disciplina de contabilidade gerencial

Prof. Bernardo Both

1

UNIVERSIDADE REGIONAL INTEGRADA DO UNIVERSIDADE REGIONAL INTEGRADA DO ALTO URUGUAI E DAS MISSÕES – URIALTO URUGUAI E DAS MISSÕES – URI

Departamento de Ciências Sociais AplicadasDepartamento de Ciências Sociais AplicadasPós Graduação em Contabilidade e Gestão Pós Graduação em Contabilidade e Gestão

EmpresarialEmpresarial

Disciplina de Contabilidade Gerencial

Professor Bernardo Both, Ms.Professor Bernardo Both, Ms.Setembro/2003Setembro/2003

Conteúdo Da DisciplinaConteúdo Da Disciplina

Definir a diferença básica entre contabilidade gerencial e financeira

A informação contábil para planejamento de gestão

A informação contábil para controle de operações

Modernos métodos de Controle GerencialMedidas de performance usando sistemas

de controle

Prof. Bernardo Both

3

Baixa

Alta

Era Agrária

Era Industrial

Era da Informação

Era dos Biomateriais

1750 1950 2000 2050

Baixa AltaTempo/Tecnologia

Globalização

e Valor

Econômico

Agregado

Eras Econômicas

Transistor – 1947 – Bell Labs

Fim da Era Industrial – Chegada de Neil Armstrong

à Lua – 20/6/1969 Fonte: OLIVER, Richard W. "Como serão as Coisas no Futuro” – p. 228 - São Paulo: Negócio Editora, 1999

Advento do Mosaic, 1993

Era do conhecimento

Prof. Bernardo Both

4

INFRA-ESTRUTURAINFRA-ESTRUTURAORGANIZACIONALORGANIZACIONAL

TECNOLOGIATECNOLOGIACriatividade e

Inovação

Empresa da EraEmpresa da Erado Conhecimentodo Conhecimento

PESSOASPESSOAS

Redes

Groupware

WorkflowGED

DataWarehouse

ERP/BI

Aprendizagem

Compartilhamento

Intuição

Estrutura

Estilo gerencial

Modelosmentais

Cultura

Visãoholística

Prof. Bernardo Both

5

Custos e Despesas Variáveis Custos e Despesas Fixas

CUSTOS PARA PLANEJAMENTO E DECISÃOCUSTOS PARA PLANEJAMENTO E DECISÃO

Relação Custo/Volume/Lucro

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

PONTO DE EQUILÍBRIO

ALAVANCAGEM OPERACIONAL

MARGEM DE SEGURANÇA

PREÇO DE VENDA

Prof. Bernardo Both

6

Transformação Gerencial

OrçamentoOrçamento

PlanejamentoPlanejamento

GestãoGestão

CONTABILIDADE GERENCIAL - CONTABILIDADE GERENCIAL - CONCEITOSCONCEITOS

Contabilidade Gerencial é o processo de:- Identificação – conhecer o processo- Mensuração - medir- Acumulação - registrar- Análise - Preparação e Interpretação: - comunicação de informações financeiras utilizadas

pela administração para:- planejamento- avaliação e - controle dentro de uma organização e para assegurar e

contabilizar o uso apropriado dos recursos.(IFAC)

Contabilidade GerencialContabilidade Gerencial

Contabilidade Gerencial é o processo de produzir informação operacional e financeira para funcionários e administradores. O processo deve ser direcionado pelas necessidades informacionais dos indivíduos internos da empresa e deve orientar suas decisões operacionais e de investimentos (Atkinson ett all, 2000).

Fator Contabilidade Financeira

Contabilidade Gerencial

Usuários ou Clientela

Externos : Acionistas, credores, governo

Internos: funcionários, administradores...

