Definitia costurilor. Tipurile de costuri

Costul este definit ca totalitatea cheltuielilor de productie efectuate de o firma, într-o anumita perioada de timp, în vederea realizarii produselor finite, a lucrarilor sau prestarii serviciilor, potrivit obiectului de activitate al firmei. Analiza costurilor presupune, în primul rând, determinarea costului global, a costului unitar si a costului marginal.

Costul global este format din cheltuieli totale ocazionate de un anumit volum al productiei. Costul unitar se determina ca un raport între costul global si volumul fizic, aferent acestuia. Costul marginal se poate defini sub forma sporului de cheltuieli totale(DCt), obtinut ca urmare a cresterii consumului de factori de productie( materiali si umani) pentru a spori cu o unitate productia(DQ).

Formula de calcul a costului marginal(Cm) este urmatoarea: Cm=DCt/DQ.

Costurile de productie se pot clasifica dupa mai multe criterii. Dupa momentul calcularii lor, distingem:

- Costuri prestabilite(antecalculate), cum sunt costurile standard sau normate, costurile de deviz, etc.

-         Costuri efective, determinate dupa efectuarea cheltuielilor respective( costuri

postcalculate)

-         Cost total( full costing) care cuprinde toate cheltuielile(directe si indirecte) ocazionate de obtinerea produsului

-         Cost variabil( direct costing) format numai din cheltuieli variabile

-         Cost rational, calculat prin scaderea din costul total a costului subactivitatii.

Contabilitatea colectarii cheltuielilor de productie începe cu identificarea cheltuielilor aferente productiei si continua cu gruparea lor pe locuri de cheltuieli sau zone(sectoare) de cheltuieli(atelier, sectie, centre de productie, sector administrativ, sector comercial, etc), pe obiecte de calculatie( produs, lucrare, serviciu, operatie tehnologica, etc), pe articole de caculatie( materii prime si materiale directe, salarii directe, cheltuieli specifice de fabricatie, cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor etc)precum si pe perioade de gestiune.

Zonele sau sectoarele de cheltuieli reprezinta subdiviziuni tehnico- productive, organizatorice si administrative ale unei firmei, în raport cu care se organizeaza bugetarea, urmarirea si controlul activitatii zonei sau sectorului de cheltuiala. Zonele sau sectoarele de cheltuieli pot fi definite ca reuniuni ale mai multor locuri de munca sau de productie.

Obiectul de calculatie se poate identifica cu un anumit produs, lucrare, serviciu, comanda, loturi de produse, operatie tehnologica, faza tehnologica, grup de masini, etc. În masura în care

obiectul de calculatie nu se identifica cu produsul, el constituie o treapta intermediara necesara gruparii costurilor în scopul delimitarii pe feluri de purtatori de valoare. Purtatorul de cost este reprezentat de produsele fabricate, lucrarile executate si serviciile prestate în calitate de rezultat material, concret al procesului de productie.

Masurarea si exprimarea obiectului de calculatie se realizeaza cu ajutorul unei unitati de masura omogene, denumita unitate de calculatie. Unitatile de calculatie pot fi: unitati fizice(kg, bucati, perechi, m.p., etc) si unitati conventionale(tona de lapte cu un anume procent de grasime, numar tractoare de 30 cai putere, numar de vagoane de marfa cu doua osii, etc).

Articolul de calculatie reprezinta un element sau mai multe elemente de cheltuieli cu aceasi destinatie economica sau functie în gestiune interna a firmei. Se delimiteaza, astfel, articole de calculatie privind functiile de productie, comerciale, administrativa, financiara si de cercetare-dezvoltare a firmei.

În literatura de specialitate, se întâlneste urmatoarea nomenclatura de referinta, privind articolele de calculatie:

-         Costul productiei în curs de executie( productie neterminata);

-         Cheltuieli întregistrate în avans( cheltuieli întregistrate în avans preluate la inceputul perioadei, respectiv cheltuielile întregistrate în avans transferate perioadei);

- Cheltuieli directe de productie:

- materii prime si materiale

- salarii directe

- cheltuieli specifice de fabricatie

- Cheltuieli indirecte de productie:

- cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor

- cheltuieli generale ale sectiei

- Cheltuieli financiare:

- cheltuieli cu dobânzile

- cheltuieli complementare dobânzilor

-         Cheltuieli generale de administratie;

-         Cheltuieli de desfacere;

-         Cheltuieli de cercetare si dezvoltare.

La articolele de calculatie "materii prime si materiale directe" sunt incluse

consumurile de materii prime si materiale care intra în structura produselor, diverse materiale folosite pentru fabricarea produselor sau cele destinate sa asigure desfasurarea procesului tehnologic.

