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Bei der Ablösung der Altschulden ist beider Personengesellschaft – hauptsäch-

lich GmbH & Co. KG, selten KG, OHGoder GbR – der fast immer gebildete pas-sive Ausgleichsposten ertragswirksam auf-zulösen. Die dadurch anfallenden Steuernkönnen in der Regel weder die GmbH & Co.KG (soweit sie zur Erstattung der Steuer-zahlungen des Gesellschafters verpflichtetist) noch die Gesellschafter leisten, Insol-venz könnte die Folge sein. Großzügig hatsich das Bundesministerium der Finanzen(BMF) mit Datum 17. 8. 2006 – IV B 2-S1901 – 8 /06 zu einer Billigkeitsregelung inder Weise durchgerungen, dass der nachder Tilgung verbleibende Ausgleichspostenstundungsweise fortgeführt werden kann.Es gibt dabei drei Problempunkte:1. Von dem verbleibenden Ausgleichsposten

sind die Buchwerte der bilanzierten Wirt-schaftsgüter abzustocken. Das bedeutet:In den folgenden Jahren ist keine AfAmehr vorhanden, dadurch erhöhen sichder Gewinn und somit die Steuern. Diese zusätzlichen Steuern könnte manals Stundungszinsen bezeichnen.

2. Der dann noch verbleibende Ausgleichs-posten ist spätestens bei Verkauf der Be-teiligung, im Erbfall oder bei Liquidationder Gesellschaft, erfolgswirksam aufzu-lösen – das ist die Schlußbesteuerung.

3. Diese Billigkeitsmaßnahme kann nureinheitlich für das Unternehmen undalle Gesellschafter in Anspruch genom-men werden – aber gerade bei Unterneh-men mit vielen oder mit zerstrittenenGesellschaftern besteht die Gefahr, dassdiese sich nicht einig sind. Mehrheits-beschlüsse reichen dafür nicht aus.

Darüber hinaus beseitigt die Lösung, aufdie das BMF so stolz ist, in keiner Weise

die bestehende Ungerechtigkeit gegenüberden Körperschaften, also GmbH, AG, eG mitDM-Eröffnungsbilanz (DM-EB). In Wirk-lichkeit wird hauptsächlich von den Perso-nengesellschaften ein Teil der erlassenenAltkredite in den der Ablösung folgendenJahren mit zusätzlichen Steuern bezahlt.

GmbH-Neugründungen mit AltkreditNach dem 1. 7. 1990 wurde eine uns un-bekannte Zahl von Körperschaften ge-gründet, die – freiwillig, aber auch aufDruck der altkreditführenden Bank, manch-mal sogar auf Veranlassung des zuständigenLandwirtschaftsamtes – Altkredite gegenspäteren Rangrücktritt von der LPG i.L.übernahmen. Da sie keine DM-Eröff-nungsbilanz aufstellen konnten, war § 16Abs. 3 DMBilG nicht anwendbar, der Alt-kredit musste trotz RRV als Verbindlich-keit ausgewiesen werden. Bei der Ablösunghat das jetzt folgende Konsequenzen:1. Die Ablösezahlung ist gewinnneutral,

d. h. die Tilgung wird gegen Verbind-lichkeit gebucht.

2. Die erlassene Altkreditverbindlichkeitist gewinnerhöhend aufzulösen und zuversteuern.

3. Die Billigkeitsregelung nach § 163Abs. 2 AO dürfte hier nicht in Betrachtkommen, da bei diesen Körperschaftenkein Ausgleichsposten gebildet werdenkonnte und somit nur die sofortigeVersteuerung zulässig sein dürfte.