Objetivos dos Relatórios

Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos, com base em dados passados

Facilitar o planejamento, o controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão

Forma dos relatórios

Balanço Patrimonial, DRE, DOAR, DMPL

Orçamentos, contabilidade por responsabilidade, relatórios de desempenho, relatórios de custos, relatórios especiais não rotineiros para a tomada de decisão

COMPARAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE GERENCIAL X FINANCEIRA



Frequência Anual, trimestral, mensal Quando necessário pela administração

Custos ou valores utilizados

Primariamente históricos (passados)

Históricos e esperados (previstos)

Bases de mensuração

Moeda corrente Várias bases (moeda corrente, moeda estrangeira, medidas físicas, índices, etc)

Restrições nas informações fornecidas

Princípios Fundamentais da Contabilidade

Nenhuma restrição, exceto as determinadas pela administração




Escopo Muito agregada; reporta toda a empresa

Desagregada; informa as decisões e ações locais

Característica da informação fornecida

Deve ser objetiva (sem viés), verificável, relevante e a tempo

Deve ser relevante e a tempo, podendo ser subjetiva, possuindo menos verificabilidade e menos precisão

Perspectiva dos relatórios

Orientação histórica Orientada para o futuro para facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais (para o controle posterior do fato)

Adaptado de: Padovese, Clóvis José. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000, 3ª Edição e Atkinson, Rajiv, Kaplan e Young. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000


ESTÁGIO FOCO

Antes de 1950

Determinação dos custos e controle financeiro, através do uso de tecnologias de orçamento e contabilidade de custos

1965 Fornecimento de informação para o controle e planejamento gerencial, através do uso de tecnologias como análise de decisão e contabilidade por responsabilidade

1985 Redução de desperdício de recursos usados nos processos de negócios, uso de tecnologias de análise e gestão estratégica de custos

1995 Criação de valor através do uso efetivo dos recursos – informação em TEMPO REAL

EVOLUÇÃO DA CONTABILIDADE GERENCIAL

Adaptado de: Padovese, Clóvis José. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000, 3ª Edição e Atkinson, Rajiv, Kaplan e Young. Contabilidade Gerencial. São Paulo: Atlas, 2000

FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBILFUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL CONTÁBIL

CONTROLE OPERACIONAL

Fornece informações sobre a eficiência e a qualidade das tarefas executadas

CUSTEIO DO PRODUTO E DO CLIENTE

Mensura os custos dos recursos para se produzir vender e entregar um produto ou serviço aos clientes

CONTROLE ADMINISTRATI-VO

Fornece informações sobre o desempenho

CONTROLE ESTRATÉGICO

Fornece informações sobre o desempenho de longo prazo

Objetivos dos Stakeholders

Proprietários Clientes

Funcionários Fornecedores Comunidade

Desenho e operação da cadeira de

valores

Controle do processo

Satisfação dos clientes com os

produtos

Controle Organizacional

Objetivos organizacionais

Domínio da contabilidade gerencial

Efeitos do desenho da cadeia de valores sobre

outros stakeholders além dos clientes

Produtos

Comparar real com planejado

Efeitos da satisfação dos clientes sobre outros

stakeholders


Cadeia de valores/restrições do

processo

Objetivos do processo relativo aos

clientes

Valores primários da

empresa

Fonte: Atkinson et all, 2000

EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESEMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESEmpresa: Sequência de atividades em uma cadeia

de valores que visa a entrega de um bem ou serviço ao cliente;

Cadeia de Valores: Sequência de atividades em que cada elo possa acrescentar algo que seja valorizado pelo cliente;

Atividade: Unidade de trabalho, ou tarefa, com objetivo específico:– Entrada: preparação para se fabricar um produto;– Processamento: relacionadas à fabricação de um

produto/serviço– Saída: relacionadas à negociação com os clientes;– Administrativas: atividades de apoio às demais

atividades

EMPRESA COMO SISTEMA DE EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESATIVIDADES

Empresa: Sequência de atividades em uma cadeia de valores que visa a entrega de um bem ou serviço ao cliente;

EMPRESA COMO SISTEMA DE EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESATIVIDADES

Cadeia de Valores: Sequência de atividades em que cada elo possa

acrescentar algo que seja valorizado pelo cliente;

