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REGINALDO FERNANDES FERREIRA
CONTROLE GERENCIAL E ANÁLISE DE CUSTOS DOS
FRIGORÍFICOS ABATEDOUROS DE BOVINOS
Mestrado no Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências
Contábeis e Financeiras
PONTIFICIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC
2006
REGINALDO FERNANDES FERREIRA
CONTROLE GERENCIAL E ANÁLISE DE CUSTOS DOS
FRIGORÍFICOS ABATEDOUROS DE BOVINOS
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como parte de requisitos para a obtenção de título de MESTRE em Ciências Contábeis, sob orientação do Prof. Doutor Sérgio de Iudícibus.
PONTIFICIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO – PUC
2006
BANCA EXAMINADORA
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AGRADECIMENTOS
Em primeiro lugar agradeço a DEUS por permitir a minha existência e pela força e
iluminação do meu caminho em todos os momentos da minha vida.
À minha esposa Floripes que me deu apoio e juntos deixamos nossa tranqüila cidade
e familiares para vir a São Paulo lutar por esse objetivo.
Ao meu filho Matheus, que, apesar de ainda não ter nascido, me dá forças para
chegar à reta final.
À minha mãe que com sua sabedoria sempre soube me aconselhar dando-me direção
ao crescimento através da busca do conhecimento.
Ao Professor Dr. João Carlos Hopp pelas valiosas sugestões e contribuições
oferecidas durante a elaboração do projeto.
Ao Professor Dr. Sérgio de Iudícibus, que, mesmo antes de se tornar meu orientador,
me estimulou a dar continuidade nessa idéia. Durante a orientação, foi um orientador amigo
que soube direcionar meu trabalho.
E a todos que, direta ou indiretamente, contribuíram das mais variadas formas para a
conclusão deste trabalho.
RESUMO
Este trabalho objetiva a construção de um modelo gerencial para a tomada de decisão
baseado no custeio variável para os frigoríficos abatedouros de bovinos, desenvolvido em
produção conjunta com a finalidade de decisões de curto prazo por causa da rapidez do
processamento industrial.
O desenvolvimento do trabalho inicia-se abordando questões acerca do ambiente que
envolve as organizações abatedouro de bovinos no Brasil, demonstrando seu funcionamento,
os aspectos econômicos dessa atividade e a importância que têm na economia brasileira.
Através de respaldo bibliográfico, são explicitadas as metodologias de custeio
existentes, seus principais conceitos, as vantagens e desvantagens de cada uma delas.
A etapa seguinte, via pesquisa bibliográfica, busca caracterizar a produção conjunta
como um caso particular predominantemente de produção contínua. Demonstra seus
conceitos, formas de apropriação de custos mais utilizadas, porém, frisando sua inadequação
para a tomada de decisões.
O trabalho desenvolveu casos práticos, em que são apresentadas operações comuns à
atividade, operações que levarão, conseqüentemente, a empresa à necessidade de tomar
decisões. Para a tomada de decisões é adotado o custeio variável no qual elas são tomadas
com base na margem de contribuição.
Além da margem de contribuição, outras decisões são tomadas com base na margem
de contribuição incremental por causa do ponto de separação que obriga a serem levados em
conta somente os custos e as receitas incrementais.
O trabalho mostra determinado ponto em que os conceitos apresentados pela
bibliografia pesquisada não são possíveis de serem aplicados nas tomadas de decisões sobre
a análise de custo na prática nos abatedouros de bovinos.
Com base nas margens de contribuição e custos fixos, este trabalho, também, aponta
como podem ser tomadas as decisões sobre a quantidade mínima de cabeças que o frigorífico
deverá abater e o mínimo de peças a desossar e exportar.
ABSTRACT
This paper aims the construction of a managerial model to decision making
based on the variable cost to the bovines slaughterhouse freezer developed into a
conjoint production with the purpose of short term decision because of the industrial
process speed.
The development of this work starts approaching questions over the environment
which involves the bovines slaughterhouse organizations in Brazil, demonstrating their
functioning, economic aspects of this activity, and their importance in the Brazilian
economy.
Based on bibliography, it will be demonstrated the existent cost methodologies,
their main concepts, the advantages and disadvantages of each one of them.
The next stage, via bibliography research, it searches to characterize the conjoint
production as a particular case predominantly of continuous production. It demonstrates
its concepts, ways of cost appropriation more used, nevertheless, emphasizing its
inadequate way to the decision making.
This work developed practical cases so that are presented common operations to
the activity, operations which lead, consequently, the company to the necessity of a
decision making. To the decision making, it is adopted the variable cost which will be
taken as a base on the contribution margin.
Besides the contribution margin, others decisions are taken based on incremental
contribution margin because of the separation point that obligates to be considered only
the incremental costs and revenues.
This work shows a defined point in which the concepts presented by the
researched bibliography are not possible to be applied on the decision making over the
cost analysis in practice in the bovines slaughterhouses.
Based on the contribution margins and fixed costs, this paper also points out
how the decision makings can be taken over the minimum quantity of heads of cattle
that the slaughterhouse freezer must slaughter and the minimum of pieces to bone and
export.
SUMÁRIO
página INTRODUÇÃO Identificação do problema .............................................................................. Objetivos da pesquisa..................................................................................... Justificativa e contribuições........................................................................... Delimitações do estudo.................................................................................. Metodologia de pesquisa e tipologia de estudos............................................ Estrutura do trabalho......................................................................................
10 10 11 12 13 15
CAPÍTULO 1 – INDÚSTRIA DE ABATE DE BOVINOS 1.1 Desenvolvimento Histórico do Abate de Bovinos ................................. 1.2 Surgimento e desenvolvimento do Brasil ................................................ 1.3 A Posição Brasileira na Atividade ........................................................... 1.4 Organograma ........................................................................................... 1.5 Fluxograma Geral do Abatedouro de Bovinos........................................ 1.6 Complexo industrial ................................................................................ 1.6.1. Matança: Recepção, abate, armazenamento e embarque.............. 1.6.2. Linha de Produção: Desossa....................................................... .. 1.6.3. Linha de Produção de Miúdos....................................................... 1.6.4. Linha de Produção da Graxaria.....................................................
