialogue avec l'entreprise.

- Orientation du programme de contrle des comptes :

L'valuation dfinitive du contrle interne est l'un des lments susceptiblesde modifier l'orientation initiale et par consquent les contrles substantifs.

2.2. Cas de l'audit en environnement informatique


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Un environnement informatique existe lorsqu'un ordinateur, quels quesoient son type et ses capacits, est utilis pour le traitement d'informationsfinancires d' importance significative pour l'audit.

Il ne modifie pas l'objectif et l'tendue de l'audit. Cependant, l'utilisation d'unordinateur modifie le traitement, l'accumulation des donnes et lacommunication des informations financires et peut de ce fait avoir uneincidence sur les systmes comptables et de contrle interne de l'entit. Enconsquence, l'auditeur doit mettre en oeuvre des procdures de contrletant sur l'environnement informatique (contrles informatiques gnraux)que sur les applications comptables (contrles sur les applicationsinformatiques) afin de minimiser les risques d'erreurs ou de fraudes lies l'utilisation d'un systme informatique.

2.2.1. Les contrles informatiques gnrauxLes contrles informatiques gnraux concernent les contrles sur lascurit (l'accs) et la sauvegarde des donnes traites dansl'environnement informatique. L'objectif de ces contrles est d'tablir uncadre de contrle global sur les activits informatiques et de fournir unniveau d'assurance raisonnable que les objectifs de contrle interne sontatteints. Parmi ces contrles gnraux, on citera :

Les contrles sur l'organisation et la gestion qui visent instaurer un

cadre organisant les activits informatiques, notamment :

- Les politiques et les procdures relatives aux fonctions de contrle ;

- La sparation des fonctions incompatibles (ex : oprations de saisie,programmation et traitements informatiques).

Les contrles sur le dveloppement et la gestion des applications qui ontpour objectif l'obtention d'une assurance raisonnable que les systmes sontdvelopps et grs de manire efficace et autorise. Ils contrlent en

gnral :

- Le test, la conversion, la mise en oeuvre et la documentation desnouveaux systmes ou des systmes modifis ;

- Les modifications apportes aux applications ;

- L'accs la documentation sur les systmes ;

- L'acquisition de logiciels d'application auprs de tiers.


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Les contrles sur le fonctionnement des systmes informatiques dont lebut est de veiller au bon fonctionnement des systmes et d'obtenir uneassurance raisonnable que :

- Les systmes sont utiliss exclusivement pour des oprations autorises ;

- L'accs aux oprations informatiques est rserv exclusivement aupersonnel autoris ;

- Seuls les programmes autoriss sont utiliss ;

- Les erreurs de traitement sont dtectes et corriges.

Les contrles sur les logiciels dont le but est de fournir une assuranceraisonnable que le logiciel d'exploitation du systme est achet oudvelopp conformment aux autorisations et selon des modalitsefficaces, et qui comprennent notamment :

- L'autorisation, l'approbation, le test, la mise en oeuvre et la documentationdes nouveaux logiciels et des logiciels modifis ;

- La restriction d'accs aux logiciels d'exploitation du systme et ladocumentation aux seules personnes autorises.

Les contrles sur la saisie et les programmes qui visent obtenirl'assurance raisonnable :

- Qu'une structure d'autorisation est instaure pour les transactions saisiesdans le systme ;

- Que l'accs aux donnes et programmes est limit aux seules personnesautorises.

Les contrles destins maintenir la continuit du traitement,

notamment :- La sauvegarde des donnes et des programmes informatiques hors site ;

- Les procdures de redmarrage du systme en cas de vol, de perte ou dedestruction accidentelle ou dlibre ;

- Les mesures pour un traitement hors site en cas de catastrophe.

2.2.2. Les contrles sur les applications informatiques


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Ils visent donner l'assurance que les informations financires sont traitesde manire exhaustive, correcte et en temps voulu par les applicationsinformatiques. Parmi ces contrles, on peut citer :

Les contrles sur la saisie dont le but est de fournir une assuranceraisonnable que :

- Les transactions sont dment autorises avant d'tre traites parl'ordinateur ;

- Les transactions sont converties correctement sous une forme lisible parun ordinateur et enregistres dans les fichiers de donnes informatises ;

- Les transactions ne sont pas perdues, ajoutes, dupliques ou indment

modifies ;- Les transactions incorrectes sont rejetes, corriges et si ncessaire,soumises en temps voulu un nouveau traitement.

Les contrles sur le traitement et les fichiers de donnes informatises quivisent donner une assurance raisonnable que :

- Les transactions, y compris celles gnres par le systme, sontcorrectement traites par l'ordinateur ;

- Les transactions ne sont pas perdues, ajoutes, dupliques ou indmentmodifies ;

- Les erreurs de traitement sont dtectes et corriges en temps voulu.

Les contrles sur la production des rsultats dont l'objectif est de fournirl'assurance raisonnable que :

- Les rsultats du traitement sont exacts ;

- L'accs aux informations produites est limit aux personnes autorises ;

- Les informations produites sont communiques aux personnes autorisesen temps voulu.