Articolul de calculatie "salarii directe" cuprinde salariile muncitorilor direct productivi, în acord sau regie, calculate pentru munca prestata în productie, care pot fi identificate pe repere, produse, lucrari, servicii. Sunt cosiderate salarii indirecte acele salarii care nu se pot identifica pe repere, produse, lucrari si servicii( premii, sporuri de vechime, etc). Salariile indirecte, inclusiv indemnizatiile pentru concediu de odihna se include în articolul de calculatie "cheltuieli generale ale sectiei".

Articolul de calculatie " cheltuieli specifice de fabricatie" cuprind cheltuieli specifice fiecarei ramuri de activitate, cum ar fi: cheltuieli cu reparatiile capitale, amortizari specifice si cheltuieli cu decopertari si pregatiri minere - în industria extractiva; cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor, amortizarea si chiriile aferente acestora - în îndustria de constructii - montaj, etc.

La articolul de calculatie " cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajului" se cuprind: reparatiile la utilajele si mijloacele de transport ale sectiei; amortizarea si chiria utilajelor si mijloacelor de transport ale sectiei; uzura si reparatia sculelor, dispozitivelor si verificatoarelor cu destinatie speciala; cheltuieli cu energia si combustibilul; alte cheltuieli de întretinere si functionarea ale utilajelor.

Articolul de calculatie " cheltuieli generale ale sectiei" cuprind: salariile sectiei platite în regie, contributia la asigurarile sociale, la fondul de somaj, la fondul pentru accidente si boli profesionale, comisionul Inspectoratului Teritorial de Munca, pentru personalul sectiei; amortizarea si chiria mijloacelor fixe ale sectiei( altele decât utilajele si mijloacele de transport); energia, combustibil si alte consumuri similare; cheltuieli administrativ gospodaresti ale sectiei; alte cheltuieli generale ale sectiei.

Cheltuielile financiare cuprind: cheltuielile cu dobânzile si cheltuielile complementare dobânzilor( amortismentul primelor de emisiune sau de rambursare a titlurilor de împrumut, servicii si comisioane bancare, diferentele nefavorabile de curs valutar privind fondurile împrumutate).

Din categoria cheltuielilor financiare se include în costul produsului numai cheltuielile cu dobânzile aferente împrumuturilor, la firmele cu ciclu lung de fabricatie care pot fi repartizate asupra costurilor de productie ale produselor respective. În cadrul articolului de calculatie " cheltuieli generale de administratie" sunt cuprinse: salariile personalului de administratie; amortizarea si chiriile de interes general de administratie; reparatii ale mijloacelor fixe de interes general de administratie; energie, combustibil si alte consumuri similare;

cheltuieli administrativ gospodaresti; alte cheltuieli generale de administratie. Articolul de calculatie " cheltuieli de desfacere" cuprinde: cheltuieli de desfacere la

intern( cheltuielile de transport si manipulare, cheltuieli de ambalare, cheltuieli cu reclama sau publicitatea, alte cheltuieli de desfacere) si cheltuieli la export

( cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare, vamuire si alte cheltuieli de desfacere la export).

Cheltuielile cu întretinerea si functionarea utilajelor precum si cheltuielile de desfacere sunt cheltuieli variabile, pe când cheltuielile generale ale sectiei si cheltuielile generale de administratie sunt cheltuieli fixe.

1.3 Structura costurilor

Recunoasterea si evaluarea initiala a bunurilor, lucrarilor, serviciilor în contabilitatea financiara se efectueaza la cost de achizitie sau cost de productie, dupa caz.

În scopul determinarii costurilor unitare, astfel încât bunurile, lucrarile, serviciile sa poata fi stabilite si verificate, precum si pentru analiza costurilor si a eficientei activitatii, în contabilitate de gestiune cheltuielilor se clasifica în:

1. costuri de achizitie;

2. costuri de productie;

3. costuri de prelucrare;

4. cheltuieli ale perioadei.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitie, productiei, prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce bunurile, lucrarile, serviciile în forma si în locul în care se gasesc în prezent.

Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe( cu exceptia acelora pe care firma le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare nu se include în costul de achizitie.

Costul de productie cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, si anume:

-         materiale directe;

-         energie consumata în scopuri tehnologice;

-         manopera directa;

-         alte cheltuieli directe de productie;

-         cota cheltuielilor indirecte de productie, alocata în mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

Costul de prelucrare cuprinde manopera si alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însarcinat cu supravegherea, precum si cheltuielile indirecte corespunzatoare(regiile).

Alte cheltuieli care pot fi incluse în anumite conditii specifice în costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor sunt:

-         costurile îndatorarii, care pot fi incluse în costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor numai în masura în care sunt direct atribuibile achizitie, constructiei sau procedurii unui activ cu ciclu lung de fabricatie, în conformitate cu reglementarile contabile. Costurile îndatorarii cuprind dobânzile si alte cheltuieli suportate de persoana juridica, în legatura cu împrumutul de fonduri.

Un activ cu ciclu lung de fabricatie este un activ care solicita în mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizarii sale prestabilite sau pentru vânzare.

