CUPRINS

1. Stadiul cunoașterii cu privire la contabilitatea creativă și evaziunea fiscală1.1. Definiții, delimitări și structuri supuse contabilității creative

1.1.1. Definiții 1.1.2. Factorii determinanți în dezvoltarea tehncilor de contabilitate creativă1.1.3. Motivele contabilității creative1.1.4. Măsuri de limitare a contabilității creative

1.2. Politici și opțiuni contabile a căror aplicare generează contabilitate creativă1.2.1. Clasificarea practicilor de contabilitate creativă1.2.2. Practici contabile cu implicare asupra rezultatului și bilanțului întreprinderii

1.3. Evaziunea fiscală1.3.1. Definiție1.3.2. Formele evaziunii fiscale la nivel național și internațional1.3.3. Factori generatori ai evaziunii fiscale1.3.4. Reglementări în spațiun românesc și în context comunitar1.3.5. Paradisuri fiscale și contabilitatea creativă

1.3.5.1. Concepte și caracteristici ale noțiunii de paradis fiscal1.3.5.2. Analiza comparativă a unor paradisuri fiscale

1.3.6. Propuneri de măsuri pentru eficientizarea luptei împotriva fenomenului de evaziune fiscală

2. Studiu de caz privind contabilitatea creativă2.1. Analiză comparativă de contabilizarea contractelor pe termen lung din perspectiva

IASB, a contabilității franceze și US GAAP2.1.1. IASB2.1.2. Contabilitatea franceză2.1.3. US GAAP

1

CONTABILITATEA CREATIVĂ – ÎNTRE LEGALITATE ȘI EVAZIUNE FISCALĂ

Această lucrare are ca obiectiv prezentarea atât a conceptelor și practicilor de contabilitate creativă, cât și a celor de evaziune fiscală. Contabilitatea creativă reprezintă obiectul unei literaturi abundente pe parcursul ultimilor 20 de ani. Într-un context de dificultăți economice și al unor rezultate în scădere, jurnaliștii presei economice s-au concentrat pe acest subiect, fapt ce a condus la publicarea a numeroase articole, deseori criticate în termeni de cunoștințe de contabilitate ale autorilor, dar totuși interesante deoarece ele reflectă opinia unui cititor ale situațiilor financiare „non-contabil”. Cu toate acestea, în mediile profesionale și academice nu există un punct comun în ceea ce privește definirea conceptului de contabilitate creativă, aceste variind în funcție de autorul care încearcă să prezinte o imagine cât mai precisă a acestui concept.

În continuare vor fi trecute în revistă câteva din cele mai argumentate puncte de vedere asuprea dimensiunilor și limitelor contabilității creative. În acest sens, primul capitol al lucrarării de față are în vedere, pe de o parte, prezentarea cadrului conceptual al contabilității creative prin sintetizarea și sistematizarea informațiilor culese din literatura de specialitate, iar pe de altă parte, aducerea în atenția dumneavoastră a conceptului de evaziune fiscală prin punerea în evidență a reglementărilor elaborate de organisme și autorități naționale și internaționale.

CAPITOLUL 1. STADIUL CUNOAȘTERII

CU PRIVIRE LA CONTABILITATEA CREATIVĂ ȘI EVAZIUNEA FISCALĂ

2.2. Definiții, delimitări și structuri supuse contabilității creative

2.2.1. Definiții

Trotman definește contabilitatea creativã ca fiind o tehnicã de comunicare ce vizeazã ameliorarea informațiilor furnizate investitorilor. (Trotman, 1993)

Pe aceeași linie, Colasse este de pãrere cã expresia contabilitate creativã desemneazã „practicile de informare contabilã, adesea la limita legalitãții, practicate de anumite întreprinderi care, profitând de limitele normalizãrii, cautã sã își înfrumusețeze imaginea situației financiare și a performanțelor economice și financiare”. (Raybaud-Turrillo & Teller, 1996)

Stolowy reduce semnificația noțiunii de contabilitate creativã, precizând cã: „fraudele nu au nimic creativ, practica opțiunilor contabile existã de multã vreme și nu constituie contabilitate creativã, subiectivitatea inerentã evaluãrii este de neocolit și existã dintotdeauna, numai câteva mecanisme financiare genereazã o veritabilã contabilitate creativã. Caracterul distinctiv al contabilitãții creative, concluzioneazã autorul francez, ține de imaginația contabilã pusã în operã pentru a traduce inovațiile juridice, economice și financiare pentru care nu existã, la data lansãrii lor, soluții contabile normalizate, precum și de faptul cã montajele ce decurg din aceastã inginerie financiarã sunt inițiate în funcție de incidența lor asupra bilanțului și rezultatului întreprinderii”. Acesta este singurul care menționează în

2

definiția dată contabilității creative nu doar maximizarea rezultatului ci și minimizarea acestuia : “contabilitatea creativă – un ansamblu de  procedee care vizează să modifice nivelul rezultatului, în sensul minimizării sau maximizării acestuia, sau să modifice prezentarea situațiilor financiare fără ca  aceste obiective să se excludă reciproc.” (Stolowy, 1994)

Barthes de Ruyter și Gelard plaseazã contabilitatea creativã în zona imaginației ingineriei financiare moderne, imaginație care genereazã fãrã încetare noi produse și montaje, având drept obiectiv, principal sau nu, ocolirea regulilor contabile.

O definiție mai completã îi aparține însã lui Naser. (Nasser, 1993) Conform acestuia, contabilitatea creativã este:

1) procesul prin care, datã fiind existența unor breșe în reguli, se manipuleazã cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de mãsurare și divulgare ce permit transformarea documentelor de sintezã din ceea ce ele ar trebui sã fie în ceea ce managerii doresc;

2) procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manierã încât sã permitã „producerea” rezultatului contabil dorit.

Elementele prezentate demonstreazã cã, deși existã neînțelegeri în ceea ce privește definirea contabilitãții creative, majoritatea cercetãtorilor acceptã cã, în esențã, aceasta se distinge prin douã aspecte:

- în primul rând, ea presupune utilizarea imaginației profesioniștilor contabili pentru a traduce acele inovații juridice, economice și financiare pentru care nu existã, în momentul apariției lor, soluții contabile normalizate;

- în al doilea rând, montajele care decurg din aceastã inginerie financiarã sunt inițiate în funcție de incidența lor asupra bilanțului și rezultatelor întreprinderii.

Majoritatea lucrãrilor de specialitate prezintã semnificația negativã a contabilitãții creative și utilizarea ei cu scopul de a induce în eroare utilizatorii externi ai documentelor de sintezã. Astfel, Griffiths afirmã cã „orice firmã își trunchiazã beneficiile. Documentele de sintezã publicate se întocmesc pe baza unor registre care au fost „aranjate” de o manierã delicatã, uneori chiar ciopârțite. Cifrele prezentate investitorilor au fost în întregime manipulate cu scopul de a-i proteja pe cei vinovați (gestionarii).” (Griffiths, 1995). Și totuși, autori precum Malb și Giot atrag atenția asupra faptului cã nu trebuie sã asimilãm, în mod automat, contabilitatea creativã cu ceva negativ sau pervers. Inovația contabilã este necesarã pentru a ține pasul cu evoluțiile economice, juridice și sociale.

„La originea sa, contabilitatea creativã este virtuoasã: ea oferã contabilitãții mijloace care sã-i permitã sã ținã pasul cu dezvoltarea crescândã a piețelor și proliferarea produselor financiare. Problema derivã din faptul cã începe sã se manifeste rapid perversitatea instinctivã a oamenilor de afaceri.” (Malb & Giot, 1995)1

Un alt reputat autor dã mai multe exemple de manipulare contabilã a adevãrului contabil(Ristea, 2004):

a) aplicarea opțiunilor legate de politicile contabile permise, tratamente de bazã și alternative;b) aplicarea preferențialã a evaluãrilor în contabilitate:- testul de depreciere a activelor;- reevaluarea imobilizãrilor;

1J. L. Malb, H. Giot - L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace, Congresul AFC, 1995

3

- schimbarea metodelor de evaluare a stocurilor;- evaluarea subiectivã a imobilizãrilor necorporale și a titlurilor financiare;- modificarea ritmului de amortizare;- flexibilitatea politicilor privind provizioanele;- prețurile interne de cedare a activelor și cele de cedare între filialele aceluiași grup;c) manipularea conturilor prin structurarea și amânarea tranzacțiilor reale;d) majorarea diferenței dintre valoarea de înregistrare contabilã și prețul de achiziție prin

subevaluarea activului cumpãrat și imputarea diferenței asupra rezervelor;e) realizarea de operațiuni de „leaseback”, prin care se efectueazã vânzarea unui activ urmatã de

închirierea acestuia de la societatea cumpãrãtoare. Efectul unei astfel de tranzacții constã în îmbunãtãțirea trezoreriei, scãderea ratei îndatorãrii și creșterea beneficiului;

f) atenuarea pierderilor de creanțe prin subscrierea unei asigurãri, ceea ce are ca efect îmbunãtãțirea rezultatului cu diferența dintre valoarea deprecierii creanței și prima de asigurare plãtitã;

g) emisiunea de titluri hibride prin care entităţile economicele pot transforma unele datorii în capitaluri proprii. (Ristea, 2004)

Observãm cum arsenalul metodelor folosite de cãtre contabilitatea creativã, implicit de ingineria contabilã este foarte diferențiat și multiplu din punct de vedere al componenței. În esențã, contabilitatea creativã presupune cã întreprinderea în cauzã profitã de breșele existente în norme și de flexibilitatea acestora în vederea distorsionãrii informațiilor publicate. Deși existã o diferențã clarã între contabilitatea creativã și încãlcarea deliberatã a legii (fraude), ambele fenomene apar în condiții de dificultate financiarã a întreprinderilor și au la bazã intenția de a înșela. (Feleaga & Malciu, 1993)

Ingineriile contabile sunt definite de unii autori ca reprezentând: „procesul prin care, datã fiind existența unor breșe în reguli, se manipuleazã cifrele contabile și, profitând de flexibilitate, se aleg acele practici de mãsurare și informare ce permit transformarea documentelor de sintezã din ceea ce ele ar trebui sã fie în ceea ce managerii doresc” sau ,,procesul prin care tranzacțiile sunt structurate de asemenea manierã încât sã permitã ,,producerea” rezultatului contabil dorit.” (Feleaga & Malciu, 1993)

După analizarea acestor definiții putem să observăm apariția a două noțiuni inerente contabilității creative ca fiind un instrument de ameliorare a conturilor sau ca fiind traducerea creativității financiare.

Definiția cea mai completă este aceea propusă de Lexicul contabilității ale Edițiilor Dalloz. Acesta definește contabilitatea creativă ca fiind o mișcare de origine anglo-saxonă care studiază practicile și politicile contabile efective.

Aspectul pozitiv: căutarea informațiilor pertinente și respectarea rezultatelor mai degrabă decât a mijloacelor, respingerea rutinei, adaptarea la schimbările de mediu și la apariția de noi probleme. Companiile multinaționale trevuie să se conformeze normelor standardelor de contabilitate străine sau internaționale pentru a accesa marile piețe financiare.

Dezavantajul : limita nu este clar delimitată între ce este adecvat și ceea ce este greșit, condamnabil: modul de adoptarea a metodelor, criteriile de evaluare, data sfârșitului exercițiului, perimetrul de consolidare, prezentarea informațiilor. Astfel, putem ascunde diferența dintre capitalurile proprii și datorii, între resursele permanente și cele temporare și putem ascunde, disimula schimbarea

4

resurselor utlizate. Se poate astfel masca o scădere a rezultatului sau a lichidităților sau o creștere a unei datorii.

Echilibrul : riscul provine din dificultatea de a găsi o limită clară între cele două aspecte.

Analizând cele douã sisteme contabile (continental european și anglo-saxon), putem afirma cã abordarea mai mult prescriptivã și inflexibilã a modelului continental european face mai ușoarã reducerea ariei de alegere abuzivã a politicilor contabile și manipulãrii estimãrilor contabile, pe când modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevaluãrii și la prevalența substanței asupra formei.

2.2.2. Factori determinanți în dezvoltarea tehnicilor de contabilitate creativă

În literatura de specialitate sunt prezentaţi numeroşi factori care îi determină pe manageri să utilizeze tehnicile de contabilitate creativă:

1. Costurile rezultate din conflictul de interese

Orice contract prezintă costuri asociate. În cazul în care remuneraţiile managerilor sunt determinate de mărimea rezultatului contabil, atunci aceştia vor fi tentaţi să aibă un comportament oportunist, optând pentru acele proceduri care să le permită menţinerea acestor drepturi la un nivel ridicat. Astfel, dacă prin contractul de management este fixat un rezultat ţintă iar excedentul nu este remunerat suplimentar, managerii vor dori să utilizeze această depăşire pentru creşterea bonusurilor viitoare. Dacă rezultatul este important dar inferior acelei limite maxime, în condiţiile în care plusul de câştig obţinut de manageri nu este important (utilitatea marginală este descrescătoare şi/sau cotele de impozitare sunt crescătoare – în cazul impunerii globale a veniturilor), atunci aceştia nu sunt motivaţi să crească rezultatul. Există şi situaţia în care câştigurile se află mult sub limita maximă, se va recurge la procedeul numit big bath (marea îmbăiere), conform căruia, în anul în care entitatea economică înregistrează pierderi, managerii majorează pierderea respectivă prin includerea tuturor pierderilor probabile viitoare, ceea ce va permite prezentarea unor câştiguri ridicate în anii care urmează.

În cazul entităţilor de utilitate publică, sub autoritatea statului, managerii, în scopul de a evita presiunile din partea guvernului şi de a mări subvenţiile acordate societăţii, aleg acele proceduri contabile care reduc profitul.