Ces contrles peuvent tre effectus par le personnel informatique, par lesutilisateurs du systme, par un groupe de contrle indpendant ouprogramms dans le logiciel de l'application. Il appartient toutefois l'auditeur de mettre en oeuvre des diligences visant s'assurer de

l'efficacit des contrles effectus.


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A cet effet, lorsque les contrles manuels effectus par l'utilisateur, l'exemple du contrle des totaux des rmunrations brutes, de lavrification par sondages du calcul des salaires nets, de l'approbation despaiements et le transfert des fonds, de la comparaison avec les montantsdes registres de paie que peut effectuer un oprateur sur le systme depaie informatis avant toute saisie, permettent de fournir une assuranceraisonnable que les informations produites par le systme sont exhaustives,correctes et autorises, l'auditeur peut limiter ses tests ces contrlesmanuels.

Cependant, en plus des contrles manuels effectus par l'utilisateur,l'auditeur peut galement tester les informations produites par le systme l'instar de la vrification de la concordance des totaux des journauxauxiliaires avec les comptes de contrle du grand-livre afin de s'assurer de

la fiabilit des informations produites.

Toutefois, dans certains systmes informatiques, il n'est pas toujourspossible ou pratique de s'assurer de l'efficacit des contrles en se basantuniquement sur les contrles effectus par l'utilisateur ou sur les rsultatsgnrs par le systme (par exemple, si l'application ne prvoit pasd'imprimer les autorisations de dpassement ou les cas de non respect despolitiques dictes), l'auditeur peut envisager de tester les procdures decontrles prvues dans les programmes d'application. Ces tests peuventtre raliss au moyen de techniques d'audit assistes par ordinateur,

notamment avec des donnes fictives de sondages, en traitant nouveaules donnes des transactions ou, dans des circonstances inhabituelles, enexaminant l'criture du programme d'application.

2.3. Remarques particulires relatives l'audit des petites entreprises

2.3.1. Caractristiques des petites entreprises

Les `' petites entreprises'' dsignent des entits qui comptent peud'employs, ralisent un chiffre d'affaires modeste ou possdent peud'actifs. Elles se caractrisent par : une sparation des tches limite etune implication directe du dirigeant ou du propritaire dans tous les aspectsessentiels de l'activit.

- Sparat ion lim ite des tches

En rgle gnrale, une petite entreprise affecte moins de ressources auxfonctions comptables et financires qu'une grande, car l'emploi decomptables spcialiss engendre des cots que l'entreprise ne peutsupporter. De ce fait :


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La tenue de la comptabilit peut tre informelle ou inadquate. Le risqueque les tats financiers soient incomplets ou inexacts est donc accru ;

Les dirigeants ont tendance se reposer davantage sur l'auditeur pourl'laboration des documents comptables et des tats financiers etsupposent tort qu'ils sont exonrs de leur responsabilit dans cedomaine.

Par ailleurs, il est souvent impossible de rpartir les tches entre plusieurspersonnes, comme c'est le cas dans les autres entits. Les employsresponsables des enregistrements comptables peuvent galement avoiraccs aux actifs faciles dissimuler, transfrer ou vendre.

La sparation des tches tant limite, il n'est pas toujours possible

d'tablir un systme de vrification indpendant de leur travail avec pourconsquence un risque accru de non dtection des erreurs ou fraudes. Cerisque est accru avec l'utilisation des moyens informatiques et plusparticulirement dans un environnement de micro-ordinateurs autonomeso les utilisateurs ont l'habitude d'excuter deux fonctions ou plus dans lesystme comptable savoir :

Etablissement et autorisation de documents source ;

Saisie de donnes dans le systme ;

Exploitation de l'ordinateur ;

Modification des programmes et des fichiers de donnes ;

Utilisation ou diffusion des informations produites ;

Modifications des systmes d'exploitation.

- Impl icat ion du d irig eant ou du p ropr itaire

En rgle gnrale, la direction ou les propritaires d'une petite entrepriseparticipent activement sa gestion et exercent une influence dcisive surtoutes les activits essentielles de l'entit.

Cette implication peut compenser l'insuffisance ou le manque de contrlesinternes au sein de l'entreprise. C'est le cas notamment lorsque le dirigeantou le propritaire signe personnellement tous les chques du fait de lasparation des tches limite dans les fonctions achats et rglements.

Toutefois, le principal inconvnient de cette implication est la possibilitpour le dirigeant ou le propritaire de passer outre les contrles internes


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existants. En effet, le dirigeant ou le propritaire, du fait de sa position, peuttre tent de ne pas appliquer les procdures prescrites gnrant ainsi desanomalies significatives dans les tats financiers. C'est le cas notammentdu rglement d'un fournisseur sans pice justificative. D'o la ncessitpour l'auditeur de mettre en oeuvre des diligences spcifiques.

2.3.2. Incidence des caractristiques des petites entreprises sur l'audit

Lors de l'audit de petites entreprises comme pour tous les audits, l'auditeuracquiert une connaissance des activits de l'entit et de son systmed'enregistrement et de traitement des oprations et dtermine si cesystme peut servir de base l'tablissement des tats financiers.L'auditeur examine le systme comptable dans sa globalit et le moded'enregistrement des oprations de l'entit afin de pouvoir planifier et

raliser l'audit. L'auditeur dtermine galement s'il est possible de runirdes lments probants suffisants et fiables partir du systme comptableet de l'examen des tats financiers afin de fonder son opinion.