16 19 21 26 27 29 29 31 34 38
CAPÍTULO 2 – METODOLOGIAS DE CUSTEIO APLICÁVEIS À ..................................MENSURAÇÃO DE CUSTOS 2.1 Introdução................................................................................................ 2.2 Contabilidade de custos .......................................................................... 2.3 Terminologia e conceitos de custos ......................................................... 2.3.1 Terminologia.................................................................................. 2.3.2 Conceitos de custos ..................................................................... 2.3.2.1 Custos diretos e indiretos ................................................... 2.3.2.2 Custos fixos e variáveis...................................................... 2.4. Métodos de Custeio.................................................................................. 2.4.1 Custeio por absorção ....................................................................... 2.4.1.1 Vantagens............................................................................ 2.4.1.2 Desvantagens ...................................................................... 2.4.2 Custeio Variável ou direto............................................................... 2.4.2.1 Vantagens............................................................................ 2.4.2.2. Desvantagens..................................................................... 2.4.3 Custeio baseado em atividades (ABC).......................................... 2.4.3.1 Vantagens........................................................................... 2.4.3.2 Desvantagens...................................................................... 2.4.4. GECON – Sistema de gestão econômica........................................
41 42 44 44 44 44 46 46 46 47 48 50 53 55 57 61 61 62
CAPÍTULO 3 – PRODUÇÃO CONJUNTA 3.1 Conceito ................................................................................................... 3.2 Produtos conjuntos................................................................................... 3.2.1 Co-produtos ................................................................................... 3.2.2 Subprodutos ................................................................................... 3.2.3 Sucatas ............................................................................................ 3.2.4 Diferenças entre Co-produtos, Sub-produtos e Sucatas.................. 3.3 Custos conjuntos ...................................................................................... 3.4 Ponto de separação .................................................................................. 3.5 Custos separáveis .................................................................................... 3.6 Métodos de alocação dos custos conjuntos ............................................ 3.6.1 Método do valor de mercado ........................................................... 3.6.2 Método dos volumes produzidos ..................................................... 3.6.3 Método da igualdade do lucro bruto ................................................ 3.7 Comparação dos métodos ........................................................................ 3.8 Irrelevância dos custos conjuntos para a tomada de decisão ...................
66 67 67 68 68 69 71 71 72 73 73 74 75 76 78
CAPÍTULO 4 – APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE DE CUSTOS EM ............................FRIGORÍFICO ABATEDOURO DE BOVINOS 4.1 Produção conjunta pelo custeio variável ................................................. 4.1.1 Variáveis determinantes na atividade abatedouro de bovinos ......... 4.1.2 Dimensão temporal da informação ................................................ 4.1.3 Necessidade da margem de contribuição por lote .......................... 4.2 Processo industrial em abatedouro de bovinos ........................................ 4.2.1 Aquisição de matéria-prima ............................................................ 4.2.2 Transformação de matéria-prima em co-produto ............................ 4.2.3 Subprodutos extraídos da matéria-prima ......................................... 4.2.4 Venda dos co-produtos .................................................................... 4.3 Decisões em abatedouros de bovinos .................................................... 4.3.1 Análise do resultado antes do ponto de separação.......................... 4.3.2 Ponto de separação: Desossa integral.............................................. 4.3.2.1 Análise do resultado incremental da vaca desossada ............ 4.3.2.2 Análise do resultado incremental do boi desossado ............. 4.3.2.3 Análise do resultado incremental geral ................................. 4.3.3 Ponto de separação: Desossa parcial .............................................. 4.3.3.1 Decisão com base no resultado incremental somente do co- produto que continua o processo........................................... 4.3.3.2 Decisão com base no resultado incremental de todos co produtos, continuando ou não o processo.............................. 4.3.4 Exportação ....................................................................................... 4.3.4.1 Custos e despesas incrementais na exportação ................... 4.3.4.2 Análise do resultado incremental com a exportação .............. 4.4 Análise do ponto de equilíbrio ................................................................. 4.4.1 Ponto de equilíbrio do abatedouro ................................................. 4.4.2 Ponto de equilíbrio do setor de desossa ........................................... 4.4.3 Ponto de equilíbrio da exportação ...................................................
81 81 84 86 88 88 89 91 93 94 94 95 99
102 102 103
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108 113 113 115 116 117 118 118
CONCLUSÕES E SUGESTÕES ........................................................................ REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS...............................................................
120
123
LISTA DE FIGURAS Figura 1 - Rebanho Mundial de Gado Bovino ....................................................... Figura 2 – Abate Mundial de Gado Govino ........................................................... Figura 3 – Exportações Mundiais de Carne Bovina ............................................... Figura 4 – Comparação da venda de carne no mercado interno e mercado externo Figura 5 – Organograma do um abatedouro de bovinos ....................................... Figura 6 – Fluxograma geral de um abatedouro de bovinos .................................. Figura 7 – Lay out: Sala de desossa e embalagem da desossa ............................... Figura 8 – Fluxograma da linha de produção de miúdos ........................................ Figura 9 – Fluxograma da graxaria ......................................................................... Figura 10 – Análise do lucro e das vendas sob o Custeio por Absorção e Custeio Variável ................................................................................................ Figura 11 – Produção Conjunta em abatedouro de bovinos ................................... Figura 12 – Demonstração do tempo utilizado entre o abate do gado e o embarque dos produtos acabados.......................................................................... Figura 13 – Conversão de carcaça em co-produtos................................................. Figura 14 – Produção Conjunta em abatedouro de bovinos.................................... Figura 15 – Desossa dos co-produtos (continuação do processamento)................. Figura 16 – Desossa do traseiro (continuação parcial do processamento)............... Figura 17 – Continuação do processamento do traseiro..........................................