- cheltuielile generale de administratie pot fi incluse în costul bunurilor în masura în care reprezinta cheltuieli suportate pentru a aduce bunurile în forma si în locul în care se gasesc în prezent si se justifica luarea lor în considerare, în anumite conditii specifice de exploatare.

Cheltuielile perioadei sunt acele cheltuieli reprezentate de consumurile de bunuri si servicii aferente perioadei curente, care nu se pot identifica pe obiecte de calculatie stabilite, deoarece nu participa efectiv la obtinerea stocurilor fiind necesare la realizarea activitatii în ansamblul ei. În costul bunurilor, lucrarilor, serviciilor nu trebuie incluse urmatoarele

elemente care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:-         pierderi de materiale, manopera sau alte costuri de productie înregistrate peste limitele

normale admise;

-         cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în procesul de productie, anterior trecerii într-o noua faza de fabricatie;

-         Regiile generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor;

-         Costurile de desfacere;

-         Cheltuielile fixe(regie fixa) nealocate costului(costul subactivitatii)

Pentru calculul costurilor bunurilor, lucrarilor, serviciilor si al costurilor perioadei, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiara, dupa natura lor, se grupeaza în contabilitatea de gestiune astfel:

a)      cheltuieli directe;

b)      cheltuieli indirecte;

c)      cheltuieli de desfacere

d)      cheltuieli generale de administratie.

Calculul costului unitar se realizeaza cu ajutorul structurii cheltuielilor pe articole de calculatie, astfel:

a. cheltuieli directe:

- materii prime si materiale directe;

- salarii directe;

- contributia privind asigurarea si protectia sociala(aferente salariilor directe).

b. cheltuieli indirecte de productie( cheltuieli comune ale sectiei):

- cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor(CIFU)

- cheltuieli generale ale sectiei(CGS)

c. costul de productie

d. cheltuieli de desfacere

e. cheltuieli generale de administratie

Cheltuielile directe sunt acele cheltuieli care se identifica pe un anumit obiect de calculatie( produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, centru de profit, centru de cheltuieli, etc) înca din momentul efectuarii lor si ca atare se include direct în costul obiectelor de calculatie respectiva.

Cheltuielile directe cuprind:

- costul de achizitie al materiilor prime si materialelor directe consumate;

- energia consumata în scopuri tehnologice;

- manopera directa ( salarii, asigurari si protectia sociala);

- alte cheltuieli directe.

Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care nu se pot identifica si atribui direct pe un anumit obiect de calculatie, ci privesc întreaga productie a unei sectii sau a firmei în ansamblul ei.

Cheltuielile indirecte cuprind:

- regia fixa de productie, formata din cheltuieli indirecte de productie, care ramân relativ constante indiferent de volumul productiei, cum ar fi: amortizarea utilajelor si echipamentelor, întretinerea sectiilor si utilajelor, precum si cheltuielile cu conducerea si administratia sectiilor.

- regia variabila de productie, care consta în cheltuieli indirecte de productie, care variaza în raport cu volumul productiei, cum ar fi: cheltuieli indirecte cu consumul de materiale si forta de munca.

Alocarea sau repartizarea cheltuielilor fixe(regie fixa) asupra costurilor se face pe baza capacitatii normale de productie.

Capacitatea normala de productie reprezinta productia estimata a fi obtinuta, în medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade, în conditii normale, având în vedere si pierderea de capacitate rezultata din întretinerea planificata a echipamentului.

Nivelul real al activitatii este reprezentat de productia obtinuta, iar nivelul normal al activitatii este reprezentat de capacitatea normala de productie.

Cheltuielile fixe nealocate costului sunt recunoscute drept cheltuieli în contul de profit si pierdere.

Atunci când costurile de productie, de prelucrare nu se pot identifica distinct pentru fiecare produs în parte, acestea se aloca pe baza unor procedee rationale, aplicate cu consecventa( procedeul diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul indicilor de echivalenta, procedeul echivalarii cantitative a produsului secundar cu produsul principal, procedeul deducerii valorii produselor secundare, etc).

Calculatia costurilor poate fi efectuata dupa una din metodele urmatoare: metoda costului standard, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda globala, metoda direct costing, sau alte metode adoptate de catre firma în functie de modul de organizare a productiei, specific activitatii, particularitatile procesului tehnologic si de necesitatile proprii.

1.4 - Definirea costurilor

Într-o acceptiune generala, costul reprezinta în expresie monetara consumuri de resurse ocazionate de activitatile întreprinderii. Într-o perspectiva metodologica, un cost poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, în functie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinarile fiind tot atât de numeroase ca într-un joc de constructie.Criteriile de ventilare, implicit combinarea cheltuielilor, sunt resurse utilizate, locul de activitate, produsele si perioada de gestiune. Deci, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociate si recunoscute de o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune.