De asemenea, unele entităţi nu sunt interesate ca rezultatele lor să arate foarte bine, deoarece anunţarea unor profituri mari va determina creşterea datoriei privind impozitul pe profit şi a presiunii sindicatelor pentru majorarea salariilor. (Bogdan & Bălaciu)

2. Incompetenţa şi interesul managerilor

Managerii incompetenţi îşi concentrează atenţia asupra unor aranjamente particulare şi neglijează sistemul de informare contabilă şi ratele financiare care încep să se deterioreze. O entitate economică ajunsă în acest stadiu, începe indubitabil, să utilizeze contabilitatea creativă. Deoarece entitatea a obţinut rezultate necorespunzătoare, pentru a ascunde activitatea neperformantă, pentru a asigura continuitatea activităţii şi managerii utilizează tehnici de contabilitate creativă, adoptând astfel o poziţie defensivă. (Bogdan & Bălaciu)

5

3. Incertitudinea şi riscul

Utilizarea contabilităţii creative este rezultatul creşterii volatilităţii unora dintre elementele pieţei. Astfel, trecerea de la moneda constantă la ratele de schimb fluctuante, creşterea ratei dobânzii corelată cu creşterea ratei inflaţiei, perioadele de criză economică în general, au avut ca rezultat creşterea incertitudinilor. În aceste condiţii, entităţile sunt motivate să adopte instrumente de reducere a riscului. Apare însă o problemă, şi anume aceea că în domeniul instrumentelor financiare practica este, în mod constant, înaintea reglementărilor, ceea ce induce necesitatea utilizării contabilităţii creative.(Bogdan & Bălaciu)

4. Varietatea activităţilor economice

Caracterul extrem de variat al activităţilor economice impune o serie de particularităţi în ceea ce priveşte evaluarea acestora. Pentru a reprezenta cât mai bine imaginea unei activităţi date, este necesară acordarea unei marje de libertate. Această libertate se traduce prin existenţa opţiunilor în materie de evaluare, care deşi e legitimă, le permite entităţilor economice să-şi netezească rezultatele. (Bogdan &Bălaciu)

5. Limitele conceptelor contabile

Dezvoltarea contabilităţii creative este legată deseori de limitele pe care le prezintă unele concepte contabile. Naser K. a precizat că incapacitatea costului istoric de a-şi proba relevanţa şi fiabilitatea în condiţii de inflaţie stimulează utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă. Astfel, în condiţii de inflaţie, elementele patrimoniale de activ sunt subevaluate iar unii manageri sunt de părere că pentru a compensa diferenţa dintre costul istoric al activelor şi valoarea lor de piaţă, o parte din datorii ar trebui ascunse. De aceea, utilizarea valorii juste ca bază de evaluare ar stimula mai puţin managementul să ascundă datoriile (să utilizeze scheme de finanţare afara bilanţului). Pe de altă parte, valoarea justă este extrem de subiectivă, atât în ceea ce priveşte determinarea ei cât şi a perioadei şi momentului de actualizare a acesteia. (Bogdan & Bălaciu)

De asemenea, cerinţa ca situaţiile financiare să asigure o imagine fidelă poate favoriza utilizarea contabilităţii creative. În general, se acceptă că pentru obţinerea imaginii fidele este necesară respectarea cu sinceritate a regulilor contabile. Totuşi, conformitatea cu regulile nu este întotdeauna suficientă. Regulile contabile nu pot acoperi toate aspectele realităţii economice deoesebit de complexe, regulile nu se pot substitui raţionamentului profesional în determinarea a ceea ce constituie imaginea fidelă în fiecare caz în parte. Din acest motiv, în legislaţia ţărilor din UE a fost preluată o prevedere din Directiva a IV-a, conform căreia “atunci când aplicarea unei norme (reguli) contabile nu este suficientă pentru a da o imagine fidelă, în anexă (note n.n.) trebuie să fie furnizate informaţii complementare” şi “dacă într-un caz excepţional, aplicarea unei norme contabile se consideră necorespunzătoare pentru a da o imagine fidelă a patrimoniului a situaţiei financiare sau a rezultatului, trebuie să se facă derogare de la această normă”. Aceasta înseamnă că imginea fidelă este atinsă, în acest caz, doar prin neconformitatea cu regulile în vigoare.

6. Atitudinea utilizatorilor informaţiei contabile

6

Utilizatorii informaţiei contabile pot contribui la utilizarea contabilităţii creative prin importanţa excesivă acordată rezultatului contabil. Investitorii caută, în general, creşteri stabile ale rezultatelor şi, prin urmare, încurajează entităţile economice să-şi netezească rezultatele pentru a satisface exigenţele acestora. Astfel, societăţile cotate se tem să publice rezultate volatile, cu creşteri şi scăderi dramatice. Ele preferă să arate o creştere uşoară dar sigură a profitului de la un an la altul. (N. Feleagă, Politici șiopțiuni contabile- op. citat) O entitate care publică creşteri constante ale profitului de la un an la altul va fi mai apreciată decât acea entitate care publică profituri într-un an şi piederi în alt an, cu toate că suma lor cumulată este aceeaşi la ambele entităţi. Netezirea rezultatelor presupune utilizarea unor tehnici pentru reducerea deviaţiei rezultatului publicat de la mărimea considerată normală sau aşteptată.

Ideea că entităţile ar proceda intenţionat la netezirea rezultatelor a fost sugerată de Hepworth (1953) şi dezvoltată de Gordon (1964), cu următoarele teoreme (N. Feleagă, Politici și opțiuni contabile- citat, 2002):

a) Criteriul pe care un manager îl utilizează în procesul de selectare a principiilor contabile este maximizarea propriei utilităţi;

b) Utilitatea managerului se măreşte o dată cu creşterea siguranţei postului său, părţii ce îi revine din profit şi dimensiunii societăţii pe care o conduce;

c) Atingerea obiectivelor prezentate în teorema 2 depinde, parţial, de satisfacţia acţionarilor vizavi de performanţele societăţii;

d) Satisfacţia acţionarilor, în ceea ce priveşte rata de creştere a profitului, este esenţială pentru ca managerii să poată acţiona în vederea atingerii propriilor obiective.

Un exemplu de netezire a rezultatului este cazul companiei Microsoft care a amânat recunoaşterea unei părţi din profitul realizat din vânzarea de produse-program pentru a acoperi în exerciţiile viitoare, eventualele costuri de upgrade.

7. Dematerializarea entităţilor economice

Conceptul de întreprindere a înregistrat o evoluție ireversibilă prin trecerea de la capacitatea de a organiza, de o manieră optimă, activele fizice, în spațiu și timp, la capacitatea de a memora, expliata și conecta cunoștințele (les savoirs) și tehnicile (les savoirs-faire). (Bazet, 1995) În economia contemporană, activele fizice nu sunt singura componentă a entităţilor economice. Din ce în ce mai mult în cadrul entităţilor economice sunt prezente activele imateriale care contribuie în mod substanţial la realizarea beneficiilor economice. Dacă în cazul activelor fizice problema evaluării şi prezentării acestora este oarecum rezolvată, probeleme deoesebite ridică recunoaşterea, evaluarea şi prezentarea activelor imateriale, intangibile de care dispune o entitate economică. Amploarea activelor imateriale coroborată cu relativa imprecizie a normelor contabile privind aceste active, crează un teren favorabil pentru manifestarea contabilităţii creative. (Bogdan & Bălaciu)

8. Globalizarea entităţilor economice

Modul de circulaţie a capitalurilor pe pieţele financiare liberalizate are drept consecinţă acordarea unei priorităţi absolute factorului financiar. Prin generalizarea schimburilor de capitaluri şi de informaţii, globalizarea se plasează la originea practicilor de control financiar şi a schimbărilor în

7

regulile jocului concurenţial pe pieţele diverselor produse. Ca urmare, obiectivul de maximizare a valorii acţiunilor serveşte drept justificare pentru utilizarea tehnicilor de inginerie financiară şi a suporturilor contabile asociate acestora (Bogdan & Bălaciu)

9. Absenţa sau insuficenţa normelor contabile naţionale

Coexistenţa unor referenţiale contabile diferite explică, parţial, derapajele din ce în ce mai numeroase ale contabilităţii creative. Pentru a favoriza cotarea lor pe pieţe financiare internaţionale şi pentru a facilita comparaţiile cu grupuri din acelaşi sector de activitate, numeroase societăţi sunt tentate să utilizeze referenţiale contabile străine. (Bogdan & Bălaciu) Malo și Giot citează cazul Franței, unde regulile aplicabile grupurilor admit nouă derogări. Din punct de vedere matematic, aceste derogări permit obținerea a 2 referențiale diferite pentru întocmirea conturilor consolidate în dreptul contabil francez. (J. L. Malo)

2.2.3. Motive pentru contabilitatea creativă

Discuțiile privind contabilitatea creativă s-au concentrat în principal pe impactul asupra deciziilor investitorilor de pe piața bursieră. Motivele directorilor companiilor listate pentru manipularea conturilor pot fi : Netezirea veniturilor. În general, companiile preferă să raporteze o tendință constantă de creștere a profitului decât să arate profituri volatile cu o serie de creșteri și descreșteri dramatice. Aceasta se obține prin constituirea de provizioane mari în ani buni. Astfel încât aceste provizioane să fie reduse, îmbunătățind profiturile raportate, în anii mai slabi. O altă tendință care apare adesea este numită contabilizarea ” big bath”, în cadrul căreia o companie care are o pierdere mare caută să își maximizeze pierderea raportată în acel an, astfel încât anii următori să pară mai buni.

O variantă a netezirii veniturilor este manipularea profitului pentru a corespunde previziunilor. Fox (1997) arată cum la Microsoft politicile contabile sunt asfel stabilite, în cadrul regulilor contabile, încât rezultatele raportate sunt conectate la previziunile profiturilor. Când Microsoft vinde software, o mare parte a profitului este amânată pentru anii viitori pentru acoperirea costurilor cu modificările potențiale (upgrade) și cu asistența ulterioară acordată clienților. Această politică contabilă, perfectă și foarte conservatoare, duce la o previziune ușoară a veniturilor viitoare.

Directorii companiilor pot aplica politica contabilă de a majora venitul pentru a distrage atenția de la știri nedorite referitoare la companie.

Contabilitatea creativă poate menține sau crește prețul acțiunilor atât prin reducerea nivelurilor aparente ale datoriilor (făcând ca entitatea economică să pară mai puțin riscantă), cât și prin crearea unei aparențe privind tendința profitului. Aceasta ajută compania să atragă capital prin emisiunea de noi acțiuni, să ofere actiunile proprii în ofete de preluare și să reziste preluării de către alte companii.

Directorii pot utiliza contabilitatea creativă pentru a întârzia difuzarea informațiilor către piață, având oportunitatea de a beneficia de cunoașterea internă. (Răileanu, 2008)

8

Un alt set de motive pentru contabilitatea creativă apare datorită faptului că entităţile economice sunt subiectul diverselor forme de drepturi contractuale, obligații și contrângeri bazate pe sumele raportate în situațiile financiare. În continuare sunt prezentate astfel de exemple.

1. Este o practică obișnuită ca acordurile de finanțare să includă restricții privind suma ce poate fi împrumutată în funcție de mărimea capitalurilor proprii. Atunci când o companie are împrumuturi aflate lângă această limită, apare motivația să :

Aleagă metodele contabile care să conducă la creșterea profitului raportat Aranjeze finanțarea într-o asemenea manieră încât să nu fie reflectată ca o datorie în cadrul

bilanțului contabil.

2. Unele companii, cum ar fi cele de electricitate și telefonie, se află sub autoritatea unui organism guvernamental care stabilește sumele maxime care pot fi cheltuite. Dacă aceste comapanii raportează profituri mari, atunci organismul guvernamental va proceda la micșorarea prețurilor. De aceea, aceste companii sunt interesate să aleagă metodele contabile care tind să reducă profiturile lor raportate.

3. Schema de prime pentru director poate fi legată de nivelul profitului sau de prețul unei acțiuni a companiei. Dacă este legată de prețul unei acțiuni, atunci este clar că directorii vor fi motivați să prezinte situații financiare care să impresioneze piața bursieră. Dacă primele (bonusurile) sunt legate de nivelul profitului raportat, atunci schema prevede că prima este un procent din profitul peste un nivel minim și este plătită până la un nivel maxim. Asfel:

Dacă profitul se află între cele două limite, directorii vor aplica metode contabile care să conducă profitul către limita maximă

Dacă profitul se află sub limita minimă, directorii vor aplica metode controlabile care să maximizeze provizioanele încât, în anii următori, aceste provizioane să fie reluate la venituri și să mărească profitul

Similar, dacă profitul se află peste limita maximă, directorii vor căuta să reducă profitul la această limită, iar în anii următori profitul să poată fi majorat.

4. Atunci când o parte sau o divizie a unei afaceri este subiectul unui aranjament de împărțire a profitului, atunci aceasta poate afecta metodele de contabilitate alese.

5. Fiscalitatea este, de asemenea, un factor în contabilitatea creativă, în situațiile în care profitul impozabil este măsurat pe baza cifrelor contabile.

6. Când un nou manager preia conducerea unei unități, există motivația de a constitui provizioane care asigură că orice pierdere apare ca o responsabilitate a conducerii precedente. (Răileanu, 2008)

Motivații pro contabilitate Explicația Impactul ce se creează asupra

9

creativă conturilorObținerea bonusurilor Bonusul este bazat pe profit. Cu

cât profitul este mai mare cu atât bonusul va fi mai mare.

-supraevaluarea veniturilor -subevaluarea costurilor și a cheltuielilor-supraevaluarea activelor-subevaluarea pasivelor

Plata unor taxe mai mici Cu cât profitul este mai mare cu atât impozitul va fi mai mare.

-venitul este subevaluat-costurilor și cheltuielile sunt supraevaluate-pasivele sunt supraevaluate -activele pot fi subevaluate

Împrumuturi noi, obținerea unor rate avantajoase la împrumuturi deja existente

Cu cât riscul este mai mic, cu atât rata dobânzii percepută de creditori va fi mai mică.

-minimizarea datoriilor-supraevaluarea activelor-subevaluarea pasivelor-supraevaluarea veniturilor

Reducerea la minim a prețului acțiunilor.

La cumpărarea unor acțiuni, interesul este de a plăti prețul cel mai mic.

-subevaluarea veniturilor-supraevaluarea costurilor și a cheltuielilor-subevaluarea activelor-supraevaluarea pasivelor

Tabel nr. 1. (www.creativeaccounting.net)

2.2.4. Măsuri de limitare a creativității contabile

Practicile de contabilitate creativă nu vor dispărea decât odata cu dispariția cauzelor care le-au generat, astfel că dorința normalizatorilor contabili de limitare a contabilității creative trebuie să aibă în vedere circumstanțele ce le permit manifestarea acesteia.

O altă măsură ar trebui să vizeze reducerea numărului de prelucrări contabile permise sau stabilirea clară a circumstanțelor în care trebuie aplicată fiecare prelucrare. Mai mult, dacă o întreprindere a ales o prelucrare contabilă prentu că aceasta îi permitea obținerea unei imagini fidele în anul respectiv, ea ar trebui să utilizeze aceeași prelucrare și în anii următori, chiar dacă nu o mai favorizează.

Momentul efectuării tranzacțiilor este clar o problemă ce ține de conducere. Totuși, scopul utilizării acestora poate fi reduc prin impunerea de reevaluări regulate ale elementelor astfel încât câștigurile sau pierderile aferente schimbării valorilor să fie recunoscute în conturi în anii în care apar (și nu în totalitate în anul în care sunt cedate).

Pornind de la premisa că practicile de contabilitate creativă vor dispărea doar odată cu dispariția cauzelor care le-au generat, Hoarau abordează problema comportamentului utilizatorilor externi. El propune reducerea importanței acordate rezultatului contabil și aprecierea calității acestuia prin intermediul fluxurilor de trezorerie. Imaginația financiară poate să diminueze pasivul exigibil, să majoreze capitalurile proprii sau să transforme imobilizările în creanțe. Ea nu poate însă să genereze lichidități. Rezultă că orientarea utilizatorilor externi către fluxurile de trezorerie i-ar putea descuraja pe manageri să utilizeze tehnici de manipulare a informațiilor contabile.

De asemenea, crearea posibilității de a recurge la un organism competent pentru arbitraj și/sau interpretare, similar cu Grupul de revizuire a comunicării financiare ( Financial Reporting Review Panel) din Regatul Unit al Marii Britanii și Irlandei de Nord, reprezintă, după părerea lui Malo și Giot, o

10

cale prin care se poate limita tendinșa șefilor de întreprindere de a întinde prea tare ”elasticul”. Un asemenea organism nu poate avea însă ca misiune să supravegheze situațiile financiare ale tuturor întreprinderilor. Pentru o supraveghere mai vastă și mai riguroasă ar trebui ca auditorii să fie dispuși să-și îndrepte armele asupra clienților lor. Propunerea este dură deoarece ea antrenează o reflecție radicală asupra naturii raporturilor auditori/manageri.