Auf Basis der folgenden Modelldaten solldie Ungleichbehandlung der verschiedenenFallkonstellationen verdeutlicht werden.Dabei werden sowohl für die zu verglei-chenden Rechtsformen der Körperschaftals auch für die Personengesellschaft ein-

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B Arno Reis, Rostock

Die unendliche Geschichte: Katastrophale Steuerfolgen bei derAblösung nach dem LwAltschGNicht nur Personengesellschaften sind davon betroffen

heitlich folgende Bedingungen unterstellt(siehe nebenstehender Kasten).Es werden die Steuern auf Unternehmens-und Gesellschafterebene zur Vergleichbar-keit zwischen GmbH und Personengesell-schaft zusammengerechnet.

Die Besteuerung der GmbHmit DM-EBEine GmbH ohne Altkredite würde im an-genommenen Modell in den Jahren 2008 bis2011 197.673 € Steuern auf Gesellschafts-und Gesellschafterebene zahlen (Tabelle 1).Die GmbH mit Altkrediten löst diese ab. Siezahlt in den Jahren 2008 bis 2011 Null €Steuern auf Gesellschafts- und Gesell-schafterebene (Tabelle 2).Die GmbH ist letztendlich nicht mit derAblösezahlung von 600.000 € belastet, viel-mehr vermindert sich diese um die erspar-ten Steuern der Tabelle 1, so dass sich einetatsächliche Belastung von 402.325 € er-gibt. Das bedeutet: Knapp 1/3 der Ablöse-zahlung werden in einem 4-Jahres-Zeitraummit ersparten Steuern bezahlt.

Sonderfall: GmbH ohne DM-EB undohne § 16 Abs.3 DMBilGWährend die Kapitalgesellschaft im Regel-fall, also mit DM-EB und Anwendungen

des § 16 Abs. 3 DMBilG, vom Ablösebetragdurch Steuerersparnis nur 402.325 € zahlt,muß in diesem Sonderfall wegen zusätz-licher sofortiger Versteuerung der erlassenenSchuld insgesamt 940.685 € gezahlt wer-den – das ist das 2,4-fache des Normalfallsder Körperschaft. Die Billigkeitsregelungnach § 163 Abs. 2 AO scheint nicht mög-lich zu sein. Der Unterschied zur steuer-lichen Belastung der Personengesellschaft istnicht wesentlich, erschwerend ist die sofor-tige Versteuerung des erlassenen Kredit-betrags. Allerdings darf man dabei nicht

AusgangsdatenVergleichszeitraum 2008–2011

Gewinn, Vollausschüttung 190.000 EuroAltkredite 1.800.000 EuroAblösezahlung 33,33 % 600.000 EuroAusgleichsposten bei Personengesellschaft 1.200.000 EuroGeschäftsführergehalt 40.000 Euro- bei GmbH = kostenwirksam- bei Personengesellschaften = nicht kostenwirksam

Anlagevermögen 1.200.000 Eurodavon 50 % abgeschrieben, Ist-Buchwert 600.000 Euro

AfA p.a. 180.000 Euro

B

Tabelle 1: Steuern einer GmbHohne AltkrediteVollausschüttung des Gewinns

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außeracht lassen, dass die aufgelaufenenaber nicht getilgten Kreditzinsen in der Ver-gangenheit – hoffentlich – als Kosten gebuchtwurden und den Gewinn schmälerten.

Die Besteuerung der PersonengesellschaftEine Personengesellschaft ohne Altkreditewürde im genannten 4-Jahres-Zeitraum

auf Gesellschafts- und Gesellschafter-ebene 285.950 € an Steuern zahlen (Ta-belle 3). Zahlt die Personengesellschaft mit Alt-krediten eine Ablöse von 600.000 € undlöst den verbleibenden Ausgleichspostensofort auf, versteuert ihn also, so sind im 4-Jahres-Zeitraum insgesamt 737.450 €

an Steuern zu zahlen (Tabelle 4).