Dans une petite entreprise, le manque de sparation des tches et le risqueque les dirigeants ou les propritaires passent outre les contrles internesposent en gnral des difficults l'auditeur du fait du manque de contrlesou d'lments probants quant l'efficacit de leur gestion et quant l'exactitude et l'exhaustivit des enregistrements. Parmi les difficultsparticulires, on citera le risque de sous-valuation des revenus (par

l'omission d'enregistrement ou l'enregistrement incorrect des ventes) et laprise en charge des dpenses qui relvent des dpenses personnelles dudirigeant ou du propritaire.

Le risque li au contrle tant jug un niveau lev mme si descontrles efficaces semblent exister, l'auditeur pourra juger prfrable delimiter les procdures d'audit aux seuls contrles substantifs.

Dans de nombreux cas, il sera possible l'auditeur, de parvenir uneconclusion qui justifie une opinion sans rserve sur les tats financiers enrunissant des lments probants grce des contrles substantifstendus par exemple des vrifications dtailles ou des analysessupplmentaires des cots et des marges.

Toutefois, dans certaines activits, notamment celles o la plupart desoprations s'effectuent au comptant et o il n'existe pas de rfrence descots et des marges, les lments disponibles peuvent s'avrer insuffisantspour fonder une opinion sans rserve sur les tats financiers.

3. La recherche d'lments probants


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Suivant l'ISA 500 : L'auditeur doit runir des lments probants suffisantset adquats pour parvenir des conclusions raisonnables sur lesquellesfonder son opinion.

Les `'lments probants'' dsignent les informations obtenues par l'auditeurpour aboutir des conclusions sur lesquelles son opinion est fonde. Cesinformations sont constitues de documents justificatifs et de documentscomptables supportant les tats financiers et qui corroborent desinformations provenant d'autres sources.

Ils sont obtenus partir d'une combinaison adquate de tests deprocdures et de contrles substantifs. Dans certaines circonstances, ilspeuvent provenir exclusivement des contrles substantifs.

Les `'contrles substantifs'' dsignent les procdures visant obtenir deslments probants afin de dtecter des anomalies significatives dans lestats financiers. Ils sont de deux types :

- Les contrles portant sur le dtail des oprations et des soldes ;

- Et les procdures analytiques.

L'auditeur applique une ou plusieurs des procdures suivantes pour runirdes lments probants : l'inspection, l'observation, les demandes de

renseignements et confirmations, le calcul et les procdures analytiques. Lecalendrier de ces procdures dpend en partie des priodes durantlesquelles les informations recherches sont disponibles.

L'inspection

C'est une procdure qui consiste en l'examen des livres comptables, desdocuments ou des actifs physiques.

L'inspection des livres et documents fournit des lments probants plus ou

moins fiables en fonction de leur nature et de leur source, ainsi que del'efficacit des contrles internes appliqus leur traitement. Les troisprincipales catgories de documents probants sont :

- Les documents probants crs et dtenus par des tiers ;

- Les documents probants crs par des tiers et dtenus par l'entit ;

- Et les documents probants crs et dtenus par l'entit.


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L'inspection des actifs physiques fournit des lments probants fiablesquant leur existence, mais pas ncessairement quant leur proprit ouleur valeur.

L'observation

Elle consiste examiner un processus ou une procdure excute pard'autres personnes, par exemple : l'observation par l'auditeur du contrlephysique d'inventaire effectu par le personnel de l'entit ou l'observationde procdures de contrle ne laissant aucune trace matrielle.

Les demandes d'informations et confirmations

Une demande d'informations consiste se procurer des informations

auprs de personnes comptentes, l'intrieur comme l'extrieur del'entit. Les demandes d'informations englobent les demandes critesformelles adresses des tiers et les demandes orales informelles despersonnes l'intrieur de l'entit. Les rponses ces demandesd'informations peuvent fournir l'auditeur des informations qui n'taient pasdtenues au pralable ou des lments corroborants.

Une confirmation est une rponse une demande d'informations visant corroborer des informations contenues dans les documents comptables(cas des confirmations directes des crances clients auprs des dbiteurs

demandes par l'auditeur).

Les calculs

Les calculs consistent vrifier l'exactitude arithmtique des documentsjustificatifs et des documents comptables, ou excuter des calculsdistincts.

Les procdures analytiques

Elles consistent analyser des tendances et des ratios significatifs etcomprennent l'examen des variations et des examens de cohrence avecd'autres informations pertinentes ou qui prsentent un trop grand cart parrapport aux montants prvisibles.

4. Bouclage de la mission et rapport

La phase de bouclage de la mission consiste :

- synthtiser dans une note de conclusion l'ensemble des informations

obtenues au cours de la mission ;


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Conformment l'ISA 300 : L'auditeur doit planifier le travail d'audit afinque celui-ci soit ralis de manire efficiente .

Cette phase, rsume par le tableau ci-aprs, est essentielle pourpermettre l'auditeur d'affecter les moyens ncessaires aux secteurs lesplus importants de l'entit, c'est--dire ceux o il existe le risque que deserreurs significatives se produisent et ne soient pas dtectes et corrigespar l'entreprise.