23 23 24 25 26 28 33 37 40
53 72
85 90 94 97
105 112
LISTA DE QUADROS Quadro1 – Comparação do Sistema Tradicional e o ABC ..................................... Quadro 2 – Diferenças entre Co-produtos, Subprodutos e Sucatas........................ Quadro 3 – Fatores determinantes que influenciam no resultado da margem de contribuição.......................................................................................... Quadro 4 – Exemplo de diferenças existentes entre lotes de matéria-prima (gado bovino).................................................................................................. Quadro 5 – Dados referentes à compra de 1000 cabeças de gado bovino para um Dia de abate..........................................................................................
59 69
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88
LISTA DE TABELAS Tabela 1 – Custos diretos e indiretos.................................................................... Tabela 2 – Cálculo do custo de produção por unidade pelo Custeio por Absorção Tabela 3 – Demonstração do Resultado pelo Custeio por Absorção .................... Tabela 4 – Demonstração do Resultado pelo Custeio Variável ............................ Tabela 5 – Venda dos co-produtos pelo Método do Valor de Mercado ................. Tabela 6 – Alocação dos custos conjuntos pelo Método dos Volumes Produzidos Tabela 7 – Alocação dos custos conjuntos pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto .................................................................................................. Tabela 8 – Análise pelo Método do Valor de Mercado .......................................... Tabela 9 – Análise pelo Método dos Volumes Produzidos .................................. Tabela 10 – Análise pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto ............................ Tabela 11 – Exemplo de alocação dos custos conjuntos......................................... Tabela 12 – Cálculo do custo variável de 500 cabeças de vaca .............................. Tabela 13 – Cálculo do custo variável de 500 cabeças de boi ............................... Tabela 14 – Tabela de conversão da carcaça em co-produtos ................................
49 49 50 56 73 75
76 76 77 77 79 89 89 90
Tabela 15 – Transformação de matéria-prima (vaca) em co-produtos................... 90 Tabela 16 – Transformação de matéria-prima (boi) em co-produtos..................... Tabela 17 – Subprodutos extraídos da matéria-prima (vaca) ................................ Tabela 18 – Subprodutos extraídos da matéria-prima (boi) ................................... Tabela 19 – Venda dos co-produtos (vaca) ............................................................ Tabela 20 – Venda dos co-produtos (boi) ............................................................. Tabela 21 – Análise do resultado antes do ponto de separação............................. Tabela 22 – Desossa da vaca.................................................................................. Tabela 23 – Custos e despesas adicionais do setor de desossa ............................. Tabela 24 – Venda da vaca desossada .................................................................. Tabela 25 – Análise do resultado incremental da vaca desossada .......................... Tabela 26 – Desossa do boi .................................................................................. Tabela 27 – Venda do boi desossado .................................................................... Tabela 28 – Análise do resultado incremental do boi desossado ........................... Tabela 29 – Análise do resultado incremental geral .............................................. Tabela 30 – Desmembramento da tabela 19 (venda antes da desossa) .................. Tabela 31 – Desossa parcial da vaca (somente o traseiro) ..................................... Tabela 32 – Venda do traseiro desossado ............................................................... Tabela 33 – Análise do resultado incremental da desossa parcial........................... Tabela 34 – Preços antes e após o ponto de separação ........................................... Tabela 35 – Venda dos co-produtos não processados (dianteiro e PA) .................. Tabela 36 – Análise incremental dos co-produtos não processados ....................... Tabela 37 – Comparação dos resultados incrementais ........................................... Tabela 38 – Custos e despesas adicionais na exportação ....................................... Tabela 39 – Desossa parcial do boi para exportação .............................................. Tabela 40 – Comparação das vendas no mercado interno e externo ...................... Tabela 41 – Análise do resultado incremental com a exportação ...........................
91 91 92 93 93 95 98 99 99
100 100 101 102 103 106 106 107 107 108 109 109 110 114 114 115 115
ANEXOS ANEXO 1 – Tabela de Classificação de Matéria-prima ........................................ ANEXO 2 – Tabela de Fretes Sobre Compras ....................................................... ANEXO 3 – Tabela de Fretes Sobre Exportação ................................................. ANEXO 4 – Tabela de Fretes Sobre Vendas no Mercado Interno ......................... ANEXO 5 – Romaneio de Entrada: Vaca .............................................................. ANEXO 6 – Romaneio de Entrada: Boi.. ...............................................................
128 128 129 129 131 132
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INTRODUÇÃO
1. IDENTIFICAÇÃO DO PROBLEMA
Durante os últimos quinze anos em que se trabalhou na atividade de abatedouro
de bovinos, deparou-se, por diversas vezes com problemas, referentes à falta de
conhecimento por parte de gerentes, administradores inclusive, contadores, todos
fazendo análise de custos para a tomada de decisões com base em métodos de custeio
que não se enquadram à atividade da empresa (abatedouro de bovinos), utilizando
ferramentas ideais para empresas comuns e não para indústria com sistema de produção
conjunta.
No presente trabalho, procurou-se responder à seguinte pergunta:
De que forma um frigorífico abatedouro de bovinos pode avaliar resultados de
produtos gerados em sistemas de produção conjunta tendo em vista o fornecimento de
informações úteis para o processo de tomada de decisões de curto prazo?
2. OBJETIVOS DA PESQUISA
2.1 Objetivo Geral
O objetivo geral será a construção de um modelo gerencial para a tomada de
decisão baseado no custeio variável para a atividade de abate de bovinos desenvolvido
em produção conjunta.
2.2 Objetivo Específico
• Explicitar os sistemas, métodos e formas de custeio.
11
• Caracterizar o significado da produção conjunta nos abatedouros de
bovinos.
• Simular exemplos de várias situações diferentes enfocando o custeio
variável para a tomada de decisão em curto prazo em um ambiente de
produção conjunta.
3. JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES
O fato de o Brasil possuir o segundo maior rebanho de gado bovino do mundo,
ser o segundo maior abatedor de gado bovino e o maior exportador de carne bovina do
mundo, demonstra que essa atividade tem grande importância para a economia
brasileira.
O processo de crescimento das exportações de carne bovina evidencia-se desde
1994, período em que se iniciaram importantes mudanças na pecuária nacional. A partir
de 1996, o país passou a sustentar um crescimento ininterrupto de suas exportações de
carne bovina. Graças à expansão do rebanho e aos ganhos de produtividade, o setor
frigorífico pôde suprir o aumento de pedidos por parte dos países importadores.
O crescimento acelerado, o recorde batido a cada ano e as previsões para os
próximos anos demonstram que o Brasil assumiu uma posição de líder que deve ser
tratada como tal.
A opção por um trabalho direcionado ao setor de abate de bovinos decorre da
importância que essa atividade representa para a economia brasileira, de nossa
experiência nesse setor e da escassez de obras direcionadas a essa atividade.
A contribuição deste trabalho está focada no estudo de uma realidade particular,
aplicado à indústria de abate de bovinos, em que são tratados os aspectos particulares de
produção conjunta para a formatação de um modelo de análise de custos que possa ser
utilizado para apoiar o processo de gestão.
Diante da construção de um quadro do conhecimento acerca do funcionamento
da atividade abatedouro de bovinos e das metodologias de custeio aplicáveis a ela, bem
como as atividades desenvolvidas para que o objetivo da entidade abatedouro seja
integralmente cumprido, espera-se prestar as seguintes contribuições:
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- Para a comunidade Acadêmica: Apresentar uma estrutura conceitual que
possibilite uma análise prática da metodologia de custeio variável, delineando,
adequadamente, as decisões emanadas de custos. A partir desse modelo, as
pesquisas acadêmicas serão estruturadas com base em conhecimento adquirido
acerca das atividades desenvolvidas nesse segmento, possibilitando, inclusive, a
construção de modelos de gestão para esse segmento econômico.
- Para o segmento abatedouro de bovinos: Demonstrar, através de modelo, um
delineamento prático da produção conjunta e a forma de mensuração de custos
dessa produção, possibilitando uma melhoria no processo de tomada de decisão.
- Para a classe profissional: Apresentar um modelo prático aplicável na
mensuração e avaliação de custos para o segmento abatedouro de bovinos,
facilitando o cumprimento do objetivo profissional no que se refere ao
fornecimento de informações úteis a uma gama variada e ampla de usuários.
- Para outros Usuários: Demonstrar a utilização de um modelo prático como
parâmetro para desenvolvimento e aprimoramento de modelos e conceitos
existentes em entidades industriais.
Acredita-se que o controle e a análise de custos dessa atividade, em específico,
podem incentivar o desenvolvimento organizacional de forma que venha a acompanhar
o atual crescimento do segmento no mercado internacional.
4. DELIMITAÇÕES DO ESTUDO
As metodologias de custeio pesquisadas no âmbito da teoria contábil são
abundantes, assim como abundantes são as pesquisas, os modelos práticos
desenvolvidos e os fundamentos testados. Dentre elas, as de maior aplicabilidade no
contexto empresarial nos modelos de gestão em utilização são as metodologias de
custeio por absorção, custeio variável, custeio baseado em atividades e a teoria das
restrições.
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Desse universo, a metodologia aplicável em nosso modelo prático, que
considerará as atividades desenvolvidas no segmento de abate de bovinos, será,
respectivamente, a metodologia de custeio variável para a tomada de decisão de curto
prazo.
5. METODOLOGIA DE PESQUISA E TIPOLOGIA DE ESTUDOS
Para o desenvolvimento deste trabalho, será feita uma abordagem sistêmica,
buscando a compreensão e o entendimento do funcionamento do segmento abatedouro
de bovinos, dadas sua complexidade e suas inúmeras funções.
a) Metodologia da Pesquisa
Metodologicamente, as pesquisas são elaboradas com a finalidade de obter-se
um conhecimento mais aprofundado sobre um assunto determinado, bem como
possibilitar que esse conhecimento seja disseminado para todo o universo de
interessados, permitindo através da reflexão a ordenação de idéias sobre o tema.
a.(1) – Tipologia dos estudos
Considerando a abrangência da pesquisa e as características delineadas, os
estudos necessários ao processo conclusivo da presente pesquisa fundamentam-se em:
a.(1.1) Dedutivo – Considerando que esse método trata de conjunto de preposições
particulares contidas em verdades universais e considerando que as metodologias de
custeio já foram exaustivamente estudadas e analisadas por vários pesquisadores, os
conceitos básicos atribuídos a essas metodologias são verdades universais plenamente
aceitas no meio acadêmico e empresarial. Ao analisar teoricamente essas verdades, essa
tipologia é de fundamental importância tendo em vista a fundamentação teórica do
enfoque que aqui se pretende tratar, ou seja, custeio variável no segmento abatedouro de
bovinos.
14
a.(1.2) – Empíricas analíticas: Essa é uma abordagem que enfoca as técnicas de coleta,
tratamento e análise de dados, fundamental para a natureza dos estudos que se pretende
realizar com vistas à construção do modelo prático a ser proposto no capítulo 4.
a.(1.3) – Estudos exploratórios: Trata-se de abordagem adotada para a busca de
maiores informações sobre determinado assunto. Possui um planejamento flexível e
permite explorar o assunto a ser tratado. É uma tipologia essencial na busca de
alternativas aos modelos de gestão existentes atualmente, que possibilita uma
associação aos conceitos de experts qualificados levantados na tipologia dedutiva,
conduzindo a conclusões que podem extrapolar os limites existentes na busca pela
melhoria dos processos envolvidos. Assim, a pesquisa exploratória tratará de efetuar um
levantamento sobre os processos atuais de mensuração e controle de custos na atividade
abatedouro de bovinos.
a.(1.4) Estudo de casos: Essa tipologia, por se tratar de estudos destinados a analisar
intensivamente o passado, o presente e as interações ambientais, é a tipologia básica
necessária ao desenvolvimento do quarto capítulo, tendo em vista a aplicabilidade
prática dos levantamentos dedutivos, dos levantamentos empíricos e dos estudos
exploratórios em que as variáveis, levantadas a partir das outras tipologias, serão
testadas com rigor pelos protocolos estabelecidos, delineando as conclusões propostas e
possibilitando a resolução do problema proposto.
