controle interne comptable un levier essentiel pour la qualite comptable
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REMERCIEMENT
Nous tenons à remercier dans un premier temps, toute l’équipe pédagogique de la faculté MOHAMMED 5 RABAT et les intervenants professionnels responsables de la formation master comptabilité, contrôle et audit, pour avoir assuré la partie théorique de celle-ci.
Nous tenons à remercier tout particulièrement et à témoigner toute nos reconnaissances à Monsieur Omar HNNICH pour l’expérience enrichissante et pleine d’intérêt qu’il nous a fait vivre durant ces quatre mois de stage
Nous tenons à exprimer nos gratitude et nos remerciements les plus honnêtes à nos encadrant : MONSIEUR RACHID AL MARINI et MONSIEUR RACHID AMGHAR, pour leur conseils, leur soutien qui nous ‘ont permis de surmonter quelques difficultés, et de travailler sous leur responsabilité. Ce fut pour nous une expérience enrichissante. Nos remerciements vont également à toute l’équipe du service contrôle interne pour les informations enrichissantes qu’ils n’ont pas hésité à nous fournir. A toutes nos familles, nos amis, et ceux qui nous ’ont encouragé et nous ’ont soutenu au cours de ces quatre mois de stage et continueront toujours à nous solliciter durant toute notre vie.
Enfin, nous tenons à remercier la TRESORERIE GENERALE DU ROYAUME pour l’opportunité qu’elle nous ’a offerte en vue de tisser les tiens avec la vie professionnelle
Plan :
1er partie : la qualité comptable
Chapitre 1 : la place dans la réforme comptable de l’Etat
Section 1 : la qualité comptable dans la constitution de 2011 section 2 : la qualité comptable dans le PLOLF 2014 Section 3 : la qualité comptable dans le décret relatif à la comptabilité de l’Etat 2010
Chapitre 2 : les principes fondamentaux lies à la qualité comptable
Section 1 : définitions et outils de la qualité comptable
1.1 Définitions 1.1.1 Le concept qualité 1.1.2 Domaines de la qualité 1.1.3 La qualité comptable
1.2 La qualité comptable et les rôles de la comptabilité 1.2.1 Outil d’information 1.2.2 Outil de gestion 1.2.3 Support de contrôle
Section 2 : les principes fondamentaux et les critères de la qualité comptable
2.1 Les principes fondamentaux
2.1.1 Le Principe de permanence des méthodes
2.1.2 Le Principe de spécialisation des exercices
2.1.3 Le principe de prudence
2.1.4 Le principe de clarté
2.1.5 Principe d’importance significative
2.2 Les critères de la qualité comptable
2.2.1 Critères des flux d’opération comptable
2.2.2 Critères des soldes de fin d’exercice
2.2.3 Critères de la présentation des comptes et d’informations
Section 3 : une assurance raisonnable de la qualité comptable
Chapitre 3 : la qualité comptable un objectif ou une exigence
Section 1 : Producteur, garant et demandeurs
1.1 Producteurs et garant
1.2 Demandeurs
Section 2 : Caractéristiques de la qualité de l’information Section 3 : Qualité comptable, Contrôle interne et Audit Comptable et Financier
2eme partie : le contrôle interne
Chapitre 1 : référentiels du contrôle interne
Section 1 : le contrôle interne
1.1 définitions 1.1.1 Concept contrôle 1.1.2 Contrôle interne
1.2 Les objectifs et les principes du contrôle interne1.2.1 Les objectifs du contrôle interne 1.2.3 Les principes du contrôle interne
Section 2 : le COSO 1, COSO 2et COSO 2013
2.1 Référentiel COSO 1
2.1.1 Définition 2.1.2 Les éléments du contrôle interne
2.2 L’évolution du COSO : COSO 2
2.2.1 les novelles notions introduites par COSO2 2.2.2 De la pyramide du COSO1 vers le cube du COSO2
2.3 Nouvelle version du référentiel : COSO 2013
2.2.1 Les évolutions par rapport au COSO 1 et 2 2.2.2 L’évolution des principes du contrôle interne
Section 3 : le contrôle interne selon l’INTOSAI
Chapitre 2 : Le contrôle interne, la LSF et la SOX
Section 1 : scandales financiers section 2 : le contrôle interne et la LSF section 3 : Le contrôle interne et la SOX
Chapitre 3 : Audit, contrôle interne et contrôle de gestion
Section 1 : Audit
1.1 Définition1.2 Typologies
Section 2 : contrôle de gestion Section 3 : contrôle interne points de convergences et divergences avec l’audit et contrôle de gestion
3eme partie : contrôle interne comptable
Chapitre 1 : le contrôle interne avec pour objectif la qualité comptable
Section 1 : Définition et objectifs
1.3 Définition 1.4 Objectifs
Section 2 : Les acteurs du contrôle interne comptable Section 3 : les processus de contrôle interne
Chapitre 2 : les principes du contrôle interne
Section 1 : Le principe d’organisation section 2 : le principe de documentation section 3 : le principe de traçabilité
Chapitre 3 : le contrôle interne comptable et gestion des risques
Section 1 : l’identification des risques section 2 : le traitement des risques section 3 : l’évaluation par l’audit
4eme partie : Cas pratique
Chapitre 1 : le dispositif de contrôle interne du métier comptable de la TGR
Chapitre 2 : tenue de la comptabilité patrimoniale
Chapitre 3 : gestion des risques et procédures des immobilisations corporelles nouvellement acquises
INTRODUCTION GENERALE
Cette introduction comporte une présentation du motif du choix, l’intérêt du sujet, la
problématique.
1. Choix et intérêt du sujet
Avant d'aborder le vif de notre sujet, il est nécessaire de préciser le motif du choix de celui-ci.
Et puis après nous allons présenter successivement l'intérêt personnel de ce sujet, l'intérêt pour
LA TGR ainsi que l'intérêt scientifique.
Le choix du sujet traité dans ce travail a été motivé par le fait que la TGR est une entité
publique, qui s’est engagée dans la dynamique de rénovation et modernisation des processus
d’exécution des finances publiques, le fait que la TGR est le comptable de l’Etat cette
dynamique se matérialisé par l’adoption des normes comptables internationales du secteur
public ‘’IPSAS’’ apporter par le chantier de la reforme comptable de l’Etat, aussi bien que
pour sa gestion financière et comptable pareil aux sociétés privées, ainsi que sa contribution
à la dynamique au développement économique du Royaume.
En 2011, le Maroc à adopter une nouvelle constitution qui constitue un tournant historique
dans le processus démocratique du Royaume, visant la consécration de l’Etat de droit, et ce à
travers l’introduction des nouveaux principes notamment le principe de séparation et
d’équilibre des pouvoirs, principe de transparence, de la responsabilité, le renforcement des
principes de la bonne gouvernance et de la reddition des comptes.
Pour mettre en œuvre les disposions de cette nouvelle constitution notamment celles relatives
à la gestion finances publiques, le Maroc a procédé depuis 2011 à la refonte de la loi
organique relatives à la loi de finance (LOLF), et ce, pour le renforcement de la transparence
des finances publiques et pour la modernisation de la gestion financière, et pour l’orientation
du système des finances publiques vers une logique axée sur les résultats.
D’après La PLOLF nous sommes devant au moins trois réformes essentielles menées par le
Maroc en matière de finance publique à savoir :
La réforme Fiscale
Depuis, de nombreuses réformes ont été introduites par les lois de finances successives de
2000 à 2011 dont le résultat a été:
o Réforme des droits d’enregistrement en 2004
o Amorce de la réforme de la TVA en 2005
o Élaboration du livre des procédures fiscales en 2005
o Élaboration du livre d’assiette et de recouvrement en 2006
o Regroupement des textes fiscaux dans un même volume : le Code Général des Impôts
édité en 2007
o Intégration de la taxe sur les actes et conventions dans les droits d’enregistrement en
2008 ;
o Élaboration de la note circulaire globale publiée finalement en 2011.
L’adoption de la Loi de Finances pour 2014 s’inscrit dans la mise en œuvre progressive des
propositions formulées lors des Assises nationales de la fiscalité tenues les 29 et 30 avril
2013. Pour rappel, les objectifs du gouvernement marocain affichés à l’époque étaient les
suivants : l’équité en matière fiscale, la lutte contre la fraude et le secteur informel,
l’amélioration de la compétitivité, le rétablissement de la confiance des contribuables à
l’égard de l’administration et enfin la régionalisation et le développement local.
La réforme budgétaire
Cette réforme fait partie intégrante des réformes engagées au Maroc qui s’appuient
nécessairement sur les principes inscrits dans la Constitution et dans la loi organique des
finances, principalement la reddition des comptes.
La Réforme budgétaire au Maroc : levier et accélérateur de la réforme de l'Etat : lancement en
2001 de la réforme du processus budgétaire
Objectifs
►Renforcer l’efficacité de la dépense publique: accroître la performance en orientant le
budget vers les résultats;
►Octroyer plus de liberté et de responsabilité aux gestionnaires budgétaires;
► Alléger et simplifier les procédures de la dépense publique;
►Donner plus de clarté aux choix stratégiques en renforçant la programmation budgétaire
pluriannuelle;
►Renforcer la déconcentration budgétaire pour favoriser une gestion de proximité
répondant aux attentes des citoyens.
La réforme de la comptabilité publique
Le passage d’une logique de caisse vers une comptabilité d’exercice, Les comptes de l'Etat
seront désormais traités comme ceux d'une entreprise Le décret de 1967 sur la comptabilité
publique récemment modifié la mise à jour de la valeur du patrimoine de l'Etat en cours.
L’article 31 de la PLOLF dispose que les comptes de l’Etat doivent être réguliers, sincère et
donne une image fidèle du patrimoine et de la situation financière des comptes de l’Etat
L’article 33 de la PLOLF et les articles 55 à 58 du décret royal N° 2.09.608 du 27/01/2010
modifiant et complétant le décret royal N° 330.66 du 21/04/1667 portant règlement général
de comptabilité publique stipulent que le fait générateur est fondé sur le principe de la
constations des droits et des obligations, et que les règles de la comptabilité générale de l’Etat
ne se distinguent de celles applicables aux entreprises qu’en raison des spécificités de son
action ; il oblige aussi les comptables publics de veiller au respect des principes et des règles
comptables en s’assurant de la sincérité , régularité et l’image fidèle des comptes de l’Etat, et
de respect des procédures et de la qualité des comptes.
Pris sur le fondement de l’article 75 de la constitution, le PLOF constitue une réponse aux
nouvelles dispositions constitutionnelles et ce en ce qui concerne:
Le renforcement de la performance de la gestion publique ; L'édiction des principes et règles
financiers concernant l'équilibre financier de la loi de finances et la mise en place d'un
ensemble de règles visant l'amélioration de la transparence des finances publiques et
l'accroissement du rôle du parlement dans le débat budgétaire et dans le contrôle des finances
publiques.
L’article 147 de la constitution dispose que la cour des comptes est l’institution supérieure de
contrôle des finances publiques, elle a pour mission la protection des principes et valeur de
bonne gouvernance, transparence, reddition des comptes, elle s’assure de la régularité des
opérations des dépenses et des recettes des organismes de l’Etat.
D’où la Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à
l'objectif de qualité comptable (article 31 du PLOLF).
1.1. Intérêt personnel
C'est pour nous un plaisir de traiter un sujet du domaine de la gestion ; car nous estimons que
les recherches sur le sujet contribueront à améliorer notre expérience surtout au travail.
A partir de ce sujet nous avons eu une occasion propice d'approfondir l'étude et la pratique de
la qualité comptable d'une entité publique.
1.2. Intérêt pour LA TGR et la collectivité
Cette étude pourra être bénéfique à la TGR étant donné qu'elle va dégager sa santé
comptable. Elle pourra aussi intéresser les partenaires de cette institution qui suivent de près
sa gestion. Enfin, l'étude présente de l'intérêt à toute entité publique soucieuse d'assurer sa
pérennité car le contrôle interne comptable est un instrument dynamique et indispensable à la
maitrise des risques de toute entité par les dispositifs et procédures qu’il est susceptible de
fournir.
1.3. Intérêt scientifique
Etant donné que notre travail est un travail de recherche orientée dans le domaine du contrôle
interne, il constitue un document qui met en évidence des données réelles, qualitatives et
vérifiables pouvant servir à d'autres recherches ultérieures.
2. Problématique
Régularité, sincérité et image fidèle se sont des notions qui composent un concept plus large :
la qualité comptable qui est aujourd’hui un objectif majeur de la reforme comptable, la
question qui se pose c’est comment atteindre cette exigence majeur qui s’appuie sur des
principes comme le principe de clarté, prudence, réalité, exhaustivité, régularité, sincérité,
image fidèle ?
La réponse à cette question réside dans la maitrise des risques afférentes à la poursuite des
objectifs de la qualité comptable depuis le fait générateur d’une opération jusqu’à son
dénouement comptable en s’appuyant sur le contrôle interne.
D’où la nécessité d’un contrôle interne comptable qui permet d’améliorer la gestion publique
dans la mesure où il a pour vocation de fournir l’assurance raisonnable quant à la qualité
comptable.
Nous verrons ainsi au travers de ce rapport une problématique pour notre sujet intitulé le
contrôle interne comptable : un levier essentiel pour la qualité comptable.
Problématique :
Comment peut-on atteindre la qualité comptable en maîtrisant ses
risques et en s’appuyant sur les dispositifs formalisés et
permanents du contrôle interne comptable ?
Dans un premier temps nous décrirons la Trésorerie Générale du Royaume (TGR) en insistant
sur ses particularités notamment dans son rôle fondamentale en tant Comptable publics. Puis
nous décrirons mes missions, lors de ce stage avant de dresser un bilan de celui-ci, et enfin
étudierons la problématique de ce rapport, toute en suivant une démarche et une
méthodologie scientifique basé sur des recherches empirique.
Présentation et description du plan
1er partie : la qualité comptableau Maroc et en France
Dans cette partie on va commencer dans un premier temps par les bases juridiques de la
qualité comptable et ce généralement dans le chantier de la réforme budgétaire et en
particulier dans la réforme comptable, sur la base de la nouvelle constitution, du PLOLF, des
décrets relatives à la comptabilité de l’Etat et de toutes autres textes de lois, puis on va voir
les définitions possibles et les principes fondamentaux lies à la qualité comptable et enfin on
traitera une question majeure :est-ce que la qualité comptable est un objectif ou une
exigence.
Chapitre 1 : la place dans la réforme comptable de l’Etat
Ce chapitre sera décliner en trois sections, la première section on va mettre l’accent sur la
qualité comptable dans la constitution de 2011, malgré que la nouvelle constitution de notre
pays ne se dispose pas des articles qui stipulent directement la qualité comptable mais elle
vient de mettre en œuvre des dispositions relatives à la gestion des finances publiques et de
reddition des comptes ce que constitue une appellation indirecte pour que les comptes
publiques soit réguliers , sincère et reflète l’image fidèle.
Dans son article 31 le PLOLF dispose que les comptes de l'État doivent être réguliers,
sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière telles sont
les critères de la qualité comptable c’est pour cela que la deuxième section sera consacré à la
qualité comptable dans le projet de la loi organique relative aux lois de finances,
Certes que la qualité comptable est une notion nouvelle dans le secteur public et
notamment dans les pays non industrialisée, c’est pour cela que le Maroc vient d’adopter un
nouveau décret relatives à la comptabilité de l’Etat c’est le décret royal de 2010 modifiant et
complétant le décret royal de 1967, le nouveau décret vient d’instaurer des nouvelles
dispositions permettent d’apprécié la qualité comptable alors pour finir avec ce chapitre on va
traiter dans la troisième section la qualité comptable dans les décrets royaux relatifs à la
comptabilité de l’Etat.