Matrice des diffrentes tapes de la planification6(*)

Etapes Objectifs

1Prise de connaissance des activits de

l'entit

Identifier et comprendre les vnements,

oprations et pratiques de l'entit.

2Comprhension du systme comptable et

de contrle interne

Connaissance de l'importance relative

susceptible d'tre accorde

3Evaluation des risques et dtermination du

seuil de signification

Planifier l'audit et concevoir une approche

d'audit efficace

4 Rdaction du plan d'audit

Dcrire l'approche, l'tendue et la conduite de

l'audit

(pour guider la prparation du programme de

travail)

I. PRISE DE CONNAISSANCE DES ACTIVITES DE L'ENTITE

Suivant l'ISA 310 : L' auditeur doit avoir une connaissance suffisante desactivits de l'entit afin d'identifier et de comprendre les vnements,oprations et pratiques de l'entit qui, d'aprs son jugement, peuvent avoirune incidence significative sur les tats financiers, sur son examen ou surle rapport d'audit.

Cette prise de connaissance a pour objectifs d'identifier et de comprendre

les vnements, oprations et pratiques de l'entit. Grce cetteconnaissance, il sera plus facile l'auditeur :

- D'apprcier les risques inhrents ;

- D'identifier les domaines et systmes significatifs, c'est--dire lesdomaines qui reprsentent une part significative de l'activit reflte par lescomptes annuels ou qui comportent des risques d'erreurs importants, et lessystmes qui traitent des donnes rptitives pouvant avoir une incidencesignificative sur les comptes annuels ;

- D'orienter et de planifier son intervention.


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Les connaissances de l'auditeur concernant une mission englobent uneconnaissance gnrale de l'conomie et du secteur dans lequel l'entitexerce ses activits, et une connaissance plus particulire dufonctionnement de l'entit.

L'auditeur, avant d'accepter une mission, rassemble des informationsprliminaires sur le secteur d'activit, la proprit, la direction et lesoprations de l'entit soumise l'audit et il dtermine s'il lui est possibled'acqurir un niveau de connaissance suffisant des activits de l'entit pourraliser l'audit.

Aprs acceptation de la mission, l'auditeur runit des informationscomplmentaires et plus dtailles. Dans la mesure du possible, il estprfrable que l'auditeur dispose des connaissances ncessaires au dbut

de sa mission. Tout au long du droulement de l'audit, ces informationsseront reconsidres, ractualises et de nouveaux lments serontobtenus.

Cette recherche d'informations sur l'activit de l'entit est un processuscontinu et cumulatif qui consiste runir et valuer des informations et corroborer les connaissances ainsi acquises avec les lments probants etles autres informations tous les stades de l'audit.

Pour les missions rcurrentes, l'auditeur actualise et reconsidre les

informations runies prcdemment, notamment celles contenues dans lesdossiers de travail de l'exercice prcdent. L'auditeur met galement enoeuvre des procdures visant dtecter les changements importantssurvenus depuis le dernier audit.

Lors de la prise de connaissance, l'auditeur a le choix entre plusieurssources d'informations sur le secteur d'activit et l'entit, notamment :

Exprience antrieure de l'entit et de son secteur d'activit ;

Entretiens avec des employs de l'entit (administrateurs, cadres, etc.) ;

Entretiens avec le personnel d'audit interne et examen des rapportsd'audit interne ;

Entretiens avec d'autres auditeurs et avec des conseils ou autres qui onttravaill pour le compte de l'entit ou dans son secteur d'activit ;

Entretiens avec des personnes bien informes l'extrieur de l'entit(conomistes spcialistes du secteur, autorits de tutelle, clients,

fournisseurs, concurrents) ;


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Publications relatives au secteur d'activit (statistiques gouvernementales,tudes, textes, magazines professionnels, rapports labors par desbanques et des courtiers, journaux financiers...) ;

Textes lgislatifs et rglementaires ayant une incidence significative surl'entit ;

Visites des locaux et des installations de l'entit ;

Documents tablis par l'entit (procs-verbaux de runions, documentsadresss aux actionnaires ou aux autorits de tutelle, documentspromotionnels, rapports annuels et financiers des exercices prcdents,budgets, rapports internes de gestion, rapports financiers intercalaires,manuel de politique de gestion, manuel du systme comptable et de

contrle interne, plan comptable, descriptions des postes, plans marketinget de ventes...).

II. COMPREHENSION DU SYSTEME COMPTABLE ET DE CONTRLEINTERNE

Conformment l'ISA 400 : L'auditeur doit acqurir une connaissancesuffisante des systmes comptables et de contrle interne pour planifier etconcevoir une approche d'audit efficace.

Au travers de cette comprhension des systmes comptables et decontrle interne, l'auditeur dtermine l'importance relative susceptible d'treaccorde au systme comptable et de contrle interne lors des travauxd'audit.

Le systme comptable est l'ensemble des procdures et des documentsd'une entit permettant le traitement des transactions aux fins de leurenregistrement dans les comptes. Ce systme identifie, rassemble,analyse, calcule, classe, enregistre, rcapitule et fait la synthse destransactions et autres vnements. (ISA 400).