Serviços/ Logística

Produção Marketing

eVendas

Atividades de Apio: Finanças, Recursos Humanos, Tecnologia da Informação

Desenvolvimento do

Produto

Atividades AdministrativasPessoal, finanças, legal, contábil,

pesquisa

Atividades de Processamento

Fazendo, movimentando,

estocando, inspecionando

Atividades de Entrada

Desenho do produto, desenho do processo,

compras, recebimento, treinamento

Atividades de Saída

Vendendo, remetendo serviços


Corte Molde Montagem Acabamento Pintura

Elemento-chave da cadeia de valores

Cadeia de valores na perspectiva do cliente (Um exemplo)

Todas as atividades são clientes da anterior e fornecedores da posterior

Núcleo de atividadesde agregação

de valor

Receita de Venda

Potencial de Lucro

Fonte: Nakagawa – apresentação em PPT


ProprietáriosClientes

FuncionáriosFornecedoresComunidade


valores



produtos





outros stakeholders alémdos clientes

Produtos



stakeholders



processo


clientes


empresa

EMPRESA COMO EMPRESA COMO SISTEMA DE SISTEMA DE ATIVIDADESATIVIDADES

Objetivos: Propósitos abrangentes de uma empresa, que refletem os objetivos dos stakeholders, cujos interesses ela julga principais;





valores



produtos






Produtos



stakeholders



processo


clientes


empresa


Stakeholders: Interessados (pessoas, instituições) cujas necessidades são atendidas pelos objetivos da empresa;





valores



produtos






Produtos



stakeholders



processo


clientes


empresa


Controle Organizacional: Atividade de avaliar o

desempenho da cadeia de valores a partir da

perspectiva dos objetivos organizacionais;





valores



produtos






Produtos



stakeholders



processo


clientes


empresa


Controle do processo: Atividade de avaliar o desempenho operacional,

de um só processo ou de toda a cadeia de valores, na satisfação das

exigências dos clientes;





valores



produtos






Produtos



stakeholders



processo


clientes


empresa

EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESEMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES

•Fatores críticos de sucesso: Elementos de desempenho exigidos para o sucesso de uma empresa:

•Clientes: serviços, qualidade e custo

•Serviço: Tudo o que é prometido sobre o produto que o cliente recebe e valoriza;

•Qualidade: Diferença entre o que foi prometido ao cliente e o que ele recebeu (atendimento às especificações);

•Custos: Recursos usados para fornecer um produto ou serviço. (Fazer as mesmas coisas com menos recursos supõe competitividade em preço);

•Funcionários: satisfação no emprego e segurança

•Proprietários ou sócios: retorno do investimento

•Comunidade: obediência às leis

EMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADESEMPRESA COMO SISTEMA DE ATIVIDADES

Indicadores críticos de desempenho: Medidas de desempenho usadas

para avaliar o desempenho de uma empresa em relação aos Fatores

Críticos de Sucesso.

O que o cliente quer

O que é prometido ao

cliente

O que é dado ao cliente

Intervalo da qualidade

Intervalo do serviço

Serviço e qualidade

Fonte: Atkinson et all (2000)

Medidas de desempenho do cliente (externoMedidas de desempenho do cliente (externo))Fator Crítico de

SucessoExemplo de Indicadores Críticos de

Sucesso

Serviço Número de clientes, n° de novos clientes, n° de clientes perdidos, divisão do mercado, compras por cliente, tempo para atender aos pedidos do cliente, prazo para resolver as reclamações

Qualidade N° de reclamações por cada 1000 pedidos preenchidos, pesquisa s/ satisfação do cliente, percentagem de entregas pontuais, certificado de garantia

Custo Índice entre custos e receitas, custo de uma atividade particular, lucratividade por cliente, índice entre mão-de-obra incorrida e MO total.


CONTROLLER: CONTROLLER: funções e funções e atribuiçõesatribuições

CONTROLLERCONTROLLER Organizar um

adequado sistema de informações gerenciais

comparar o desempenho real com o esperado

classificar as variações

identificar as causas e os responsáveis

propor medidas corretivas

Natureza dos Sistemas Natureza dos Sistemas de Controle Gerencialde Controle Gerencial

ControleGerenciamentoSistemas

OBJETIV

OS ESTRATÉGIAS

ESTRUTURAS POLÍTIC

AS

1. O QUE É QUE NÓS QUEREMOS REALIZAR?

2. COMO VAMOS REALIZAR? (PARA QUEM VENDER O QUÊ?)

3. COMO VAMOS ORGANIZAR NOSSOS RECURSOS?

4. QUAIS AS POLÍTICAS E TÁTICAS PARA CUMPRIR OS NOSSOS OBJETIVOS?

Fatores do processo de controleFatores do processo de controle

1 - Detector

Entidade sobcontrole

Dispositivo de

controle

3 – Executante – alteração docomportamento,se necessário

2 – Avaliador – Comparação com padrão

Fonte: Anthony e Govindarajan, 2002

Sistema é um procedimento pré-estabelecido para

executar uma atividade ou um conjunto de atividades.