Chapitre 2 : les principes fondamentaux lies à la qualité comptable
Ce chapitre sera déflaqué en trois sections, dès lors que le PLOLF 2014 stipule dans son
article 31 que les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle
de son patrimoine et de sa situation financière, la Cour des comptes certifie la régularité, la
sincérité et la fidélité des comptes de l'Etat, il est nécessaire de traité la qualité comptable.
Dans un premier temps dans ce chapitre on mettra l’accent sur les définitions possibles de la
qualité comptable l’adaptation de ces définitions aux contextes et aux spécificités de l’Etat,
les enjeux et les outils de la qualité comptable.
Qui dit qualité comptable dit critères, et généralement l’information comptable repose sur les
processus en amont, la qualité de cette information dépend du mécanisme de sa production
comptable et pour faire on doit s’appuyer sur certain nombre de critères et des principes, alors
d’où l’importance de traiter les principes et les critères de la qualité comptable dans une
section a parts : la deuxième section.
L’Etat doit savoir s’adapter à des événements exogènes et conjoncturels, et avoir des outils
capables de lui permettre de corrigé ses orientations budgétaires de fait il s’agit de pouvoir
améliorer la capacité et la qualité de la gestion publiques tels sont les enjeux de la qualité
comptable donc on a vu nécessaire dans cette troisième section de parler des enjeux de la
qualité comptable.
Chapitre 3 : la qualité comptable un objectif ou une exigence
Les investisseurs, les bailleurs de fonds, le parlement, les comptables publics (garants et
demandeurs) et les ordonnateurs et l’ensemble des utilisateurs ils demandent de l’information
comptable et financière, une information fiable, transparente et de qualité.
La qualité comptable par qui (garants) et pour qui (demandeurs) c’est la question qu’on va
traiter dans la première section de ce chapitre, mais la question qui se pose dès qu’on a le
producteur et la destination de la qualité comptable, alors quelles sont les Caractéristiques de
la qualité de l’information ?Dans une deuxième section on traitera les critères de la qualité
comptable et pour finir avec ce chapitre on mettra l’accent sur la relation entre la qualité
comptable, le contrôle interne et l’audit comptable et financier.
2eme partie : le contrôle interne
Cette deuxième partie on va la décortiqué en trois chapitres ; l’INTOSAI est une entité
mondiale d’affiliation des cours de comptes IFACI est affilié a l’IIA est un institut dédie à
l’établissement de standards professionnels d’audit et contrôle interne.
COSO1, COSO2 et COSO 2013 sont des référentiels de contrôle interne.
On va s’intéressé dans un premier lieu aux référentiel du contrôle interne en générale, les
principes, le cadre et les objectifs.
Aujourd’hui la culture du contrôle interne se diffuse et devient plus essentielle à mesurer que
la maitrise des fonctions prend de l’ampleur et que les enjeux de la gestion publique prennent
une nouvelle dimension c’est ce qu’on va justifier dans le deuxième chapitre de cette partie.
Restons dans le contrôle interne mais ajoutant la qualité comptable quelle relation entre les
deux ? Ce chapitre sera une introduction pour la troisième partie intitulé le contrôle interne
comptable.
Chapitre 1 : référentiels du contrôle interne
Il existe de multiples définitions du contrôle interne, cette multiplicité est due à la variété des
préoccupations des différents intervenants cela dépend des métiers, du secteur d’activité, ….
D’après l’IFACI le CI est un dispositif de la société, défini et mis en œuvre sous sa
responsabilité, L’INTOSAI définit le CI comme un processus intégré mise en œuvre par les
responsables et le personnel d’une organisation et destiné à traite les risques et à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs généraux, cette définition de
l’INTOSAI est proche de celle du référence du COSO d’où la décortication de ce chapitre en
trois sections la première section on traitera le contrôle interne en générale dans le deuxième
le contrôle interne selon le COSO1 COSO2 et voir même plus le COSO 2013, et pour finir le
contrôle interne selon l’INTOSAI.
Chapitre 2 : Le contrôle interne, la LSF et la SOX
Les récents scandales financiers à travers le monde ont porté un éclairage sur les
pratiques du CI définit comme étant l’ensemble des sécurités contribuant à la maitrise
de l’entreprise, le législateur français suite à la crise du système financier a vu
l’importance d’instauration d’une loi visant l’amélioration des règles régissant les
activités financières et la vie de l’entreprise sa réponse était la LSF, mais avant le
législateur français il y avait le législateur américain et sa version du contrôle interne
qui se manifeste dans la loi SOX, on va dans ce chapitre faire une identifications et
analyse des obligations de ces lois dans une deuxième section intitulé le contrôle
interne et la LSF, et une troisième nommée le contrôle interne et la SOX tout en
commençant par le traitement des scandales financiers.
Chapitre 3 : Audit, contrôle de gestion et contrôle interne
Les procédures de contrôles internes relatifs à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière sont principalement mises en œuvre par les différents départements
comptables et financiers. D‘où l’importance de mettre l’accent sur la production de la qualité
comptable et les procédures suivies, dans un premier temps on traitera l’audit interne, externe
(légal et contractuel), par la suite on va s’intéressé au contrôle de gestion Et enfin le
contrôle interne ses points de convergence et divergences avec l’audit et le contrôle de
gestion, en effet ce chapitre sera une introduction pour la 4eme partie intitulée : le contrôle
interne comptable.
3eme partie : contrôle interne comptable
D’après la définition du référentiel de contrôle interne comptable de la DiGCP en France (la
direction générale de la comptabilité publique) : le contrôle interne est l’ensemble des
dispositifs, organisés, formalisés, et permanents choisis par l’encadrement, mis en œuvre par
les responsables de tous niveaux pour maitriser le fonctionnement de leurs activités, ces
dispositifs sont destinés à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l’objectif
de qualité comptable. Alors c’est quoi un dispositif du contrôle interne comptable, ses
objectifs, ses principes son référentiel et quelle est sa relation avec la gestion des risques ?
Pour répondre à ces question on a décidé de traiter chaque question dans un chapitre a part et
par conséquence on va commencer le premier chapitre par définir le contrôle interne et
identifié ses objectifs, par la suite dans un deuxième chapitre on va traiter ses principes et
pour finir on va voir la gestion des risques et contrôle interne comptable quelle reation ?.
Chapitre 1 : le contrôle interne avec pour objectif la qualité comptable
Le contrôle interne comptable est un sous-ensemble du contrôle interne, est l’ensemble des
dispositifs formalisés et permanents qui visent la maitrise des risques afférents à la poursuite
des objectifs de qualité des comptes. Vu le principe de séparation des taches entre ordonnateur
et comptable, la fonction comptable est partagée entre les deux, l’ordonnateur qui initient les
opérations financières et le comptable qui les valident et en assurent le dénouement financier.
Afin de bien analyser le contrôle interne comptable nous avons vu nécessaire de traiter dans
une première section le contrôle interne sa définition et ses objectifs dans une deuxième les
acteurs du contrôle interne et pour finir dans une troisième section on mettra l’accent sur les
apports du contrôle interne comptable.
Chapitre 2 : les principes du contrôle interne
Le dispositif de contrôle interne est un ensemble de mesures qui s’appliquent de manière
permanente pour toutes les activités de l’entité et qui doivent obligatoirement être adaptées à
chaque stade. Il existe trois principes permettent de décrire le dispositif du contrôle interne à
savoir :
Section 1 : Organisation (organiser)
Section 2 : Documentation ( documenter )
Section 3 :Traçabilité (tracer)
Chapitre 3 : le contrôle interne comptable et gestion des risques
Les risques sont toutes les situations potentielles entrainant la non atteinte de l’objectif
général. En matière du contrôle interne on fait la distinction entre deux types de
risques : un risque inhérent qui lié à l’environnement de l’entité ou à la nature de ses
activités, et un risque de contrôle qui lié à un dysfonctionnement du dispositif de
contrôle interne, le premier risque doit être maitrisé le deuxième doit être supprimé.
Les risques doivent être identifiés, traités, supprimés et maitrisés par les dispositifs du
contrôle interne, ces dernières doivent être évaluées par l’audit interne qui vise
notamment à s’assurer de la qualité du contrôle interne.
Section 1 : l’identification des risques
section 2 : le traitement des risques
section 3 : l’évaluation par l’audit
4eme partie : Cas pratique
Chapitre 1 : le dispositif de contrôle interne du métier comptable de la TGR
Chapitre 2 : tenue de la comptabilité patrimoniale
Chapitre 3 : gestion des risques et procédures des immobilisations corporelles
nouvellement acquises
1er partie :La qualité comptableau Maroc et en France
Chapitre 1 : La place dans la réforme comptable de l’Etat
Section 1 : la qualité comptable dans la constitution de 2011
Le Maroc, s'est engagé depuis quelques années dans la voie des réformes structurelles visant
la consécration de l'Etat de droit, la modernisation des structures de l'économie du pays, le
renforcement de sa compétitivité, et la consolidation des bases de la bonne gouvernance, et ce
à travers une nouvelle constitution adopter en 2011 constituant un tournant historique dans la
démocratisation de l’Etat à travers comme il a été signalé la consécration des principes de
séparation et d'équilibre des pouvoirs, l'adoption de la régionalisation avancée, le
renforcement des principes de la bonne gouvernance et de reddition des comptes.
Ainsi la nouvelle constitution vient de mettre en œuvre des dispositions relatives à la gestion
des finances publiques.
Dans son titre X et ses articles 147 et 148 la constitution dispose que la Cour des Comptes est
l'institution supérieure de contrôle des finances publiques du Royaume. Son indépendance est
garantie par la Constitution, cette institution a pour mission la protection la protection des
principes et valeurs de bonne gouvernance, de transparence et de reddition des comptes de
l'État et des organismes publics, elle est chargée aussi d'assurer le contrôle supérieur de
l'exécution des lois de finances. Elle s'assure de la régularité des opérations de recettes et de
dépenses des organismes soumis à son contrôle en vertu de la loi et en apprécie la gestion.
D’où la Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à
l'objectif de qualité comptable.
Malgré que la constitution marocaine ne prévoit pas dans ces articles la qualité des comptes et
que ces derniers doivent justifier certains critères de la qualité comptable comme la régularité
et la sincérité et l‘image fidèle mais la constitution a prévu des nouvelles dispositions
constitutionnelles et ce en ce qui concerne:
Le renforcement de la performance de la gestion de la finance publique.
L'édiction des principes et règles financiers concernant l'équilibre financier de la loi
de finances et la mise en place d'un ensemble de règles visant l'amélioration de la
transparence des finances publiques.
L'accroissement du rôle du parlement dans le débat budgétaire et dans le contrôle des
finances publiques.
Et par conséquence c’est une appellation indirecte d’assurer la qualité des comptes publics,
par contre la constitution française l’article 47-2 dispose que « les comptes des
administrations publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat
de leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
Ces dispositions ont renforcé les exigences de qualité comptable et de transparence financière,
visant à améliorer de manière continue l’efficacité et la fiabilité de leurs procédures
financières, en s’appuyant, dans ce domaine, sur les acquis anciens et solides de
l’administration. Tout en étant liée à la réforme comptable, la démarche engagée par
l’administration rejoint des préoccupations plus larges de pilotage et de performance de
l’action publique.
En France les dispositions constitutionnelles disposent que l’Etat et ses établissements publics
tiennent une comptabilité générale en droits constatés. Les règles applicables à la comptabilité
générale de l’État et de ses établissements publics ne se distinguent de celles applicables aux
entreprises qu’en raison des spécificités de leur action.
Pour l’État, un recueil des normes comptables établi après avis du Conseil de normalisation
des comptes publics, constitue le référentiel comptable concourant à l’objectif de qualité des
comptes fixé par la Constitution et le législateur organique selon lequel «les comptes de l’État
doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son patrimoine et de sa situation
financière»
Section 2 : la qualité comptable dans le PLOLF 2014
Afin de mettre en œuvre les dispositions de la nouvelle constitution notamment celles
relatives à la gestion des finances publiques et de poursuivre la série des réformes fructueuses
entamées depuis 2001 dans ce domaine, l’Etat a procédé depuis 2011 à la refonte de la loi
organique relative à la loi de finances (LOLF).
Cette refonte du LOLF a pour buts :
L'actualisation du contenu de la LOLF afin de permettre son adaptation aux nouvelles
dispositions constitutionnelles dans le domaine des finances ;
Le renforcement du rôle de la loi de finances comme principal outil de mise en œuvre
des politiques publiques ;
Le renforcement de l'efficacité, l'efficience et la cohérence des politiques publiques,
l'amélioration de la qualité du service public ;
L'amélioration de l'équilibre financier, le renforcement de la transparence des
finances publiques et la simplification de la lisibilité budgétaire ;
L'accroissement du rôle du parlement dans le contrôle financier, dans l'évaluation des
politiques publiques.
Pour renforcer la transparence budgétaire, le projet de réforme propose d'introduire de
manière explicite le principe de sincérité budgétaire, en outre, la comptabilité budgétaire sera
enrichie par l'institution de la comptabilité d'exercice et de la comptabilité d'analyse des coûts
en vue de suivre le coût global des services publics et ce, en parfait respect du principe de
sincérité.
Le PLOLF 2014 dispose dans son article 31 que « L'État tient une comptabilité budgétaire
des recettes et des dépenses et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations.
En outre, il peut mettre en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différents
projets engagés dans le cadre des programmes.
Les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière.
La Cour des comptes certifie la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l'Etat. »
Et stipule dans son article 33 «La comptabilité générale de l'État est fondée sur le principe de
la constatation des droits et obligations. Les opérations sont prises en compte au titre de
l'exercice auquel elles se rattachent, indépendamment de leur date de paiement ou
d'encaissement.
Les règles applicables à la comptabilité générale de l'Etat ne se distinguent de celles
applicables aux entreprises qu'en raison des spécificités de son action.
Les comptables publics sont chargés de la tenue et de l'établissement des comptes de l'Etat et
de veiller au respect des principes et des règles comptables en s'assurant notamment de la
sincérité des enregistrements comptables et du respect des procédures et de la qualité des
comptes publics. »
Pour que la comptabilité puisse jouer le rôle ambitieux que lui assigne la PLOLF, il faut
qu'elle soit fiable. la LOLF impose à l'Etat les mêmes obligations que celles que les de
sociétés (SARL/SA) impose aux entreprises : régularité, sincérité, image fidèle et elle soumet
les comptes de l'Etat à la certification de la Cour des comptes.
La Cour des comptes certifie les comptes à la condition que ces derniers répondent à l'objectif
de qualité comptable.
En France assurer la qualité des comptes publics, une exigence renforcée :
– L’article 47-2 de la Constitution dispose que « les comptes des administrations
publiques sont réguliers et sincères. Ils donnent une image fidèle du résultat de
leur gestion, de leur patrimoine et de leur situation financière ».
– L’article 27 de la loi organique sur les lois de finances (LOLF) : « les comptes
de l’État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière ».
– L'article 58-5 de la LOLF confie à la Cour des comptes la mission de
certification des comptes de l'État.
La LOLF accroît le rôle des gestionnaires/ordonnateurs en matière comptable :
Dans une comptabilité en droits constatés, le rôle comptable des
gestionnaires / ordonnateurs est accru : les écritures comptables
remontent désormais à l’engagement juridique et au fait générateur
dans les services gestionnaires / ordonnateurs.