Le systme de contrle interne est l'ensemble des politiques etprocdures (contrles internes) mises en oeuvre par la direction d'uneentit en vue d'assurer, dans la mesure du possible, une gestion rigoureuseet efficace de ses activits. Ces procdures impliquent le respect despolitiques de gestion, la sauvegarde des actifs, la prvention et la dtectiondes fraudes et des erreurs, l'exactitude et l'exhaustivit desenregistrements comptables et l'tablissement en temps voulud'informations financires fiables (ISA 400)

La connaissance du systme comptable vise identifier et comprendre :


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- Les principales catgories de transactions rsultant des activits del'entit ;

- La source de ces transactions ;

- L'organisation de la comptabilit dans les domaines significatifs, lesdocuments justificatifs et le contenu des rubriques des tats financiers ;

- Le processus d'tablissement des documents comptables et financiers desynthse, de l'origine des transactions ou d'autres vnements significatifs

jusqu' leur prsentation dans les tats financiers.

Lorsque l'audit est ralis dans un environnement informatique7(*), l'auditeurdoit valuer l'incidence de l'environnement informatique sur l'audit. En effet,

l'environnement informatique, bien qu'il ne modifie pas l'objectif et l'tenduede l'audit, modifie le traitement, l'accumulation des donnes et lacommunication des informations financires et peut avoir une incidence surles systmes comptables et de contrle interne.

L'auditeur doit donc avoir des comptences informatiques ou faire recours des professionnels ayant ces comptences pour raliser l'audit. Cescomptences peuvent tre ncessaires pour :

- Obtenir une comprhension suffisante des systmes comptables et de

contrle interne influencs par l'environnement informatique ;- Pour dterminer l'incidence de l'environnement informatique surl'valuation gnrale du risque et du risque au niveau du solde descomptes et des catgories de transactions ;

- Concevoir et mettre en oeuvre des tests de procdures et de contrlessubstantifs appropris.

L'auditeur doit tenir compte de l'importance et de la complexit des

systmes informatiques et de la disponibilit des donnes pouvant treutilises pour l'audit, en particulier :

De l'importance et de la complexit du traitement informatis pour chaqueapplication comptable importante8(*). Une application peut tre considrecomme complexe si par exemple :

- Le volume des oprations est tel qu'il est difficile aux utilisateursd'identifier et de corriger les erreurs de traitement ;

- L'ordinateur gnre automatiquement des oprations ou des crituresimportantes directement dans une autre application ;
http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn7http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn7http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn7http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn8http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn8http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn8http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn8http://www.memoireonline.com/08/09/2624/m_Essai-de-planification-dune-mission-daudit-suivant-lapproche-par-les-risques-le-cas-de-la-CENAME2.html#fn7


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- L'ordinateur excute des calculs complexes d'informations financireset/ou gnre automatiquement des oprations ou des critures importantesqui ne peuvent tre (ou ne sont pas) valides indpendamment ;

- Des oprations font l'objet d'un change lectronique avec d'autres entits(comme dans les systmes d'change lectronique de donnes) sanscontrle manuel de la pertinence ou de la ncessit de ces changes.

De l'organisation des activits informatiques du client et du degr deconcentration ou de dcentralisation du traitement informatique dansl'entit, notamment lorsqu'ils ont une influence sur la sparation des tches.

De la disponibilit des donnes. Les documents source, certains fichiersinformatiques et d'autres lments probants ncessaires l'auditeur

existent parfois pendant une courte priode seulement ou uniquement surun rapport lisible par une machine.

III. EVALUATION DU RISQUE D'AUDIT

Le `'risque d'audit'' est le risque que l'auditeur exprime une opinionincorrecte du fait d'erreurs significatives contenues dans les tatsfinanciers. Il se subdivise en trois composants : le risque inhrent, le risqueli au contrle et le risque de non dtection.

- Le ri sque in hrentLe `'risque inhrent'' est la possibilit que le solde d'un compte ou qu'unecatgorie de transactions comporte des erreurs significatives isoles oucumules des erreurs dans d'autres soldes ou catgories de transactions,nonobstant les contrles internes existants.

Pour valuer le risque inhrent, l'auditeur se fie son jugementprofessionnel par l'examen de nombreux facteurs tels que :

Au niveau des tats financiers

L'intgrit de la direction ;

L'exprience et les connaissances de la direction ainsi que lesremaniements au sein de la direction intervenus durant l'exercice.L'inexprience de la direction peut par exemple avoir des rpercussions surl'tablissement des tats financiers de l'entit ;

Les pressions inhabituelles exerces sur la direction et notamment les

circonstances qui pourraient l'inciter prsenter des tats financiersinexacts, telles qu'un nombre lev de faillites dans le secteur d'activit ou


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une entit qui ne dispose pas de fonds propres suffisants pour poursuivreses activits ;

La nature des activits de l'entit. Par exemple, l'obsolescencetechnologique potentielle de ses produits et services, la complexit de lastructure de son capital, l'importance des parties lies, le nombre decentres de production et l'parpillement de leur implantation gographique ;

Les facteurs influenant le secteur dans lequel opre l'entit, telles que lesconditions conomiques et concurrentielles mises en vidence par lestendances et les ratios financiers ainsi que les innovations technologiques,l'volution de la demande et des pratiques comptables du secteur.