A metodologia a ser aplicada neste trabalho está amparada em estudos de
natureza teórica e prática, à medida que serão considerados preceitos teóricos
conceituais para o embasamento da observação indutiva realizada no modelo prático a
ser desenvolvido.
Assim, para a realização desta pesquisa, com o objetivo de testar uma teoria, será
utilizado o método dedutivo baseado em pesquisas bibliográficas nos quais serão
aplicadas as teorias existentes para se chegar ao resultado da veracidade ou falsidade da
teoria, e o método indutivo para elaboração do modelo prático.
15
6. ESTRUTURA DO TRABALHO
A organização do trabalho de pesquisa visou construir um raciocínio dedutivo
capaz de fundamentar a construção do modelo prático objeto principal da proposta deste
trabalho.
Introdução: Nessa parte, é delineado o tema e justificada a pesquisa, além de
estruturar o raciocínio desenvolvido ao longo da pesquisa.
Capítulo 1: Aborda questões relativas ao ambiente que envolve as organizações
abatedouro de bovinos no Brasil, os aspectos econômicos dessa atividade e a
importância que tem na economia brasileira.
Capítulo 2: Aborda, conceitualmente, as metodologias de custeio tradicionais, a
estrutura de apropriação de custos indiretos e as decisões possíveis quando da utilização
dessas metodologias. Esses conceitos a respeito das metodologias tradicionais são
necessários à fundamentação teórica dos comparativos quando da estruturação do
modelo prático, objeto do Capítulo 4.
Capítulo 3: Apresenta a fundamentação conceitual de Produção Conjunta de maneira
pormenorizada, especificando a questão da identificação dos pontos de separação das
atividades desenvolvidas no processo. Faz a distinção entre co-produtos, subprodutos e
sucatas. Essa análise conceitual, baseada na bibliografia existente, constitui a principal
fundamentação teórica para pleno atendimento do objetivo proposto, visto ser o alicerce
embasador do modelo a ser desenvolvido.
Capítulo 4: Necessário à resolução do problema proposto, esse capítulo traz o
desenvolvimento de um modelo prático de mensuração de custos e atividades, é
fundamentado na estrutura conceitual desenvolvida ao longo da pesquisa.
16
CAPÍTULO 1. INDÚSTRIA DE ABATE DE BOVINOS
1.1 Desenvolvimento Histórico do Abate de Bovinos
Achados arqueológicos como as pinturas rupestres, encontradas na caverna de
Lascaux, situada no sul da França, constituem uma prova definitiva de que o domínio do
homem sobre os animais bovinos, ovinos, caprinos e suínos como integrantes da dieta
alimentar, somente teve lugar entre os anos de 10.000 a.C. e 12.000 a.C. A aproximação
humana com essas espécies no processo de domesticação foi lenta e se desenvolveu em
três estágios. No primeiro deles, existiram os contatos isolados, tendo em vista que a
reprodução dos animais ocorria livre. Depois dessa etapa, seguiu-se a do confinamento e
a procriação em cativeiro, e apenas bem mais tarde conseguiram o controle da
reprodução, a seleção de raças com características zootécnicas desejáveis e a eliminação
dos precursores selvagens. A domesticação das espécies animais e o desenvolvimento
da agricultura, ao longo dos séculos, mantiveram sempre uma relação muito próxima.
Segundo Picchi (2005:116), somente no período neolítico, portanto no término
da pré-história, possivelmente depois de 4.000 a.C., é que surgiram as primeiras
civilizações na região do mundo hoje conhecida como Oriente Próximo. Nessas
imediações, que se estendem desde o limite ocidental da Índia até o Mar Mediterrâneo e
a margem mais afastada do Nilo, floresceram em períodos diversos, entre 4.000 e 3.000
a.C., os importantes impérios dos egípcios, babilônios, assírios, caldeus e persas, bem
como estados menores: os cretenses, sumérios e hebreus.
Além dos registros históricos, novas descobertas revelaram que em 4.500 a.C.,
na Mesopotâmia, já era possível encontrar bovinos domesticados com características
dos zebuínos e, no Egito em 4.000 a.C., outras raças também adaptadas ao convívio
humano, porém com aparência diferenciada, como, por exemplo, o confinamento de
animais com chifres longos; ambos são vistos em objetos cerâmicos e afrescos da época.
Nesse mesmo período, os sumérios, considerados precursores dos assírios,
destacaram-se pela criação de gado, além do domínio das técnicas de fabricação da
manteiga, a salga de carnes e de peixes. Um importante achado na cidade de Ur,
reconhecido como pertencente àquele período, reproduz, por meio de desenhos, a
maneira como as vacas eram ordenhadas.
17
A justificativa de que o abate de animais tinha por finalidade a obtenção de carne
para sustento das populações remonta desde a pré-história, sendo ratificada pela
descoberta de osso bovinos e suínos daquela época, ou até mesmo anterior,
confirmando, portanto, que essas espécies já serviam como animais de criação,
destinados à alimentação.
Ao longo da história, o consumo de carne sempre foi revestido de importância
para todos os povos. O alto apreço que tinham pela alimentação sugere que a carne era
consagrada aos deuses e que a sua distribuição era extremamente controlada. Os
animais, oferecidos em sacrifício às divindades e como alimento aos sacerdotes, eram
cuidadosamente preparados e limpos.