Section 3 : la qualité comptable dans le décret relatif à la comptabilité de
l’Etat 2010
La comptabilité du décret royal de 1967 est une comptabilité qui se limite au classement et à
l’enregistrement des opérations budgétaires et de trésorerie dans une simple nomenclature de
comptes qui s’articule difficilement avec la comptabilité nationale, et elle est qualifiée de
comptabilité de « caisse » et ne permet de suivre que les mouvements liés aux paiements et
aux décaissements Alors que le nouveau décret royal de la comptabilité de l’Etat est appelé à
permettre:
d’assurer une cohérence entre la comptabilité générale et la comptabilité nationale
(adoption des mêmes définitions et des mêmes résultats), les différences éventuelles
seront explicitées, justifiées et présentées chaque année dans un tableau de passage,
une lisibilité et une meilleure crédibilité des comptes de l’Etat,
de faire des états financiers annuels l’une des principales sources d’information
chiffrée sur la situation financière de l’Etat,
d’apprécier et d’analyser l’évolution de la richesse de l’Etat et d’éclairer sur les marges
de manœuvre dont il dispose pour la soutenabilité des finances publiques.
Le décret N° 02-09-608 du 27/01/2010 a abrogées les articles de 55 à 58 et 101 à 103
relatives à la comptabilité et il les a remplacées par les dispositions suivantes :
Article 55 : la comptabilité a pour objet la description et le contrôledes opérations
budgétaires et financières ainsi que l'information des autorités de contrôle et de gestion.
Article 56 : la comptabilité est organisée n vue de permettre :
- la connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et de trésorerie;
-la détermination des résultats annuels d'exécution;
-la connaissance de la situation du patrimoine;
-la connaissance des engagements envers les tiers;
-le calcule des prix de revient, du cout et du rendement des services;
-l'intégration des opérations comptables dans la comptabilité nationale
-la comptabilité est tenue par année budgétaire.
article 57 : la comptabilité comprend une comptabilité générale, une comptabilité
analytique et une comptabilité administrative.
article 58 :
La comptabilité générale décrit :
- les opérations budgétaires;
-les opérations de trésorerie;
-les opérations faites avec les tiers;
-les mouvements du patrimoine et des valeurs d'exploitation;
elle dégage les résultats de l'année budgétaire et permet d'établir des états
financiers et des situations de gestion.
La comptabilité analytique permet le calcul des prix de revient, du cout, et du rendement des
services, le cas échéant.
La comptabilité administrative décrit toutes les opérations de recettes et de dépenseseffectuées
dans le cadre des autorisations budgétaires. Elle est tenue par les ordonnateurs.
Article 101 : la comptabilité générale de l'Etat est fondée sur le principe de la
constatation des droits et des obligations. Les opérations budgétaires et financières sont
prises en compte au titre de l'exercice auquel se rattachent, indépendamment de leur
date de paiement ou d'encaissement
Article 102 : La comptabilité administrative retrace l'exécution par les ordonnateurs
des autorisations budgétaires. Elle est tenue conformément aux dispositions de la
section II du chapitre V du titre II du décret N° 02-09-608 du 27/01/2010.
Chapitre 2 :Les principes fondamentaux lies à la qualité
comptable
Section 1 : définitions et outils de la qualité comptable
1.1 Définitions
La qualité comptable est très diversifiée, étendue doit être envisagée comme un projet avec
des objectifs, une organisation et une équipe, le besoin de la qualité comptable est nécessaire
pour tous les acteurs et en particulier, les élus par ce que elle constitue un instrument d’aide à
la décision et de contrôle, pour les bailleurs de fonds, pour les investisseurs et pour le
citoyen. Pour bien cerner le champ de ce rapport et après avoir vu les soubassements
juridiques de celle-ci dans la constitution de 2011, le PLOLF 2014 et la réforme comptable
de 2010, il est nécessaire de donner les précisions terminologiques de la qualité comptable.
1.1.1 Le concept qualité Le mot qualité vient du latin ‘qualitas’ qui signifie « manière d’être ». Qualitas est un terme
créé par CICERON (un homme d’Etat romain et un auteur latin) sur le modèle le grec
QUALIS.
Son sens est relatif à la manière d’être, fait de ce qu’on est pour, en quelque sorte, opposer
l’être et l’avoir, la qualité est opposée à la quantité.
Au sens large, la qualité est la manière d’être, bonne ou mauvaise de quelque chose, dans le
langage courant, la qualité tend à désigner ce qui rend quelque chose supérieur à la moyenne.
Selon lAROUSSE (dictionnaire) : la qualité est l’ensemble des caractères, des propriétés qui
font de quelque chose correspond bien ou mal à sa nature, à ce qu’on en attend.
Selon la norme ISO 9000 : la qualité c’est l’aptitude d’un ensemble de caractéristiques
intrinsèques à satisfaire des exigences.
1.1.2 Domaines de la qualité
La référence à la qualité n’est pas neuve, mais elle s’exprime aujourd’hui dans des acceptions
spécifiques, voire technique en de nombreux domaines.
Qualité externe La qualité dite externe est la réponse aux attentes des clients, elle se mesure donc par la
satisfaction des clients ayant consommé le produit ou le service vendu par l’organisation
Qualité interne La qualité interne concerne l’organisation de l’entreprise, elle regroupe les méthodes pour
améliorer la production, les conditions de travail et le mangement d’une organisation
L’assurance qualitéD’après la norme ISO 8402-94 l’assurance qualité est l’ensemble des activités préétablies et
systématiques mises en œuvre dans le cadre du système qualité, et démontrées en tant que ce
besoin, pour donner la confiance appropriée en ce qu’une entité satisfera aux exigences pour
la qualité.
L’audit
La qualité d’une démarche d’audit est déterminée par la capacité de l’auditeur à déceler les
celleéventuelles erreurs et anomalies du système (qualité de détection) et à rendre compte des
découvertes mises en évidence lors de ses travaux (qualité de révélation).
ManagementUn système de management de qualité est l’ensemble des directives de prise en compte de
mise en œuvre de la politique et des objectives qualités nécessaires à la maitrise et à
l’amélioration des divers processus d’une organisation, qui génère l’amélioration continue de
ses résultats et de ses performances.
La gestion de qualité
Est une discipline du management regroupant l’ensemble des concepts et méthodes visent à
maitriser la qualité produite par une organisation
La qualité de la communication
La communication doit être exacte, objective, claire, concise, constructive, complète, et émise
en temps utile. La qualité de -ci vise la sérénité, l’efficacité, et l’harmonie dans l’action
qu’elle sert.
1.1.3 La qualité comptable
La qualité comptable n’est pas définie ni dans la constitution de 2011, ni dans le plan de
compte de l’Etat, ni dans le PLOLF2014, non plus dans la réforme comptable de 2010.
Toutefois elle est sous-entendue, par les caractéristiques suivantes : la régularité, la sincérité
et l’image fidèle évoquées dans l’article 31 du PLOLF.
D’où la qualité comptable est une exigence de la réforme comptable de 2010 et le PLOLF
2014 : article 31 du PLOLF 31 : « L'État tient une comptabilité budgétaire des recettes et des
dépenses et une comptabilité générale de l'ensemble de ses opérations.
En outre, il peut mettre en œuvre une comptabilité destinée à analyser les coûts des différents
projets engagés dans le cadre des programmes.
Les comptes de l'État doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle de son
patrimoine et de sa situation financière…. »
Pour mieux cerner le champ de la qualité comptable il est nécessaire dans un premier temps
de définir dans cette section quelques caractéristiques de la qualité comptable et puis définir
dans une autre section les principes liés à la qualité comptable :
La régularité : Caractère de ce qui conforme aux règles, aux normes
établies(LAROUSSE), la comptabilité de l’Etat doit être tenue conformément aux règles et
aux procédures prévus par la réglementation en vigueur (PLOLF 2014, constitution 2011 et la
reforme comptable de 2010). En d’autres mots les comptes doivent être établis par référence à
des principes et règles comptables définis par les textes réglementaires et la doctrine.
La sincérité : Caractère de l’authenticité, absence de trucage et de contrefaçon
(LAROUSSE), est l’application de bonne foi de ces règles et principes comptables. En effet,
les règles et procédures sont appliquées avec sincérité afin de traduire la connaissance que les
responsables de l’établissement des comptes ont de la réalité et de l’importance relative des
événements enregistrés.
L’image fidèle : caractère qui se dit d’un instrument de mesure dont les indications se
répètent lorsqu’on répète une même mesure (LAROUSSE), qualifie la traduction des
opérations ainsi donnée dans les comptes, du résultat des opérations, de la situation financière
et du patrimoine de l’entité. En effet ne peut se résumer par le simple respect des principes
comptables. C’est ce qu’elle permet de fournir loyalement toute l’information utile et
pertinence pour permettre à des tiers d’avoir, à travers les états financiers, une perception
exacte de la réalité économique de l’entité.
Ainsi, la qualité comptable peut-elle être définie comme la production de comptes fidèles, au
sens qu’ils reflètent la situation patrimoniale réelle de l’État, et lisibles, dans la mesure où ces
comptes apportent aux autorités publiques une information fi able et pertinente.
1.2 La qualité comptable et les rôlesde la comptabilité
Ainsi, la question de la qualité comptable renvoie plus largement au rôle imparti à la
comptabilité. L’objectif de qualité comptable revient ainsi à permettre à la comptabilité de
remplir trois rôles complémentaires : être un outil d’information, un outil de gestion et un
support de contrôle.
1.2.1 Un outil d’information
La comptabilité est la traduction sous forme chiffrée d’un ensemble de flux économiques et
patrimoniaux.
Elle décrit au fur et à mesure de leur survenance l’exécution de ces flux sur différents
supports (journal, grand-livre), dans des classes de comptes déterminées, suivant des normes
comptables préétablies.
Ces enregistrements quotidiens sont agrégés en fin de période pour permettre l’établissement
d’une situation synthétique faisant ressortir la situation patrimoniale et financière de l’État au
travers d’un bilan et son évolution au travers d’un compte de résultat.
Cette information consolidée, objective et transparente de la situation patrimoniale et
financière est essentielle dans une entreprise pour la direction, les actionnaires ou le
propriétaire, et pour les tiers en relation financière avec l’entreprise (bailleurs de fonds,
fournisseurs, créanciers publics, salariés, voire clients, etc.).
Des comptes de qualité permettent d’apporter à ses destinataires une information comptable
claire (univoque et sans ambiguïté), pertinente (concentrée sur l’essentiel), lisible.1
1.2.2 Un outil de gestionLa comptabilité a vocation à servir d’outil de pilotage aux pouvoirs publics dans la conduite
de finances publiques. L’appréciation de la soutenabilité des finances publiques doit
nécessairement intégrer pour être pertinente des informations comptables portant sur les
engagements hors bilan par exemple.
La comptabilité doit également naturellement devenir un levier de gestion pour les décideurs
publics ou des La qualité de la comptabilité est naturellement le substrat de toute analyse
fiable de la performance. En effet, c’est à partir des informations collectées au sein de la
comptabilité générale et retraitées pour des besoins de gestion, que vont être élaborés des
indicateurs de gestion et de performance. Ces données participent ainsi directement aux
arbitrages de gestion auxquels les gestionnaires sont directement intéressés dans le cadre de la
fongibilité des crédits. Par ailleurs, la ventilation fonctionnelle des opérations par mission,
programme, action, nourrira l’analyse de la performance des services de l’État, associée à une
série d’indicateurs.
La qualité comptable est donc le moyen d’assurer la pertinence et l’objectivité des
informations comptables, qui seront ensuite valorisées pour le pilotage des budgets.2
1.2.3 Un support de contrôle
Support d’information et de gestion, la comptabilité est également un support de contrôle.
Ce rôle est souvent négligé alors qu’il s’agit historiquement de la première fonction impartie à
la comptabilité. Alors qu'il se résume actuellement au contrôle des comptes du comptable par
le juge des comptes, l’objectif est d’en faire un outil quotidien au service du gestionnaire.
Une comptabilité de qualité renforce naturellement cette fonction de contrôle : en effet,
l’enregistrement contemporain de tous les mouvements financiers et de leur contrepartie
physique permet par rapprochement de détecter toute discordance entre la comptabilité et la
1© Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note méthodologiques relativeau nouveau dispositif du CIC de l’Etat
2 © Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note méthodologiques relativeau nouveau dispositif du CIC de l’Etat
consistance matérielle de certains actifs ou passifs. Cette comptabilité permet ainsi de faire à
tout moment un point sur les flux et les stocks d’une nature d’opérations et d’assurer ainsi la
préservation des actifs et du patrimoine par les gestionnaires eux-mêmes.3
3 © Ministère de l’Économie, des Finances et de l’Industrie (France) - reproduction interdite version 2006 note méthodologiques relativeau nouveau dispositif du CIC de l’Etat
Section 2 : les principes fondamentaux et les critères de la qualité comptable
2.1 Les Principes fondamentaux
Monsieur Rachid AMGHAR4 dans son article publié au revue de la Trésorerie Générale du
Royaume a dit que : la comptabilité en droits constatés met l’accent sur la transparence et la
qualité de l’information et ce, au travers du respect d’un formalisme normatif rigoureux et des
outils ayant trait à la performance des systèmes d’information et des procédés de contrôle de
qualité.
Les principes comptables fondamentaux participent à la fixation du cadre normatif devant
contribuer à la préservation de la qualité d’information financière.5
2.1.1 Principe de permanence des méthodes
En vertu du principe de permanence des méthodes et en vue de garantir la cohérence des
informations comptables au cours d’exercices successifs, l’Etat établit des états financiers en
appliquant les mêmes règles et les mêmes procédures comptables d’un exercice à l’autre.
L’application de ce principe permet de réaliser des comparaisons entre exercices comptables,
de mesurer les évolutions tendancielles et d’élaborer des analyses de performance. Le respect
de ce principe ne permet l’introduction de modifications dans les règles et méthodes
comptables que dans les cas prévus par la réglementation en vigueur et/ou si ces
modifications contribuent à l’amélioration de la présentation et de la lisibilité des états
financiers.
Toute modification de convention ou de méthode comptable ayant une incidence significative
sur le patrimoine, la situation financière et les résultats doit être mentionnée et explicitée dans
les notes aux états financiers, avec indication de leur impact sur les résultats.6
2.1.2 Principe de spécialisation des exercices
4Mr. Rachid AMGHAR chef de la division de la normalisation, Direction de la réglementation et de la normalisation comptable 5Article de Mr Rachid AMGHAR : «la qualité comptable : plus qu’une composante, une finalité et un objectif majeur de la réforme » page N° 23 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 du août 2011. 6Recueil des Normes Comptables de l’Etat •TGR • page 10
En vertu du principe de spécialisation des exercices, les charges et les produits sont rattachés
à l’exercice qui les concerne effectivement.
Les produits sont ainsi comptabilisés au fur et à mesure qu’ils sont acquis et les charges au fur
et à mesure qu’elles sont nées, sans tenir compte des dates de leur encaissement ou de leur
paiement.
Cependant, le traitement comptable des produits régaliens déroge dans certains cas au
principe énoncé ci-dessus, en raison notamment de l’impossibilité de satisfaire à la condition
de l’évaluation fiable de certaines natures de créances fiscales, ce qui conduit à différer la
comptabilisation des produits correspondants.
Toute charge ou tout produit rattachable à l’exercice mais connu postérieurement à la date de
clôture et avant celle d’établissement de l’arrêté des comptes est comptabilisé parmi les
charges et les produits du même exercice.7
2.1.3 Le principe de prudence
En vertu du principe de prudence, les incertitudes présentes susceptibles d’entraîner un
accroissement des charges ou une diminution des produits de l’exercice doivent être prises en
considération dans le calcul du résultat de cet exercice.
En application de ce principe, les produits ne sont pris en compte que s’ils sont certains et
définitivement acquis à l’Etat ; en revanche, les charges sont à prendre en compte dès lors
qu’elles sont probables.