Au niveau du solde des comptes et des catgories de transactions

Les comptes comportant des ajustements sur exercices antrieurs oureposant en grande partie sur des estimations ;

La complexit des transactions sous-jacentes et d'autres vnements quipeuvent ncessiter l'intervention d'un expert ;

Le degr de jugement intervenant dans la dtermination des soldes descomptes ;

La vulnrabilit des actifs aux pertes ou aux dtournements, par exempledes actifs trs attractifs et faciles transfrer tels que la trsorerie ;

L'enregistrement d'oprations inhabituelles et complexes, notamment versla fin ou en fin d'exercice ;

Des oprations non soumises aux traitements habituels.

- Le ri sq ue liau c on trle

Le `'risque li au contrle'' est le risque qu'une erreur significative dans unsolde de compte ou dans une catgorie de transactions, isole ou cumule des erreurs dans d'autres soldes ou catgories de transactions, ne soit niprvenue ou dtecte, et corrige en temps voulu par les systmescomptables et de contrle interne.

Le contrle interne est constitu par l'ensemble des mesures de contrlescomptables ou autres, que la direction dfinit, applique et surveille sous saresponsabilit afin d'assurer :

La fiabilit des enregistrements comptables et des comptes annuels ;


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La protection du patrimoine ;

La conduite ordonne et efficace des oprations de l'entreprise ;

La conformit des dcisions avec la politique et la direction.

Il a une incidence directe sur les comptes quand il a pour objectif d'assurer :

La protection du patrimoine et des ressources de l'entreprise ;

La fiabilit des enregistrements comptables.

Il est sans incidence directe sur les comptes quand il a pour objectif :

Le respect de la politique de la direction et le contrle de l'application de

ses instructions ;

L'amlioration des performances et de l'efficacit oprationnelle.

Le contrle interne avec incidence sur les comptes doit donner l'assuranceque :

Toutes les transactions comptabilises sont relles et autorises ;

Toutes les transactions ralises par l'entreprise sont comptabilises ;

Toutes les transactions enregistres par l'entreprise la concernenteffectivement ;

Toutes les transactions ralises par l'entreprise et la concernant sontcomptabilises ;

Toutes les transactions sont valorises avec exactitude ;

Tous les actifs sont correctement valus ;

Toutes les imputations comptables sont correctes.

Son apprciation permet l'auditeur d'identifier d'une part les contrlesinternes sur lesquels il souhaite s'appuyer et d'autre part les risquesd'erreurs dans le traitement des donnes afin d'en dduire un programmede contrle des comptes adapt.

Il n'affecte que les oprations rptitives et ses moyens essentiels sont :


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la sparation des fonctions: les fonctions oprationnelles (achats,commercial, production, ...), de conservation du patrimoine (caisse,magasin, entretien, ...), d'enregistrement (comptabilit, paie, budget, et tousles services qui centralisent des informations ou des statistiquesncessaires aux prises de dcisions), de contrle (audit interne, contrlehirarchique) doivent en principe tre assures par des personnesdistinctes ;

la dfinition des procdures: les procdures de l'entreprise doivent treclairement dfinies de manire prciser les pouvoirs, responsabilits etrles de chacun, les personnes autorises engager l'entreprise, lesmodalits de circulation, de traitement et de classement des informations,les mthodes d'enregistrement, la priodicit, la forme et les destinatairesdes diffrentes synthses, le systme de preuve.

Le systme de preuve: il repose principalement sur la sparation desfonctions, l'excution de contrles au fur et mesure du droulement dutraitement des informations, la matrialisation des contrles effectus etdes autorisations accordes, l'organisation de la comptabilit et la fiabilitdes moyens informatiques, un classement pratique des documentspermettant de justifier aisment la comptabilit.

A ct des moyens ci-dessus, d'autres lments contribuent la qualit ducontrle interne. Notamment :

Les moyens matriels de protection qui peuvent tre directs (coffres, murs,barrires, portes, etc.), indirects (limitation du nombre de personnes ayantaccs certains biens ou certaines transactions) ;

La qualification du personnel ;

La supervision assure dans les petites entreprises par le dirigeant lui-mme, dans les moyennes entreprises par les chefs de service, dans lesgrandes entreprises par les chefs de service et le service d'audit interne.

Dans un environnement informatique, les risques inhrents et les risqueslis au contrle peuvent rsulter de dficience dans plusieurs des activitsinformatiques telles que : le dveloppement et la maintenance deprogrammes, le support logiciel, les oprations, la scurit physique desquipements informatiques, le contrle d'accs des utilisateurs privilgis.

Ces dficiences ont un effet diffus sur toutes les applications traites parl'ordinateur et peuvent accrotre le potentiel d'erreurs et de fraudes dansdes applications spcifiques, des bases de donnes, des fichiers matres


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ou des traitements spcifiques. D'o la ncessit d'y porter une attentionparticulire.

- Le ris qu e de non dtec tio n

Le `'risque de non dtection'' est le risque que les contrles substantifs misen oeuvre par l'auditeur ne parviennent pas dtecter une erreur dans uncompte ou dans une catgorie de transactions qui, isole ou cumule deserreurs dans d'autres soldes ou catgories de transactions, seraitsignificative.