Caracteristicile notiunii de cost sunt: consumul de resurse(de valori), legatura cu realizarile si evaluarea în expresie baneasca. Consumul de resurse: în aceasta calitate, costurile se identifica, dupa caz, cu consumul factorilor de productie, respectiv materii prime si materiale, forta de munca, mijloace de productie, prestatii externe primite si alte consumuri, inclusiv impozitele si taxele ca sume de bani platibile pentru obligatiile fiscale aparute în desfasurarea normala a activitatii.

Legatura cu realizarile. Realizarile întreprinderii se identifica cu produsele obtinute si serviciile prestate, ca purtatori de costuri, destinate, dupa caz, desfacerii sau consumului intern(imobilizarile din productia proprie si consumurile intermediare - transport intern, energie din productia proprie, reparatii în regie, etc).

Evaluarea în expresie baneasca. Atât consumurile de resurse cât si realizarile sunt evaluate în unitati monetare. Aceasta nu înseamna ca, pentru a deveni cost, o cheltuiala trebuie platita, respectiv o realizare trebuie încasata pentru a deveni venit. Dimensionate în timp, costurile, în calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate de plati, urmate de plati sau pot fi congruente în timp cu platile.

De asemenea, dimensionate în timp, realizarile se pot regasi sub forma de productie obtinuta, productie vânduta si productie încasata.

În expresie baneasca, costul reprezinta numarul de unitati monetare necesare înlocuirii resurselor consumate încorporate valoric în substanta bunurilor si serviciilor obtinute ca realizari ale activitatii producatoare a întreprinderii. Baza de evaluare se diferentiaza în functie de scopul urmarit:costul istoric, daca se urmareste mentinerea valorii nominale a capitalului, sau costul de înlocuire, daca scopul îl reprezinta mentinerea valorii substantiale a capitalului.

Cea mai obisnuita si des utilizata definitie a rezultatului este cea privind diferenta dintre venitul total al întreprinderii si costul total. Este o definitie generala, care se nuanteaza si structureaza în functie de categoriile de venituri si cheltuieli, respectiv de functiile delimitate ca segment comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent.

Relatia venituri totale - costuri totale are o determinare structurala si, în consecinta, ea trebuie diferentiata si analizata prin prisma activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Astfel, rezultatul unui exercitiu, este generat de operatiuni ale activitatii curente si normale a întreprinderii, clasificate, la rândul lor, în operatiuni de exploatare si operatiuni financiare, operatiuni exceptionale(extraordinare) care nu fac parte direct din activitatea normala, precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine anterioara care conduc la corectarea rezultatului.

Sau, în cazul în care se apeleaza la functiile întreprinderii, rezultatul unui exercitiu este generat implicit, diferentiat în raport cu functia de productie, functia de desfacere, functia administrativa, functia financiara si operatiile extraordinare.

Analiza de detaliu cost-rezultat are în vedere locurile de activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate, precum si purtatorii de costuri. În principiu, locurile de activitate, denumite si centre de gestiune, reprezinta simultan locuri de costuri si de rezultate.

Ele se identifica cu structurile întreprinderii carora li se încredinteaza o functie, o activitate, un proces, o lucrare, un proiect, un obiect, etc. si pentru care se poate delimita relatia asociata cheltuieli-venituri.

De regula, pentru fiecare activitate organizatorica(sectie, laborator, uzina, fabrica, exploatare, servicii, proiect etc) se poate crea un centru intern de gestiune. În acelasi timp, nu este exclusa situatia delimitarii unor centre care sa nu corespunda unor reguli organizatorice ale întreprinderii. Aceste centre vor avea un caracter predominant functional, fiind sectiuni calculatorii sau de control bugetar. Instrumentul de planificare si control al centrelor de gestiune îl reprezinta, de regula, bugetul de venituri si cheltuieli.

Purtatorii de costuri reprezinta produsele, lucrarile si serviciile delimitate ca realizari ale întreprinderii, circumscrise obiectului sau de activitate. Prin compararea costurilor cu preturile de vânzare sau cu preturile interne de cesiune, în cazul consumurilor intermediare, se determina rezultatul analitic pe purtatori de costuri.

Între cele doua structuri folosite în calculatia analitica a rezultatelor exista un schimb de informatii. Astfel, centrele de gestiune reprezinta o treapta intermediara în delimitarea si decontarea cheltuielilor pe purtatori de costuri, dupa cum costurile si preturile purtatorilor de valoare reprezinta un suport informational în evaluarea cheltuielilor si veniturilor dimensionate prin buget.