Tous les risques et les charges nés en cours d’exercice ou au cours d’un exercice antérieur
sont inscrits dans les charges de l’exercice, même s’ils ne sont connus qu’entre la date de la
clôture de l’exercice et la date d’arrêté des comptes.8
2.1.4 Le principe de clarté
Selon le principe de clarté :
7Recueil des Normes Comptables de l’Etat •TGR • page 108Recueil des Normes Comptables de l’Etat •TGR • page 11
• les opérations et informations sont inscrites dans les comptes sous la rubrique adéquate,
avec la bonne dénomination et sans compensation entre elles ;
• les éléments d’actifs et de passifs sont évalués séparément ;
• les éléments des états financiers sont inscrits dans les postes appropriés sans aucune
compensation entre ces postes.
En application de ce principe, l’Etat doit organiser sa comptabilité, enregistrer ses opérations,
préparer et présenter ses états financiers conformément aux règles susvisées.
Les méthodes utilisées doivent être clairement indiquées notamment, dans les cas où elles
relèvent d’options originales prévues par la comptabilité de l’Etat ou dans ceux où elles
constituent des dérogations.9
2.1.5 Principe d’importance significative
En vertu du principe d’importance significative, les états financiers révèlent tous les éléments
dont l’importance peut affecter les évaluations et les décisions.
Est significative toute information susceptible d’influencer l’opinion que les utilisateurs des
états financiers peuvent avoir sur le patrimoine, la situation financière et les résultats.
Ce principe trouve essentiellement son application en matière d’évaluation et au niveau
d’états financiers.
Ce principe ne va pas à l’encontre des règles prescrites par la comptabilité de l’Etat
concernant l’exhaustivité de la comptabilité, la précision des enregistrements et des équilibres
comptables exprimés en unités monétaires courantes.10
2.2 Critères de la qualité comptable
La qualité comptable se résume par l’expression : » comptes réguliers, sincères et donnant une
image fidèle du résultat, du patrimoine et de la situation financière de l’entité. »
9Recueil des Normes Comptables de l’Etat •TGR • page 1110Recueil des Normes Comptables de l’Etat •TGR • page 12
La régularité s’apprécie au regard de la conformité aux principes, aux règles et aux procédures
du droit comptable.
La sincérité est réalisée au moyen de l’application de bonne foi, par les responsables de
l’entité.
L’image fidèle est constituée par le respect de la régularité et de la sincérité, mais au-delà, par
la présentation d’informations privilégiant l’aspect économique des transactions.11
Les processus comptables représentent un ensemble d’activités permettant de transformer des
opérations économiques en informations comptables et financières, ils incluent un système de
production comptable, d’arrêté des comptes et des actions de communication.
2.2.1 Critères des flux d’opération comptable 12
Réalité :Les opérations et événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent
à l’entité.
Exhaustivité :toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés
l’ont bien été.
Mesure ou exactitude : Les montants et autres données relatives aux opérations et
évènements ont été correctement enregistrés.
Séparation des exercices :Les opérations et événements ont été enregistrés dans la bonne
période comptable.
Classification : Les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes
adéquats.
11 Cahier N° 23 : L’académie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptable des administrations publiques page 19 12 Cahier N° 23 : L’académie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptable des administrations publiques page 20
2.2.2 Critères des soldes de fin d’exercice13
Réalité :Les actifs et les passifs existent réellement.
Droits et obligations :L’entité détient et contrôle les droits sur les actifs et les dettes
correspondent à ses obligations.
Exhaustivité :Tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistré l’ont bien été.
Evaluations et imputations :les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des
montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputations sont
correctement enregistrées.
2.2.3 Critères de la présentation des comptes et
d’informations14
Exhaustivité :Toutes les informations relatives à l’annexe aux comptes, requises par le
référentiel comptable ont été fournies.
Mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données
fidèlement et pour les bons les montants.
Présentation et intelligibilité : l’information financière est présentée et décrite de manière
appropriée et les informations données dans l’annexe aux comptes sont clairement présentées.
Section 3 : une assurance raisonnable de la qualité comptable
13 Cahier N° 23 : L’académie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptable des administrations publiques page 2014 Cahier N° 23 : L’académie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptable des administrations publiques page 20
Dans le secteur privé l’objectif de l’audit externe (contractuel ou légal) est d’émettre une
opinion écrite et motivée sur les comptes d’une société, une opinion sur la sincérité, la
régularité et l’image fidèle des états financiers d’une entreprise ainsi que sur la validation de
la qualité de l’information financière, alors que pour l’Etat la mission de la certification des
comptes est exercée par la Cour des comptes qui est d’après la constitution de 2011
l’institution supérieure de contrôle et son indépendance est garantie par la constitution : «
La Cour des Comptes est l'institution supérieure de contrôle des finances
publiques du Royaume. Son indépendance est garantie par la
Constitution »15.
Le rôle du comptable public comme teneur de comptes a été confirmé par l’article 31 du
PLOLF 2014, aux termes duquel la responsabilité de la tenue et de l’établissement des
comptes de l’Etat incombe aux comptables publics, ceux-ci viellent au respect des principes et
des règles et s’assurent de la sincérité, la régularité des enregistrements comptables.
La certification par la Cour des comptes du compte de l’Etat en application de l’article 31 du
PLOLF 2014 constitue le vecteur principal de l’extension au secteur public de principes
jusqu’alors réservés au secteur privé.
Donc dans le cadre de ses travaux de certification, la Cour de comptes vérifie l’application
des normes comptables de l’Etat inspiré des IPSAS.
En certifiant la régularité, la sincérité et l’image fidèle des comptes des entités, les juges de la
Cour concourent à la fiabilisation de l’information financière.
La certification par les juges constitue donc l’assurance pour le management qu’il se peut
s’appuyer en toute sécurité sur l’information comptable et financière pour piloter la gestion.
Présentée de manière normée, lisible et périodique, cette information est essentielle pour : les
élus, le citoyen, les investisseurs, les bailleurs de fonds ….etc.
La certification n’est donc pas une alternative mais bien un complément aux formes existantes
de contrôle des comptes publics, L’opinion émise par un certificateur n’est ni un avis sur la
probité du producteur des comptes, ni un certificat de bonne gestion des fonds publics. Elle
signifie seulement que les états financiers présentés par l’entité ne comportent pas d’anomalie
15 Article 147 de la constitution de 2011 P.42
suffisamment significative pour pouvoir induire le lecteur en erreur sur la situation
patrimoniale et financière de l’entité.16
16 Annexe sur l’expérimentation de la certification des comptes publics locaux : enjeux et méthode. P.2
Section 1 : Producteur, garant et demandeurs
Chapitre 3 :La qualité comptable un objectif ou une
exigence
1.1 Producteur et garant
Le comptable public, par son statut et son responsabilité personnelle et pécuniaire, est tenue
de contrôler la régularité formelle des dépenses et des recettes inscrites au budget et de l’entité
publique, conformément aux articles de l’actuel décret du 27 janvier 2010 portant règlement
général sur la comptabilité publique.1718
Ces contrôles s’appuient sur la présence et le contenu des pièces justificatives qui doivent être
jointes aux mandats de paiement ou aux titres de recettes.
L’article 3 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant
règlement général de comptabilité publique dispose que : « Est comptable public, tout
fonctionnaire ou agent ayant qualité pour exécuter au nom d'un organisme public des
opérations de recettes, de dépenses ou de maniement de titres, soit au moyen de fonds et
valeurs dont il a la garde, soit par virements internes d'écritures, soit, encore, par l'entremise
d'autres comptables publics ou de comptes externes de disponibilités dont il ordonne ou
surveille les mouvements. »19
Article 9 : «Les comptables publics sont seuls chargés :
De la prise en charge et du recouvrement des ordres de recettes qui leur sont remis par les
ordonnateurs, des créances constatées par un contrat, un titre de propriété ou autre titre dont
ils assurent la conservation, ainsi que de l'encaissement des droits au comptant ;
Du paiement des dépenses, soit sur ordre émanant des ordonnateurs accrédités, soit au vu des
titres présentés par les créanciers, soit de leur propre initiative, ainsi que de la suite à donner
aux oppositions et autres significations ».20
17Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité publique. (Bulletin officiel n° 2843 du 26/04/1967 (26 avril 1967))18Décret 2.09.608 du 27/jan2010 modifiant et complétant le décret royal 330.66 du 21avril 1967 comptabilité publique19L’article 3 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité publique20L’article 9 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité publique
Article 10 : En matière de recettes, les comptables assignataires sont tenus d'exercer le
contrôle de la régularité de la perception et de l'imputation ainsi que la vérification des pièces
justificatives.21
Article 11 : Les comptables assignataires sont tenus :
- D'exercer, avant visa pour paiement, le contrôle de la validité de la dépense portant sur :
- l'exactitude des calculs de liquidation ;
- l'existence de la certification ou du visa préalable d'engagement, lorsque ledit visa ou ladite
certification sont requis ;
- le caractère libératoire du règlement.
Ils sont en outre chargés de s'assurer :
- de la qualité de l'ordonnateur ou de son délégué ;
- de la disponibilité des crédits ;
-de la production des pièces justificatives exigées par la réglementation en vigueur.
Hormis les cas où ce contrôle leur est expressément confié, les comptables publics ne
peuvent exercer le contrôle de régularité des engagements de la dépense. » (Décret n° 2-04-
797 du 24 décembre 2004)2223
1.2 Demandeurs
L’information fournie par la comptabilité de l’Etat est destinée aux utilisateurs, aux organes
de contrôle et aux partenaires, pour lesquels elle apporte de nouveaux indicateurs financiers et
de gestion ainsi qu’une meilleure mesure du patrimoine de l’Etat.
Les investisseurs : la définition de la qualité présente un ensemble de caractéristiques,
hiérarchisées entre elles, pour aider l’investisseur à prendre une décision d’investissement de
ressources dans une entité (pays).
Toujours du point de vue de l’investisseur qui essaie de vérifier si l’information est disponible
lui a permis d’anticiper correctement l’évolution de l’entité.
21L’article 10 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité publique22L’article 11 du Décret royal n° 330-66 du 10 moharrem 1387 (21 avril 1967) portant règlement général de comptabilité publique23(Décret n° 2-04-797 du 24 décembre 2004)
Le Citoyen : Le citoyen est sensible aux projets annoncés dans la compagne électorales il
sera porté à en savoir plus : comment ces projet vont se traduire dans les comptes et quelles
seront les conséquences.24
Les élus : les élus de la majorité comme de l’opposition sont appelés à voter des documents
comptables importants : c’est le vote du budget et des différentes modifications budgétaires,
c’est le vote des comptes administratif et de gestion. Cette responsabilité politique, ne peut
s’exercer que sur des comptes de qualité si l’on veut respecter le vite des citoyens.25
Les établissements financier et les partenaires : les établissements financiers, les
fournisseurs, prenant des engagements vis-à-vis de l’Etat prennent des risques correspondant,
sans doute, à leurs engagements. La comptabilité n’est-elle pas le principal support qui leur
permet de mesurer les risques pris ? Il est terminé depuis longtemps le temps ou les
partenaires pouvaient se contenter de la garantie de l’Etat. Si la qualité comptable n’est pas là,
l’engagement sera refusé ou limité ou encore, donné à un cout plus élevé.26
Section 2 : Caractéristiques de la qualité de l’information
24 Guide pratique : la qualité comptable au service des collectivités territoriales P.2325 Guide pratique : la qualité comptable au service des collectivités territoriales P.2426 Guide pratique : la qualité comptable au service des collectivités territoriales P.25
La définition de la qualité de l’information présente un ensemble de caractéristiques,
hiérarchisées entres elles, pour aider les demandeurs de l’information à prendre une décision.
Quatre caractéristiques sont exigées de l’information :
La pertinence : est la capacité d’une information à influencer les décisions des utilisateurs
en leur permettant soit d’évaluer les événements passés, présents et futurs soit de confirmer ou
de corriger leurs évaluations passées ; M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 27 dans son article
intitulé : les normes internationales du secteur public ‘IPSAS’28 a définit la pertinence de
l’information : « une information est pertinente si elle est en relation avec les données
analysées et peut aider les utilisateurs à évaluer les événements passés, présentes ou futurs ou
encore confirmer ou corriger des évaluations passées. Pour être pertinente l’information doit
être également être présentée en temps opportun ».
La fiabilité : elle repose sur l’absence de biais ou d’erreur notable dans l’information
communiquée et la représentation de la réalité, sur la recherche de la substance des faits, de la
vérifiabilité, de l’objectivité, de la prudence, de l’exhaustivité. M. Fouad BELLAOURI
KOUTBI 29 dans son article intitulé : les normes internationales du secteur public ‘IPSAS’30 a
définit la fiabilité : « une information fiable est une information exempte d’erreur et de biais
significatifs e à laquelle les utilisateurs peuvent faire confiance pour présenter ou ce que nous
pourrions nous attendre raisonnablement à la voir présenter. »
L’intelligibilité : est la compréhensibilité de l’information pour les utilisateurs qui sont
censés posséder une connaissance raisonnable de l’activité économique et de la comptabilité
et avoir la volonté d’étudier l’information avec la diligence appropriée ; M. Fouad
BELLAOURI KOUTBI 31 dans son article intitulé : les normes internationales du secteur
public ‘IPSAS’32 a définit l’intelligibilité : « l’information fournie dans les états financiers
doit être immédiatement compréhensible des utilisateurs supposées avoir une connaissance
raisonnable de la comptabilité, ceci n’exclut cependant pas une information relative à des
27 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionale de Tanger.28Page N° 6 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 l’août 2011.29 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionale de Tanger.30Page N° 6 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 août 2011.31 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionale de Tanger.32Page N° 6 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 août 2011.
sujets complexes qui doivent figurer dans les état financiers en raison de la pertinence de ces
informations par rapport aux besoins de prise de décision.
La comparabilité de l’information s’apprécie à la fois dans temps et dans l’espace, dans le
temps, la comparabilité de l’information permet d’identifier les tendances de la position et des
performances financières de l’entreprise. Dans l’espace, la comparabilité des étatsfinanciers
de différentes entreprises permet d’évaluer leurs positions financières relatives et leur
évolution ainsi que leurs performances.
M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 33 dans son article intitulé : les normes internationales du
secteur public ‘IPSAS’34 a définit la comparabilité : « l’information contenue dans les états
financiers est comparable lorsque les utilisateurs sont en mesure d’identifier les similitudes et
les différences entre cette information et l’information contenue dans d’autres documents.
La comparabilité s’applique au niveau spatial entre des états financiers d’entités différentes et
au niveau temporel entre des états financiers de la même entité.
Un des objectifs de la comparabilité est l’information des utilisateurs des méthodes
comptables utilisées pour la préparation des états financiers ainsi que de tout changement
apporté à ces méthodes. »
Neutralité : M. Fouad BELLAOURI KOUTBI 35 dans son article intitulé : les normes
internationales du secteur public ‘IPSAS’36 a définit la neutralité : « l’information est neutre si
elle est exempte de parti pris. Les états financiers ne sont pas neutres si l’information qu’ils
contiennent a été sélectionnée ou présentée d’une manière destinée à influencer les prises de
décisions ou le jugement afin d’obtenir un résultat ou une issue prédéterminé. »
Section 3 : Qualité comptable, Contrôle interne et Audit Comptable et
Financiers
33 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionale de Tanger.34Page N° 6 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 août 2011.35 Trésorier Préfectoral de Tanger, Direction régionale de Tanger.36Page N° 6 dans la revue de a Trésorerie Générale du Royaume – AL KHAZINA N° 8 août 2011.
La LOLF place la qualité comptable au cœur du dispositif de la réforme des comptes de l’État
et confie aux comptables publics la responsabilité du respect des procédures et des
instructions comptables.
Le contrôle interne ne se limite pas à la sphère comptable : c’est une démarche
interministérielle qui concerne l’ensemble des gestionnaires et des opérationnels et qui doit
être entendue comme une démarche globale qui intègre tous les processus au service de la
qualité comptable, dont il est le principal levier d’amélioration.