Formulação de estratégias

ControleGerencial

Controlede tarefas

Objetivos, estratégias e políticas

Implementaçãode estratégias

Desempenho eficiente e eficaz das

tarefas individuais


Formulação de estratégias

ControleGerencial

Controlede tarefas

AssistemáticaEnvolve poucas pessoas

SistemáticaEnvolve todas as pessoas

Foco nas unidadesDecisões no limite das

estratégias

Pode ser automáticoFocado nas operações


O controle gerencial é o

processo pelo qual os executivos

influenciam outros membros da

organização, para que obedeçam às

estratégias adotadasFonte: Anthony e Govindarajan, 2002

Mecanismos de Implementação

Estratégia Estrutura Pessoas

Cultura

ControlesGerenciais

Desempenho


Estrutura Organizacional - ConceitosEstrutura Organizacional - Conceitos

Estrutura: Soma de todas as maneiras pelas quais o trabalho é dividido em tarefas distintas e como é feita a coordenação entre essas tarefas (Mintzberg)

Estrutura: Relação dinâmica entre arcabouço estrutural e padrões de interação (Hinnings e Grenwwod)

Estrutura Organizacional:Estrutura Organizacional:

– Arcabouço: posição das pessoas; formulação de regras e procedimentos e pela prescrição de autoridade;

– Padrões de Interação: relações informais da organização que não estão prescritas mas que mudam o arcabouço estrutura.

Fonte:

Estrutura Organizacional:Estrutura Organizacional:

Fatores que influenciam a estrutura:– Tamanho ( diversificado, distribuído em

muitas unidades, etc).– Tecnologia (forma de organização do

trabalho)– Ambiente (estável ou dinâmico)– Escolha Estratégica (a escolha das

estratégias influencia em adaptar uma à outra)

O Cubo da MudançaO Cubo da Mudança

Adaptado de Mintzberg in Mintzberg, Ahlstrand, Lampel (2000), apud Both, Bernardo (2000)

Objetivos e Estratégias

Regulamentos

Planejamento estratégico

Orçamento Desempenho dos centros de

responsabilidade

Relatórios desempenho

real x desempenho

orçado

O desempenho foi satisfatório?

Outras informações

Revisar Revisar Ação corretiva

Remuneração (retorno da informação)

Sim

Não

Avaliação

O PROCESSO FORMAL DE CONTROLE GERENCIAL

Fonte: Anthony e Govindarajan, 2002, pg. 148


Regulamentos



responsabilidade


real x desempenho

orçado





Sim

Não

Avaliação

CAMPOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL



Estratégia: Direção geral em que uma organização planeja mover-se para atingir os seus objetivos.

Os objetivos são traçados a partir da análise dos pontos fortes e fracos internos da empresa, aliados às ameaças e oportunidades que o ambiente lhe apresenta.


Regulamentos



responsabilidade


real x desempenho

orçado





Sim

Não

Avaliação



Planejamento Estratégico:

Conceito: Processo de transformar as opções estratégicas (objetivos), em planos estratégicos passíveis de serem

executados pela organização, dentro das potencialidades da organização, de modo a maximizar a utilização dos

recursos sempre escassos (é o processo de implementação da estratégia)


Regulamentos



responsabilidade


real x desempenho

orçado





Sim

Não

Avaliação


Orçamento:

São os planos de execução do planejamento estratégico para um período mais curto de tempo (normalmente 1 ano).