1.5 Definirea calculatiei costurilor

Asa cum s-a demonstrat, orice cheltuiala devine cost în cazul în care este asociata urmatoarelor elemente: resursa consumata, perioada de timp, loc de consum, activitate si produs sau serviciu. În acest scop, cheltuielile trebuie sa fie supuse unui proces de evaluare, masurare, clasificare, calcul si ventilare în raport cu structurile de mai sus. Acest proces de selectare si agregare este denumit calculatia costurilor. Ea reprezinta, deci, un ansamblu de operatii matematice, mai mult sau mai putin complexe, prin care se realizeaza identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea si agregarea elementelor si structurilor de cheltuieli. În urma calculatiei, se obtine costul resursei utilizate, costul locului de activitate, costul activitatii sau procesului, iar, în final, costul produsului si costul perioadei. Prin calculatie, costul se delimiteaza ca o marime agregata si în unitati monetare a tuturor consumurilor de resurse încorporate, printr-o succesiune de procedee tehnice, într-un bun material sau o prestatie de servicii realizate în cadrul unei întreprinderi.

Semnificatia calculatiei costurilor se dezvaluie în masura în care se au în vederea: obiectul, domeniile, sarcinile si pozitia calculatiei costurilor în întreprindere.

Obiectul calculatiei costurilor îl constituie colectarea si ventilarea cheltuielilor si veniturilor în vederea determinarii costurilor si rezultatelor analitice ale întreprinderii. Sau, într-o alta perspectiva, calculatia costurilor reprezinta procesul de adunare si sortare a informatiilor privind costurile istorice, în vederea evaluarii stocurilor si masurarii profitului.

În sens largit, calculatia costurilor se ocupa si de analiza costurilor si rezultatelor viitoare pentru a sprijini conducerea în privinta planificarii, luarii deciziilor si controlului.

Determinativul analitic în calculatia costului vizeaza urmatoarele structuri: felurile de costuri, felurile de produse si servicii ca purtatori de costuri, locurile de activitate sau procese ca locuri de costuri; activitatile sau procesele desfasurate; perioadele de timp si realizarile globale ale întreprinderii(productia exercitiului, productia vânduta, productia vânduta si încasata, productia de imobilizari, productia stocata). În toate cazurile în care la niveul structurii analitice nu se pot evalua veniturile obtinute, obiectul calculatiei se circumscrie numai la calcularea costurilor.

Astfel, în functie de nivelul la care se urmaresc costurile, se disting purtatori la nivelul întregii productii globale, cu diferentierea acesteia în productia vânduta, productia stocata si productia de imobilizari si la nivelul produselor si serviciilor individuale.

Calculatia costurilor se delimiteaza simultan ca instrument informational si ca intrument de gestiune vizând îmbunatatirea performantei întreprinderii.

Ca instrument informational, calculatia produce si ofera informatia privind costurile si profitul, iar ca instrument de gestiune reprezinta o tehnica de decizie privind maximizarea rentabilitatii.

În mod concret, rolul calculatiei costurilor în întreprindere se traduce prin urmatoarele obiective:

· calcularea postfaptica si previzionala a costurilor pe produse, prestari de servicii, activitati si functii;

· determinarea rezultatelor analitice prin compararea costului delimitat pe una dintre structurile de mai sus cu pretul de vânzare;

· previzionarea cheltuielilor si veniturilor prin înlocuirea retelei interne de bugete;

· controlul costurilor si bugetelor prin intermediul abaterilor.

Domeniile calculatiei costurilor se împart în doua domenii: calculatia pentru decontarea costurilor pe întreprindere si calculatia costurilor pentru controlling si elaborarea deciziilor.

Calculatia pentru decontarea pe întreprindere este o calculatie pe perioade si purtatori de costuri, efectuata în mod curent, care are ca obiect evaluarea productiei vândute, a productiei de stocuri si de imobilizari, precum si masurarea profitului. Ea postcalculeaza si/sau prestabileste costurile activitatilor, proiectelor, produselor sau activitatii pe departamente, calculeaza si analizeaza abaterile si profitabilitatea întreprinderii.

1.6 - Organizarea postcalculului de documente privind cheltuielile de productie si productia obtinuta

1.6.1. Necesitatea organizarii postcalculului

Urmarirea cheltuielilor de productie pe locurile de cheltuieli si pe obiecte de calculatie care le-au ocazionat în vederea calcularii costului efectiv al productiei obtinute si determinarii abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite(standard, normate, planificate, bugetate etc) constituie un obiectiv principal al contabilitatii de gestiune si calculatiei costurilor, ce se realizeaza în cadrul unui compartiment special constituit, cunoscut sub denumirea de postcalcul.

Iata de ce dupa antecalculul cheltuielilor de productie pe obiecte de calculatie, pe sectii de productie si pe întreprinderi pentru întreaga productie fabricata, se ridica necesitatea organizarii postcalculului.

În principiu, antecalculatia( standard, normata, de plan, de buget etc) ar trebui sa fie suficienta întrucât prin ea se determina cheltuielile care sunt ocazionate în mod normal de desfasurare procesului de productie si se bazeaza pe standarde de cheltuieli fundamentate stiintific, ce reflecta conditiile concrete si posibilitatile reale ale întreprinderi producatoare si prestatoare de servicii. Deci privita din acest punct de vedere, antecalculatia ar putea sa înlocuiasca calculatia efectiva(contabila) sau postcalculatia.