Les nouvelles normes introduisent de nouveaux processus qui exigent de mieux formalisé les
procédures existantes. Ainsi, la réforme comptable consolide les acquis de l’administration en
matière de contrôle.
La dynamique de contrôle interne serait inachevée sans la mise en œuvre d’un processus
d’évaluation régulière au travers de l’audit comptable et financier. L’audit permet ainsi
d’évaluer la réalité du contrôle interne comptable, son efficacité ainsi que la bonne application
des mesures prises pour corriger les risques identifiés.
L’audit comptable et financierson rôle principal est de participer à l’efficacité du dispositif de
contrôle interne en évaluant de manière régulière la qualité comptable.37
Donc la qualité comptable suppose la mise en place de dispositifs de contrôle interne
Dans le cadre plus ciblé de l PLOLF, le contrôle interne comptable est mis en place afin
d’atteindre l’objectif de qualité comptable : c’est-à-dire que la comptabilité de l’État donne
une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière, ces dispositifs sont destinés à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l’objectif de qualité comptable.
L’objectif de qualité comptable permettra à l’entité de s’assurer de :
La réalisation et l’optimisation des opérations ;
La protection des actifs et des ressources financières ;
La fiabilité des informations comptables et financières ;
La conformité aux lois et règlements ;
La qualité des prestations.
37 Brochure La réforme des comptes de l’Etat France
2eme partie :
Le contrôle interne
Chapitre 1 :
Référentiels du contrôle interne
Section 1 : le contrôle interne
1.1 Définitions
Le contrôle interne est un dispositif mis en œuvre par la direction d’une entreprise pour lui
permettre de maîtriser les opérations à risques qui doivent être faites par l’entreprise. Pour
cela ses ressources sont mesurées, dirigées et supervisées de façon à permettre au
management de réaliser ses objectifs. C’est une notion fondamentale du management des
entreprises des entreprises qui va amener dans les années à venir leur restructuration en
profondeur.38
1.1.1 Le concept Contrôle
Le contrôle : Action de contrôler quelque chose, quelqu’un, de vérifier leur état ou leur
Le contrôle : le mot contrôle peut avoir plusieurs sens. Il peut être employé comme
synonyme d’examen, de vérification, de maîtrise ou de surveillance.39
Le contrôle : la langue française offre un double sens à la notion de « contrôler » :
« soumettre à une vérification » et « maîtriser, dominer » le contrôle reste alors un mot
contaminé, marqué par cette superposition de sens.40
Le contrôle : en anglais : Control, or controlling, is one of the managerial functions like
planning, organizing, staffing and directing. It is an important function because it helps to
check the errors and to ake the corrective action so that deviation from standards are
minimized ans stated goals of the organisation are achieved in a desired manner.41
1.1.2 Contrôle Interne
Les définitions de contrôle interne ont été nombreuses et ont eu le plus souvent comme
auteurs des organisations professionnelles de comptables. Elles se sont modifiées au fur et à
mesure que le temps et l’environnement de l’entreprise ont évolué, et comme suit les
38 Fr.wikipedia.org/wiki/Contrôle-interne 39 Fr.wikipedia.org/wiki/Contrôle 40 Jullien le Maux, maître de conférences à l’université Paris I Panthéon Sorbonne 41 En.wikipedia.org/wiki/Control-(management)
définitions les plus pertinentes et universelles et qui ont apporté une clarté sur le concept et les
objectifs du contrôle interne :
L’Autorité des marchés financiers : « Le contrôle interne est un dispositif de la société,
défini et mis en œuvre sous sa responsabilité. Il comprend un ensemble de moyens, de
comportements, de procédures et d’actions adaptées aux caractéristiques propres de chaque
société qui :
• contribue à la maîtrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources ;
• Doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques significatifs,
qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité »
L’Ordre des Experts Comptable français en 1977 : «le contrôle interne est l’ensemble des
sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, a
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application des
instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise,
pour maintenir la pérennité de celle-ci ».42
Le Consultative Committee of Accountancy de Grande Bretagne en 1978 : «Le contrôle
interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôle, financiers et autres, mise en place par
la direction afin de pouvoir diriger les affaires de l’entreprises de façon ordonnée et efficace,
assurer le respect des politiques de gestion, sauvegarde les actifs et garantir autant que
possible l’exactitude et l’état complet des informations enregistrées ». 43
La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes français en 1987 : «Le contrôle
interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle comptable ou autre, que la
direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du
patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes
annuels qui en découlent ». 44
42 Grand B, Verdalle B. 1999 Audit Comptable et financier. Paris, Economica, P6343 Renard Jaques. Théorie et pratique de l’audit interne. P .13044 Grand B, Verdalle B. 1999 Audit Comptable et financier. Paris, Economica, P63
L’institut Français des Auditeurs et Contrôleurs Interne (IFACI) : le contrôle interne est
un dispositif de la société, définit et mise en œuvre sous sa responsabilité, il comprend un
ensemble de moyens, de comportements, de procédures et d’actions adaptés aux
caractéristiques propres de chaque société qui :
Contribue à la maîtrise de ses activités, l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation
efficiente de ses ressources.
Doit lui permettre de prendre en compte de manière appropriée les risques
significatifs, qu’ils soient opérationnels, financiers ou de conformité.
Bref Le contrôle interne prend une pluralité de définition : dispositif, moyens, processus,
procédés, systèmes, … cette variation se fait en fonction des perspectives de chacun. Et on
peut dire qu’il concerne tous les moyens et procédures mis en place par la direction afin
d’assurer l’atteinte des objectifs,le respect des politiques, la planification des activités et le
contrôle des intervention.il vise à assurer que l’acquisition,la répartition et l’utilisation des
ressources humaines,matérielles,financières et informationnelles soient executées de façon
économique,efficiente et efficace
1.2 Les objectifs et les principes du contrôle interne
1.2.1 Les objectifs du contrôle interne
Si le rôle de l’auditeur interne est de veiller au contrôle des décisions prises par la direction
générale, il est naturellement clair que le rôle de l’audit interne est d’assurer une efficacité et
une efficience dans la réalisation des activités internes à l’entité.
Dans ce cadre, les objectifs du contrôle interne concernent les aspects suivants :
La maîtrise de l’entreprise
La sauvegarde des actifs : on parle dans ce cadre de la protection des actifs et de la
protection des biens à la propriété de l’entité.
La qualité de l’information : avec le développement de l’économie de l’information,
il est devenu primordial de garantir la fiabilité de l’information financière. Ceci passe
à travers le contrôle de la précision et du degré de confiance des documents
comptables.
L’application des instructions de la direction : ceci ne peut être atteint qu’en
vérifiant qu’il existe une conformité de tous qui soit légale et réglementaire avec les
fondements de l’activité de l’entité. Il est d’ailleurs primordial à ce niveau de respecter
les politiques ordonnées par l’administration ou par la direction générale.
Favoriser l’amélioration des performances : celle-ci ne peut être atteinte qu’en
essayant de promouvoir l’efficience et l’efficacité des taches effectuées au sein de
l’entreprise et la conduite efficace et ordonnée des activités de celle-ci.
Donc le contrôle interne apporte un soutien :
Pour atteindre les objectifs de la politique de l’entité par une gestion efficace
et efficiente ;
Pour respecter les lois et les directives ;
Pour protéger le patrimoine commercial ;
Pour empêcher, réduire et détecter les erreurs et les irrégularités ;
Pour garantir la fiabilité et l’intégralité de la comptabilité ;
Pour garantir la ponctualité et la fiabilité des rapports financiers.
1.2.1 Les principes du contrôle interne 45
Le contrôle interne repose sur certaines règles de conduite ou de préceptes dont le respect lui
conférera une qualité satisfaisante.
Les principes sur lesquels s’appuie le contrôle ont été définis il y a très longtemps par le
congrès de l’OEC de 1977. Ce sont : l’organisation, l’intégration, la permanence,
l’universalité, l’indépendance, l’information, l’harmonie. Ces principes ont notamment été
repris par le cadre de référence de l’AMF.
Le principe d’organisation
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est essentiel que l’organisation de l’entreprise
possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être :
– préalable ;
– adaptée et adaptable ;
– vérifiable ;
– formalisée, et doit comporter une séparation convenable des fonctions.
Le principe d’intégration
Les recoupements permettent de s’assurer de la fiabilité de la production ou du suivi d’une
information au moyen de renseignements émanant de sources différentes ou
d’élémentsidentiques traités par des voies différentes (concordance d’un compte collectif avec
la somme des comptes individuels).
Le principe de permanence
La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation – le contrôle
interne – suppose une certaine pérennité de ces systèmes.
Il est clair que cette pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation.
Le principe d’universalité
45 DSCG 4 2EME EDITION Comptabilité et Audit page 517
Le principe d’universalité signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans
l’entreprise, en tout temps et en tout lieu.
C’est-à-dire qu’il ne doit pas y avoir de personnes exclues du contrôle par privilège, ni de
domaines réservés ou d’établissements mis en dehors du contrôle interne.
Le principe d’indépendance
Le principe d’indépendance implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre
indépendamment des méthodes, procédés et moyens de l’entreprise
En particulier, l’auditeur doit vérifier que l’informatique n’élimine pas certains contrôles
intermédiaires.
Le principe d’information
L’information doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la
communicabilité et la vérifiabilité.
Il est dit dans le cadre conceptuel de l’IASB (§ 24) pour que l’information contenue dans les
états financiers soit utile pour les lecteurs, quatre caractéristiques qualitatives sont
nécessaires : l’intelligibilité, la pertinence, la fiabilité et la comparabilité
Le principe d’harmonie
On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques de
l’entreprise et de son environnement. C’est un simple principe de bon sens qui exige que le
contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de l’entreprise.
Section 2 : le COSO 1, COSO 2 et COSO 2013
2.1 COSO 1
Le COSO a été à l’origine formé en 1985 pour commanditer la Commission Nationale sur le
Reportage Financier Frauduleux, une initiative indépendante de secteur privé qui a étudié les
facteurs causals qui peuvent mener au reportage financier frauduleux et a développé des
recommandations pour les sociétés anonymes et leurs auditeurs indépendants, pour la SEC
(Securities and Exchange Commission) et d’autres régulateurs.
La Commission a été conjointement commanditée par cinq associations professionnelles aux
Etats-Unis, à savoir The American Accounting Association (AAA), The American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA), Financial Excutives International (FEI), The Institute
of Internal Auditors (IIA), The National Association of accountants maintenant appelée The
institute of Management Accountants (IMA), la commission était complétement indépendante
de chacun de ces organismes, et comprend représentants d’industrie, de la comptabilité
nationale, des sociétés de placement en valeurs mobilières, et de la bourse des valeurs de New
York.46
.1.1 Définition
Le COSO définit le contrôle comme étant « un processus mis en œuvre par la direction
générale, la hiérarchie et le personnel d’une entreprise. Il est destiné à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des trois catégories d’objectifs suivantes :47
La Réalisation et l’optimisation des opérations : cette catégorie d’objectifs regroupe
les objectifs de base de l’entreprise, y compris ceux relatifs aux performances, à la
rentabilité et à la protection des ressources. Le contrôle interne permet de savoir de
façon fiable et pertinente dans quelle mesure les objectifs opérationnels de l’entreprise
sont atteints.
La fiabilité des informations financières : cette catégorie d’objectifs couvre la
préparation d’états financiers fiables et pertinents, incluant les états financiers
intermédiaires et les informations publiées extraites des états financiers, telles que les
publications des résultats intermédiaires.
La conformité aux lois et aux règlements en vigueur : cette catégorie d’objectifs se
rapporte à la conformité aux lois et aux règlements auxquels l’entreprise est soumise.
.1.2 Les éléments du contrôle interne 46 Coopers, Lybrand, 2002. La nouvelle pratique du Contrôle interne. Paris, Edition d’organisation P. 2447 La Revue Comptable et Financière N° 84 -2009 – Abderaouf YAICH.
Le contrôle interne est décomposé par le référentiel COSO en cinq éléments :
L’environnement de contrôle
L’évaluation des risques
Les activités de contrôle
L’information et la communication
Le pilotage
L’environnement de contrôle : le référentiel COSO qualifie l’environnement de
contrôle comme étant «un élément très important de la culture d’une entreprise,
puisqu’il détermine le niveau de sensibilisation du personnel au besoin de contrôle. Il
constitue le fondement de tous les autres éléments du contrôle interne, en imposant
discipline et organisation.48
Evaluation des risques : l’évaluation des risques est un processus qui s’appuie
sur la fixation des objectifs alignés sur la stratégie, compatibles et cohérents. Elle
consiste d’abord à identifier les événements et analyser les facteurs qui peuvent
compromettre la réalisation des objectifs et leur niveau de gravité en vue de
déterminer comment ces risques doivent être gérés.49
Activités de contrôle : le COSO 1 définit les activités de contrôle comme étant
l’application des normes et procédures destinées à assurer l’exécution des directives
émises par le management en vue de maîtriser les risques, les activités de contrôle sont
menées à tous les niveaux hiérarchiques et fonctionnels de la structure et comprennent
des actions aussi variées qu’approuver et autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier les
performances opérationnelles, ma sécurité des actifs ou la séparation des fonctions.50
Information et communication : L’information fiable et pertinente permet à
chacun d’assumer ses responsabilités, le référentiel COSO 1 précise que «les systèmes
d’information produisent entre autre, des données opérationnelles financières ou
48 COSO 1 PAGE 3649 COSO 1 OPT.CIT PAGE 4950 COSO 1 PAGES 50 et 51
encore liées au respect des obligations légales et réglementaires, qui permet de gérer et
contrôler l’activité. Ces systèmes traitent non seulement les données produites par
l’entreprise mais également celles qui, liées à son environnement externe sont
nécessaire à la prise de décision pertinente comme au reporting externe.51
Le pilotage : le système de contrôle interne n’échappe pas lui-même à la nécessité
d’être contrôlé. Le pilotage permet de vérifier que le contrôle interne fonctionne de
façon permanente efficacement ; le pilotage du contrôle interne couvre toutes les
activités de l’organisation pouvant aller jusqu’à inclure les sous-traitants de l’audit
interne. Les opérations de pilotage sont pratiquées à travers les activités courantes et
par le biais des évaluations ponctuelles.52
2.2 L’évolution du COSO : COSO 2
Pour rappel que le COSO 1 propose un cadre de référence pour la gestion du
contrôle interne. Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil
d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
L’efficacité et l’efficience des opérations
La fiabilité des informations financières 51 COSO 1 PAGES 71 ET 7252 COSO 1 PAGES 83 ET 84
La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.
Par contre le COSO 2 présente un cadre de référence pour la gestion des risques de
l’entreprises, la gestion des risques est un processus mis œuvre par le conseil
d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, exploité pour l’élaboration
de la stratégie et transversal à l’entreprises.53
COSO 2 est venue palier aux insuffisances du COSO1 qui a été jugé comme statique se
focalisant sur orientation fonctionnelle, et compléter le premier cadre, en mettant en place un
cadre réactif, un cadre de gestion de risque ; COSO2 est donc un cadre de référence de
gestion de risque bâti sur la base des principes de COSO 1et donc un cadre à forte connexité
avec le cadre de référence de contrôle interne.
2.2.1 Les nouvelles notions introduites par COSO2
Le management des risques : COSO 2 a défini le mangement de risques comme
étant : «… un processus mis en œuvre par le conseil d’administration, les dirigeants, le
personnel d’une organisation et l’ensemble des collaborateurs de l’organisation. Il est pris en
compte dans l’élaboration de la stratégie ainsi que dans toutes les activités de l’organisation. Il
est conçu pour identifier les événements potentiels susceptibles d’affecter l’organisation et
pour gérer les risques dans les limites de son appétence pour le risque. Il vise à fournir une
assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs de l’organisation ». 54
2.2.2 De la pyramide de COSO1 vers le cube du COSO2
Il existe un lien directe entre les objectifs qui représentent ce qu’une organisation s’efforce de
réaliser, et les composantes du contrôle interne, qui représentent les instruments nécessaires à
leur réalisation. Ce lien peut être représenté schématiquement par une matrice à trois
dimensions, de la forme d’un cube.