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Tabelle 2: Steuern einer GmbH mit Altkredit und AblösungVollausschüttung des Gewinns

Tabelle 2.1: Steuern einer GmbH mit Altkredit und Ablösung ohne DM-EB, ohne § 16 Abs. 3 DMBilGVollausschüttung des Gewinns

B

Da die Gesellschaft ohne Altkredite285.950 € zahlen müsste, liegt die zusätz-liche Steuerbelastung bei Ablösung bei451.500 €. Rechnet man die Ablösezahlunghinzu, so beträgt der Aufwand 1.051.500 €

gegenüber der tatsächlichen Belastung beider GmbH mit Ablösung in Höhe von402.325 €. Das heißt: Die tatsächlicheBelastung der Personengesellschaft beträgt

bei sofortiger Auflösung des Ausgleich-spostens 261 % im Vergleich zur tatsäch-lichen Belastung der GmbH.Weiterhin haben wir als Variante dieBilligkeitsregelung nach § 163 Abs. 2 AOberechnet. Die Personengesellschaft zahltebenfalls 600.000 € Ablösung, den ver-bleibenden Ausgleichsposten von 1,2 Mio. €

stockt sie um das noch bilanzierte Anlage-

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B

Tabelle 3: Steuerneiner Personenge-sellschaft ohneAltkredite

Tabelle 4: Steuern einerPersonengesellschaft mit Ablösung, sofortige Versteuerungdes Ausgleichsposten

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vermögen von 0,6 Mio. € ab, der verblei-benden Ausgleichsposten von 0,6 Mio. €wird fortgeführt, dieser wird allerdings imJahr 4 gewinnerhöhend versteuert, um damiteine Vergleichbarkeit über 4 Jahre zu er-möglichen. In diesem Fall zahlt die Per-sonengesellschaft auf Gesellschafts- undGesellschafterebene insgesamt 714.875 €

Steuern. Sie ist insgesamt mit Ablöse-zahlungen und zusätzlichen Steuern durchAblösung in Höhe von 1.028.925 € belas-tet – das ist nur geringfügig weniger alswürden die Gesellschafter sofort im Jahrder Ablösung den verbleibenden Aus-gleichsposten gewinnerhöhend auflösen.(Tabelle 5). Die tatsächliche Belastung be-trägt 255,7 % der tatsächlichen Belastungder GmbH.Über einen Zeitraum von 4 Jahren würdesomit auf den ursprünglichen Altkreditbe-trag von 1,8 Mio. € rund 1,03 Mio. € gleich

57,2 % tatsächlich geleistet. Der erlasseneBetrag von 1,2 Mio. € wird zu 35,7 % mitzusätzlichen Steuern bezahlt. Vergleicht man die Mehrbelastung der dar-gestellten zwei Varianten bei der Perso-nengesellschaft gegenüber der GmbH (Ta-belle 6), so wird der ganze Umfang der Un-gleichbehandlung deutlich: Die tatsächliche Belastung der GmbH be-trägt im 4-Jahres-Zeitraum 2008 bis 2011402.325 €.Im selben Zeitraum hat die Personenge-sellschaft bei Ablösung mit sofortiger Ver-steuerung des Ausgleichspostens eine Mehr-belastung gegenüber der GmbH in Höhevon rund 649.175 €. Wird der Ausgleich-sposten zunächst abgestockt und der ver-bleibende Ausgleichsposten im Jahr 4 ge-winnerhöhend aufgelöst, so beträgt dieMehrbelastung gegenüber der GmbH626.600 €.

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Hinweis: Die Tabellen 1–5 finden Sie auch auf der Homepage des Autorsunter www.agrar-mv.de. Dort können sowohl Körperschaften als auchPersonengesellschaften ihre Steuerlast kostenlos durch Eingabe in geöff-nete Felder überschlägig berechnen.