São divididos em diversas etapas e tipos de orçamentos:

Orçamento Operacional (Receitas, custos, despesas, etc)

Orçamento de Investimentos


Regulamentos



responsabilidade


real x desempenho

orçado





Sim

Não

Avaliação



Desempenho dos Centros de Responsabilidade: • Centros de Lucro (preços de transferência) • Análise de relatórios de desempenho financeiro (custo-padrão)• Avaliação de Desempenho (indicadores balanceados)


Regulamentos



responsabilidade


real x desempenho

orçado





Sim

Não

Avaliação



Desempenho real x orçado

• Custo Padrão

ANÁLISE DE DESEMPENHO FINANCEIRO


VariaçãoTotal

DespesasGerais

Custos Produção

Vendas

CustosFixos

P & DAdm VolumeCustosVariáveis

MKTPreço

deVenda

Participaçãono

Mercado

VolumeNo ramo

MODMAT DIF


PADRÃO = 1000

Padrão = R$ 100

Quantidade

Preço

CUSTO PADRÃO ORÇADO

CP = Q * PCP = 1000 * 100 = 10.000


VARIAÇÃO PREÇO

PADRÃO = 1000 Quantidade

Preço Variação PreçoR$ 10,00

Padrão = R$ 100

Real = R$ - 110

CUSTO PADRÃO

CP = Q * PCP = 1000 * 100 = 10.000


VARIAÇÃO PREÇO

PADRÃO = 1000

REAL = 1100

Quantidade

Preço Variação PreçoR$ 10,00

Variação Quantidade

100

Padrão = R$ 100

Real = R$ - 110

CUSTO PADRÃO

CP = Q * PCP = 1000 * 100 = 10.000


VARIAÇÃO PREÇO VM

PADRÃO = 1000

REAL = 1100

Quantidade

Preço Variação Mista = VQ * VP

100 * 10 = 1000

Variação PreçoR$ 10,00

Variação Quantidade

100

Padrão = R$ 100

Real = R$ - 110

CUSTO PADRÃO

CP = Q * PCP = 1000 * 100 = 10.000

REAL ORÇADOREAL MELHOR

(PIOR) DO O ORÇADO

VENDAS 875 600 275( - ) Custos Variáveis 583 370 213( = ) Margem de Cointribuição 292 230 62( - ) Custos Indiretos Fixos 75 75 0( = ) Lucro Bruto 217 155 62( - ) Despesas com Vendas 55 50 5( - ) Despesas Administrativas 30 25 5( = ) Lucro Antes dos Impostos 132 80 52

RELATÓRIO DE DESEMPENHO

VARIAÇÃO DE PREÇOS E CONSUMO VARIAÇÃO DE PREÇOS E CONSUMO DE MATERIAISDE MATERIAIS

QR X PR QP X PP

VARIAÇÃODE

CONSUMO

VARIAÇÃODE

PREÇO

VARIAÇÃOTOTAL

QR X PP

FÓRMULA: VPM = (QR X PR)

– (QR X PP)

FÓRMULA: VPMP = (QR X PP) – (QP X PP)

VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA DE MÃO-VARIAÇÃO DE EFICIÊNCIA DE MÃO-DE-OBRADE-OBRA

HR X TRHoras Reais x

Taxa Real

HP X TPHoras Padrão x

Taxa Padrão

VARIAÇÃODE

EFICIÊNCIA

VARIAÇÃODE

TAXA

VARIAÇÃOTOTAL

HR X TPHoras Reais

x Taxa Padrão

FÓRMULA: VTMO = (HR X TR) – (TP X HR)

FÓRMULA: VTMO = (HR X TR) – (TP X HR)

MÉTODOS DE MEDIÇÃO DE MÉTODOS DE MEDIÇÃO DE DESEMPENHO NÃO FINANCEIROSDESEMPENHO NÃO FINANCEIROS

Para poderem decidir, os responsáveis pelas decisões precisam de informações:

As informações podem ser informais ou formais– Informais: Através de observações,

reuniões, etc.– Formais: Através de Relatórios (mais

usadas para controle de TAREFA;Relatórios Orçamentários

MÉTODOS DE MEDIÇÃO DE MÉTODOS DE MEDIÇÃO DE DESEMPENHO FINANCEIROS E NÃO DESEMPENHO FINANCEIROS E NÃO

FINANCEIROSFINANCEIROS

A TABELA DE AVALIAÇÃO

BALANCEADA

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Integrando a EstratégiaIntegrando a Estratégia

Aprendizadoe Crescimento

Aprendizadoe Crescimento

FinanceirosFinanceiros

ProcessosProcessos

ClientesClientes

BSC

Para atingir nossa visão, comodevemos ser percebidos pelosnossos clientes?