Totodată, s-a sugerat că problema contabilității creative ar putea fi rezolvată prin intermediul unor norme detaliate, care să nu lase loc de interpretare. Cazurile particulare se află însp in spatele regulilor specifice. Pe măsură ce ochiurile plasei sunt mai fine, cel ce vrea să treacă prin ele devine mai imaginativ.

Experiența arată că, de fiecare dată când apare o normă nouă, societățile găsesc o cale să-i minimizeze impactul. În acord cu aceasta, Devis spunea că oricăt de multe reguli ar implementa profesia, întotdeauna vor fi unii care vor găsi o cale de a ”bate” sistemul. Ca urmare, misiunea normalizărilor și profesioniștilor contabili nu este una simplă: imaginației trebuie să i se răspundă cu imaginație.

Vorbind despre cele două sisteme, anglo-saxon și continental european, putem spune că abordarea mult mai prescriptivă și inflexivilă a modelului continental european face mai ușoară reducerea ariei de alegere abuzivă a politicilor contabile și a manipulării estimărilor contabile, în timp ce modelul anglo-saxon conduce mai mult la utilizarea reevaluării și prevalenței substanței asupra formei.(Răileanu, 2008)

2.3. Politici și opțiuni contabile căror aplicare generează contabilitate creativă

2.3.1. Clasificarea practicilor de contabilitate creativă

Utilizând practici de contabilitate creativă, entităţile economice își pot modifica imaginea refitoare la performanșa obținută, fapt ce va fi reflectat în prețurile inadecvate pentru acțiunile și obligațiunile emise. Atunci însă, când raportările eronate sunt descoperite, piețele pot fi neiertătoare, generând reduceri neașteptate ale prețurilor acțiunilor și obligațiunilor emise.

Pentru ca utilizatorii de situații financiare să poată detecta dacă o firmă utilizează una sau mai multe practici de contabilitate creativă, este nevoie de o clasificare a acestor practici. O astfel de clasificare are la bază evaluarea veniturilor, cheltuielilor, activelor și datoriilor. La aceasta se adaugă și practici creative utilizate în cadrul întocmirii contului de profit și pierdere și situației fluxurilor de numerar.

Clasificarea practicilor de contabilitate creativă: Recunoașterea veniturilor premature sau fictive Politici de capitalizare agresivă și de utilizare de perioade extinse de amortizare Raportarea eronată a activelor și datoriilor Creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere Probleme legate de raportarea fluxurilor de numerar

(Feleagă, 2002)

Aceste cinci categorii reprezintă forme ale practicilor de contabilitate creativă utilizate în prezent în cadrul situațiilor financiare. Ee sunt aplicate ca și etichete ale practicilor contabile utilizate,

11

fie atunci când practicile sunt rezultatul politicilor agresive, fie când ele sunt rezultatul raportării financiare frauduloase.

Recunoașterea veniturilor premature sau fictive

Nu este deloc surprinzător că practicile de contabilitate creativă încep adesea cu recunoașterea veniturilor, având în vedere importanța veniturilor în contul de profit și pierdere, precum și impactul lor direct asupra rezultatului. De fapt, recunoașterea veniturilor premature sau fictive reprezintă o componentă indispensabilă a manifestării contabilității creative.

Recunoașterea veniturilor premature semnifică recunoașterea veniturilor din vânzări reale la o dată anterioară celei ce ar fi trebuit utilizată conform GAAP-urilor. Este cazul entităţilor economice care primesc comisioane ce se reflectă la o perioadă extinsă, dar care sunt recunoascute prematur. Vesta Insurance este o companie care a recunoscut venitul din primele de reasigurare în anul în care s-a încheiat contractul de reasigurare. Această politică era utilizată chiar dacă perioada la care contractul făcea referire era de doi ani, ceea ce ar fi impus ca acele prime să fie recunoscute pe perioada contractului.

Spre deosebire de aceasta, recunoașterea veniturilor fictive implică înregistrarea de venituri aferente unor vânzări inexistente.

Atât în cazul recunoașterii veniturilor premature, cât și în cazul recunoașterii veniturilor fictive, veniturile sunt raportate în contul de profit și pierdere, influențând performanța societăţii. (Prof. univ.dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Politici de capitalizare agresivă și de utilizare de perioade extinse de amortizare

Spre deosebire de companiile care își ameliorează rezultatul prin majorarea veniturilor, unele societăţi își sporesc rezultatul prin minimizarea cheltuielilor. Companiile își minimizează chetuielile prin capitalizarea agresivă a costurilor care ar trebui să afecteze contul de profit și pierdere și prin amortizarea sumelor capitalizate pe perioade extinse.

Există cazuri în care nu este ușor de stabilit cheltuiala ce trebuie capitalizată și se face apel la judecata profesională pentru a determina dacă este adecvată sau nu capitalizarea. Este vorba despre elemente precum cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice, cheltuieli cu publicitatea, cheltuieli de dezvoltare.

Când se capitalizează o cheltuială, se creează un activ ce va fi amortizat de-a lungul duratei sale de viață utilă, astfel încât influența asupra rezultatului este una pozitivă. De asemenea, o altă practică de a diminua cheltuielile și de a mări rezultatul este aceea de a utiliza perioade de amortizare extinse pentru costurile ce anterior au fost capitalizate. (Prof. univ. dr.Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Raportarea eronată a activelor și datoriilor

În această categorie sunt incluse activele care nu sunt supuse amortizării, cum ar fi: creanțele, investițiile și stocurile. Prin supraestimarea gradului de încasare a creanțelor se micșorează o cheltuială din exploatare. De asemenea, există posibilitatea ca o pierdere să fie amânată: în cazul stocurilor sau investițiilor, companiile nu diminuează valoarea lor ca o urmare a scăderii prețului de piață.

12

Tot în această categorie se includ și acțiunile de subevaluare a datoriilor. Compania Micro Warehouse a procedat asftel: a subevaluat stocurile achiziționate și datoriile către furnizori, deci implicit și costurile cu bunirile vândute și a supraevaluat veniturile din exploatare. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr.3/2011)

Creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere

Creativitatea manifestată în contul de profit și pierdere presupune prezentarea de niveluri diferite ale componentelor rezultatului. În cadrul acestei practici, se pune accent mai degrabă pe clasificarea elementelor, decât pe maniera de înregistrare a tranzacțiilor. De exemplu, companiile pot prezenta un câștig extraordinar la categoria ”alte venituri” sau o cheltuială curentă din exploatare ca fiind extraordinară. Astfel de practici au ca efect un rezultat curent aparent mai mare, fără ca rezultatul total net să fie afectat. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)

Probleme legate de raportarea fluxurilor de trezorerie

Situația fluxurilor de trezorerie împarte modificările numerarului și a echivalentelor de numerar în trei componente: fluxuri de trezorerie provenite sau utilizate în activitatea de exploatare, în activitatea de investiții și în cea de finanțare. Având în vedere importanța fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, cu cât nivelul acestora este mai mare, cu atât capacitatea companiei de a genera rezultate sustenabile este mai mare.

Pentru a-și majora fluxul de trezorerie din exploatare, companiile pot clasifica o cheltuială din exploatare ca fiind un element de investiții sau finanțare. În mod similar, o încasare din activitatea de investiții sau finanțare poate fi clasificată ca un element de exploatare. Astfel de acțiuni nu vor afecta totalul modificărilor fluxurilor de trezorerie.

De exemplu, companiile care capitalizează cheltuielile cu dezvoltarea programelor informatice vor raporta sumele capitalizate ca fiind plăți aferente activității de investiție și nu de exploatare. Deci o companie care capitalizează o parte mai mare de costuri va prezenta o valoare mai mare a fluxului de trezorerie din exploatare decât companiile care trec pe cheltuieli toate costurile aferente dezvlotării informatice. (Prof. univ. dr. Victor Munteanu, nr. 3/2011)

2.3.2. Practici de contabilitate creativă cu implicare asupra rezultatului și bilanțului întreprinderii

13

O serie de posibilități pentru practicarea contabilității creative sunt oferite de către imobilizările corporale și necorporale, posibilități ce se referă în special la tratamentul cheltuielilor de dezvoltate și al fondului comercial, la reevaluare, la politica de amortizare și provizioane, la capitalizarea cheltuielilor ulterioare punerii în funcțiune și a dobânzilor.

Utilizarea contabilității creative în ceea ce privește operațiile de locație rezidă din clasificarea contractelor de leasing financiar și operațional. Această clasificare are importante implicații asupra unor indicatori precum rata îndatorării și rata de revenire a activelor. Ca urmare, societățile care preferă o majorare a cheltuielilor curente fără afectarea activelor și datoriilor optează pentru un leasing operațional. În situația inversă e de preferat leasingul financiar.

Posibilitățile de practicare a contabilității creative în sfera stocurilor și lucrărilor în curs sunt legate, în special de evaluarea stocurilor, de volumul producției stocate și de alegerea metodei de contabilizare a contractelor de construcții.

Aceste practici sunt prezentate schematic în tabelul următor, precum și impactul acestora asupra rezultatului. (Bogdan & Bălaciu)

O prezentare mai amplă a practicilor contabile cu impact asupra contului de rezultate al întreprinderii şi asupra bilanţui sunt prezentate în Anexa 1 şi Anexa 2.

Practica Societatea are interesul de a majora rezultatul

Societatea are interesul de a diminua rezultatul

Definirea cheltuielilor incluse în costul de achiziție

Includerea mai multor cheltuieli în costul de achiziție

Eliminarea unor cheltuieli din costul de achiziție

Tratamentul cheltuielilor privind dobânzile

Capitalizarea cheltuielilor privind dobânzile

Recunoașterea dobânzilor în cheltuielile exercițiului current

Tratamentul cheltuielilor indirecte de producție

Includerea mai multor cheltuieli în costul de producție

Eliminarea unor cheltuieli din costul de producție

Evaluarea stocurilor la ieșire Utilizarea metodei FIFO, în condiții de creștere a prețurilor, respectiv utilizarea metodei LIFO, în condiții de scădere a prețurilor

Utilizarea metodei LIFO, în condișii de creștere a prețurilor, respective utilizarea metodei FIFO, în condiții de scădere a prețurilor

Decizia de a constitui sau nu un stoc de produse finite

Majorarea stocului de produse finite

Diminuarea stocului de produse finite

Metoda de contabilizare a contractelor de construc iiț

Metoda procentajului de avansare

Metoda terminării lucrărilor

Vânzarea stocurilor prevăzută cu o op iune deț răscumpărare

Vânzarea și răscumpărarea stocurilor sunt analizate ca două operații distincte

Vânzarea și răscumpărarea stocurilor sunt analizate ca o operație unică

Tabel nr. 2. Practici de contabilitate creativă (Bogdan & Bălaciu)

2.4. Evaziunea fiscală

14

Evaziunea fiscală este unul din fenomenele economico-sociale deosebit de importante cu care se confruntă statele lumii. Având în vedere că eradicarea evaziunii fiscale este încă un deziderat, statele încearcă să găsească soluţii pentru a limita cât mai mult consecinţele nedorite ale acestui fenomen. Efectele negative indiscutabile pe care le generează fenomenul evaziunii fiscale se resimt direct asupra nivelului încasărilor veniturilor fiscale, determinând importante distorsiuni în mecanismul funcţionării pieţei.

În România fenomenul evaziunii fiscale a luat, în ultimii douăzeci de ani, o amploare deosebită, afectând grav dezvoltarea economică a ţării. Cu toate acestea, fenomenul evaziunii fiscale este în continuare foarte greu de controlat şi de cuantificat. Acest lucru se datorează mai multor factori, dintre care amintesc imperfecţiunile şi particularităţile legislaţiei fiscale, nivelul scăzut de trai al majorităţii populaţiei, gradul redus de civilizaţie, de cultură şi conştiinţă civică, politicile fiscale agresive pe care statul le promovează şi nu în ultimul rând corupţia, care este prezentă în structurile organelor cu atribuţii în combaterea fenomenului evaziunii fiscale.

2.4.1. Definiţia evaziunii fiscale

În continuare am prezentat diverse încercări de definire a evaziunii fiscale, pe care le întâlnim atât în dreptul românesc cât şi în literatura de specialitate din străinătate.

Nu trebuie uitat însă că o definiţie suficient de cuprinzătoare a noţiunii de evaziune fiscală a reuşit să o dea Legea nr. 87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, lege care în momentul de faţă este abrogată de Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale. Potrivit art. 1 din Legea nr. 87/1994, evaziunea fiscală reprezintă “sustragerea prin orice mijloace, în întregime sau în parte, de la plata impozitelor şi a altor sume datorate bugetului asigurărilor sociale de stat şi fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice sau juridice române sau străine, denumite în continuare contribuabili”. Noua Lege nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale nu ne dă însă o definiţie a noţiunii de evaziune fiscală.

Indiferent de modul cum este definit acest fenomen, evaziunea fiscală reprezintă, în cele din urmă, neîndeplinirea, cu rea credinţă, de către contribuabil, a obligaţiilor fiscale. În ceea ce priveşte infracţiunile de evaziune fiscală, acestea includ faptele incriminate ca atare în legea penală.

Am subliniat că, având în vedere legislaţia românească în domeniu, susţinerea existenţei unei evaziuni fiscale licite (sau legale) şi a unei evaziuni fiscale ilicite (sau ilegale) este lipsită de temei legal.

2.4.2. Formele evaziunii fiscale

În ultimul deceniu, acţiunile având drept scop eludarea dispoziţiilor fiscale s-au mutat tot mai mult din interiorul sistemelor fiscale naţionale către exterior, în afara câmpului de acţiune al legii fiscale naţionale, acest fenomen fiind încurajat şi sprijinit şi de tendinţele de globalizare economică, socială şi chiar politică. Având în vedere acest context nou, un criteriu important după care pot fi clasificate formele de manifestare a evaziunii fiscale îl reprezintă spaţiul de referinţă, în funcţie de care se poate identifica evaziunea fiscală la nivel naţional şi evaziunea fiscală la nivel internaţional.

Evaziunea fiscală la nivel naţional

15

În ceea ce priveşte evaziunea fiscală la nivel naţional, am arătat că există o problemă din punct de vedere conceptual cu privire la distincţia pe care unii autori, în special în domeniul dreptului fiscal, o fac între evaziunea fiscală licită sau legală şi evaziunea fiscală ilicită sau ilegală. De aceea, în cadrul tezei am încercat să fac o clarificare a celor două concepte care se folosesc în doctrină, mai ales în dreptul fiscal.

În doctrina franceză, activităţile care au ca scop sustragerea de la impozitare sunt analizate separat, făcându-se distincţie între evaziunea fiscală şi frauda fiscală. Această distincţie se face prin raportare la legile fiscale, în sensul că în cazul fraudei fiscale este înfrântă o dispoziţie legală, ceea ce nu se întâmplă în cazul evaziunii fiscale, care se caracterizează prin faptul că sunt speculate dispoziţiile legale pentru diminuarea masei impozabile.

De asemenea, şi ţările anglo-saxone fac distincţia între evitare fiscală (tax avoidance), care se realizează prin ocolirea dispoziţiilor legale fiscale şi evaziune fiscală (tax evasion), care constă în sustragerea de la impozitare prin încălcarea efectiva a legii fiscale.