Le niveau du risque de non dtection dpend directement des contrlessubstantifs mis en place par l'auditeur et est inversement proportionnel aucumul des risques inhrents et des risques lis au contrle.

Matrice de la relation entre les diffrentes composantes du risqued'audit9(*)

(N.B : la zone grise correspond au risque de non dtection)

Evaluation de l'auditeur du risque li au contrle

Evaluation par l'auditeur du risque inhrent

Elev Moyen Faible

Elev Minimum Plus faible Moyen

Moyen Plus faible Moyen Plus lev

Faible Moyen Plus lev Maximum

Plus l'valuation du niveau des risques inhrents et des risques lis au

contrle est leve, plus l'auditeur doit rassembler d'lments probantsrelevant des contrles substantifs.

L'valuation du risque li au contrle et du risque inhrent effectue parl'auditeur conditionne la nature, le calendrier et l'tendue des contrlessubstantifs mis en oeuvre pour rduire le risque de non dtection et, parconsquent, le risque d'audit, un niveau acceptable faible. A cet gard,l'auditeur considrera :

La nature des contrles substantifs, en utilisant par exemple des contrlesvisant obtenir des confirmations directes des tiers indpendants l'entit


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au lieu de contrles destins obtenir de la documentation interne l'entit, ou des contrles dtaills permettant de rpondre un objectifd'audit donn en plus des procdures analytiques ;

Le calendrier des contrles substantifs, par exemple en les excutant lafin de l'exercice plutt qu' une date intercalaire ;

L'tendue des contrles substantifs, par exemple en utilisant unchantillon plus large.

Dans tous les cas, quelle que soit l'valuation des niveaux des risquesinhrents et des risques lis au contrle, l'auditeur doit mettre en oeuvredes contrles substantifs pour les catgories de transactions et les soldesde comptes significatifs.

Lorsque l'auditeur constate que le risque de non dtection concernant uneassertion sous-tendant l'valuation d'un solde de compte ou d'une catgoriede transactions significatifs des tats financiers ne peut tre rduit unniveau acceptable faible, l'auditeur doit formuler une opinion avec rserveou l'impossibilit d'exprimer une opinion.

Au cours de la phase de planification, l'valuation du risque d'audit porteraessentiellement sur le risque inhrent.

IV. L'ELABORATION DU PLAN DE MISSIONAprs la prise de connaissance de l'entreprise et l'valuation du risqued'audit, l'auditeur labore un plan de mission qui comprend :

- Le seuil de signification ;

- Les domaines importants d'audit : domaines significatifs10(*), domainescritiques11(*)et domaines complmentaires12(*);

- L'identification des risques par rapport aux domaines d'audit ;- La dfinition des axes principaux de contrle permettant de couvrir lesrisques prcdemment identifis ;

- Le budget13(*);

- L'organisation de la mission (rpartition des travaux dans le temps et entreles assistants).

Selon la CNCC, le seuil de signification est : La mesure que peut faire leCommissaire aux Comptes du montant partir duquel une erreur, une
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inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit descomptes annuels ainsi que l'image fidle du rsultat des oprations, de lasituation financire et du patrimoine de l'entreprise''.

Il contribue en dbut de mission identifier les domaines significatifs surlesquels portera l'valuation du contrle interne et en fin de mission, ilconstitue l'lment quantitatif permettant de justifier les dcisions relatives l'opinion mise.

Il peut tre dtermin en fonction du rsultat, des capitaux propres, de l'actiftotal, du chiffre d'affaires, etc. et est inversement proportionnel au niveau durisque d'audit : plus le seuil de signification est lev, plus le risque d'auditest faible et inversement.

Toutefois, il peut voluer entre la planification de la mission et l'valuationdes rsultats des procdures d'audit. L'auditeur pourra alors lors de laplanification des travaux d'audit, fixer dlibrment le seuil de signification un niveau infrieur celui prvu pour valuer les rsultats de l'audit. Cecivite parfois que les anomalies ne soient pas dtectes et mnage unemarge de scurit pour l'auditeur lors de l'valuation de l'incidence desanomalies dcouvertes pendant l'audit.

D'aprs la doctrine comptable, il est compris entre 5 et 10% du rsultatavant impt, du rsultat net, des capitaux propres, de l'actif total, du chiffre

d'affaires, etc.

Deuxime partie : Planification de l'audit financier de la CENAME

CHAPITRE IV : PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE LACENAME

La connaissance des activits de l'entreprise est un lment important de laplanification. Grce cette connaissance, il sera plus facile l'auditeur :

- D'apprcier les risques inhrents ;

- D'identifier les domaines et systmes significatifs, c'est--dire lesdomaines qui reprsentent une part significative de l'activit reflte par lescomptes annuels ou qui comportent des risques d'erreurs importants, et lessystmes qui traitent des donnes rptitives pouvant avoir une incidencesignificative sur les comptes annuels ;

- D'orienter et de planifier son intervention.