Para satisfazer nossos clientese acionistas, em que processosdevemos ter um desempenhoexcelente?

Para termos sucesso, queresultados financeirosdeveremos demonstraraos nossos acionistas?

Para atingir nossa visão, quehabilidades precisaremosmudar e melhorar?

Adaptado de: www.milenio.com.br/mascarenhas

Objetivos devem ser MonitoradosObjetivos devem ser Monitoradospor Indicadorespor Indicadores

ensuráveis

Quilibrados/Balanceados

valiados Freqüentemente

“Não há Controle sem medição”

“Sem controle não há gerenciamento”

Os Indicadores/Objetivos Devem ser:

ratados por Responsável

imples de Levantar

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OUTRAS MEDIDAS/FERRAMENTAS DE OUTRAS MEDIDAS/FERRAMENTAS DE PERFORMANCE/GESTÃOPERFORMANCE/GESTÃO

TEORIA DAS RESTRIÇÕES – Criada por Elyaho Goldratt

EVA – Economic Value Added GECON – Gestão Econômica Gestão Baseada em Atividades Custo de Oportunidade ERP Outros

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62

CUSTO DE OPORTUNIDADECUSTO DE OPORTUNIDADE

Conceito: Representa o custo de oportunidade que a empresa sacrificou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de outra (Martins, 1995: 208) ou a melhor alternativa abandonada

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O ERP é a ferramenta, não a O ERP é a ferramenta, não a metameta

SD

MM

PP

QA

PM

HR

FI

CO

AM

PS

WF

IS

SAP/R3

Processos

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Centro da Arquitetura de Sistemas: Centro da Arquitetura de Sistemas: ERP ERP

SAP -R/3Adm. Financeira

ContabilidadeOrçamentoCompras

Manut. PredialEstagiarios / Cadastro

Treinamento

Análise Econ. / Fin. de

Empresas e Projetos

ENGENHARIAGeração

TransmissãoMercado / TarifasMeio Ambiente

Participações

Recursos Humanos

(Folha / outros)

Empréstimos eFinanciamentos

Captação de Recursos

Viagens

Pto. Pagam.

Compras

Man. Predial

Transf. Ativo

Orçamento

Intranet

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65

OPERACIONAL

TÁTICO

ESTRATÉGICO

ERP'S e OUTROS

SIMULADORES

E GESTÃO DO CONHECIMENTOINTELIGÊNCIA COMPETITIVA

SISTEMA DE INFORMAÇÃOGERENCIAL (SIG)

Prof. Bernardo Both

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BREVE HISTÓRIA:

1970’s - MRP: informações sobre produção;

1980’s - MRP II: informações sobre produção + preços;

1990’s - ERP: informações sobre os diversos departamentos integradas em um único banco de armazenamento.

Prof. Bernardo Both

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EIS: Executive Information System(em português - Sistema de Informação Executiva/Gerencial)

ORMS: Operational Resources Management System(em português - Sistema de Gestão de Compras Corporativas)

DSS: Decision Support System(em português - Sistema de Apoio à Decisão)

SIGNIFICADO DAS LETRINHAS

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MRP: Material Requirements Planning(em português - Planejamento de Necessidades de Material)

ERP: Enterprise Resource Planning(em português - Planejamento de Recursos da Empresa

CRM: Customer Relasionship Management(em português - Gestão do Relacionamento com Clientes)

SIGNIFICADO DAS LETRINHAS

Prof. Bernardo Both

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“ O segredo de uma empresa de sucesso

não é a sua capacidade de prever o

futuro, mas sua habilidade em preparar-

se para um futuro que não pode ser

previsto.”

Michael Hammer - “Forbes Magazine”

Desafio permanenteDesafio permanente

disciplina de contabilidade gerencial

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