În literatura română de specialitate, deosebirea dintre evaziunea fiscală licită şi evaziunea fiscală ilicită s-a făcut încă de la începutul secolului XX. În momentul de faţă opinia celor care susţin necesitatea unei distincţii între evaziune fiscală licită sau legală şi evaziune fiscală ilicită sau frauduloasă este predominantă în materia dreptului fiscal. Cu toate acestea, există şi autori care consideră pe bună dreptate că susţinerea existenţei unei evaziuni fiscale legale şi a uneia ilegale (denumită şi fraudă fiscală) este artificială şi chiar lipsită de suport legal, având în vedere legislaţia românească în domeniu.

În continuare, am prezentat argumentele pentru care nu sunt de acord cu opinia care susţine necesitatea delimitării evaziunii fiscale licite de evaziunea fiscală ilicită. Susţinerea existenţei unei evaziuni fiscale legale (sau licite) este fără suport logic din moment ce a sustrage înseamnă “a-şi însuşi un lucru ce aparţine altei persoane”, iar evaziune înseamnă “sustragere de la obligaţiile fiscale”. De asemenea, trebuie spus că în condiţiile în care valorificarea portiţelor legislaţiei fiscale nu contravine dispoziţiilor acesteia, înseamnă că o astfel de acţiune este permisă de legiuitor, deci nu se justifică folosirea noţiunii de evaziune fiscală.

Deşi nu sunt de acord cu delimitarea pe care o fac unii autori între evaziunea fiscală licită (sau legală) si evaziunea fiscală ilicită (sau ilegală), am considerat că este în interesul cercetării ştiinţifice prezentarea acestei delimitări conceptuale. Astfel, criteriul după care se face această delimitare a evaziunii fiscale îl reprezintă modalitatea de săvârşire a faptei, în sensul raportului dintre aceasta şi legislaţia în vigoare. (Buziernescu, 2007)

Evaziunea fiscală la nivel internaţional

Evaziunea fiscală internaţională este rezultatul regimurilor fiscale naţionale împovărătoare precum şi al autonomiei reglementărilor fiscale naţionale care generează deseori o dublă impunere. Evaziunea fiscală internaţională este încurajată de existenţa unor zone libere din punct de vedere fiscal, denumite şi paradisuri fiscale, adevărate enclave teritoriale care beneficiază de extrateritorialitate vamală şi care ies de sub incidenţa legislaţiilor naţionale, unele din ele având chiar regimul juridic al unor adevărate entităţi statale. Paradisurile fiscale nu au, în sine, nimic ilegal, deoarece toate procedurile, scutirile sau confidenţialităţile sunt prevăzute în lege. Prin urmare, o companie nu poate fi acuzată că face evaziune fiscală pentru simplul fapt că îşi desfăşoară activitatea într-un paradis fiscal.

16

Îngrijorător este faptul că, profitând de acestea, unele companii off shore recurg la spălarea banilor proveniţi din frauda fiscală la nivel naţional.

Cele mai răspândite forme de manifestare a evaziunii fiscale la nivel internaţional sunt abstinenţa şi disimularea.

Alte metode de realizare a evaziunii fiscale internaţionale constau în: - transferul profiturilor către state cu impozitare redusă prin metoda manipulării preţurilor de transfer; - scoaterea din ţară a unor venituri obţinute de societăţi comerciale, prin plata unor servicii fictive prestate de companii aflate în state paradisuri fiscale.

(Buziernescu, 2007)2.4.3. Factorii care generează fenomenul evaziunii fiscale

Pentru înţelegerea fenomenului evaziunii fiscale este necesar să fie analizaţi şi factorii care îl favorizează, motiv pentru care am făcut o scurtă evidenţiere a acestora. Factorii care generează fenomenul evaziunii fiscale pot fi grupaţi în:

o factori psiho-sociali – aceştia au în vedere atât pornirile şi convingerile intime ale

contribuabilului cât şi mediul social în care acesta îşi desfăşoară activitatea; o factori economici – ţin de percepţia contribuabilului cu privire la posibilităţile de a-şi

satisface nevoile cu veniturile obţinute după plata contribuţiilor către bugetul de stat; o factori de ordin legislativ şi administrativ – care se referă la percepţia contribuabilului

cu privire la echitatea modului de stabilire a impozitului, la destinaţiile date de stat sumelor colectate, dar şi cu privire la modul în care statul aplică legea.

Aceşti factori nu acţionează independent ci au o acţiune conjugată în ceea ce priveşte fenomenul evaziunii fiscale. (Buziernescu, 2007)

2.4.4. Evoluţia reglementărilor adoptate în vederea combaterii evaziunii fiscal

În acest capitol am prezentat evoluţia legislaţiei româneşti în domeniul combaterii evaziunii fiscale,

de la începuturi şi până în prezent, după care am analizat cadrul legislaţiei privind combaterea evaziunii fiscale în contextul aderării României la Uniunea Europeană.

Reglementări privind combaterea evaziunii fiscale în România

Analiza reglementărilor privind combaterea evaziunii fiscale în România a fost structurată în două părţi: perioada de până la evenimentele din decembrie 1989 şi perioada ulterioară acestor evenimente, când fenomenul evaziunii fiscale a luat o amploare fără precedent în ţara noastră.

Legislaţia referitoare la combaterea evaziunii fiscale în România după 1989

Prima reglementare în domeniul evaziunii fiscale după anul 1989 a fost Ordonanţa de Guvern nr. 17 din 20 august 1993 privind stabilirea şi sancţionarea contravenţiilor la reglementările financiar-gestionare şi fiscale. Nu trebuie să uităm totuşi Legea nr. 82/1991 a contabilităţii, care a incriminat “efectuarea cu ştiinţă de înregistrări inexacte” precum şi “omisiunea cu ştiinţă a înregistrărilor în contabilitate, ce au avut drept consecinţe denaturarea rezultatelor financiare şi elementelor patrimoniale

17

ce se reflectă în bilanţul contabil”, aceasta constituind infracţiunea de fals intelectual, pedepsită conform art. 289 Cod penal cu închisoare de la 6 luni la 5 ani.

Legea nr. 87/18 octombrie 1994 privind combaterea evaziunii fiscale reprezintă primul act normativ adoptat după evenimentele din 1989 prin care sunt sancţionate în mod expres faptele de evaziune fiscală. Cadrul legislativ creat de acest act normativ în domeniul faptelor de evaziune fiscală a fost completat şi de alte legi sau ordonanţe de urgenţă.

Prin Legea nr. 241/15 iulie 2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale legiuitorul încearcă să corecteze deficienţele constatate în aplicarea Legii nr. 87/1984. În cadrul tezei am arătat însă că, din păcate, acest lucru a fost reuşit doar parţial, noua lege prezentând numeroase lipsuri şi inadvertenţe care generează probleme în lupta eficientă a organelor de justiţie penală împotriva fenomenului evaziunii fiscale. Cadrul legislativ creat de Legea nr. 241/2005 a fost completat prin Hotărârea de Guvern nr. 873/28 iulie 2005 privind aprobarea unor măsuri speciale pentru prevenirea şi combaterea faptelor de evaziune fiscală în domeniul alcoolului etilic de origine agricolă, băuturilor spirtoase, produselor din tutun şi uleiurilor minerale.

Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale a fost modificată în data de 23 iunie 2010 prin Ordonanţa de Urgenţă nr. 54/2010 privind unele măsuri pentru combaterea evaziunii fiscale. (Buziernescu, 2007)

Evaziunea fiscală naţională în context comunitar

Odată cu integrarea României în Uniunea Europeană măsurile adoptate în ţara noastră în domeniul evaziunii fiscale prezintă interes comunitar, deoarece actele de evaziune fiscală nu mai afectează doar bugetul public naţional ci şi pe cel al Uniunii Europene, având în vedere că fiecare stat membru contribuie la bugetul comunitar.

În aceste condiţii am prezentat modul în care România şi-a dezvoltat până în prezent şi cum va trebui să-şi dezvolte, în continuare, capacitatea administrativă în domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel încât să poată coordona şi asigura calcularea, colectarea, plata şi controlul corect al resurselor financiare proprii, precum şi raportarea către Uniunea Europeană, în vederea asigurării conformităţii în domeniul resurselor proprii.

Prin Decizia Primului Ministru al României nr. 205/26.07.2007 a fost reglementată organizarea şi funcţionarea Departamentului pentru luptă antifraudă – DLAF. Acest departament este instituţia de contact cu Oficiul European de Luptă Antifraudă (OLAF), având calitatea de Serviciu de coordonare antifraudă (AFCOS) în România. DLAF exercită funcţiile de strategie şi de reglementare în domeniul protecţiei intereselor financiare ale Uniunii Europene în România, urmărind îndeplinirea de către România a obligaţiilor privind protecţia intereselor financiare ale Comunităţii Europene, în conformitate cu prevederile art. 280 din Tratatul de instituire a Comunităţii Europene.

(Bocquet)

18

2.4.5. Paradisurile fiscale

2.4.5.1. Concept şi caracteristici

Paradisurile fiscale sunt reprezentate de acele pieţe financiar-bancare care oferă la preţurile cele mai avantajoase o gamă diversificată de servicii precum dreptul de a constitui orice fel de societate comercială, chiar şi fictivă, asigurându-se cel mai strict anonimat, protejarea secretului bancar, dreptul de a realiza orice fel de tranzacţii, scutiri de taxe, asistenţă, etc. Principala caracteristică a paradisurilor fiscale este aceea că legile pot fi utilizate pentru a se evita reglementările de natură fiscală, iar obligaţiile de natură fiscală sunt minimizate.

În anul 1998 OCDE (Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică) defineşte paradisul fiscal ca teritoriul care:

Nu are taxe sau are doar taxe nominale (stabilite pentru anumite condiţii) şi oferă sau este perceput ca un loc care poate fi utilizat de nerezidenţi pentru a scăpa de impozitele din ţările lor de rezidenţă;

Are legi sau practici administrative care nu permit schimbul liber de informaţii cu alte guverne asupra beneficiarilor de asemenea reguli;

Este caracterizat prin lipsa transparenţei;

Absenţa unor cerinţe ca activităţile derulate să fie substanţiale, din moment ce tranzacţiile şi investiţiile sunt atrase doar de latura fiscală2

Istoria paradisului fiscal ia naştere în Grecia Antică, unde pentru a scăpa de taxa de 2% la importuri şi exporturi, comercianţii se mută în insulele învecinate. În Evul Mediu, Londra este scutită de toate impozitele. (Wikipedia)

În anul 1889, Banca Noua Scoţie, a doua ca vechime din Canada, şi-a deschis primul său birou în Jamaica, pentru a permite clienţilor săi să beneficieze de facilităţile fiscale legate de operaţiile bancare şi de credit internaţional de aici. Ţări ca Andorra, Insulele Bermude, Cayman, Monaco, Sark&Pitcarin, nu au perceput niciodată impozit pe profit. La acestea, s-au adăugat apoi încă multe alte paradisuri fiscale, dintre care unele pe perioade scurte – Algeria, Maroc (Casablanca), Germania (Danzig), Hong Kong, iar altele permanent – Luxemburg, Liechtenstein, Insulele Canalului Mânecii, Insula Man,Panama, Malta. (Wikipedia)

După cel de-al doilea Război Mondial, numărul şi importanţa paradisurilor fiscale au crescut vertiginos, datorită avantajelor oferite de aceste teritorii. De ce? Pentru că după război, legislaţia fiscală de odinioară s-a transformat într-un sistem agresiv si neiertător, care a ordonat creşterea exagerata a impozitelor şi taxelor. (Kiss L. Gyorgy, 2000)

Paradisurile fiscale prezintă următoarele caracteristici (Broyer, 2002):

Refuzul acestora de a comunica altor societăţi informaţii juridice şi de ordin financiar;

Un înalt nivel de protecţie a secretului afacerilor şi un secret bancar quasi-absolut;

2* Acest criteriu a fost mult dezbătut şi în cele din urmă a fost retras în raportul OCDE din 2002

19

Echipamente performante în domeniul noilor tehnologii informatice şi de comunicaţii;

O importantă activitate turistică care generează fluxuri de bani lichizi şi utilizarea dolarului american ca monedă locală;

Existenţa unor autorităţi guvernamentale insensibile la presiunile exterioare, care solicită informaţii şi date despre entităţile înregistrate pe teritorul respectiv;

Preponderenţa serviciilor financiare în economia locală;

Legăturile aeriene regulate cu ţările vecine foarte bogate;

Prezenţa cazinourilor şi a zonelor libere;

Ospitalitatea şi puterea de seducţie a paradisurilor fiscale este în creştere surpinzătoare chiar şi după scandalurile de mari proporţii generate de prăbuşirea gigantului american Enron şi a puternicului Parmalat din anul 2001, respectiv 2003.

Credibilitatea şi forţa de atracţie a acestor teritorii este dată, în opinia analiştilor, de faptul că “aici există filiale ale marii majorităţi a puternicelor bănci europene şi americane, cele mai mari firme de avocatură sunt la curent cu fiecare dolar care trece prin conturile clienţilor lor, iar marile companii şi firme de audit controlează derularea acestor acţiuni, pe care le consideră perfect legale, dar care refuză să comenteze pe marginea spectaculoaselor prăbuşiri amintite şi nici despre afacerile dubioase ale marilor corporaţii globale” (Ziarul Financiar , 2004)

Realitatea pune în evidenţă că paradisurile fiscale sunt perfect integrate în structurile corporatiste şi în piaţa globală. Cele mai reprezentative dintre acestea sunt recunoscute la Bursa din Londra, fiind admise la tranzacţionare titlurile emise de acestea, cu deosebire cele ale fondurilor speculative din Insulele Cayman.

Rene Ricol, fost preşedinte al Federaţiei Internaţională a Experţilor Contabili (IFAC) declara, la sfârşitul lunii ianuarie 2004, cotidianului Le Figaro: “putem să ne amăgim cu ideea că am putea reda transparenţa acestor centre off-shore, dar în realitate acest lucru nu este posibil.”

În privinţa atitudinii organizaţiilor internaţionale şi a marilor puteri faţă de propunerea de suspendare a tuturor relaţiilor financiare cu centrele off-shore necooperante, propunere recomandată de organizaţia Transparency International şi agreată de OCDE (Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică), atât Uniunea Europeană cât şi SUA sunt puţin dispuse să o aplice în practică.

Evenimentele din 11 septembrie 2001 au determinat autorităţile americane să forţeze paradisurile fiscale să coopereze cu statele dezvoltate pentru identificarea ţi neutralizarea circuitelor prin care se asigură finanţarea terorismului. Cu toate acestea, autorităţile americane nu consideră paradisurile fiscale vinovate pentru practicile lor. În cadrul dezbaterii asupra acestui subiect, amintim că în anul 2002 OCDE a reuşit să convingă aproape 30 de paradisuri fiscale, printre care Cipru, Malta, Cayman, Bermude, să transmită acestei organizaţii informaţii privitoare la deţinătorii de conturi bancare. Cu toate acestea, în anul 2003, Uniunea Europeană a permis ca trei din statele sale membre (Austria, Belgia şi Luxemburg) să nu furnizeze informaţii de ordin fiscal organizaţiei mondiale. Imediat după acest gest, UE se opune măsurii luate de Elveţia de a menţine în vigoare reglementările privind secretul bancar, ameninţând Confederaţia cu sancţiuni dure în cazul refuzului de cooperare cu OCDE. În cele din urmă Elveţia a primit încuviinţarea de a se alătura celor trei state (Austria, Belgia şi Luxemburg) în privinţa raporturilor cu OCDE. (Wikipedia)

20

Avantajele constituirii unei societăţi în paradisurile fiscale sunt (Grigorie, 2007):

Impozite reduse. De regulă nominale pentru nerezidenţi, indiferent de veniturile realizate. În anumite ţări, companiile înfiinţate de nerezidenţi pot obţine doar venituri din străinătate, iar acestea sunt neimpozabile. Se plăteşte doar o taxă fixă anuală, independentă de cifra de afaceri şi de profitul entităţii. Astfel de teritorii sunt: Insulele Britanice Virgine, Bahamas, Belize. În Insulele Britanice Virgine taxa este de 300 USD.