Les colonnes verticales représentent les quatre objectif généraux-rendre compte(et faire
compte), conformité (aux lois et réglementations), opérations (ordonnées, éthiques,
économique, efficientes et efficace), et protection des ressources- les rangs horizontaux, les
53 Fr.wikipedia.org/coso-Positionnement-du-coso-2-par-rapport-au-coso-154 Publication de l’institute of Internal Auditors : Applying COSO ; Entreprise Risk Managelent+ integrated framework.
cinq composantes et la troisième dimension de la matrice correspond aux différentes divisions
de l’organisation et à ses département.
Selon la commission Treadway 55, le management des risques représente une manière efficace
de lutter contre les risques et les incertitudes d’une organisation. De plus cela permet de
développer activement le reporting et induit un meilleur suivi des lois et réglementations en
vigueur.
2.3Nouvelle version du référentiel : COSO 2013
Le référentiel COSO publié en 1992 a défini les fondamentaux du contrôle interne,
cependant, pour mieux tenir compte de l’évolution de l’environnement économique et
réglementaire, le COSO publié en 1992 a été mis à jour par PwC en 2013 sous l’autorité du
COSO, dont fait notamment partie L’Institute Of Internale Auditors (IIA), en tant que
membre l’IIA et l’IFACI ont participé à cette élaboration.
55 Commission treadway : commission américaine a but non lucratif qui regroupe les associations et instituts dans le domaine de la comptabilité et de l’audit interne afin de sponsoriser les travaux du COSO .
2.3.1 Les évolutions par rapport au COSO 1 et 2
Le référentiel de 2013 reprend les éléments essentiels du référentiel de 1992 en particulier la
définition, les cinq composantes et les critères d’évaluation.
L’élargissement du domaine d’application au-delà du reporting financier (par exemple
la responsabilité sociale et environnementale) ;56
Le renforcement des attentes en matière de gouvernance (par exemple les rôles des
comités et l’alignement avec le business model) ;57
La gestion des collaborateurs clés du contrôle interne (par exemple plans de
successions pour la direction générale) ;58
L’articulation de 3 lignes de maîtrise dans l’organisation (les opérationnels, les
fonctions support, et l’audit interne) ;59
La relation entre risque, performance et rémunération (notamment le principe portant
sur la responsabilisation) ;60
L’articulation du ‘tone at the top’ avec les comportements à travers l’organisation
‘tone in the middle’ ;61
La prise en compte de sous-traitants et des autres intervenants clés (par exemple leur
adhésion au code de conduite, au respect des contrôles au-delà du reporting
financier) ; et 62
5657 58 59 60 61 62 63 : Pocket Guide : COSO 2013 : une opportunité pour optimiser votre contrôle interne dans un environnement en mutation – IFACI et PwC – a partir de propos tenus lors du colloque du 21 mai 2013 par : Jean-Pierre Hottin, associé PwC – Françoise BERGE, Associé PwC – Catherine JOURDAN, Directeur PwC- Alix Guillon, Senior Manager PwC – Philippe MOCQUARD, Délégué Général IFACI.57
58
59
60
61
62
L’exigence de l’adaptabilité et l’’adéquation du dispositif par rapport à l’évolution de
l’organisation, liée par exemple à la mise en place de nouveaux processus, rôles,
structures, systèmes d’information, centres de services partagées, etc.63
2.3.2 L’évolution des principes du contrôle interne
Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil, le management et les
collaborateurs, et qui est destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
d’objectifs liés aux opérations, au reporting et à la conformité.
Composantes Principes 64
Environnement
de contrôle
1-L’organisation manifeste son engagement en faveur de
l’intégrité et de valeurs éthiques.
2. Le Conseil fait preuve d’indépendance vis-à-vis du
management. Il surveille la mise en place et le bon fonctionnement
du dispositif de contrôle interne.
3. Le management, agissant sous la surveillance du Conseil,
définit les structures, les rattachements, ainsi que les pouvoirs et
les responsabilités appropriés pour atteindre les objectifs.
4. L’organisation manifeste son engagement à attirer, former et
fidéliser des collaborateurs compétents conformément aux
objectifs.
5. Afin d’atteindre ses objectifs, l’organisation instaure pour
chacun un devoir de rendre compte de ses responsabilités en
matière de contrôle interne.
Evaluation des risques 6. L’organisation défi nit des objectifs de façon suffisamment
claire pour rendre possible l’identification et l’évaluation des
risques susceptibles d’affecter leur réalisation.
7. L’organisation identifie les risques associés à la réalisation de
ses objectifs dans l’ensemble de son périmètre et procède à leur
analyse de façon à déterminer comment ils doivent être gérés.
8. L’organisation intègre le risque de fraude dans son évaluation 63
64 : Pocket Guide : COSO 2013 : une opportunité pour optimiser votre contrôle interne dans un environnement en mutation – IFACI et PwC – a partir de propos tenus lors du colloque du 21 mai 2013 par : Jean-Pierre Hottin, associé PwC – Françoise BERGE, Associé PwC – Catherine JOURDAN, Directeur PwC- Alix Guillon, Senior Manager PwC – Philippe MOCQUARD, Délégué Général IFACI
des risques susceptibles de compromettre la réalisation des
objectifs.
9. L’organisation identifie et évalue les changements qui
pourraient avoir un impact significatif sur le système de contrôle
interne.
Activités de
Contrôle
10. L’organisation sélectionne et développe les activités de
contrôle qui contribuent à ramener à des niveaux acceptables les
risques associés à la réalisation des objectifs.
11. L’organisation sélectionne et développe des contrôles
généraux informatiques pour faciliter la réalisation des objectifs.
12. L’organisation met en place les activités de contrôle par le
biais de règles qui précisent les objectifs poursuivis, et de
procédures qui mettent en œuvre ces règles.
Information &
communication
13. L’organisation obtient ou génère, et utilise, des informations
pertinentes et fiables pour faciliter le fonctionnement des autres
composantes du contrôle interne.
14. L’organisation communique en interne les informations
nécessaires au bon fonctionnement des autres composantes du
contrôle interne, notamment en matière d’objectifs et de
responsabilités associés au contrôle interne.
15. L’organisation communique avec les tiers sur les points qui
affectent le fonctionnement des autres composantes du contrôle
interne.
Activités de
Pilotage
16. L’organisation sélectionne, développe et réalise des
évaluations continues et/ou ponctuelles afin de vérifier si les
composantes du contrôle interne sont mise en place et
fonctionnent.
17. L’organisation évalue et communique les faiblesses de
contrôle interne en temps voulu aux parties chargées de prendre
des mesures correctives, notamment à la direction générale et au
Conseil, selon le cas.
Section 3 : le contrôle interne selon l’INTOSAI
INTOSAI : L’Organisation Internationale des Institutions Supérieures de Contrôle des
finances Publiques en anglais : International Organisation of Supreme Audit Institutions
INTOSAI, est une entité mondiale d’affiliation des cours d’audit gouvernementales, ses
membres sont les directeurs des institutions de contrôle de toutes les nations
L’INTOSAI a été fondée en 1953 à LA HAVANE, CUBA. 34 cours d’audit ont formé le
groupe originel, et en 2005 l’institution compte plus de 170 membres.65
En 2001, L’INCOSAI 66 a décidé d’actualiser les lignes directrices de l’INTOSAI de 1992 sur
les normes de contrôle interne afin d’y intégrer l’ensemble des dernières évolutions
65 International Financial Reporting Standars Desk Reference, Publié par John Wiley & Sons en 2006 page 289 Roger Hussey et Audra Weiming ong.66 LE Ccongrés est l’organe suprême de l’INTOSAI est se compose de l’ensemble de ses membres.
pertinentes intervenus dans l’intervalle et d’y incorporer les conceptions développés par le
COSO dans son rapport intitulé Intergral Control- Integrated Framework.
Par rapport à la définition du COSO et aux lignes directrices de 1992, l’aspect éthique des
opérations a été ajouté. La prise en compte de cette dimension nouvelle dans les objectifs du
contrôle interne se justifie par l’intention accrue portée, depuis les années quatre-vingt-dix au
comportement éthique ainsi qu’à la prévention et à la détection de la fraude et la corruption
dans le secteur public.67
L’INTOSAI défini le contrôle interne comme étant : « un processus intégré mis en œuvre par
les responsables et le personnel d’une organisation et destiné à traiter les risques et à fournir
une assurance raisonnable quant à la réalisation dans le cadre de la mission de l’organisation
des objectifs généraux suivants :
3 Exécution d’opérations ordonnées, éthiques, économiques efficientes et efficaces ;
4 Respect des obligations de rendre compte ;
5 Conformité aux lois et aux réglementations en vigueur ;
6 Protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les dommages. 68
Chapitre 2 :
Le contrôle interne, la LSF et la SOX67 XVI* INCOSAI Montevideo, Urguay 1998. 68 Lignes directrices sur les normes de contrôle interne à promouvoir dans le secteur public. Page 7
Section 1 : scandales financiers
De CHARLES PONZI à JEROME KERIEL en passant par le scandale d’Enron, les scandales
financiers à travers le monde ont porté un éclairage nouveau sur les pratiques du contrôle
interne
Système de PONZI : En 1921, Charles PONZI a initié cette arnaque à grande
échelle avec un principe relativement simple : il promet à des investisseurs de leur
reverser le double de ce qu’ils déposent. Cet argent qu’il disait faire fructifier grâce à
la spéculation, était en fait les fonds que les nouvelles victimes investissaient. Ainsi ce
système ne fonctionne que s’il trouve constamment de nouveaux investisseurs.
L’affaire de MADOFF : Sans PONZI MADOFF ne serait rien. Il a repris le
principe exposé plus haut pour en faire une gigantesque machine à brasser de l’argent,
et ce pendant plusieurs décennies. Sauf que lui il n’a pas fait qu’arnaquer des
particuliers, il s’est attaqué à différentes associations, des banques renommées, des
milliardaires.
Jérôme KERVIEL : Né le 11 janvier 1977à PONT-ABBE, est de 2005 à 2008 un
opérateur de marché français, salarié de la société générale, il a été jugé responsable
civilement, à hauteur de 4.82 milliards d’euros, des pertes de la Société générale
découvertes en janvier 2008, celles-ci résultant de la liquidation de ses prises de
positions sur des contrats à terme sur des indices d’actions s’élevant à cette époque à
environ 50 milliards d’euros, qu’il aurait dissimulées à ses chefs par des manipulations
frauduleuses.69
Enron : fut l’une des plus grandes entreprises américaine par sa capitalisation
boursière. Outre ses activités propres dans le gaz naturel, cette société texane avait
monté un système de courtage par lequel elle achetait et revendait de l’électricité. En
2001 elle fit faillite en raison de pertes occasionnées par ses opérations spéculatives
sur le marché de l’électricité, qui avaient été maquillées en bénéfices via des
manipulations comptables, cette faillite entraîna dans son sillage celle d’Arthur
Anderson, qui auditait ses comptes.70
Aux Etats-Unis, la chute d’ENRON a mis e exergue les faiblesses des procédures de
contrôle au sein des entreprises. Pour y remédier, le SARBNES-OXLEY du nom des
deux parlementaires instigateurs de la loi, fut adopté en 2002, en France, si les
procédures étaient déjà plus structurées, la Loi de sécurité financière accroît les
contrôles.71
69 Jérôme KERVIEL, Daniel BOUTON et le Sapeur CAMEMBER : lefigaro le 21/06/2012 par Stéphane Durand-Souffland70 Fr.wikipedia.org/Enron71 L’indépendance des auditeurs aux ETATS-UNIS est encadré par le titre II de la loi SOX-/- La LSF : la loi N° 2003-706 du 1er août 2003.-/- la commission au conseil et communication au parlement européen communiqua le 02 octobre 2003 sur le renfoncement du contrôle légal des comptes dans l’Union enropéenne.
Section 2 : le contrôle interne et la LSF
La loi sur la Sécurité financière a été promulguée le 1er août 2003 en France. L'objectif étant
de redonner confiance au marché financier français concernant la performance économique de
l'entreprise suite aux fraudes comptables, aux erreurs majeures de gestion et aux non-respectt
des lois. Elle s'applique à toutes les sociétés anonymes. Elle comporte de nouvelles
dispositions relatives à la gouvernance d'entreprise et au contrôle interne. Le président de la
société anonyme est responsable de ces nouvelles dispositions.
La LSF repose sur 3 principes fondamentaux :
- Transparence des comptes et gouvernance de l'entreprise
- Renforcement du contrôle interne
- Garantir une sécurité pour les épargnants (associés)
1. Procédure administrative
Il revient au président du conseil d'administration d'établir les procédures du contrôle interne
qui doivent être mise en place dans la société. La LSF ne fixe en aucun cas les modalités
concernant ces procédures, le président est libre quant aux choix de ces procédures. La
fiabilité du processus de consolidation des données comptables et financières est au coeur de
ces nouvelles dispositions.
En effet, le président du conseil d'administration est le garant du bon déroulement et de
l'efficience des procédures de collecte, d'analyse des informations financières à travers le
contrôle interne. Cette efficacité nécessite une bonne maîtrise des processus d'informations.
Ainsi le Président doit spécifier dans le rapport du contrôle interne toutes modifications
concernant ces procédures.
Ce rapport qui est rédigé par le président du conseil d'administration (C.Com 225-37)72 ou le
président du conseil de surveillance (C.Com art. L.225-68)73, Il peut également être rédigé par
le commissaire aux comptes (C.Com. art. L.225-235 al.5. Ce rapport établi par ce dernier est
différent de celui du président du conseil d'administration, car il est relatif à l'élaboration et au
traitement de l'information comptable et financière.74
Le rapport sur le contrôle interne joint les autres rapports annuels obligatoires élaborés par
l'entreprise. Ces différents rapports sont communiqués lors de l'assemblée des actionnaires de
l'entreprise dans le cadre de l'approbation des comptes annuels.
Le résident du conseil d'administration a des obligations en vers ces actionnaires, et plus
précisément, l'obligation de les informer sur l'activité réelle, la situation financière, les
procédures de contrôle interne...
2.Les obligations de la LSF
La loi de sécurité financière (LSF) a renforcé les garanties d'indépendance individuelle des
commissaires aux comptes en précisant les incompatibilitésobjectives et subjectives qui leurs
concernent et en prévoyant unerotationdes commissaires aux comptes signataires au minimum
tous les six ans.
72 C.Com 225-37)73 (C.Com art. L.225-68),74 C.Com. art. L.225-235 al.5
La loi a également eu pour objet de prévenir les conflits d'intérêt en interdisant au
commissaire aux comptesde transmettre à la personne qui l'a chargé, des informations
concernant la certification de ses comptes, ou aux personnes qui contrôlent une entreprise,
tout conseil ou toute autre prestation de services n'entrant pas dans les diligences directement
liées à la mission de commissaire aux comptes. Cette interdiction est étendue au réseau
national ou international du commissaire aux comptes, c'est-à-dire qu'une société de
commissaires aux comptes appartenant à un réseau ne peut certifier les comptes d'une
entreprise lorsque celle-ci reçoit des prestations de services d'un membre de ce réseau.
En revanche, un commissaire aux comptes pourra certifier les comptes d'une personne
contrôlant le bénéficiaire d'une prestation de services fournie par le réseau dont il est membre.