O caráter ritualístico da obtenção da carne atingiu significado especial entre os
judeus, considerados os principais herdeiros da cultura mesopotâmica, e se mantém até
na atualidade. Sangrar os animais sempre foi considerado por esse povo como ato
religioso necessário, uma vez que Moisés proibiu o consumo de sangue, por acreditar
que nele se encontrava a vida e essa pertence apenas ao Criador. Advém daí o propósito
de o sangue servir, preferencialmente, como objeto de oferenda. As prescrições
hebraicas sobre o abate têm sido transmitidas oralmente ao longo dos séculos, como no
“Mandamento Divino do Monte Sinai”, e têm suas reflexões no Talmud, que, por sua
vez, é fundamentado no Pentateuco, também conhecido como a Tora, representando os
cinco primeiros livros da Bíblia, escritos durante os primeiros cinco séculos depois de
Cristo, por sábios judeus. O Talmud contém muitos ensinamentos sobre o abate e
inspeção de animais, além de estabelecer quais as espécies consideradas impróprias para
o consumo humano relata Picchi (2005:119).
Enquanto a carne suína era vista – e ainda é – como impura para os egípcios e,
particularmente, entre os judeus, os romanos demonstravam acentuada predileção por
ela, tendo em vista seu notório sabor e maior facilidade de conservação com a aplicação
de condimentos selecionados, utilizados na fabricação de embutidos da época.
O mundo romano, no entanto, adquiriu conotação diferente durante a transição
da República ao Império e, nesse período, o consumo de carne bovina assumiu
progressiva importância na alimentação da população, especialmente das classes
superiores.
Na Roma antiga, ainda mantendo as características de sacrifício, o abate de
bovinos, realizado ao ar livre até os anos 300 a.C., passou a ser feito em recintos
especiais, nos mercados e sob a fiscalização de inspetores.
18
A evolução na elaboração de normas sanitárias relacionadas aos abatedouros, até
o princípio do século XIX, foi muito lenta. Coube a Napoleão I, atentar para a
necessidade de retomar a prática dos abates e dos conceitos de higiene aplicados nos
abatedouros públicos, ordenando a construção de um desses matadouros na cidade de
Paris, em 1807. A partir desse momento histórico, por meio de decreto que data de
1810, todas as cidades da França de grande e médio porte foram obrigadas a edificar
essa modalidade de estabelecimento (PICCHI, 2005:120).
O reconhecimento da importância dos animais serem abatidos e suas carcaças
examinadas apenas em locais autorizados chegou ao patamar impressionante,
estimulando a construção de abatedouros nas principais cidades européias. Além disso,
foi proposta a criação de instalações modernas, elevando, assim, o padrão higiênico e
tecnológico da carne.
Nos Estados Unidos e na União Soviética, no entanto, a tecnologia de abate
conseguiu imprimir, na primeira metade do século passado, um curso mais efetivo e
diferenciado, pressionado pela crescente demanda de carne dessas nações e também
pelas grandes distâncias que separavam os locais de consumo das regiões de produção
agropecuária. Nesses países, portanto, em decorrência da necessidade de concentração
dos abates em estabelecimentos de grande porte, teve início um trabalho de preparação
da carne com senso industrial, superando, nesse sentido, a Europa Central e Ocidental,
onde esses progressos deslancharam apenas na segunda metade do século XX.
Os matadouros públicos foram concebidos como centros para o recebimento e
sacrifício do gado, nos quais os animais destinados ao abate eram produtos de descarte
de pequenos agricultores ou criados por pecuaristas para serem vendidos aos
açougueiros locais e abatidos no matadouro do município. Surge daí o fato de que os
grandes matadouros dispunham de currais, área de comercialização de gado, sala de
abate, sala de vísceras (limpeza de tripas e estômagos), depósito de esterco, etc. Foi
somente no final do século XIX que as câmaras de resfriamento também passaram a
fazer parte das instalações.
Segundo Jardim (2005:72), a indústria da carne, propriamente dita e nos moldes
originais em que é conhecida hoje, surgiu nos Estados Unidos, onde as planícies verdes
do meio-oeste e do sudoeste forneceram as condições ideais para a pecuária em larga
escala. Com a expansão das fronteiras do país para o oeste, rumo à costa do Pacífico, a
partir de 1850, as grandes massas de gado acompanharam o deslocamento humano até
onde foi possível.
19
As estradas de ferro que cortavam o país, construídas com apoio federal, foi um
dos instrumentos que serviram a esse propósito.
Lentamente, uma estrutura nacional para a criação, transporte e abate de gado foi
montada. A primeira grande empresa do gênero foi a Chicago Union Yards, fundada em
1865, um poderoso conglomerado que foi o maior dos Estados Unidos até a metade do
século XX; fechou em 1971, incapaz de competir com instalações menores e mais
modernas.
Ao mesmo tempo em que a criação e o abate de gado iam se alinhando a uma
mentalidade mais eficiente, outras aplicações foram surgindo para dar utilidade e gerar
lucro a partir dos subprodutos da carne: as peles passaram a ser separadas para a
fabricação de couro; gorduras comestíveis para a indústria de alimentos passaram a ser
preservadas; gorduras não-comestíveis destinadas ao fabrico de sabão; ossos para fazer
botões; sangue e tutano para produzir fertilizantes; tripas para o fabrico de lingüiça. Da
mesma forma, os insumos químicos refinavam-se e abriam novas possibilidades:
gelatinas, colas, glicerinas, pepsinas, testosterona, extrato de fígado, tiroxina, albumina
e outros produtos podiam ser obtidos de fontes animais que já estavam sendo criadas e
aproveitadas em larga escala.
1.2 Surgimento e Desenvolvimento no Brasil
A produção de carne bovina sempre foi uma atividade importante para a
economia brasileira. Com a chegada dos portugueses em 1500, a criação de bovinos de
corte estabeleceu-se e logo espalhou por diversos Estados.
“Eles nom lavram, nem criam, nem há quy nem vaca, nem cabra, nem ovelha,
nem galinha, nem outra nhuma alimária, que costumada seja aho viver dos homens”, diz
Pero Vaz de Caminha, na famosa carta de 1º de maio de 1500, enviada “deste Porto
Seguro de vossa Ilha de Vera Cruz”, a D. Manuel, o venturoso.(AMARAL, 1958:84).