Alte paradisuri fiscale permit desfăşurarea de activităţi atât externe cât şi pe teritoriul lor, dar scutesc de impozit numai veniturile obţinute din străinătate. În zone precum Panama, Cipru şi Hong Kong veniturle obţinute din activităţi comerciale interne se impozitează cu o anumită cotă. În alte ţări, cum este Liechtenstein, impozitul depinde de capitalul înregistrat al societăţii şi este de 0,1%, cu un minim de 1.000 de franci elveţieni.

Deşi pare ciudat ca paradisurile fiscale să nu impoziteze aproape deloc veniturile realizate în străinătate, o mare parte a lor sunt ţări mici cu câteva zeci de mii de locuitori, care se bazează pe locurile de muncă create de companiile off-shore care au nevoie de servicii şi de reprezentanţă locală. De exemplu Insulele Virgine Britanice au 17.000 locuitori şi 460.000 companii off-shore şi cum fiecare companie plăteşte anual un impozit de 300 USD, din taxele plătite se asigură un venit anual de peste 8.000 USD pe cap de locuitor.

Secretul bancar şi comercial. Multe din ţările considerate paradisuri fiscale asigură protecţia informaţiilor bancare şi comerciale, ele refuzând să furnizeze informaţii despre conturi şi companii chiar şi atunci când este vorba de comiterea unor infracţiuni în alte ţări. Secretul bancar şi comercial este reglementat prin legi, uneori exagerat de dure, încălcarea confidenţialităţii fiind sancţionată cu amenzi foarte mari sau chiar cu închisoarea. În urma presiunilor internaţionale, majoritatea paradisurilor fiscale au adoptat sau au promis să adopte în viitorul apropiat legi care să facă posibilă cooperarea în investigarea cazurilor infracţionale.

Libertate asupra monedei. Deşi locuitorii paradisului fiscal sunt supuşi controalelor asupra monedei, cetăţenii străini sunt exceptaţi de la această regulă. O companie creată într-un paradis fiscal şi al cărei proprietar este un cetăţean străin, care îşi desfăşoară cea mai mare parte a activităţii în afara paradisului fiscal, este consideraă ca entitate cu regim străin în ce priveşte controlul asupra schimburilor valutare. Companiile pot primi astfel fonduri sub formă de numerar sau virament bancar, în orice tip de valută şi pot face plăţi către orice persoană, în orice ţară, sau pot retrage numerar, fără nicio explicaţie sau documente cerute de bancă. Astfel, compania operează într-un sistem bancar nerestrictiv.

Obligativitatea ţinerii contabilităţii. În unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize şi Insulele Virgine Britanice, companiile off-shore nu sunt obligate să întocmească registre contabile. Aceste ţări nu sunt interesate de cunoaşterea cifrei de afaceri sau a profitului, deoarece impozitul este fix. Acest sistem asigură o reducere substanţială a costurilor, compania poate să îşi ţină contabilitatea pentru propria informare, dar nicio autoritate externă nu are dreptul să intervină în contabilitatea companiei. În alte ţări, cum este Cipru, întocmirea registrelor contabile este obligatorie, în conformitate cu reglementările în vigoare în ţara respectivă iar anual trebuie vizate de un expert contabil local.

21

Identitatea acţionarilor şi directorilor. În unele paradisuri fiscale, cum ar fi Bahamas, Belize şi Insulele Virgine Britanice nu sunt restricţii cu privire la directori şi acţionari. Companiile pot fi înfiinţate cu participarea unui singur director şi a unui singur acţionar. Alte ţări, precum Panama, obligă o companie la minim trei directori. În Liechtenstein directorii trebuie să fie cetăţeni ai acestei ţări sau să aibă domiciliul permanent în această ţară.

Una din cele mai mari facilităţi oferite de unele paradisuri fiscale este anonimitatea acţionarilor şi directorilor. În ţări ca Bahamas, Belize şi Insulele Virgine Britanice, Seychelles, detaliile privind directorii şi proprietarii nu sunt disponibile publicului. Mai mult, proprietarii nici măcar nu apar trecuţi în Registrul Comerţului, ei deţinând compania prin acţiuni la purtător. Alte ţări (Panama) asigură o anonimitate parţială, acţionarii nu sunt declaraţi public dar datele despre directori sunt publice.

În Cipru toate detaliile despre companie sunt disponibile publicului iar în această situaţie se recurge la acţionari şi directori nominali fiind reprezentaţi de persoane fizice sau juridice care, contra unei remuneraţii, acceptă să fie înscrise în documente în aceste calităţi. Dacă proprietarul real doreşte, directorii nominali vor fi implicaţi nu numai în înfiinţarea companiei, ci şi în semnarea contractelor realizate în viitor de societate, precum şi în diferite operaţiuni bancare. În practică, utilizarea directorilor şi acţionarilor nominali necesită o încredere completă şi perfectă între părţi. De obicei directorii nominali sunt angajaţi ai cabinetelor locale de avocatură care reprezintă compania pe plan local. Aceste cabinete au grijă să lucreze numai cu parteneri de încredere. Această activitate reprezintă un mijloc de trai pentru aceştia şi orice scandal în care ar fi implicaţi ar avea ca rezultat pierderea încrederii în respectivul birou de avocatură şi, prin urmare, o scădere dramatică a numărului de comenzi. De aceea, regula cea mai importantă este aceea că directorii nominali conduc compania doar pe baza instrucţiunilor beneficiarilor, adevăraţilor proprietari. Directorii şi acţionarii nominali lucrează simultan pentru câteva sute de companii şi au un venit anual important din taxele de comision plătite de companii.

Capitalul social. Majoritatea paradisurilor fiscale au stabilită o limită minimă a capitalului social dar nu cer întotdeauna ca acesta să fie şi vărsat. În Insulele Virgine Britanice capitalul social minim este de 10.000 USD dar compania se poate înregistra şi fără vărsarea acestuia. În ţări ca Elveţia sau Liechtenstein se cere vărsarea capitalului social în contul societăţii.

Contabilitatea creativă, aşa cum s-a observat în modulele anterioare, urmăreşte utilizarea flexibilităţii din reglementările contabile sau fiscale pentru atingerea unor obiective, în general ale managerilor. Paradisurile fiscale reprezintă o formă evoluată de manifestare a tehnicilor de contabilitate creativă deoarece toată activitatea companiilor este mutată într-o locaţie geografică specială, astfel încât presiunea fiscală să fie minimizată cât mai mult. Nici nu se mai pune oficial problema organizării unei contabilităţi în unele paradisuri fiscale. Este o legătură directă între utilizarea tehnicilor de contabilitate creativă propriu-zise şi existenţa unor filiale ale companiilor în paradisurile fiscale. (Grigorie, 2007)

22

2.4.5.2. Analiza comparativă a unor paradisuri fiscale

Avantajele paradisurilor fiscale determină folosirea acestora atât de entităţi economice care vor să-şi reducă presiunea fiscală într-un mod legal cât şi pentru evazioniştii fiscali, care doresc să complice sau să împiedice încercările de a documenta veniturile nedeclarate.

Una din practicile curente ale entităţilor constă în manipularea preţurilor de vânzare. Companiile multinaţionale îşi vând produsele unei filiale situată într-un paradis fiscal, fără profit sau cu profit minim, care apoi le revine în lume fără să plătească taxe şi impozite. Acest proces care permite transferul profiturilor într-o zonă în care nu sunt impozitate sau în care impozitele sunt reduse, reprezintă conform OCDE, 50% din comerţul internaţional. Paradisurile fiscale oferă discreţie în cazul în care nu se doreşte declararea averii personale sau a proprietarilor. (Buziernescu, 2007)

De multe ori transferurile de fonduri între firmă se fac în baza unor contracte de prestări servicii fictive, fiind aproape imposibil pentru organele de control să dovedească faptul că respectivele servicii nu au fost prestate niciodată. (Buziernescu, 2007)

În lume există peste 70 paradisuri fiscale, dintre care amintim (Booijink L., 2007): Andorra, Antigua&Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrain, Barbados, Belgia, Belize, Bermude, Insulele Virgine Britanice, Insulele Cayman, Costa Rica, Cipru, Republica Dominicană, Dubai, Germania (Frankfurt), Hong Kong, Irlanda, Italia (Campione d’Italia&Trieste), Liechtenstein, Luxemburg, Monaco, Macao, Maldive, Malta, Mauritius, Olanda, Antilele olandeze, Panama, Portugalia (Madeira), Rusia (Ingushetia), Samoa, San Marino, Seychelles, Singapore, Somalia, Elveţia, Vietnam, Turcia, Marea Britanie (City of London), SUA (New York, Statul Delaware) s.a.

În continuare vom face o prezentare succintă a unora din paradisurile fiscale amintite (Aniței):

1. Cipru

Cipru are cel mai scăzut nivel al impozitului pe profit din Uniunea Europeană (10%), iar capitalul social minim penru înfiinţarea unei societăţi este de aproximativ 1.600 EUR. Cipru a încheiat la nivel mondial un număr important de tratate de evitare a dublei impuneri, inclusiv cu ţara noastră. Nu se percep impozite prin reţinere la sursă asupra dividendelor plătite către nerezidenţi şi nici asupra sumelor reprezentând dobânzi către nerezidenţi.

2. Statul Delaware (SUA)

În statul american Delaware, impozitul pe profit la nivel statal este 0%. Societăţile cu răspundere limitată pot evita dubla impunere, în sensul de a nu plăti taxe la nivel federal, dacă respectă procedurile de înregistrare pentru scutirea de taxe.

3. Elveţia

În anumite cantoane companiile sunt aproape scutite de impozit pe profit. Capitalul social minim al unei societăţi cu răspundere limitată este de 20.000 franci elveţieni. Elveţia a atras şi persoanele fizice foarte bogate (Boris Becker sau Michael Schumacher) datorită nivelului redus de impozitare a veniturilor.

23

4. Malta

Societăţile din Malta care nu au acţionari rezidenţi au cota de impunere a profitului de 4,17% iar holdingurile 0%. Capitalul social minim este de 1.500 USD. Proprietarii sunt anonimi, iar înmatricularea se face prin intermediul unei companii împuternicite.

5. Liechtenstein

Această ţară atrage prin puternica politică a secretului bancar şi prin rate foarte scăzute de impozitare. Liechtenstein a semnat un singur tratat de evitare a dublei impuneri, cu Austria.

6. Andorra şi Monaco

Acestea protejează căutătorii de paradisuri prin neimpozitarea veniturilor, câştigurilor de capital, bogăţiei şi asigurarea secretului bancar.

7. Olanda

Olanda este considerată paradis fiscal deoarece asigură în mod deliberat companiilor care nu sunt rezidente, condiţii pentru ca acestea să-şi reducă sarcinile fiscale, mai ales în ceea ce priveşte dobânzile, dividendele şi capitalurile câştigate prin intermediul filialelor. Statiscile oficiale ale Băncii Centrale olandeze au identificat 12.500 de instituţii financiare speciale, definite drept companii care îşi canalizează fluxurile băneşti către Olanda, cel puţin din motive fiscale, fluxuri care au depăşit în anul 2002 de 8 ori PIB-ul olandez

8. Irlanda

Cota de impozit pe profit este de 10% pentru societăţile din zonele libere, nu există un control al schimburilor pentru societăţile nerezidente. Irlanda a semnat 12 tratate de evitare a dublei impuneri.

Irlanda este considerată paradis fiscal pentru Microsoft şi altor companii din industria tehnologiei informaţiei sau farmaceutică.

Microsoft şi-a deschis o filială în Irlanda, la Dublin, sediul fiind în clădirea unei societăţi de avocatură iar în acest fel se realizează o economie de impozite de cel puţin 423 milioane euro (Matei,2005). Filiala din Dublin are un număr foarte mic de angajaţi, dar valoarea cumulată a activelor deţinute este de 14 miliarde euro, devenind una din cele mai mari companii, cu un profit brut în 2004 de 7,61 miliarde euro. Impozitul total pe profit plătit a fost de 254 milioane euro, în condiţiile în care populaţia ţării este de doar 4 milioane persoane. Prin filiala din Irlanda se realizează brevetarea celei mai mari părţi din produsele software concepute de Microsoft şi vândute în Europa, Orientul Mijlociu şi Africa. Ca urmare Microsoft plăteşte impozite de doar 14 milioane euro către alte 20 de ţări a căror populaţie depăşeşte 300 milioane persoane.

24

2.4.6. Concluzii. Propuneri de măsuri pentru eficientizarea luptei împotriva fenomenului evaziunii fiscale

În finalul capitolului sunt prezentate concluziile care se impun în urma activităţii de cercetare ştiinţifică şi sunt făcute propuneri de natură legislativă dar şi de natură administrativ organizatorică pentru a da o eficienţă mai mare luptei împotriva fenomenului evaziunii fiscale.

Consider că pentru a avea o reglementare coerentă şi eficientă a măsurilor de combatere a evaziunii fiscale trebuie avute în vedere câteva aspecte esenţiale: - organele fiscale trebuie să stabilească taxele şi impozitele în aşa fel încât acestea să fie acceptabile pentru contribuabili; - certitudinea descoperirii faptei de evaziune fiscală are asupra contribuabilului un impact mai mare decât sancţionarea penală; - creşterea nivelului de pregătire profesională a funcţionarilor din cadrul organelor de control fiscal şi stabilirea unui sistem transparent şi echitabil de stimulente pentru aceştia; - trebuie găsite mecanisme “inteligente” care să determine contribuabilul să-şi îndeplinească obligaţiile fiscale constrâns de necesitatea desfăşurării activităţii;- reglementarea infracţiunilor de evaziune fiscală trebuie să fie cât mai clară, accesibilă destinatarilor legii penale, astfel încât să fie evitate probleme de interpretare a legii. - instituirea la nivel naţional a unui sistem de evidenţă a persoanelor fizice sau juridice care nu-şi achită datoriile exigibile.

25

CAPITOLUL 2. Studiu de caz privind contabilitatea crativă

Analiză comparativă de contabilizarea contractelor pe termen lung din perspectiva IASB, a contabilității franceze și US GAAP

Companiile pot profita de lacunele sau deficiențele prezente în standardene naționale de contabilitate. Într-adevăr, standardele contabile franceze detectează multe umbre de care pot beneficia companiile. Trei exemple permit ilustrarea modului în care companiile pot exploata aceste puncte slabe: EBITDA, amortizarea fondului comercial și prezentarea situațiilor financiare pro forma.