B

Tabelle 5: Steuerneiner Personenge-sellschaft mit Ablö-sung, FortführungAusgleichsposten,Abstockung

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BDer Fiskus hilft nicht abDie Folgen sind, wie dargestellt, sowohl fürdie Unternehmen als auch für die Gesell-schafter dramatisch. Auf die unterschied-lichen steuerlichen Folgen je nach zufälliggewählter Rechtsform – Körperschaft ein-erseits, Personengesellschaft andererseits –sowie auf die Fälle, bei denen das Passivie-rungsverbot nach § 16 Abs. 3 DMBilG nichtgreift, wurde im Gesetzgebungsverfahrenhingewiesen. Trotzdem wurde dem nichtabgeholfen. Leider lassen die bisherigen Er-fahrungen mit dem BMF nicht darauf hof-fen, dass diese existenzbedrohenden Folgendurch ein Gesetz oder eine generelle Billig-keitsverfügung für alle Rechtsformen undKreditkonstellationen behoben werden.

Andere Lösungswege in Sicht?

Es muss also nach anderen Lösungswegengesucht werden. Einer davon ist der Gangvor die Gerichte durch alle Instanzen. Des-wegen haben wir bei einer namhaften Kanz-lei ein Gutachten zu dieser Problematik inAuftrag gegeben. Die in Kürze vorliegende

Expertise wird den Betroffenen gute Argu-mente an die Hand geben.● Der juristische Ansatz muss die buch-

halterische Behandlung des Ausgleich-spostens aufgreifen.

● Dem BMF ist die Befugnis zu bestreiten,Besteuerungsgrundlagen zu schaffen.

● Am LwAltschG ist zu beanstanden, dassdarin die Vorgaben des Altschuldenur-teils des Bundesverfassungsgerichtsnicht folgerichtig umgesetzt wurden.

Es ist aber zu fürchten, dass die Ergebnisseder Expertise nicht auf die Gegenliebe desFiskus stoßen werden. Somit wird es alsowohl eine lange Zeit dauern, bis das letztejuristische Wort gesprochen ist.Wir regen an, dass alle betroffenen Unter-nehmen und deren Gesellschafter die Be-steuerungsfälle so lange offen halten, bissich eine neue Besteuerungspraxis heraus-gebildet hat. Die Bildung einer Interes-sensgemeinschaft, die einheitlich argu-mentiert und sich die Kosten der weiterenMaßnahmen, auch eines eventuellen Mus-terprozesses über alle Instanzen, teilt, wärefür alle Betroffenen hilfreich.

Aufwand GmbH 2008 – 2011:● Lt. Tabelle 2, Altkredit und AblösezahlungBelastung der GmbH aus Ablösezahlung 600.000 Euro·/. ersparte Steuern 197.675 EuroTatsächliche Belastung 402.325 EuroStatt 33,33 % Zahlung von Altkredit 22,4 %

Aufwand GmbH ohne DM-EB, ohne § 16 Abs. 3 DMBilG 2008–2011:● Lt. Tabelle 2.1. Ablösung und Versteuerung des ErlassAblöse 600.000 EuroMehrbelastung mit Steuern 538.358 ·/. 197.673 340.685 EuroTatsächliche Belastung 940.685 EuroStatt 33,33 % Zahlung vom Altkredit 52,2 %Belastung gegenüber GmbH mit DM-EB: 233,8 %

Aufwand Personengesellschaft 2008 –2011● Lt. Tabelle 4: Ablösung und sofortige Versteuerung AusgleichspostenAblöse 600.000 EuroMehrbelastung mit Steuern, 737.450 ·/. 285.950 451.500 EuroTatsächliche Belastung 1.051.500 EuroStatt 33,33 % Zahlung von Altkredit 58,4 %Belastung gegenüber GmbH: 261,4 %● Lt. Tabelle 5: Ablösung, Abstockung, spätere Versteuerung des AusgleichspostensAblöse 600.000 EuroMehrbelastung mit Steuern 428.925 EuroTatsächliche Belastung 1.028.925 EuroStatt 33,33 % Zahlung von Altkredit 57,2 %Belastung gegenüber GmbH 255,7 %

Tabelle 6: Belas-tungsvergleichKörperschaft –Personengesell-schaft