O autor continua, não havia, mas, logo depois houve. Na descrição que fez
Anchieta dos campos de Piratininga, surge, possivelmente pela primeira vez, a pecuária:
“Este campo é mui fértil de mantimentos, criação de vacas, porcos, cavalos, aves, etc”.
Descrevendo as terras que vão do Itapocuru ao Tatuapará, na Bahia, “são oito léguas,
cuja terra ao longo do mar é muito fresca e baixa, e não serve senão para a criação de
gado”.
20
A pecuária desenvolveu-se simultaneamente com a cultura canavieira, porquanto
os bois eram indispensáveis nos engenhos.
Segundo Amaral (1958:97), “No começo do século XVIII, havia fazendas com
4000 reses em Iço, e as oficinas (charqueadas) de Aracati alimentavam intenso
comércio de carnes, sobretudo da chamada Ceará, que a Bahia e Pernambuco
importavam em grande escala”.
Nada mais natural. À época, não existiam câmaras frigoríficas para o
armazenamento nem transporte de carnes congeladas. O couro e o chifre eram as únicas
partes exportáveis do boi. Criando-se para a exportação de couros e fazendo-se
matanças para esse mesmo fim, era natural que as carnes tivessem pouco valor, dada a
exigibilidade do mercado interno de consumo. Por outro lado, a Europa ainda preferia a
carne de carneiro, e ainda possuía pastagens para os gados lanígeros, necessários ao
fornecimento de lãs e carne.
Em 7 de abril de 1910, através do decreto 7.945, estabeleceram-se as bases de
concorrência para a instalação de matadouros modelos e entrepostos frigoríficos
destinados à conservação e transporte de produtos nacionais e estrangeiros.
Picchi (2005:123) diz que “Na América do Sul, a construção do primeiro
abatedouro industrial surgiu antes da primeira guerra mundial, mais precisamente em
1914. Para atender à essa imensa demanda de carne bovina, em conseqüência da
guerra que assolava o continente europeu naquela época, foram então instalados no
Brasil e outros países sul-americanos os grandes matadouros frigoríficos anglo-
americanos, basicamente com a finalidade de acolher essa premência e integrando,
assim, o país no mercado internacional de carnes”..
O processo ocorrido nos Estados Unidos seria repetido no Brasil a partir da
década de 30 com características próprias. À falta de uma rede ferroviária, as
particularidades do gado e do pasto local, e o próprio conceito industrial nacional
apresentavam uma realidade distinta. Mesmo assim, a questão básica permanecia a
mesma: fornecer produtos cárneos em grande quantidade e por um preço baixo para a
população consumidora que se aglutinava nas metrópoles (costeiras, no caso do Brasil).
Ao invés de ser trazido para o abate pelas ferrovias, aqui instaurou-se um
sistema em que o caminhão, e não o vagão, foi o responsável pelo transporte de gado até
os centros metropolitanos. Abatido e cortado nas imediações das cidades, o gado era,
então, distribuído para os revendedores diretos ou as indústrias alimentícias.
21
De acordo com Jardim (2005:74), durante a primeira metade do século passado,
o que predominou no Brasil foi um modelo familiar de pequena escala e alcance local.
Um refinamento desse modelo foi sendo forçado tanto pela concorrência, por um lado,
quanto pelo advento de técnicas e maquinário mais modernos, do outro, resultando em
uma profissionalização gradual.
Muitas vezes, de fato, as incipientes indústrias da carne, fundadas por imigrantes
ou trazendo equipamentos importados, estavam muito à frente do cenário que
encontravam. Nesses casos, pioneiros, literalmente, montaram a indústria à qual depois
iriam servir, integrando cidades e regiões inteiras no panorama nacional de consumo.
1.3 A Posição Brasileira na Atividade
De forma surpreendente, a partir do início da década de 90, a comercialização da
carne bovina brasileira assumiu nova trajetória no mercado mundial, crescendo tanto no
segmento de carne desossada como industrializada, a ponto de o país se tornar, em
2003, o maior exportador de carne bovina do mundo. O aumento das exportações tem
sido justificado, em parte, pela crise sanitária européia, mas, também, viabilizado pela
redução de impostos cobrados pelos países membros da União Européia (UE), a partir
de 1997.
Um indicador favorável da aceitação da carne bovina brasileira tem sido, nos
últimos anos, a ampliação geográfica do número de destinos e o baixo preço do produto
que, com a abertura de novos mercados, favoreceram o aumento do número de
indústrias brasileiras exportadoras de carne.
Outro efeito notável é o fato de o Brasil ter o maior rebanho comercial do
planeta, conforme demonstra a figura 1.
22
Figura 1 – Rebanho Mundial de Gado Bovino
REBANHO MUNDIAL DE GADO BOVINO
-
50.000
100.000
150.000
200.000
250.000
300.000
350.000
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
ARGENTINA
AUSTRALIA
BRASIL
CHINA
ESTADOS UNIDOS
INDIA
RUSSIA
UNIAO EUROPEIA
Fonte: USDA – Departamento de Agricultura dos Estados Unidos
A figura acima apresenta a Índia como possuidor do maior rebanho, porém, não
comercial.
Para Lopes (2004:56), o processo de crescimento das exportações de carne
bovina evidencia-se desde 1994, período em que se iniciaram importantes mudanças na
atividade pecuária nacional. Após o Plano Real, em um primeiro momento, o efeito
renda, gerado pelo controle inflacionário (estabilização da moeda), aumentou o
consumo interno de carne bovina, o que capitalizou o setor frigorífico.