Cu toate acestea însa, procesul de productie este supus în continuu actiunii perturbatorii a unor factori cu caracter obiectiv, iar de cele mai multe ori cu caracter subiectiv.

Necesitatea postcalului este determinata, totodata, si de cerintele de control preventiv si operativ-curent al cheltuielilor de productie, întrucât nu trebuie omis ca pentru soarta unei întreprinderi sunt hotarâtoare nu cheltuielile antecalculate( prestabilite, standard, bugetate etc) care se cer a fi atinse, ci cheltuielile efective. Astfel, întreprinderea dispune de posibilitati pretioase de comparatie pentru stabilirea abaterilor, iar analiza acestora scoate la iveala cauzele care le-au determinat pe locuri(centre) de costuri, sectii, sectoare, obiecte de calculatie( produse, comenzi etc) etc.

În favoarea organizarii postcalulului pledeaza si necesitatea întaririi responsabilitatii factorilor de decizie si a celorlalti lucratori pe centre de responsabilitate, precum si cea a cunoasterii rentabilitatii pe fiecare produs în vederea adoptarii deciziilor în perioada urmatoare, de largire sau restrângere a fabricatiei la produsul respectiv sau de generalizare a factorilor cu actiune pozitiva asupra reducerii costurilor de productie ori de eliminare a celor cu actiune negativa.

Rezulta ca, în orice situatie , conducerea întreprinderii, pentru a putea sa obtina rezultate optime, trebuie sa cunoasca cât mai exact, real, complet si la timp, nivelul cheltuielilor de productie care o ajuta sa orienteze prin decizii corespunzatoare, procesul de fabricatie. Iata de ce este necesara existenta unui sistem eficient de calcul, urmarie si control al costurilor de productie. În cadrul sistemului respectiv, antecalculatia oricât ar fi ea de apropiata de realitate, întrucat se bazeaza pe standarde fundamentate stiintific, pentru faptul ca cheltuielile se prevad înainte de fabricarea productiei, este foarte dificil si aproape imposibil sa se prevada cu exactitate, ea este de fapt o calculatie aproximativa sau o calculatie a probabilitatilor.

Pentru ca postcalculul sa-si atinga însa obiectivul sau cu adevarat, aceasta trebuie sa se realizeze cât se poate de operativ dupa încheierea perioadei de gestiune, iar cheltuielile înregistrate sa se deconteze pe parcurusl perioadei respective de gestiune, nu numai la sfârsitul ei. Rezulta prin urmare ca în orice întreprindere este necesar sa se organizeze atât antecalculul cât si postcalculul costurilor de productie, activitati care se împletesc si se completeaza reciproc.

1.6.2 Modalitati de organizare a postcalcului

Înfaptuirea cu succes a calculatiei costurilor efective ale productiei obtinute nu se poate efectua decât printr-o buna organizare a contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor, adica a postcalculului.

Organizarea contabilitatii de gestiune si a calculatiei costului productiei obtinute de întreprinderile productive si prestatoare de servicii necesita o serie de premise care sa fie particularizate în raport de conditiile tehnico-organizatorice si economice din întreprinderea respectiva. Între aceste premise se pot enumera urmatoarele: sectorizarea precisa a procesului de productie pe sectii, ateliere, locuri de activitate etc., care pot functiona ca locuri sau centre de costuri, organizarea rationala a fluxului documentelor primare ca purtatori primari de informatii cu privire la costurile de productie si productie obtinuta, organizarea corespunzatoare a controlului preventiv si a celui curent si postoperativ al costurilor de productie, precum si aplicarea corespunzatoare a principiilor teoretice si metodologice care stau la baza organizarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor.

De asemenea, pentru organizarea judicioasa a contabilitatii de gestiune si în special a contabilitatii analitice a cheltuielilor de productie si pentru calculul cât mai exact al costurilor de productie, întreprinderea trebuie sa aplice cea mai corespunzatoare metoda de calculatie, în concordanta cu particularitatile tehnologice si organizarii productiei, precum si cu cerintele unei conduceri eficiente.

O deosebita importanta pentru organizarea corespunzatoare a postcalculului o are elaborarea unui sistem de documente primare care sa reflecte întocmai cheltuielile de productie pe fiecare loc de cheltuieli din cadrul întreprinderii si pe fiecare obiect final de calculatie.

Asigurarea reflectarii corecte a procesului de productie, precum si calculul cu exactitate al costului efectiv si stabilirea cu operativitate a abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite, depinde în cea mai mare parte de organizarea unui flux rational al documentelor primare, ca purtatori de informatii, între toate verigile organizatorice ale întreprinderii.