A cet effet, l'auditeur travers la revue des diffrents documents lgaux etrglementaires (statuts, procs-verbaux des conseils d'administration,


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rapports d'activit, plans d'action et budget, manuel de procdure, etc.)ainsi que les entretiens avec les principaux responsables de l'entreprisedevra avoir une connaissance suffisante du cadre lgal et rglementaire del'entit ainsi que de son organisation.

I. CADRE LEGAL ET RGLEMENTAIRE

Ne des cendres de l'ex-ONAPHARM et de la CIAME, la CENAME avolu jusqu'au 30 juin 2005 comme un projet but exclusivement social etest dote d'une personnalit juridique rgie par :

La convention du 21 juin 1996 et ses avenants entre le gouvernementCamerounais, le gouvernement du Royaume de Belgique et de l'UnionEuropenne portant cration et mise en place de la CENAME ;

Ses statuts provisoires.

D'une dure de vie initiale de quatre ans, (1996-2000), le projet a treconduit deux fois pour des dures de deux ans et deux fois pour despriodes de six mois.

A la faveur du dcret 2005/252 du 30 juin 2005, la CENAME est devenueune structure prenne dote de la personnalit juridique et de l'autonomiefinancire sous la forme d'un Etablissement Public Administratif de forme

particulire ayant une personnalit juridique et une autonomie financire,plac sous la tutelle technique du Ministre charg de la sant et sous latutelle financire du Ministre charg des finances. Elle fait partie du secteurpharmaceutique camerounais.

I.1. Prsentation du secteur pharmaceutique camerounais

Le secteur pharmaceutique camerounais comprend deux composantes :une composante publique (secteur pharmaceutique public ou but nonlucratif) et une composante prive (secteur pharmaceutique priv) ct

desquelles se greffe une troisime dite informelle.

I.1.1. Le secteur pharmaceutique public

Le secteur pharmaceutique public camerounais est organis en un systmequi porte la dnomination de SYNAME. Ce systme a deux composantes :la CENAME et les CAPP.

La CENAME acquiert les produits et les distribue aux CAPP, auxformations sanitaires but non lucratif organises en bureaux ou en

centrales d'achat, aux hpitaux centraux et gnraux, ainsi qu' d'autresclients avec autorisation spciale.


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Les CAPP s'approvisionnent principalement auprs de la CENAME etpeuvent sous certaines conditions lies la disponibilit, au cot et laqualit, s'approvisionner auprs d'autres fournisseurs locaux ou trangers.Ils sont chargs d'approvisionner principalement les structures sanitairespubliques de mme que certaines formations sanitaires but non lucratifdans le cadre du recouvrement des cots. Ils n'ont pas de statut officiel etfonctionnent sur la base du partenariat entre l'Etat et la communaut.

I.1.2. Le secteur pharmaceutique priv

Le secteur pharmaceutique priv reprsente 40% du marchpharmaceutique camerounais et comprend deux composantes :

- Une composante but non lucratif constitue des formations sanitaires

laques et confessionnelles (catholiques, protestants et musulmans)regroupes en centrales ou en bureaux d'achats selon leur profession defoi et qui s'approvisionnent la CENAME et l'tranger par desimportations directes, ainsi que des formations sanitaires non regroupesen centrales ou bureaux d'achats qui peuvent s'approvisionner auprs desCAPP de leurs provinces respectives.

- Une composante but lucratif qui comprend cinq tablissements defabrication locale, dont un spcialis dans la production des soluts massifs(SIPP), un dans la production des formes sches (CINPHARM) et trois

autres dans la fabrication des produits issus de la recherche sur lessubstances naturelles locales (LABOTHERA, KAMSUKOM,AFRICAPHARM) ainsi qu'une dizaine d'tablissements de distribution engros parmi lesquels trois grandes structures assurent l'essentiel desimportations et de la distribution des produits pharmaceutiques savoirLABOREX, UC PHARM, CAMPHARM.

Le secteur priv but lucratif distribue principalement des spcialitspharmaceutiques et une faible proportion de mdicaments gnriques. Plusde 90% des produits sont imports, la production locale restant trs faible.La clientle de ce secteur est constitue essentiellement des officines depharmacies.

I.1.3. Le secteur pharmaceutique informel

A ct des deux secteurs prsents ci-dessus, se dveloppe un marchinformel illicite de produits pharmaceutiques dont l'impact sur l'conomie etla sant des populations est loin d'tre ngligeable. Ce march est trsdiversifi et tendu et ses sources d'approvisionnement sont varies.

I.2. Prsentation des missions rglementaires de la CENAME


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Cl de vote du SYNAME, la mission de la CENAME, telle qu'elle ressortdu dcret N 2005/252 du 30 juin 2005, consiste :

- assurer la disponibilit, la permanence et l'accessibilit des mdicamentset dispositifs mdicaux essentiels sur toute l'tendue du territoire national ;

- garantir la qualit des mdicaments et dispositifs mdicaux essentielsqu'elle distribue conformment aux normes de qualit prescrites par larglementation en vigueur ;

- fournir au meilleur rapport qualit/prix les mdicaments et dispositifsmdicaux essentiels aux centres d'approvisionnement pharmaceutiquesprovinciaux ainsi qu' certaines formations sanitaires du secteur public et des centrales d'achat pralablement autorises par le Ministre charg de la