La LSF a imposé le rapport sur le contrôle interne, ce dernier atteste aux actionnaires et aux
investisseurs que l'entreprise se donne les moyens de garantir une communication financière
transparente et fiable.
La mise en place de la fonction de gestion du risque constitue une véritable opportunité pour
l'entreprise d'engager une réflexion autour de l'optimisation de ses processus et de son
contrôle interne. Ce discernement doit porter sur l'ensemble des métiers de l'entreprise ainsi
que sur l'efficacité du système d'information.
La loi de sécurité financière impose aussi aux sociétés de veiller à ce que les membres de son
conseil d'administration ou de son conseil de surveillance, répondent à certains critères
d'indépendance. Ce même conseil d'administration devra, dans le rapport, rendre compte de
son travail concernant l'amélioration du contrôle interne.
La LSF exige aussi que si une défaillance significative du contrôle interne puisse avoir des
effets sur les résultats financiers, elle doit être communiquée aux actionnaires et parmi les
conséquences possibles d'une telle défaillance, l'accès non autorisé à des processus
informatiques critiques et la modification d'informations comptables informatisées qui sont
particulièrement sensibles.
Ainsi, la LSF a encadré beaucoup plus strictement qu'auparavant l'exercice de la profession de
commissaire aux comptes. Mais cette loi est moins perçue par la profession comme une
opportunité, dans la mesure où, en renforçant la crédibilité des auditeurs, elle permet
d'accroître leurs responsabilités
L'article 120 de la loi de sécurité financière (article L. 225-235 du code de commerce)
prescrits que les commissaires aux comptes présentent dans un rapport joint à leur rapport sur
les comptes, où ils doivent noter leur observation sur le rapport du président du conseil
d'administration ou de surveillance sur le contrôle interne.75
Il s'agit là d'une mission véritablement nouvelle, qui a conduit certains cabinets d'audit à
revoir leur organisation interne, afin de mettre en place des structures dédiées au contrôle des
risques. Néanmoins tous les cabinets, notamment ceux de taille moyenne, n'ont pas effectué
cet investissement.
Ainsi notamment, avant l'adoption de la LSF, les commissaires aux comptes devait être
convoqués aux seules réunions du conseil d'administration ou du directoire arrêtant les
comptes annuels. Depuis la loi, l'article L. 225-238 du code de commerce prévoit que les
commissaires aux comptes sont convoqués à toutes les réunions du conseil d'administration
ou celles du directoire et du conseil de surveillance qui analysent ou arrêtent des comptes
annuels ou intermédiaires, ainsi qu'à toutes les assemblées d'actionnaires.76
Aussi, la LSF a porté le seuil de soumission à autorisation des conventions passées avec un
actionnaire à 10 % de détention des droits de vote par celui-ci (article 123 de la LSF modifiant
l'article L. 225-38 du code de commerce. En revanche, et s'agissant les conventions courantes,
des difficultés constatées dans la pratique ont conduit à un assouplissement du dispositif
(article 123 de la LSF modifiant l'article L. 225-39 du code de commerce) désormais « les
conventions courantes conclues à des conditions normales qui, en raison de leur objet ou de
leurs implications financières, ne sont significatives pour aucune des parties, et échappent à
l'obligation de communication. »77
Au bout du compte, la loi doit avoir un caractère pédagogique, favorisant à ce que les
entreprises - petites ou grandes - s'accordent progressivement des moyens pour dresser une
typologie de leurs risques. Elle doit les encourager à se doter progressivement des moyens de
porter une appréciation sur la pertinence de leurs contrôles internes.
75 L'article 120 de la loi de sécurité financière (article L. 225-235 du code de commerce)76 l'article L. 225-238 du code de commerce77 L. 225-38 du code de commerce (article 123 de la LSF modifiant l'article L. 225-39 du code de commerce)
Section 3 : Le contrôle interne et la SOX
Les Etats-Unis ont connu de nombreux scandales financiers en 2001. Et en 2002, il y a eu
notamment l'affaire ENRON, ainsi que l'affaire XEROX entre autres. Suite à cela, la
législation américaine a décidé la mise en oeuvre d'une loi, une loi dite « Loi Sarbanes-
Oxley ». Cette loi a été votée par le Congrès puis ratifiée par le Président J.W Bush en juillet
2002. 78
Cette loi est considérée comme l'une des plus importantes réformes des marchés financiers
américains depuis les lois « Securities Act » en 1933 et « Securities Exchange Act » en 1934.
La loi Sarbanes-Oxley est fondée sur 3 principes fondamentaux :
Ø L'exactitude
Ø L'accessibilité de l'information, la responsabilité des gestionnaires
Ø L'indépendance des organes vérificateurs.
Le contrôle interne et la loi Sarbanes Oxley
Dans le cadre de la loi Sarbanes-Oxley, les dirigeants ont vue augmenter leurs prérogatives,
leurs responsabilités en matière de contrôle interne.
Insuffisance du contrôle interne
La loi Sarbanes-Oxley a été mise en place pour palier aux insuffisances en matière de contrôle
interne. Il ne fut en aucun cas mention de cette insuffisance lors de la publication par le Sénat
78lois « Securities Act » en 1933 et « Securities Exchange Act » en 1934
en 2002 de son rapport suite à l'affaire ENRON. Lors de cette affaire plusieurs explications
ont été mises en avant, par exemple : d'importantes opérations ont été réalisées « hors bilan »,
des conflits d'intérêt et le conseil d'administration n'était pas suffisamment indépendant.
Certification des états financiers
Les états financiers et les indicateurs « hors bilan » doivent faire l'objet d'une déclaration par
le Directeur Générale (CEO) ou le Directeur financier (CFO) qui certifie la validité de ces
rapports annuels ou périodiques. Ces rapports doivent refléter la situation financière et les
résultats de l'activité réelle de l'entreprise.
Cette certification des états financiers par les dirigeants présente certaines conséquences sur
le contrôle interne. En effet, les dirigeants sont chargés:
de la mise en place du contrôle interne.
de relever les informations pertinentes lors de ce contrôle concernant
l'entreprise et ces entreprises consolidées.
d'établir des conclusions sur le contrôle interne après avoir procéder à son
évaluation.
de signaler toutes fraudes liées au contrôle interne au comité d'audit et règles
d'audit.
de signaler toutes modifications importantes du contrôle interne.
Evaluation du contrôle interne
La loi impose à toutes les entreprises américaines le contrôle interne. L'entreprise doit joindre
aux rapports annuels un rapport sur le contrôle interne. Ce rapport doit préciser : la procédure
de communication financière, la date de clôture des comptes ...
Les auditeurs externes doivent certifier la validité de l'évaluation du contrôle interne mise en
place par la Direction de l'entreprise.
Les enjeux organisationnels
Loi Sarbanes-Oxley a des conséquences directes sur l'organisation de l'entreprise de part les
nouvelles dispositions concernant le processus de collecte, d'analyse et la diffusion des
informations financières et leurs inscriptions dans les différents états financiers de l'entreprise.
La loi impose une évaluation des procédures du contrôle interne. Le Directeur est responsable
de cette évaluation. Son objectif consiste à repérer les points faibles de chacune de ces
procédures qui permettent la collecte, l'analyse et la diffusion des informations financières
obligatoires et cela dans un délai fixe. Les faiblesses constatées doivent être évaluées. Les
résultats de cette évaluation sont communiqués à la Direction et au Conseil D'administration
de l'entreprise pour être étudié avant la publication des états financiers annuels.
La procédure d'évaluation est déterminée librement par l'entreprise, afin qu'elle soit adaptée à
la structure de l'entreprise. En effet, la SEC n'impose pas de procédure. Cependant, la SEC
conseille de mettre en place un comité qui sera dépendant de la Direction Générale. Ce comité
peut être composé d'un comptable, d'un juriste, d'un gestionnaire des risques.
Chapitre 3 :
Audit, contrôle interne et contrôle
de gestion
Section 1 : Audit
1.1 Définition L’audit est une expertise professionnelle effectuée par un agent compétent et impartial
aboutissant à un jugement sur les états financiers, le contrôle interne, l’organisation, la
procédure, ou une opération quelconque d’une entité.
Il s’agit donc d’opérations d’évaluations, d’investigations, de vérifications ou de contrôles,
regroupées sous le terme d’audit en raison d’exigences réglementaires ou normatives. En
effet, ces exigences stipulent que ces opérations correspondent à des procédures écrites avec
des responsables identifiés, ce qui explique l’apparition de ce terme en français.79
L’audit : Procédures consistant à s’assurer du caractère complet, sincère et régulier des
comptes d’une entreprises, à s’en porter garant auprès des divers partenaires intéressés de la
firme et, plus généralement, à porter un jugement sur la qualité et la rigueur de sa gestion.80
GERMOND et BERANAULT
« L'audit est un examen technique rigoureux et constructif auquel procède un professionnel
compétant et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la qualité et la fiabilité
de l'information financière présentée par une entreprise ».
Richard et Reix (2002)
« L'audit est un processus qui comprend plusieurs étapes {planification, évaluation du
contrôle interne, contrôle direct des comptes, travaux de fin de mission) et aboutit à la
production d’un rapport d'audit ».
Le petit robert :
« L’audit est une procédure de contrôle de la comptabilité et de la gestion d'une entreprise
et par extension une mission d'examen et de vérification de la conformité aux règles de droit,
79 Fr.wikipedia.org/wiki/Audit.80 Définition de LAROUSSE
de gestion d'une opération, d'une activité particulière ou de la situation générale d'une
entreprise. L'audit est également un diagnostic: informatique, juridique, fiscal. »
A partir de l’ensemble de ses définitions on peut définir de manière générale l’audit
comme étant un examen professionnel d’une information en vue d’exprimer sur celle-ci une
opinion motivée, responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette
opinion doit accroitre l’utilité de l’information.
Cette définition regroupe un ensemble de termes clés qui doivent faire l’objet d’un examen
mot par mot afin de bien assimilé et comprendre l’audit.
Un examen professionnel :
Lorsqu’on parle d’examen professionnel on parle principalement et automatiquement de :
Une méthode : la démarche générale pour conduire l'examen
Des techniques et des outils à utiliser dans le cadre de la méthode
Et un auditeur professionnel est une personne polyvalente qui a des connaissances
multiple concernant les méthodes et outils de son examen, des informations et activités faisant
l’objet de son examen ainsi que dans le domaine de gestion (droit, finance, fiscalité,
comptabilité,..).
L’information :L’information reste un élément majeur dans la mission de l’auditeur. Il
s’intéresse à tous types d’information et généralement les informations analytiques ou
synthétiques, historiques ou prévisionnelles, internes ou externes, quantitatives ou
qualitatives, formalisées ou informelles. Et de cette très grande variété des informations qui
peuvent être soumises à l’audit montrent la très large ouverture de son champ d’application.
Expression d'une opinion responsable et indépendante
L’auditeur après son examen il doit émettre son opinion sur ce qu’il a examiné. Cette
opinion doit être :
Motivée dans le sens où elle doit être justifiée.
Responsable car elle l'engage de façon personnelle que ce soit sur le plan
civil ou pénal.
indépendante tant à l'égard de l'émetteur de l'information qu'à l'égard des
récepteurs.
L'opinion de l'auditeur peut se traduire, soit par un simple jugement sur l'information ayant
fait l'objet de l'examen, soit encore être complétée par la formulation des
recommandations
Par référence à un critère de qualité
L'expression d'une opinion implique toujours la référence à un critère de qualité connu et
accepté de l'émetteur, des récepteurs et de l'auditeur. Et les principaux critères de qualités :
La régularité qui est la conformité à la réglementation ou, en son absence, aux
principesgénéralement admis.
La sincérité qui résulte de l'évaluation correcte des valeurs comptables, ainsi que
d'une appréciation raisonnable des risques et des dépréciations de la part des
dirigeants. Il s'agit de donner une image fidèle de l'entreprise
La performancequi regroupe son tour l'efficacité, l'efficience et la pertinence
Pour accroître l'utilité de l'information
L'auditeur doit contribuer à accroître l'utilité de l'information sur laquelle il porte, le principal
apport de l'auditeur concerne la crédibilité et la sécurité que l'on peut attacher à l'information.
Ces éléments peuvent être appréciés par les utilisateurs internes et externes de l'information
émise.
Bref et comme c’est bien dit par Francis BLANCHE
« Il vaut mieux penser les changements que changer les pansements. »
1.2 Typologies d’audit Selon le domaine d’application :
L’audit financier : ou encore l’audit d’efficacité s’intéresse à la gestion financière de
l’entreprise et son évaluation par apport aux moyens utilisés. Il comprend également
l’audit comptable qui est un audit de conformité il représente la 1ere forme de l’audit, c’est
un examen effectué par un professionnel indépendant et compétant afin de donner une
opinion motivée sur la fidélité des comptes annuels d’une entité en prenant en
considérations les normes et les usages des pays où l’entité dont il est question.
L’audit opérationnel : s’intéresse à l’ensemble des fonctions et opérations aux sens
de l’entreprise. Référence de ce type d’audit dépend de la nature de l’entreprise ses
procédures internes, les compétences et l’expérience de l’auditer.
L’audit stratégique : (la stratégie représente : grande finalité de l’organisation)
consiste a évaluer la performance de la stratégie en prenant en considération
l’environnement externe et interne de l’entreprise, ses ressources disponibles.
Selon la nature de l’audit :
L’audit interne : selon IFACI L'Audit Interne est une activité indépendante et
objective qui donne à une organisation une assurance sur le degré de maîtrise de ses
opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur
ajoutée. Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant, par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de
gouvernement d'entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité.
L’audit externe : c’est un contrôle externe réaliser par une personne externe à
l’entreprise ayant pour but de vérifier et la certification de la fiabilité des états de
synthèses.
L’audit externe : L’audit externe peut être imposé soit de façon conventionnelle par un
bailleur ou un partenaire financier ce qu’on appelle l’audit contractuel, soit par la loi
(certaines législations imposent aux organisations au-delà d’un certain nombre de salariés ou
d’un certain niveau de budget, de faire auditer et valider leurs comptes.) ce qu’on appelle
l’audit légal.
Section 2 : contrôle de gestion
Une définition classique de contrôle de gestion le décrit comme : «Le processus par lequel les
dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenus et utilisées avec efficacité et efficience
pour réaliser les objectifs de l’organisation ». 81
Ainsi il faut comprendre, le mot « contrôle » au sens maîtrise et non pas de surveillance. Les
dirigeants d’une entreprise doivent avoir la maîtrise de sa gestion, de la même façon qu’un
conducteur doit avoir la maîtrise de son véhicule.
Pour les petites entreprises, cette maîtrise ne nécessite aucun outil particulier car le dirigeant
exerce un contrôle direct sur les opérations réalisées, en revanche, dès que la croissance de
l’entreprise nécessite le recours à la délégation, les dirigeants doivent mettre en œuvre les
outils leur permettant :
D’une part, de collecter les informations nécessaires pour prendre des décisions pertinentes.
De s’assurer que leurs décisions son bien appliquées.
81 Anthony , 1965
Section 3 : contrôle interne points de convergences et divergences avec
l’audit et contrôle de gestion
Le contrôle interne et le contrôle de gestion :
Contrôle interne Contrôle de gestion Personnel de l’E/se Personnel de l’E/se Le statut
Permanant Permanant Périodicité
Ensemble de sécuritéEnsemble de procédure Nature
• Maitrise de l’E/se
• Protection du patrimoine
• Qualité d’information
• Amélioration des performances
• Circulation
d’information
• Vérification d’atteinte
des
objectifs fixés
• Synthétiser les résultats
Objectif
Organisation et mise en .place de la
procédure
• Elaboration des budgets
• Suivi de l’analyse des
résultats
• Rapports
Manifestation
1. Le contrôle de Gestion et l’audit :
Les points de convergences :
Auditeur interne Contrôleur de gestion
Intérêt sur les activités.