În ceea ce priveste organizarea corespunzatoare a controlului preventiv al costurilor de productie, aceasta prezinta o mare importanta pentru stabilirea si identificarea abaterilor cheltuielilor efective de la cele prestabilite înca din momentul efectuarii lor. Efectuarea controlului preventiv are ca scop angajarea raspunderii pe linia cheltuirii oportune si economicoase a mijloacelor materiale si banesti implicate de procesul de productie, odata cu acordarea de catre organele cu atributii în acest domeniu a vizei pe documentele primare prin care se angajeaza efectuarea cheltuielilor de productie, din punct de vedere al legalitatii, oportunitatii si eficientei economice a cheltuielilor respective, în raport cu prevederile din buget, astfel sa se evite operatiunile nelegale, neeconomicoase si nereale.

Referitor la organizarea corespunzatoare a controlului operativ-curent si a celui postoperativ, aceasta prezinta o deosebita importanta pentru analiza cu operativitate a cheltuielilor efective de la cele prestabilite pe locuri de cheltuieli, pe feluri si cauze pentru a putea interveni eficient pe linia înlaturarii efectelor negative.

În functie de metoda de contabilitate de gestiune si de calculatie a costurilor, precum si de alti factori, cum ar fi: marimea întreprinderii, numarul si dispersarea sectiilor de productie, tehnologia si organizarea productiei, volumul lucrarilor de evidenta si calcul, posibilitatile de prelucrare automata a datelor si informatiilor privind contabilitatea si calculatia costurilor etc., postcalculul se poate organiza fie în forma centralizata, fie în forma descentralizata.

Organizarea în forma centralizata a postcalculului se face, de regula, în cazul întreprinderilor mici, cu un numar redus de sectii de productie, cu proces de productie simplu, care ocazioneaza un numar redus de documente primare privind cheltuielile de productie si productia obtinuta si deci un volum, în general, mic de lucrari.

În aceasta forma de organizare a postcalculului, toate documentele privind cheltuielile de productie si productia obtinuta se prelucreaza si înregistreaza în contabilitatea de gestiune în mod centralizat, la nivelul întreprinderii, unde se executa si lucrari de calcul a costurilor pe produse, lucrari, comenzi etc.

1.7 Etapele metodologice privind contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor potrivit metodelor de tip total si lucrarilor implicate de acestea

Ţinând seama de legaturile care exista între cheltuielile de productie si diferitele locuri sau produse pentru care s-au efectuat repectiv de posibilitatile de identificare si de delimitare a cheltuielilor pe locurile sau produsele respective, de gradul de finisare al productiei, de rolul care îl au diferitele sectii în procesul de productie, adica de destinatia productiei lor si ordinea în care aceasta se consuma productiv în întreprindere, lucrarile de contabilitate de gestiune si calculatie a costului efectiv se desfasoara într-o anumita succesiune logica, strict determinata, ale carei etape se prezinta în continuare:

a.       Astfel, prima etapa o reprezinta colectarea cheltuielilor de productie. În aceasta etapa are loc colectarea cheltuielilor directe pe purtatorii de costuri(produse, lucrari, servicii, comenzi etc) si a cheltuielilor indirecte pe sectii si sectoare de activitate în functie de posibilitatile de identificare si localizare a lor pe destinatii.

Acesta operatie se realizeaza cu ajutorul conturilor de calculatie prin prelucrarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiara si ordonarea lor dupa destinatie în contabilitatea de gestiune, debitându-se conturile de calculatie pe analitice corespunzatoare fiecarui cont în parte si creditându-se contul 901 "Decontari interne privind cheltuielile".

b. Se incepe apoi calculatia costului efectiv cu decontarea livrarilor reciproce de produse, lucrari si servicii între activitatile auxiliare pentru nevoile lor de productie. Efectuarea decontarii livrarilor reciproce dintre sectiile auxiliare necesita cunoasterea costului efectiv al productiei care face obiectul livrarilor respective, dar pentru calculul acestuia este necesara decontarea livrarilor reciproce.

În astfel de situatii, întrucât costul efectiv al prestatiilor reciproce dintre sectiile auxiliare este greu de stabilit, acestea se deconteaza fie la costul efectiv al perioadei precedente, fie la un cost prestabilit al perioadei curente, fie prin folosirea altor procedee. Reflectarea în contabilitate a decontarilor reciproce dintre sectiile auxiliare se face cu ajutorul conturilor analitice ale contului sintetic 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", care corespund fiecarei sectii auxiliare în parte. Astfel, se debiteaza conturile analitice care reprezinta sectiile auxiliare consumatoare de produse,

lucrari si servicii si se crediteaza conturile analitice corespunzatoare sectiilor auxiliare furnizoare ale productiei respective, fara ca prin aceasta sa se altereze rulajul contului analitic.

c. Dupa efectuarea decontarilor reciproce dintre activitatile auxiliare, se trece la calculul costului efectiv al productiei auxiliare si repartizarea cheltuielilor aferente productiei respective consumata pentru nevoile activitatii de baza si ale celorlalte sectoare de activitate din cadrul întreprinderii. Aceasta operatie de repartizare a cheltuielilor activitatilor auxiliare se reflecta în contabilitate prin debitarea conturilor de calulatie corespunzatoare locurilor de activitate(cheltuieli) consumatoare si creditarea contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare".