În ultimii ani, companiile au folosit noi indicatori de performanță, cum ar fi EBITDA (Venituri înainte de dobânzi, taxe, depreciere și amortizare). Acesta reprezintă un sold intermediar de gestiune de origine americană, care indică profitul unei întreprinderi înaintea contabilizării dobânzilor bancare, amortizărilor activelor corporale sau necorporale, provizioanelor și a impozitelor pe venit.

EBITDA (eng. Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization – câștigul înainte de dobânzi, rate, depreciere și amortizare) este un indicator al performanțelor financiare ale unei companii care se calculează astfel: EBITDA = Venit – Cheltuieli (exclusiv taxe, dobânzi, depreciere și amortizare) EBITDA poate fi folosit pentru a analiza profitabilitatea unei companii sau pentru a compara companii și industrii pentru că din el sunt eliminate influențele deciziilor de ordin financiar sau contabil.

EBITDA a început să fie folosit în mod curent în procesele de vânzare în anii '80, când a fost folosit pentru a indica dacă o companie este capabilă sau nu să-și plătească datoriile. În timp, EBITDA a devenit foarte popular mai ales în industriile cu active costisitoare, a căror amortizare se petrece în zeci de ani. EBITDA este folosit în prezent de multe companii, mai ales în sectorul tehnologic, chiar și când indicele nu este garantat.

De ce să recurgem la utilizarea acestui indicator mai ales pentru rezultatul net, de exemplu? Pentru simplul fapt că acest rezultat în afara cheltuielilor financiare, amortizărilor și impozitelor pe venit nu este afectat de degradarea structurii financiare a întreprinderii și le permite păstrarea unei evidențe mult mai măgulitoare asupra conturilor.

EBITDA facilitează comunicarea întreprinderilor, cu condiția că nu există nici o standardizare a acestui indicator atât in Statele Unite ale Americii, cât și în Franța. Cu toate acestea, în cazul în care unele exprimări sunt părtinitoare, analiștii financiari și managerii nu sunt înșelați întrucât aceștia dispun de informații financiare pentru retratarea EBITDA.

26

CONTABILIZAREA CONTRACTELOR PE TERMEN LUNG

Acest studiu se va realiza prin prisma a 3 optici: tratamentul IASB, tratamentul francez și cel american.

2.1 IASB

De fiecare dată când executarea unui contract se întinde pe parcursul a mai multor exerciții, se pune problema repartizării în timp a veniturilor și costurilor aferente. Aceast aspect este deosebit de important în sectoarele de activitate unde ciclul de producție este deosebit de lung ( clădiri, lucrări publice, echipamente grele, industria aerospațială) dar, de asemenea, vizează toate întreprinderile angajate într-un contract neterminat la sfârșitul exercițiului. Se pune întrebarea: ar trebui să așteptăm finalizarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul operațiunii sau să îl distribuim pe parcursul perioadei de producție în funcție de progresul lucrării? Aceasta este întrebarea la care standardul 11 se străduiește să răspundă. (Stolowz)

Contractele de construcţie sunt în general contracte care se întind pe o perioadă mai mare de un an. Dacă din punct de vedere contabil, un exerciţiu financiar este delimitat între data de 1 ianuarie a anului N până la data de 31 decembrie a aceluiaşi an N, natura activităţilor desfăşurate în construcţii determină ca perioadele de efectuare a lucrărilor să fie diferite de perioada contabilă considerată standard, şi anume anul calendaristic. Se ajunge astfel în situaţia în care o lucrare să fie începută la un moment dintr-o anumită perioadă contabilă şi să fie finalizată la un moment situat într-o altă perioadă contabilă.

Problema care se ridică este urmatoarea : trebuie să se aştepte momentul de sfârşit al contractului aferent unei lucrări de construcţii pentru contabilizarea în integralitate a rezultatului operaţiunii sau să se repartizeze acesta pe perioada de producţie în funcţie de starea de avansare a lucrărilor?

Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor şi costurilor referitoare la contractele de construcţii. (IAS)

IAS 11 utilizează criteriile de recunoaştere stabilite de Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare pentru a determina momentul optim apreciat pentru alocarea veniturilor şi costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate. (IAS)

Aşa cum se degajă din Cadrul general IASB, recunoaşterea este procesul de incorporare în bilanţ sau în contul de rezultate a unui element care satisface definiţia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor şi credibilitatea evaluării.

Definiţia contractelor de construcţie din prisma IAS 11

IAS 11 se aplică la raportarea tuturor contractelor de construcţie în situaţiile financiare ale contractanţilor, indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia. Standardul trebuie aplicat atât contractelor pe termen scurt, cât şi celor pe termen lung. Din punct de vedere practic, contabilitatea

27

pentru contractele pe termen scurt, folosind metoda contabilizării contractului finalizat, va genera în mod frecvent rezultate care nu diferă substanţial de rezultatele obţinute prin metoda gradului de finalizare. (www.accaglobal.com)

Conform IAS 11, contractul de construcţii este un contract negociat în mod specific în vederea construirii unui activ sau a unor combinaţii de active care se află într-o strânsă relaţie, inclusiv contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente în mod direct construirii activelor, de exemplu serviciile de arhitectură sau inginerie şi contractele de distrugere şi recondiţionare a activelor şi de refacere a mediului înconjurător după demolarea activelor. (www.accaglobal.com)

De exemplu, în cazul clădirilor considerate monumente istorice, lucrările privind recondiţionarea şi reamenajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare.

În ceea ce priveşte contractele de servicii care sunt aferente în mod direct construirii activelor, pe lângă serviciile proiectanţilor şi ale arhitecţilor, mai pot fi enumerate şi cele care se referă la lucrări de împrejmuiri sau la cazul turnării unor platforme betonate.

Referitor la lucrările de distrugere şi recondiţionare a mediului în urma demolării pot fi întocmite contracte separate care să prevadă aducerea terenului în starea de dinaintea executiei lucrarilor aferente contractului principal, respectiv indepartarea fundatiei, aducerea si amenajarea spaţiului fertil sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la dispoziţie a spaţiului către beneficiar în starea în care acesta l-a predat iniţial pentru executarea contractului.

De asemenea, IAS 11 se aplică la toate contractele neterminate până la sfârşitul exerciţiului, oricare ar fi durata lor.

În funcţie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de construcţie se clasifica în: contracte cu preţ fix şi contracte cost-plus.

Contractele cu preţ fix sunt contracte în cadrul cărora în general preţul nu este supus modificărilor datorită costurilor înregistrate de către antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui preţ contractual fix sau asupra unei rate fixe pe unitatea de producţie. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preţurilor. (www.accaglobal.com)

Contractele cost-plus (în regie) sunt contracte în care antreprenorul este rambursat pentru cheltuielile sale (acceptate de către beneficiar) plus un onorariu sub formă de procent din aceste cheltuieli. (www.accaglobal.com)

Unele contracte pot avea atât trăsături ale unui contract cu preţ fix, cât şi ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim acceptat.

Metodele de contabilizarea contractelor de construcție diferă în funcție de momentul în care înregistrează rezultatul operației. Principala problemă a contabilizării contractelor de construcţie o constituie alocarea veniturilor şi costurilor contractuale.

 Pentru recunoașterea în contabilitate a veniturilor și cheltuielilor corespunzătoare contractelor de construcție se pot utiliza două metode :

1. Metoda gradului de finalizare (sau procentajului de avansare);2. Metoda terminării lucrărilor.

28

Metoda procentajului de avansare presupune recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor în legătură cu stadiul finalizării contractului. Conform acestei metode, conform careia costurile si veniturile contractuale sunt recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli in functie de stadiul de executie al contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a beneficiului prevazut. (IAS 11, par. 25)

Această metodă are la bază conceptul că, din punct de vedere economic, lucrările realizate pe baza unui contract sunt, de fapt, un transfer continuu al drepturilor de proprietate (prin vânzare) realizat pe măsura evoluției lucrărilor.

Petru exemplificarea acestei metode alegem o lucrare de construire a unei clădiri în valoare de 40.000.000 lei executată în exercițiile financiare N, N+1, N+2; costurile contractului sunt evaluate la suma de 38.095.330 lei.

            Conform metodei gradului de finalizare se poate determina stadiul perfectării contractului prin calcularea proporției în care costurile contractuale suportate pentru munca prestată la zi duc la evaluarea finală a costurilor contractuale conform tabelului următor (tabelul nr. 3).

Anul N Anul N+1 Anul N+2Valoarea inițială a

venitului40 000 000 28 989 041 38 095 331

Costurile contractuale la zi

21 015 829 28 989 041 38 095 331

Costurile necesare închiderii proiectării

17 079 501 9 106 289 0

TOTAL costuri contractuale evaluate

38 095 330 38 095 330 38 095 330

PROFIT ESTIMAT 1 905 000 1 905 000 1 905 000STADIU DE

DEFINITIVARE55,16% 76% 100%

Tabelul nr. 3.

Nivelul veniturilor și cheltuielilor recunoscute în contul de profit și pierdere este prezentat în tabelul nr. 4:

29

ANUL N ANUL N+1 ANUL N+2 TOTALVENIT 40 000 000

40 000 000 * 55,16%

22 064 400

40 000 000*76% - 22 064 000

8 335 600 0

40 000 000 – 30 400 000

9 600 000

COSTURI 38 095 33038 095 300 *

55,16%21 015 829

38 095 330 * 76% - 21 015 829

7 973 212

38 095 330 – 38 989 041

9 106 289

PROFIT 1 048 571 362 388 493 711 1 904 670Tabelul nr. 4.

Metoda procentajului de avansare (gradului de finalizare) se bazează pe estimări ale veniturilor și cheltuielilor contractuale; efectul unei schimbări în aceste estimări asupra veniturilor, cheltuielilor sau rezultatului este contabilizat ca o schimbare de estimare contabilă (în conformitate cu norma IAS 8 - profitul net sau pierdere netă a perioadei). (www.accaglobal.com)

Estimările  modificate sunt utilizate în determinarea mărimii veniturilor și cheltuielilor contabilizate (recunoscute) în contul de profit și pierdere al exercițiului în cursul căruia este efectuată modificarea și în cursul exercițiilor ulterioare.

 Metoda terminării lucrărilor presupune faptul că recunoaşterea veniturilor se realizează la finalizarea contractului. (IAS)

Metoda terminării lucrărilor limitează evaluarea lucrărilor realizate (veniturilor) la nivelul mărimii cheltuielilor suportate și susceptibile să fie recuperate de la beneficiar. (IAS)

Aceasta presupune ca atâta timp cât contractul nu este finalizat, nu va fi contabilizat nici un profit. Profitul va apărea în conturile exercițiului în care se finalizează lucrările. Atata timp cat contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut si contabilizat, aceasta avand loc doar in exercitiul in care se finalizeaza lucrarile.

Dupa cum s-a precizat, diferenta esentiala dintre cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de avansare si metoda terminarii lucrarilor, este momentul in care se stabileste rezultatul contractului, respectiv momentul in care sunt recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale.

Pentru exemplificare, aplicăm metoda folosind datele prezentate la metoda gradului de finalizare.

30

ANUL N ANUL N+1 ANUL N+2 TOTALVENIT 21 015 829 7 973 212 11 010 959 40 000 000COSTURI 21 015 829 7 973 212 9 106 289 38 095 330PROFIT 0 0 1 904 670 1 904 670

Tabelul nr. 5.

Influența contractului de construcții asupra rezultatului anului N+2 este prezentată în tabelul 3:

Venituri din lucări 40 000 000Venituri din producția stocată -28 989 041Cheltuieli după natura economică 9 106 289Influența asupra rezultatului 1 904 670

Tabelul nr. 6.

Stadiul de avansare al unui contract poate fi determinat prin mai multe modalități. Indicatorul ales trebuie să permită o evaluare fiabilă a activității realizate. În funcție de natura contractelor, se poate utiliza:

- Procentajul cheltuielilor suportate în raport cu costurile totale estimate

- Sau o măsură fizică a activității efectiv realizate.Analiza financiară cere ca performanțele companiei să poată fi comparate în cursul perioadelor

succesive. Cea mai bună metodă este cea care asigură cel mai bine separarea exercițiilor.Procedeul de finalizare răspunde slab la acest obiectiv întrucât prin utilizarea acestuia rezultatul

unui exercițiu nu reflectă importanța lucrărilor efective efectuate în această perioadă. Executarea unui contract poate să modifice semnificativ rezultatul unui exercițiu.

Metoda procentajului de avansare/finalizare permite evitarea distorsiunilor prin stabilirea unei legături între rezultatul exercițiului și a lucrărilor efectuate în cursul perioadei. Este într-adevăr ușor de a îmbunătăți (sau dimpotrivă, de a diminua) în mod artificial un rezultat prin supraevaluarea ( sau subevaluarea) evoluției lucrărilor.

În cazul în care răspândirea metodei procentului de finalizare poate fi considerată un lucru pozitiv având în vedere superioritatea acesteia în ceea ce privește separarea exercițiilor, analistul financiar trebuie să fie conștient de faptul că această schimbare face mai ușoară netezirea rezultatelor. Trebuie, astfel, să fie deosebit de vigilent cu privire la permanența normelor de aplicare și să acorde o importanță deosebită schimbărilor pe care le-ar putea constata.

Unele companii pot fi tentate să utilizeze metoda finalizării lucrărilor în perioadele benefice, asftel încât să nu apară un rezultat dificil de menținut pe termen lung. Pentru aceasta este suficient de a pretinde faptul că, contractele încheiate în cursul exercițiului nu îndeplinesc condițiile necesare pentru utilizarea metodei procentajului de finalizare. În acest fel ar fi foarte facil de a schimba metoda prin invocarea unei modificări de circumstanțe.

 În timp ce metoda gradului de finalizare răspunde principiului conectării cu veniturile, metoda terminării lucrărilor corespunde spiritului de prudență de care trebuie să dăm dovadă. Metoda aleasă exercită o influență asupra evaluării lucrărilor în curs, la încheierea exercițiului.

31

Metoda aleasă are incidență asupra evaluării lucrărilor în curs la sfârșitul exercițiului. Prin aplicarea metodei terminării lucrărilor, stocul acestora figurează la costul de producție al lucrărilor realizate, diminuate de facturile intermediare (în curs), în timp ce prin cealalt procedeu, suma încorporează o cotă de profit proporțională activității realizate.

Normele IAS 11, precizează că ori de cate ori rezultatul contractului poate fi estimat în mod fiabil, metoda care trebuie utilizată este cea a procentajului de avansare. Tot norma IAS 11 precizează că, atunci când condițiile nu sunt îndeplinite și rezultatul contractului nu poate fi estimat în mod fiabil, trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor. Dacă ulterior incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, trebuie să se utilizeze metoda bazată pe procentajul de avansare a lucrărilor. (IAS)

IAS 11 prezintă condiţiile ce trebuie îndeplinite pentru ca rezultatul unui contract de construcţie să fie estimat în mod fiabil, condiţii ce diferă în funcţie de tipul de contract avut în vedere (IAS):

În cazul unui contract cu preţ fix trebuie ca: - venitul total al contractului să fie măsurat în mod credibil - să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantaje economice referitoare la contract - costurile necesare terminării contractului, cât şi gradul de avansare a lucrărilor la data bilanţului, să poată fi măsurate în mod credibil - costurile atribuibile contractului să fie în mod clar identificabile şi măsurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimările precedente

Exemplu de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor în cazul unui contract cu preţ fix: Societatea Alfa construieşte un baraj. Contractul are un preţ fix de 500.000 lei. Durata de

execuţie a contractului este de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează 80.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 110.000 lei.

La sfârşitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de societate se ridică la 140.000 lei. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 50.000 lei.

În al treilea an construcţia este terminată. Costurile totale înregistrate sunt de 260.000 lei.Cost total anticipat la sfârşitul anului 1 = 80.000 + 110.000 = 190.000Cost total anticipat la sfârşitul anului 2 = 140.000 + 50.000 = 190.000

32

La zi Recunoscute în anii anteriori

Recunoscute în anul în curs

Anul1Venituri

(500.000*8/19)Cheltuieli

(190.000*8/19)Profit

210.526,32

80.000

130.526,32

0

0

0

210.526,32

80.000

130.526,2

Anul2Venituri

(500.000*14/19)Cheltuieli

(190.000*14/19)Profit

368.421,05

140.000

228.421,05

210.526,32

80.000

130.526,32

157.894,73

60.000

97.894,73

Anul3VenituriCheltuieliProfit

500.000 260.000 240.000

368.421,05 140.000 228.421,05

131.578,95120.000 11.578,95

Tabelul nr. 7.

În cazul unui contract cost plus trebuie ca (IAS): - să existe o mare probabilitate ca antreprenorul să obţină avantaje economice referitoare la contract; - să existe posibilitatea de a identifica în mod clar şi de a măsura cu precizie toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu.

Exemplu de recunoaştere a veniturilor şi cheltuielilor în cazul unui contract cost plus: Societatea Alfa construieşte o uzină. Contractul are un preţ fix de 50 milioane lei. Durata de

execuţie a contractului este de 3 ani. La sfârşitul primului an, costurile înregistrate însumează 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei.

La sfârşitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de societate se ridică la 14 milioane lei. Costurile anticipate a fi înregistrate până la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei.În al treilea an construcţia este terminată. Costurile totale înregistrate sunt de 26 milioane.

33

La zi Recunoscute in anii anteriori

Recunoscute in anul in curs

Anul1Venituri

(145/100*19mil.*8/19)

Cheltuieli (19.000.000*8/19)

Profit

11.600.000

8.000.000

3.600.000

0

0

0

11.600.000

8.000.000

3.600.000

Anul2Venituri

(145/100*19mil.*14/19)

Cheltuieli (19.000.000*14/19)

Profit

20.300.000

14.000.000

6.300.000

11.600.000

8.000.000

3.600.000

8.700.000

6.000.000

2.700.000

Anul3Venituri

(145/100*26 mil.)CheltuieliProfit

37.700.000

26.000.00011.700.000

20.300.000

14.000.000 6.300.000

17.400.000

12.000.000 5.400.000

Tabelul nr. 8.Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost

Adesea este dificil să se estimeze rezultatul unui contract de la semnarea lui, motiv

pentru care trebuie aplicată metoda terminării lucrărilor. Dar dacă, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel încât rezultatul acestuia să poată fi estimat în mod fiabil, trebuie să se utilizeze metoda procentajului de avansare.

Trecere de la metoda terminării lucrărilor la metoda procentajului de avansare se poate întâlni şi în cazul combinărilor de întreprinderi, când filială a contabilizat contractul prin metoda terminării lucrărilor, iar societate mama considera că sunt îndeplinite condiţiile pentru aplicarea metodei procentajului de avansare..

De exemplu:Filială a încheiat în anul N un contract de renovare a unei clădiri, construcţie ce durează 2 ani.

Preţul contractului este de 250.000 lei, iar costul estimat de producţie de 180.000 lei. Filială a înregistrat în anul N un cost de producţie de 99.000 lei, şi a contabilizat contractul prin metoda terminării lucrărilor.

Pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate trebuie să se încorporeze în costul lucrărilor partea din rezultat aferenta anului N.

Rezultat total estimat = 250.000 – 180.000 = 70.000 leiGradul de avansare al lucrărilor la 31.12.N = 99.000/180.000 = 55%Rezultat aferent exerciţiului N = 70.000 * 55% = 38.500 lei

34

Lucrări în curs = Variaţia stocurilor 38.500

Baza contabilă = 99.000 + 38.500 = 137.500 leiBaza fiscală = Sume deductibile sau neimpozabile în exerciţiile viitoare = 99.000 leiDiferenţa temporară impozabila = 38.500 leiDatorie de impozit amânat = 16% * 38.500 = 6.160 lei Cheltuieli cu = Impozit amânat 6.160 impozitul amânat

Procesul de estimare reprezintă o parte importantă a activităţii unui contractant, atât în cadrul contractelor cu preţ fix, cât şi în cadrul contractelor cost-plus.

În cazul contractelor cu preţ fix el trebuie să-şi dea seama încă de la început de cheltuielile pe care le va efectua şi de măsură în care preţul pentru care semnează contractul îi permite acoperirea acestor cheltuieli şi obţinerea unui profit.

În cazul contractelor cost-plus el trebuie să fie capabil să identifice şi să evalueze costurile contractuale, pe baza acestora emiţându-se facturile interimare, mai ales că acest tip de contracte sunt adesea revizuite de către clienţi.

IAS 11 specifică ce trebuie să conţină un contract de construcţie pentru a se asigura o cât mai bună estimare a rezultatului contractual, respectiv (IAS):

- drepturile aplicabile fiecărei părţi privind activul ce urmează a fi construit;

- contraprestaţia ce urmează a fi primită;

- maniera şi termenii înţelegerii.IAS 11 face precizări şi în legătură cu modul de tratare a costurilor contractuale care s-ar

putea să nu fie recuperabile. Acestea trebuiesc recunoscute imediat că o cheltuială.Recuperabilitate costurilor contractuale poate fi nesigură în cazul contractelor care au

următoarele caracteristici (IAS):- contracte care nu sunt aplicate în întregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusă la

îndoială (ex.: renunţare pe parcurs);- contracte a căror definitivare depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislaţie (ex.:

terenuri concesionate, schimbări de politica la nivel de ţară);- contractul se referă la proprietăţi care urmează să fie expropriate sau confiscate (ex.:

recondiţionarea unor active ce pot fi sau sunt confiscate);- contracte în care clientul nu este capabil să-şi îndeplinească obligaţiile ce-i revin (ex.: faliment,

vânzarea afacerii clientului şi noii proprietari nu mai doresc continuarea contractului);- contracte în care antreprenorul nu este capabil să perfecteze contractul, să-şi îndeplinească

obligaţiile contractuale (ex.: antreprenorul a înregistrat pierderi repetate şi nu are posibilitatea de a obţine susţinere financiară de la bănci, este în situaţie de faliment).

În situaţia în care cheltuielile contractuale totale depăşesc veniturile contractuale totale estimate, trebuie constituit un provizion pentru întreaga pierdere aferenta contractului. Provizioanele pentru pierderi trebuie constituite în perioada în care acestea devin evidente, fie pe baza metodei finalizării procentuale, fie pe baza metodei contractului finalizat. Cu alte cuvinte, când se estimează că totalul cheltuielilor contractuale va depăşi totalul veniturilor contractuale, pierderea previzionată trebuie imediat trecută pe cheltuieli. Provizionul pentru pierdere trebuie calculat pe baza costurilor totale

35

estimate pentru finalizarea contractului, care vor include cheltuielile contractuale înregistrate până la data respectivă plus cheltuielile estimate până la finalizare. Provizionul trebuie prezentat separat în bilanţ, ca un pasiv curent.

Provizionul de constituit trebuie să acopere întreaga piardere probabilă şi sumă să nu depinde de: - demararea sau nu a lucrărilor;

- starea de avansare a acestora; - profiturile aşteptate de la alte contracte fără vreun raport cu cel în cauză.

De exemplu:În cazul unui contract cu preţ fix de 1.400.000 u.m. s-au înregistrat în anul N cheltuieli de

300.000 lei şi se estimează că până la finalizare vor mai trebui efectuate cheltuieli de 1.200.000 lei. Venit = 1.400.000 lei.Cheltuieli totale estimate = 300.000 + 1.200.000 = 1.500.000 leiPierdere previzionată = 100.000 leiÎntreaga pierdere previzionată de 100.000 lei va trebui recunoscută imediat, indiferent dacă

pentru contabilizarea contractului se aplica metoda procentajului de finalizare sau metoda terminării lucrărilor.

Gradul de avansare = 300.000/1.500.000 * 100 = 20%

Explicatii Metoda procentajului de finalizare

Metoda terminarii lucrarilor

Venit recunoscut in anul N 280.000 300.000

- Cheltuieli efectuate in anul N 300.000 300.000

- Provizion pentru pierdere 80.000 100.000

= Pierdere 100.000 100.000

Tabelul nr. 9.

- 6812 = 1518 80.000 (sau 100.000) „Chelt.de exploatare privind „Alte provizioane pentru riscuriprovizioanele pt.riscuri şi cheltuieli şi cheltuieli”

Din punct de vedere fiscal aceste provizioane pentru riscuri şi cheltuieli sunt nedeductibile.

36

2.2. Tratamentul francez

După avizul nr. 99-10 al Consiliului Național al Contabilității din 23 septembrie 1999: ”realizează un contract pe termen lung întreprinderea care furnizează, pe o durată general lungă, un ansamblu de instalații, de bunuri sau de prestări de servicii complexe sau care participă la realizarea lor în calitate de subcontractor. Datele de debut și de realizare ale operațiunilor prevăzute în contract se situează, în general, în două perioade contabile sau două exerciții diferite.”

Recunoașterea veniturilor și a cheltuielilor legate de contractele pe termen lung se poate face fie pe parcursul avansării lucrărilor, fie la finalizarea acestora.

Metoda recunoașterii lucrărilor la finalizarea acestora consistă în contabilizarea cifrei de afaceri și a rezultatului decât în momentul încheierii contractului.

Metoda procentajului de avansare a lucrărilor constă în contabilizarea cifrei de afaceri și a rezultatului pe măsura progresului contractului.

Metoda utilizată în general în conturile individuale este aceea a finalizării lucrărilor. Condițile de utilizare a celeilalte metode sunt foarte stricte.

Există trei condiții de fiabilitate a estimărilor rezultatului:- Capacitatea de a identifia în mod clar suma totală a veniturilor contractului

- Capacitatea de a identifia în mod clar suma totală a costurilor atribuite contractului

- Existența unor instrumente de management, de contabilitate analitică și de control intern pentru a permite validarea procentajului de avansare a lucrărilor și revizuirea estimărilor costurilor, produselor și a rezultatelor prin utilizarea acestei metode.

Sunt reținute astfel două măsuri pentru procentajul de avansare al lucrărilor:- Raportul între costurile muncii prestate și acceptate la data bilanțului și costul total de execuție

al unui contract- Măsurători fizice sau studii care să permită evaluarea volumului de muncă sau a serviciilor

prestatePrin noțiunea de contracte pe termen lung sunt vizate sectoarele construcțiilor, lucrărilor

publice, ingineriei (inclusiv informatică), electronicii civile sau militare, construcții navale, industria spațială și aeronautică.

În conturile consolidate, companiile dispun de o mai mare flexibilitate în alegerea metodelor.

(Stolowy, 1994)

37

2.3. Tratamentul american

Poziția americană este identică normei IAS 11. Metoda procentajului de avansare este recomandată de ficare dată când costul estimat de finalizare a contractului și progresul lui pot fi determinate cu fiabilitate.

Alegerea metodei de contabilizare a contractelor pe termen lung are ca și impact creșterea sau descreștere veniturilor și a rezultatului după metodă care va fi adoptată de către grup.

- Metoda finalizării contractului permite raportarea rezultatului la finalul contractului

- Metoda procentajului de avansare permite luarea în considerare a cifrei de afaceri pe măsura progresului tehnic al contractului.

Alegerea în acest domeniu nu este neutră deoarece contractele pe termen lung pot reprezenta o parte semnificativă a cifrei de afaceri și a rezultatului grupurilor care o folosesc.

Prin urmare, putem concluziona faptul că o companie preferă să schimbe referențialul pentru a putea utiliza mult mai ușor metoda procentajului de finalizare, condițiile apar mai flexibile în conformitate cu normele IAS sau US GAAP.

Dispoziţiile de modificare reprezintă schimbări ale specificaţiilor sau prevederilor unui contract iniţial. Veniturile şi cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispoziţiile de modificare convenite de către antreprenor şi client. Conform UŞ GAAP, contabilizarea dispoziţiilor de modificare depinde de obiectul şi preţul modificărilor. Dacă atât obiectul, cât şi preţul au fost acceptate de către antreprenor şi client, veniturile şi cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispoziţiile de modificare.

Conform US GAAP, contabilizarea dispoziţiilor de modificare pentru care nu s-a convenit un preţ depinde de caracteristicile acestora şi de circumstanţele în care intervin.

Conform metodei contractului la finalizare, cheltuielile atribuibile dispoziţiilor de modificare fără preţ trebuie amânate sub forma unor cheltuieli contractuale dacă există posibilitate ca întreaga suma a cheltuielilor contractuale, inclusiv cheltuielile atribuibile dispoziţiilor de modificare să fie recuperate din veniturile contractuale. Recuperabilitatea se consideră a fi probabilă dacă există posibilitatea intervenţiei evenimentului sau evenimentelor viitoare.

Conform US GAAP, pentru contabilizarea dispoziţiilor de modificare fără preţ în funcţie de metoda finalizării procentuale trebuie respectate următoarele instrucţiuni:

1. În cazul în care nu există probabilitatea ca aceste cheltuieli să fie recuperate prin modificarea preţului contractual, cheltuielile atribuibile dispoziţiilor de modificare fără preţ trebuie înregistrate ca şi cheltuieli aferente derulării contractului în perioada în care acestea intervin.

38

2. Dacă există probabilitatea ca aceste cheltuieli să fie recuperate prin modificarea preţului contractual, cheltuielile trebuie amânate (excluse din cheltuielile aferente derulării contractului) până când părţile implicate convin asupra modificării preţului contractual sau, alternativ, cheltuielile trebuie înregistrate drept cheltuieli aferente derulării contractului în perioada în care intervin, iar veniturile contractuale trebuie recunoscute în funcţie de cheltuielile înregistrat.

3. Dacă preţul contractual va fi ajustat cu o sumă care va depăşi cheltuielile atribuibile dispoziţiilor de modificare, acest fapt poate fi înregistrat în anumite condiţii. Dacă suma excedentară poate fi estimată în mod rezonabil şi dacă realizarea este probabilă, preţul contractual iniţial trebuie ajustat. Totuşi, deoarece estimarea valorii veniturilor viitoare este dificilă, veniturile care depăşesc cheltuielile atribuibile dispoziţiilor de modificare fără preţ vor fi înregistrate numai dacă realizarea acestora este în afara oricăror dubii. Aceste circumstanţe fără dubii trebuie să se bazeze pe experienţă anterioară a societăţii

Contabilitatea opţiunilor contractuale

Conform US GAAP, opţiunile la un contract existent trebuie tratate drept un contract de sine stătător dacă este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:

1. produsul său serviciul ce va fi furnizat diferă în mod semnificativ de produsul său serviciul furnizat conform contractului iniţial;

2. preţul noului produs său serviciu este negociat fără a lua în considerare preţul contractual iniţial şi implică judecaţi economice diferite;

3. produsele sau serviciile ce vor fi furnizate conform opţiunii exercitate sau adăugirii efectuate sunt similare cu cele stipulate în contractul iniţial, dar relaţia dintre preţul contractual şi cheltuielile contractuale anticipate este complet diferită.