Toutes les activités Toutes les activités
Des fonctions peuvent s’intéresser à toutes les activités
de l’organisme. Elles ont un caractère universel
Pouvoir opérationnel Aucun Aucun
Ces fonctions attirent l’attention, recommandent,
proposent mais non pas de pouvoir opérationnel
Rattachement
hiérarchique
Conseil d’administration
Directeur général
Directeur administratif
et financier
Directeur général
Directeur administratif et
financier
Des fonctions qui bénéficient d’un rattachement
hiérarchique préservant leur indépendance et leur
autonomie c'est-à-dire au plus haut niveau de
l’entreprise le plus souvent.
Evolution
Du contrôle comptable à
l’évolution de la qualité
des dispositifs de
contrôle interne en
place, puis à l’assistance
au management dans la
maîtrise des opérations
De l’analyse des couts au
contrôle budgétaire puis à un
pilotage économique et
financier de l’organisation
Ces fonctions relativement récentes qui évoluent et qui
peuvent créer la multiplication des interrogations et des
incertitudes.
Les points de divergences :
Audit interne Contrôle de gestion
Objectifs
Il vise à mieux maitriser les
activités par un diagnostic
des dispositifs de contrôle
interne (objectifs, moyens,
SI, organisation, procédures
et supervision.)
Définir ou d’aider à définir la
performance, sa mesure et son
suivi et à recommander les
dispositions à prendre pour
restaurer la situation
Des objectifs spécifiques, génériques, mais différents pour les
fonctions AI et CG et spécifiques à chaque missions confiée pour
l’organisateur
Champ d’application
L’audit a un domaine plus
vaste et plus large que le CG
il touche tous les domaines
sans exception mais plus
perceptible sur les ce qui
qualités, relations sociales,
…
S’intéresse essentiellement aux
résultats réels et prévisionnels. Il
prend en considération tous ce qui
est chiffré ou chiffrable
Ces fonctions s’intéressent à toutes les activités mais celle-ci ne
sont pas considérées de la même façon.
Périodicité des
interventions
Périodicité définie en
fonction du risque
(intervention planifiée et
systématisée)
Dépendantes du résultat de
l’organisation et de la périodicité
du reporting ( son activité est
souvent basculé par les priorité de
la DG
Ces fonctions n’interviennent pas avec la même périodicité
Méthodes de travail
Spécifique à la fonction
(processus de conduite d’une
mission d’audit et outils)
Spécifique à la fonction mais
différente de l’audit interne il
s’appui sur les informations des
opérationnels (prévision /
réalisation) et sont largement
analytiques et déductives
Ces fonctions n’intervient pas avec les mêmes méthodes de travail
même si des outils de travail peuvent être les mêmes
L’audit quelque soit sa forme apparait aujourd’hui comme un véritable outil de direction
incontournable. L’interet de l’audit en tant qu’élément de gestion,s’explique par la nécessité
de mesurer, tant au plan général que dans certains domaines spécifiques les résultats atteints.
Ces derniers devant etre définis et mesurés par des paramètres de croissance ,de rentabilité de
production… etc. il ressort par conséquent que le niveau de performance dans une entreprise
est fonction des actes de gestion engagés
L’audit apparait alors comme la volonté de la direction de l’entreprise d’améliorer ces
performances, de l’aider à comprendre (le passé et le présent), et d’agir (présent et futur).
L’auditeur doit prendre en considération le système de contrôle interne mis en place par
l’entreprise et c’est atravers l’étude et l’examen de ce système que l’auditeur déterminera son
champ d’investigation et l’envergueur des travaux à effectuer pour aborder l’examen des
comptes .
Il est vrai que sans une organisation appropriées il ne peut y voir de contrôle, on ne contrôle
que ce qui est organisé
Les missions de contrôle interne et d’audit ont pour objectifs d’assurer la protection du
patrimoine de l’entreprise, la fiabilité de l’information interne et la fiabilité des
enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découlent, cet ensemble
contribuant à l’amélioration des performances.
3eme partie :
Contrôle interne comptable
Chapitre 1 :
Le contrôle interne avec pour objectif
la qualité comptable
Section 1 : Définition et objectifs
1.1 Définitions :
Si Le contrôle interne se définit comme l'ensemble des dispositifs ou processus organisés,
formalisés et permanents, choisis par l’encadrement et mis en œuvre par les opérationnels de
tous niveaux pour maîtriser le fonctionnement de leurs activités en vue de fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation de leurs objectifsalors le contrôle interne
comptable se définit comme étant une composante du contrôle interne qui porte également
sur les activités d’expertise et de conseil. Le contrôle interne comptable s’exerce sur les
activités comptables et financières.82
Le contrôle interne comptable est un sous-ensemble du contrôle interne et se définit comme :
« (…) l’ensemble des dispositifs, organisés, formalisés et permanents, choisis par
l’encadrement, mis en œuvre par les responsables de tous niveaux pour maîtriser le
fonctionnement de leurs activités financière et patrimoniale ; ces dispositifs sont destinés à
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de l’objectif de qualité comptable
».83
Le cadre de référence de l’AMF fait une distinction entre le CI et le CIC (distinction absente du COSO). Il y est défini comme : « [...] un élément majeur du CI. Il concerne l’ensemble des processus de production et de communication de l’information comptable et financière des sociétés,…information fiable et conforme aux exigences légales et réglementaires…Comme le CI en général, il s’appuie sur un dispositif d’ensemble comprenant notamment la conception et la mise en place du système d’information de la société, les politiques et procédures de pilotage, de surveillance et de contrôle. »84
82Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local- Direction Générale des Finances
publiques .P 6
83Mémorandum n°2 Secteur Public Contrôle Interne Comptable et Budgétaire : quelle articulation des dispositifs ?Mars 2013 84cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.16
Le contrôle interne comptable est un système d’organisation qui comprend les
procédures de traitementdel’information comptable et les procédures de
vérificationdu bon traitement de cette information. Dans cet esprit,le contrôle
interne a pour but de sauvegarder le patrimoine, par la mise en œuvre de
procédures évitant leserreurs et les fraudes.85
Le contrôle interne comptablerecouvre l’ensemble des dispositifs organisés, formalisés et
permanents mis en œuvre par l’ensemble des acteurs, pour maîtriser le fonctionnement des
activités financières de l’État et donner ainsi une assurance raisonnable sur la qualité des
comptes, c’est-à-dire, leur fidélité à la réalité économique, patrimoniale et financière. Le
contrôle interne intègre un audit interne comptable et financier, à la charge d’un service
distinct des acteurs opérationnels, permettant d’évaluer périodiquement l’efficacité du
dispositif de contrôle interne, dans le cadre plus ciblé de la LOLF, le contrôle interne
comptable est mis en place afin d’atteindre l’objectif de qualité comptable : c’est-à-dire que la
comptabilité de l’État donne une image fidèle de son patrimoine et de sa situation financière.
Cet objectif principal est décliné en différents critères de qualité comptable
1.2 Objectifs :
De manière plus détaillée, il est précisé que le CIC a pour but de s’assurer de :
- la conformité des informations comptables et financières publiées avec les règles
applicables,
- l’application des instructions et orientations fixées par la Direction Générale ou le Directoire
au titre de ces informations,
- la préservation des actifs,
- la prévention et la détection des fraudes et irrégularités comptables et financières, dans la
mesure du possible ;
- la fiabilité des informations diffusées et utilisées en interne à des fins de pilotage ou de
contrôle dans la mesure où elles concourent à l’élaboration de l’information comptable et
financière publiée ;
85http://www.collectivites-locales.gouv.fr/files/files/axe2_6.pdf
- la fiabilité des comptes publiés et celle des autres informations communiquées au marché.86
- la réalisation et l’optimisation des opérations de recette, de dépense et de tenue des comptes;
- la protection des actifs et des ressources financières ;
- la fiabilité des informations comptables et financières ;
- la conformité aux lois et règlements ;
- la qualité des prestations.87
86cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.1687Guide du contrôle interne comptable et financier dans le secteur public local- Direction Générale des Finances publiques .P 6
Section 2 : Les acteurs du contrôle interne comptable
Les acteurs du CIC sont les mêmes que les acteurs du CI : tout le personnel de l’organisation
est concerné, la Direction générale en est responsable et le Conseil d’administration doit le
superviser au vu d’un rapport. L’audit interne est aussi concerné dans la mesure où les audits
comptables contribuent à l’amélioration du CIC. En revanche, les Commissaires aux Comptes
ne font pas partie du dispositif de CIC. Ils ne font que juger de sa qualité afin de former leur
opinion en qualité d’auditeur comptable externe à l’entreprise.
Le COSO détermine en ces termes le rôle et les responsabilités des acteurs du CI : « Tous les
membres du personnel ont une responsabilité, plus ou moins grande, en matière de CI.
Toutefois, la responsabilité du système de CI relève du management et, en tout premier lieu,
du Président-Directeur Général. La façon dont le contrôle est exercé par les dirigeants est
déterminée, pour une grande part, par le directeur financier et les responsables des services
comptables, mais les autres dirigeants jouent également un rôle important, en ayant la charge
du contrôle des activités des unités qui leur sont rattachées. De même les auditeurs internes
contribuent à l’efficacité du système de CI bien qu’ils ne soient pas les premiers responsables
de sa mise en place ni de son maintien. Le Conseil d’administration et le Comité d’audit
supervisent le système de CI. Un certain nombre de tiers, tels que les auditeurs externes,
contribuent souvent à la réalisation des objectifs de l’entreprise et fournissent des
informations utiles au maintien du CI. Ils ne sont cependant, ni intégrés au système de CI, ni
responsables de son efficacité. ». 88
Le management Le CI étant intégré aux activités de l’entreprise, il est tout à fait logique que
le management en soit responsable, la responsabilité ultime en revenant au Directeur Général.
Ce dernier doit notamment s’assurer de l’existence d’un CI effectif. Pour cela, il doit, au-delà
de la conception et de l’impulsion, s’assurer que l’ensemble du management contribue au
contrôle des activités.89
88cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.1689cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.16
Les cadres financiers : Du fait du caractère transversal de leur activité, les cadres financiers
(directeur financier, directeur des services comptables, contrôleur de gestion) ont un rôle
important à jouer dans les activités de contrôle interne. Le suivi des performances à l’échelle
de la société leur confère, en particulier, un rôle majeur dans la mesure où la réalité de celles-
ci dépend, pour une part, de la fiabilité des informations comptables et financières.
Cependant, l’analyse des cadres financiers pouvant porter sur la réalisation des objectifs
opérationnels et sur la conformité aux lois, le COSO souligne l’importance de ne pas
cantonner leurs contrôles à ceux concernant la fiabilité des informations financières.90
Le Conseil d’administration : Le management est responsable devant le Conseil
d’administration et ce dernier a pour mission de surveiller et piloter l’ensemble des activités
de la société, y compris celles portant sur le CI. A cette fin, un comité d’audit, composé
d’administrateurs, peut être chargé de vérifier le fonctionnement du CI.91
Les auditeurs internes :« Les auditeurs internes procèdent à un examen direct du système de
CI et recommandent des améliorations » (Chapitre 8 du COSO). Ils ne le construisent pas, ni
ne le mettent en oeuvre quotidiennement. Ils l’évaluent. Des fonctions de sensibilisation et de
formation au CI peuvent leur être demandées.
Les auditeurs internes doivent être indépendants des activités qu’ils auditent. « Cette
indépendance résulte [...] de leur position au sein de l’organisation, des pouvoirs dont ils sont
investis ainsi que de la reconnaissance de leur objectivité ».Pour assurer l’impartialité de
l’audit interne, il est recommandé de le rattacher à la direction générale de l’entreprise et ses
membres ne doivent pas avoir exercé de fonctions opérationnelles dans l’activité auditée.92
Les autres membres du personnel : « Toutes les personnes appartenant à l’entreprise font
partie du système de CI » (Chapitre 8 du COSO). Ainsi, la fiche de poste de chaque agent de
l’entreprise doit préciser sa place dans le CI.93
90cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.1691cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.1692cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.1693cahier N°23 –L’academie : la place et le rôle du comptable public dans le contrôle interne comptables .P.16
Section 3 : les processus de contrôle interne comptable94
Les processus comptables
Il s'agit des activités permettant de transformer des opérations économiques en informations
comptables et financières grâce à la « mécanique comptable ». Ces processus existent dans
toutes les entreprises et sont indépendants :
- du mode d'organisation,
- des systèmes d'information utilisés.
Ces processus peuvent être classés en deux familles :
-1/ les processus de pilotage de l'organisation comptable et financière,
-2/ les processus d'élaboration de l'information comptable et financière ; ces processus sont
constitués, d'une part, des processus amont qui alimentent la base de données comptables
(achats, ventes...) et, d'autre part, des processus de production de l'information comptable et
de communication financière.
Les processus de pilotage
Le pilotage est assuré par les directions comptable et financière et par la direction générale. Il
a pour objectif de définir et mettre en œuvre le dispositif concourant à l'élaboration de
l'information comptable et financière.
Les principes clés
94http://rfcomptable.grouperf.com/article/0334/ms/rfcompms0334_2827172.html)- (RF Comptable n° 334 – décembre Date de parution: 12/2006)
Comme pour tout dispositif de contrôle interne, les processus de pilotage doivent reposer sur
certains principes de base (voir notamment sur ce sujet le dossier de RF Comptable 331,
septembre 2006) :
- séparation des fonctions,
- délégations de pouvoirs,
- documentation des processus et des contrôles : en particulier, existence d'un manuel des
procédures comptables faisant l'objet d'une mise à jour régulière grâce à une veille
réglementaire,
- organisation claire et attribution des fonctions précisément définie,
- sécurité physique et logique des systèmes et données informatiques.
Les processus d'élaboration de l'information comptable
Les critères de qualité
L'information comptable et financière repose sur les processus en amont ; la qualité de cette
information dépend de la « mécanique » de production comptable qui doit, en particulier,
s'appuyer sur un certain nombre de critères, parmi lesquels :
- la réalité (les opérations enregistrées concernent l'entité),
- l'exhaustivité (toutes les opérations ont été enregistrées),
- la séparation des exercices (enregistrement des opérations sur la bonne période),
- l'exactitude (enregistrement des opérations pour un montant correct),
- la classification (enregistrement des opérations dans les comptes adéquats).
Les points clés à mettre sous contrôle
Concernant les différents points listés ci-après, il s'agira :
- de s'assurer que les processus amont alimentant la comptabilité sont sous contrôle (en
particulier existence de procédures adéquates, comprises et appliquées),
- mais également de vérifier que le processus d'arrêté comptable relatif à chacun de ces
thèmes est parfaitement maîtrisé et concourt ainsi à la production d'une information fiable.
Les points de vigilance sont, plus particulièrement, les suivants :
- information des services comptables sur les opérations d'investissement et de
désinvestissement,
- suivi adéquat des frais de recherche et développement,
- enregistrement correct des immobilisations (en particulier distinction charges / actif,
exhaustivité du coût d'entrée et valorisation correcte à la clôture),
- suivi des mouvements sur immobilisations,
- existence d'une procédure achats efficiente,
- suivi adéquat des stocks (ou en cours, ou contrats long terme), tant sur un plan comptable
que physique,
- enregistrement correct du chiffre d'affaires,
- existence d'une procédure ventes et recouvrement efficiente,
- enregistrement correct des opérations de trésorerie et de financement (en particulier suivi
adéquat des instruments financiers complexes),
- existence d'une procédure paie (et autres avantages sociaux) adéquate,
- analyse des opérations sous l'angle fiscal,
- enregistrement correct et exhaustif de la charge d'impôt,
- identification et suivi de tous les engagements de l'entreprise.