d. O alta etapa a calculatiei costului o constituie repartizarea cheltuielilor indirecte de productie asupra costului produselor fabricate în cadrul activitatii de baza. Aceasta operatie se face, asa cum s-a mai aratat, proportional cu o anumita baza sau criteriu convetional de repartizare, care exprima cel mai bine legatura de cauzalitate dintre cheltuielile de repartizat si baza de repartizare aleasa. Deci, proportia în care se face repartizarea trebuie astfel stabilita, încât costul fiecarui produs sa fie afectat cu o cota-parte din cheltuielile indirecte de productie, care sa corespunda cât mai exact consumului real ocazionat de produsul respectiv.

Cota respectiva de cheltuieli indirecte de productie se adauga la cheltuielile directe ale produsului respectiv, ce se gasesc deja înregistrate în debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si se obtine costul de productie al acestuia. Reflectarea în contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie în costul efectiv al produselor fabricate în cadrul sectiilor respective se face prin debitarea

contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si creditarea contului 923 "Cheltuieli indirecte de productie", care, în urma acestei operatii, se soldeaza.În situatia în care conditiile generale de exploatare justifica luarea în considerare la calculul efectiv al productiei si a cheltuielilor generale de administratie, precum si a cheltuielilor de desfacere etapele calculatiei trebuie completate cu repartizarea acestor cheltuieli.

e. Repartizarea cheltuielilor generale de administratie asupra costului produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate de întreprindere constituie o alta etapa de calculatie a costului efectiv.

Spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte de productie care se face, în general, pe baza de coeficienti diferentiati pe sectii si categorii de cheltuieli( cheltuieli cu întretinerea si functionarea utilajelor si cheltuieli generale ale sectiei), repartizarea cheltuielilor generale de administratie se face pe baza de coeficient unic sau global, calculat dupa aceasi metodologie.

Reflectarea în contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor generale de administratie în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca productia auxiliara este destinata vânzarii la terti sau sectorului propriu de investitii si deci are caracterul de productie marfa si creditarea contului 924 "Cheltuielile generale de administratie" care în urma acestei operatii se soldeaza.

f. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra costului produselor fabricate reprezinta, de asemenea, o etapa necesara în anumite conditii de exploatare. Aceasta etapa presupune adaugarea la costul de productie al produselor, a cheltuielilor de desfacere pe care le-au ocazionat, iar în cazul în care identificarea lor pe produs nu este posibila, ele pot fi repartizate asupra costului produselor respective, proportional cu greutatea sau volumul produselor livrate sau în functie de alte criterii.

Reflectarea în contabilitate a operatiei de repartizare a cheltuielilor de desfacere în costul efectiv al produselor fabricate de întreprindere se face prin debitarea contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" numai pentru productia marfa rezultata de la aceste activitati si creditarea contului 923 "Cheltuieli de desfacere", care în urma acestei operatii se soldeaza.

Astfel, prin adaugarea la costul de productie si a cotelor de cheltuieli generale de administratie si, respectiv, de cheltuieli de desfacere, se obtine costul complet al productiei.

Dupa repartizarea cheltuielilor indirecte de productie si a cheltuielilor generale de administratie, în debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" sunt colectate la sfârsitul lunii toate cheltuielile ocazionate de fabricarea productiei. Aceste cheltuieli reprezinta costul efectiv total al productiei întreprinderii si sunt încorporate o parte în costul efectiv al productiei finite, iar o alta parte în costul efectiv al productiei în curs de executie existente în sectii la sfârsitul lunii.

g. Urmatoarea etapa implicata de calculatia costului efectiv al productiei finite o reprezinta determinarea cantitativa si valorica a productiei în curs de executie.

Sub aspect cantitativ, productia în curs de executie se stabileste pe calea inventarierii la locurile de munca, de control, de depozitare special amenajate etc., iar sub aspect valoric, prin evaluare, operatia care se face, de regula, la costul efectiv, tinând seama de gradul de finisare tehnica, adica de numarul fazelor de fabricatie parcurse si stadiu de prelucrare în care se afla. Odata stabilit costul productiei în curs de executie, acesta se reflecta în contabilitatea de gestiune prin debitarea contului 933 "Cheltuielile activitatii de baza", daca rezulta din activitatea de baza si respectiv, a contului 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare", daca rezulta din activitatile auxiliare.

Prin scaderea cheltuielilor aferente productiei în curs de executie astfel stabilita, prin totalul cheltuielilor de productie aflate în debitul contului 921 "Cheltuielile activitatii de baza" si respectiv 922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare" se obtine suma cheltuielilor efective aferente productiei finite, respectiv costul efectiv al acestei productii.