Dacă adăugirea sau opţiunea nu respecta condiţiile de mai sus, contractele trebuie combinate. Totuşi, dacă adăugirea sau opţiunea nu îndeplineşte criteriile pentru combinare, acestea trebuie tratate drept dispoziţii de modificare.

Contabilitatea pretenţiilor (revendicărilor)

Pretenţiile (revendicările) reprezintă sume care depăşesc preţul contractual convenit, pe care antreprenorul încearcă să le recupereze de la clienţi pentru cheltuieli suplimentare neprevăzute. Este potrivită recunoaşterea veniturilor contractuale suplimentare aferente pretenţiilor(revendicărilor) dacă există probabilitatea ca din pretenţia respectivă să rezulte venituri suplimentare şi dacă suma poate fi estimată în mod rezonabil. UŞ GAAP prevede că pentru satisfacerea cerinţelor privind probabilitatea şi estimarea trebuie întrunite toate condiţiile de mai jos:

1. contractul sau alte documente justificative furnizează o bază legală pretenţiei (revendicării) sau a fost obţinută o opinie juridică, conform căreia există o bază rezonabilă pentru susţinerea pretenţiei;

2. cheltuielile suplimentare sunt cauzate de circumstanţe care nu au fost prevăzute la data încheierii contractului şi care nu sunt rezultatul unor deficienţe în munca depusă de către antreprenor;

39

3. cheltuielile asociate pretenţiilor (revendicărilor) sunt identificabile sau pot fi determinate în alt fel şi sunt rezonabile din punct de vedere al lucrărilor efectuate;

4. documentele justificative care susţin pretenţia (revendicarea) sunt obiective şi verificabile, nu se bazează pe „simţul” conducerii sau pe reprezentări nefondate.Dacă sunt îndeplinite cerinţele de mai sus, veniturile rezultate din pretenţii trebuie înregistrate

numai în măsura în care s-au înregistrat cheltuieli contractuale aferente pretenţiei. Dacă cerinţele de mai sus nu sunt îndeplinite, trebuie constituit un activ contingent în conformitate cu UŞ GAAP ce guvernează aceste contingente.

Concluzii:

Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare pentru contabilizarea contractului de construcţie, situaţia economico-financiara a companiei este mai bună atât din punct de vedere al rentabilităţii cât şi al poziţiei financiare. Acest lucru se datorează recunoaşterii, în funcţie de gradul de avansare, a unei părţi din profitul aferent contractului de construcţie în fiecare din exerciţiile financiare în care acesta se derulează. În schimb, prin contabilizarea aplicând metoda terminării lucrărilor, profitul nu se recunoaşte decât în exerciţiul financiar în care contractul este finalizat. În acest ultim exerciţiu poziţia financiară şi rentabilitatea economică vor fi artificial îmbunătăţite, deoarece cheltuielilor efectuate în cursul exerciţiului nu le corespunde întreg profitul recunoscut.

Dacă aplicarea metodei procentajului de avansare poate fi considerată ca un bun aspect, datorită superiorităţii acesteia în materie de separare a exerciţiilor, analistul financiar trebuie să fie conştient că această evoluţie determina facilităţi în aranjarea rezultatelor prin schimbarea modului de măsurare a avansării lucrărilor.

Contabilizarea contractelor de construcţie prin una dintre cele două metode oferă posibilitatea întreprinderilor să manipuleze rezultatul, prin utilizarea, în perioadele cu beneficiu, a metodei terminării lucrărilor, pentru a evita astfel să apară un rezultat greu de menţinut pe termen lung. Acest lucru se poate realiza prin simplul fapt că se pretinde neîndeplinirea condiţiilor de aplicare a metodei procentajului de avansare, şi deci aplicare metodei terminării lucrărilor. Această modificare risca să treacă cu atât mai mult neobservată cu cât ea nu constituie decât o simplă modificare de estimări şi deci nu este supusă publicităţii inerente schimbărilor de metode contabile.

40

ANEXE

Anexa 1. Procedee care au impact asupra contului de rezultate:

Elemente Mecanism Impact asupra conturilor

Limite Natura procedeului

Imobilizări i șcheltuieli financiare

Incorporarea cheltuielilor financiare

în costul de producție al imobilizărilor de către

întreprindere

Creșterea rezultatului în anul

capitalizăriiDiminuareaa în

anul transferului și în anii următori

datorită amortizării imobilizării

Dificultate în definirea

”capitalurilor împrumutate”

Procedeu considerat

deseori excepțional în

utilizarea practică

OpțiuneSubiectivitate

în evaluare

Cheltuieli de cercetareși dezvoltare

Capitalizarea cheltuielilor de

cercetare-dezvoltare

Creșterea rezultatului în anul

capitalizăriiDiminuarea în anul

transferului și în anii următorii

datorită amortizăriiImpactul alegerii

datei începerii amortizării

Indeplinirea condițiilor

prevăzute de normele de raportare

Dificultăți de evaluare a

costului cercetării

OpțiuneSubiectivitate

în evaluare

Imobilizări Contract de lease-back Apariția unei plus valori din lease-

backÎnregistrarea

chiriilor în timpul perioadei după

preluarea activului

Creșterea artificială a rezultatului

datorită existenței unei angajament de

plată al chiriilor pentru

o anumită perioadăRiscul de

distrubuire de dividende

fictive

Mecanism financiar

Amortizări In momentul stabilirii planului de amortizare, există mai multe opțiuni

și posibilități :-Determinarea duratei probabile a utilizării-Estimarea valorii

Modificarea cotei de amortizare

înregistrată, deci a cheltuielilor cu

amortizarea

Necesitatea unui plan de amortizare

Permanența metodelor

Asociere personalăOpțiune

41

rezidualeRevizuirea planului de

amortizare prin creșterea (sau

diminuarea) duratei reziduale de amortizat

Reducerea (sau creșterea)

fluxurilor viitoare pe o perioadă mai lungă (scurtă) de

timp

Modificarea metodei : informație necesară în

anexe

OpțiuneSubiectivitate

în evaluare

Stocuri Incorporarea cheltuielilor financiare

în costul de producție al stocurilor

Creșterea rezultatului în anul

încroporării cheltuielilor

Diminuarea în anul anulării stocului

Dificultățile în definirea

”capitalurilor împrumutate” și a ”finanțării

producției”În note trebuie

prezentată justificarea și

valoarea cheltuielilor

Opțiune

Schimbarea metodei de evalare a stocurlor

(CMP, FIFO etc)

Modificarea rezultatului în

funcție de metoda aleasă

Schimbarea metodei : informașie necesară în

anexe

Opțiune

Incorporarea costului subactivității în

evaluarea stocurilor

Transferul pierderii subactivității în

exercițiul următorMajorarea rezultatului

exercițiului în cursDiminuarea rezultatului exercițiului

următor

Planul contabil precizează

faptul că, în principiu,

costul subactivității nu trebuie să fie inclus în

contul evaluării stocurilor

Dificultate în determinarea

activității ”normale”

opțiune

Ajustările pentru depreciere și titlurile de participare

Subevaluarea sau supraevaluarea

ajustărilor pentru deprecierea titlurilor de

participare

Creșterea (sau reducerea)

rezultatului în anul înregistrării

Effect invers în anul reluării

Principiul prudenței

Subiectivitate în evaluare

Ajustările pentru depreciere

i activele ș

Subevaluarea sau supraevaluarea

ajustărilor pentru deprecierea creanțelor

Creșterea (sau reducerea)

rezultatului în anul înregistrării

Principiul prudenței

Subiectivitate în evaluare

42

circulante îndoielniceSubevaluarea sau supraevaluarea

ajustărilor pentru deprecierea stocurilor

Taxe de achizi ie a țimobilizărilor

Taxe de achiziție (neincorporabile în costul de achiziție):

onorarii, comisioane, drepturi de înregistrareMenținerea în costuri

sau repartizarea acestora

Dacă sunt menținute în

costuri: diminuare imediată a rezultatuluiDacă sunt

transferate activului: divizarea

cheltuielilor

Permanența metodelor

opțiune

Subven ii ț Subvențiile de investiții majorează capitalurile

propriiExistența mai multor

posibilități de includere în contul de rezultate

Modificarea capitalurilor proprii

Rentabilitatea capitalurilor

investite

Permanența metodelor

Opțiune Subiectivitate

în evaluare

Provizioane pentru riscuri

i cheltuieliș

Existența mai multor probleme :

-data deciziei de restructurare

-gradul de precizie în ceea ce privește

evaluarea-luare în calcul a plus-valorilor protențiale în evaluarea provizionului

(deși este interzis)

Impactul asupra rezultatului în

funcție de nivelul provizionului

Efect invers în anul reluării

Principiul prudenței

Opțiune Subiectivitate

în evaluare

Contracte pe termen lung

Existența mai multor metode de înregistrare

a acestor contracte : metoda procentajului de avansare, metoda terminării lucrărilor

Impact asupra cifrei de afaceri în funcție de metoda

reținutăRecunoașterea

veniturilor aferente

contractului

Principiul prudenței

Opțiune Subiectivitate

în evaluare

Diferen ă țasupra primei consolidări

Afectarea dierenței primei consolidări unor

elemente non amortizabile (mărci, brevete, licențe etc.)

Rezultatul consolidat nu se

diminuează în anii următori

Dificultate de evaluare a mărcilor

Necesitate de evaluare anuală și

înregistrare eventuală de

OpțiuneSubiectivitate

în evaluare

43

provizioanePerimetru de consolidare

Modificarea perimetrului de

consolidare cu scopul de a integra filialele rentabile. Folosirea

următoarelor opțiuni :-concept de filiale nesemnificative

-integrarea globală atunci când se deține

mai puțin de 50%(Stolowy, 1994)

Anexa 2. Procedee având impact asupra bilanţului

Elemente Mecanism Impact asupra conturilor

Limite Natura procedeului

Creanţe clienţi Scontarea unei cambii sau a unui bilet la ordin

Viziune contabilă: Diminuarea nevoii de fond de rulmentAmeliorarea trezoreriei

Viziune financiară: Nu are loc diminuarea nevoii de fond de rulment, nu are loc creşterea trezoreriei, scontarea fiind un ajutor bancar

Mecanism financiar

Creanţe clienţi Titularizarea creanţelor: cedarea creanţelor către un fond comun de creanţe contra încasării de lichidităţi

Scăderea nevoii de fond de rulmentAmeliorarea trezoreriei

- Mecanism financiar

Imobilizări Contract de lease-back

Ameliorarea fondului de rulmentAmeliorarea trezoreriei

Ameliorarea artificială a situaţiei financiare

Mecanism financiar

Capitaluri proprii

Emisiune de titluri ale căror clasificare între capitaluri proprii

Modificarea ratei de îndatorare şi a rentabilităţii capitalurilor

- Mecanism financiar

44

şi datorii este delicată

proprii

(Stolowy, 1994)

BIBLIOGRAFIE

1. (2004, 2 februarie). Ziarul Financiar , pp. 4-14.

2. Aniței, C. u. Paradisurile fiscale- studiu. Iași: Facultatea de Drept, Universitatea ”Petre Andrei” Iași.

3. Bazet, J. (1995). Investissements immateriels et information comptable et financiere.

4. Bocquet, M. E. (n.d.). Rapport de la commission d'enquete sur l'evasion des capitaux et des actifs et ses incidences fiscales.

5. Bogdan, V., & Bălaciu, D. (n.d.). Practici de contabilitate sub amprenta creativității. Oradea, Universitatea din Oradea, Facultatea de Științe Economice. Retrieved 2013

6. Booijink L., W. F. (2007). Identifying tax heavens and offshore finance center. Centre for Research on Multinational Corporations .

7. Broyer, P. (2002). La nouvelle economie criminelle. Paris: Editura D'Organisation.

8. Buziernescu, R. (2007). Evaziunea fiscală internă și internațională. Craiova: Editura Universitaria.

9. Collier, P. (2003). Accounting for managers. Interpreting accounting information for decision-making. Londra: John Wiley & Sons Ltd.

10. Feleaga, N., & Malciu, L. (1993). Politici și opțiuni contabile, Fair Accounting versus Bad Accounting. In C. Nasser, Creative financial accounting: its nature and use (p. 59). Pretince Hall: Economica 2002.

11. Feleagă N., M. L. (2002). Politici și opțiuni contabile ( Fair accounting versus Bad accounting ). București: Editura Economică.

12. Feleagă, N. (2002). Bazele contabilității. o abordare europeană și internațională. București: Editura Economică.

13. Griffiths, I. (1995). New creative accounting: how to make your profits what you want to be. Londra: City Editeur.

14. Grigorie, L. (2007). Fiscalitate. Controverse si souții - citat. CH Beck.

15. IAS. (n.d.). Contracte de contrucţii IAS 11.

45

16. In H. G.-c. J. L. Malo.

17. Kiss L. Gyorgy, V. L. (2000). Panificarea fiscală 2000. Cluj - Napoca: Editura Napoca Star.

18. L, M. (1999). Contabilitate creativă . Bucureşti: Editura Economică.

19. Malb, J., & Giot, H. (1995). L'elasticite du resultat selon les dimensions temps et espace. Congresul AFC .

20. Malciu, L. op. cit.

21. Matei, C. (2005). Irlanda, paradis fiscal pentru Microsoft. Ziarul Financiar .

22. N. Feleagă, L. M. (2002). Politici și opțiuni contabile - citat. Editura Economica.

23. N. Feleagă, L. M. Politici și opțiuni contabile- op. citat.

24. Nasser, K. (1993). Creative financial accounting: its nature and use. Prentice Hall.

25. Nuţă, A.-C. (2008, Nr 3). Consideraţii privind paradisurile... fiscale! Revista Română de Fiscalitate , p. 23.

26. Prof. univ. dr. Munteanu Victor, c. u. (2011). Impactul crizei economice asupra activității de audit- Considerații privind utilizarea contabilității creative în denaturarea informațiilor din situațiile financiare și ”maximizara” performanțelor firmei. Audit financiar , nr. 3/2011, p. 7.

27. Prof. univ. dr. Victor Munteanu, C. u. (nr. 3/2011). Considerații privind utilizarea contabilității creative în dematurarea informațiilor din situațiile financiare și ”maximizarea” performanțelor firmei. Audir Financiar .

28. Raybaud-Turrillo, B., & Teller, R. (1996). Comptabilite creative, Encyclopedie de gestion. Paris: Economica.

29. Răileanu, V. (2008). Contabilitate creativă. București.

30. Ristea, M. (2004). Congresul profesiei contabile din România. CECCAR , 702.

31. Stancu, I. (1997). Finanțe. București: Editura Economică.

32. Stolowy, H. (1994). Existe-t-il vraiment une comptabilite creative? Revue de droit comptable .

33. Stolowz, H. (n.d.). Existe-t-il vraiment une comptabilite creative? Groupe HEC.

34. Trotman, M. (1993). Comptabilite britannique, mode d'emploi. Paris: Economica.

35. Wikipedia. (n.d.). Retrieved 2013, from http://en.wikipedia.org/wiki/Tax_haven#History

36. www.accaglobal.com. (n.d.). Retrieved 2013, from http://www.accaglobal.com/content/dam/acca/global/PDF-students/2012/sa_novdec08_retallack.pdf

46

37. www.creativeaccounting.net. (n.d.).

47