23
Figura 2 – Abate Mundial de Gado Bovino
ABATE MUNDIAL DE GADO BOVINO
-
10.000
20.000
30.000
40.000
50.000
60.000
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
ARGENTINA
AUSTRALIA
BRASIL
CHINA
ESTADOS UNIDOS
INDIA
RUSSIA
UNIAO EUROPEIA
Fonte: USDA – Departamento de Agricultura dos Estados Unidos
Nos anos seguintes, entretanto, cresceu a concorrência de preço com outras
carnes (frango, principalmente) e a política econômica levou o país a apresentar de novo
taxas muito modestas de crescimento econômico e de renda. Com isso, a demanda
interna pela carne bovina diminuiu provocando uma redução no abate em 1997,
conforme demonstra a figura 2, e o setor viu-se obrigado a buscar novos mercados.
24
Figura 3 – Exportações Mundiais de Carne Bovina
EXPORTAÇÕES MUNDIAIS DE CARNE BOVINAMil toneladas de equivalente-carcaça
-
200
400
600
800
1.000
1.200
1.400
1.600
1.800
2.000
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
2002
2003
2004
2005
ARGENTINA
AUSTRALIA
BRASIL
CHINA
ESTADOS UNIDOS
INDIA
NOVA ZELÂNDIA
UNIAO EUROPEIA
Fonte: USDA – Departamento de Agricultura dos Estados Unidos
A partir de 1996, o país passou a sustentar um crescimento ininterrupto de suas
exportações de carne bovina, conforme demonstra a figura 3. Graças à expansão do
rebanho e aos ganhos de produtividade, o setor frigorífico pôde suprir o aumento de
pedidos, assegurando o cumprimento dos contratos, e garantir a compra de grandes
quantidades em um único pedido, por parte dos países importadores.
Uma das grandes vantagens do produtor brasileiro é a representada pela criação
do bovino a pasto (hoje chamado de “boi verde”), tipo de manejo tradicionalmente
adotado por mais de 90% dos criadores de gado do país. O sistema permite produzir a
custo mais baixo, possivelmente o menor do mundo, conferindo alta competitividade à
carne bovina brasileira nos mercados mundiais, em especial naqueles mais sensíveis a
preços, como os do Oriente Médio, a Rússia, o Leste Europeu e países da América
Latina.
O crescimento das exportações foi favorecido, também, pela ocorrência
concomitante de enfermidades em outros países. Em 2001, no rastro do surto da vaca
louca na Europa, países, como Inglaterra, França e Portugal, incineraram rebanhos
inteiros, pois sabiam que a doença estava ligada ao consumo de rações industrializadas
de origem animal. No Brasil, a dieta do gado é vegetal, o que elimina o risco de
contaminação. Além disso, a crise da vaca louca na Europa despertou nos pecuaristas a
25
oportunidade de ressaltar as qualidades do boi verde. Desde, então, o Brasil vem
batendo recordes anuais de suas exportações.
Segundo Pardini (2004:63), “Essa expansão tem sido empurrada pela qualidade
brasileira e também pelos custos menores de produção, que giram entre U$ 0,90 e U$
1,00 por quilo, enquanto que nos EUA o valor é de US$ 1,80 por quilo”.
Além da questão sanitária, o Brasil, também, tem investido pesado na imagem
light da carne brasileira. O boi verde tem uma carne mais saudável porque, ao se
movimentar no pasto, cria uma capa de gordura que o consumidor escolhe comer ou
não. No caso do gado europeu, confinado, a gordura fica entremeada na carne, criando
um bife mais calórico.
O Brasil consolidou, em 2005, sua posição de maior exportador mundial de
carne bovina. Esse bom resultado era inesperado uma vez que o ano de 2005 foi difícil
para os produtores. Uma longa seca assolou os pastos. Depois disso, a cotação elevada
do real ante a moeda americana reduziu a competitividade dos brasileiros, que
conservam, apesar disso, o custo de criação mais barato do planeta, e, para encerrar,
veio a febre aftosa. O Brasil só não teve prejuízos maiores no ano de 2005, com a
ocorrência da febre aftosa, “por causa da demanda internacional”pela carne.
Apesar de vender carne para 166 países, o Brasil consome três quartos da sua
produção, conforme demonstra a figura 4.
Figura 4 – Comparação da Venda de Carne no Mercado Interno e Mercado
Externo
94%
6%
94%
6%
89%
11%
81%
19%
77%
23%
0%
10%
20%
30%
40%50%
60%70%
80%90%
100%
1994 1998 2001 2004 2005
MERCADO INTERNO x MERCADO EXTERNO
MERCADOINTERNO
MERCADOEXTERNO
Fonte: FNP – Consultoria & Agroinformativos
26
F i g u r a 5 – O r g a n o g r a m a d e u m A b a t e d o u r o d e B o v i n o s
F o n t e : P e s q u i s a d i r e t a n o a b a t e d o u r o
D I R E T O R I A
C O N T R O L E D A
Q U A L I D A D E
G E R Ê N C I A I N D Ú S T R I A
S E T O R E S D A
I N D Ú S T R I A
S E T O R D E
C O M P R A S ( A L M O X A R I F A D O )
C U R R A I S
M A T A N Ç A
M IÚ D O S
D E S O S S A
G R A X A R I A
R E F E I T Ó R IO
L A V A N D E R I A
M A N U T E N Ç Ã O
P Á T I O
T R I P A R I A
S E T O R D E C O M P R A
D E B O V I N O S
V E N D A S I N T E R N A S
V E N D A S E X T E R N A S
S E T O R D E F R I O
D E P A R T A M E N T O P E S S O A L
C A R R E G A M E N T O
Para Saboya (2005:30), a competitividade do segmento carnes, no Brasil, está
solidamente estabelecida no tripé disponibilidade de matérias-primas (competitividade
em custos) x estrutura produtiva x ambiente. Por essa razão, acredita-se que a liderança
não será transitória. O Brasil, de fato, conquista com méritos o destaque do mercado de
proteínas animais do mundo, mas manter-se na posição não será tarefa fácil. Após o
balanço de 2005, surge naturalmente a pergunta sobre o futuro.
Com a liderança em volume consolidada, a sobrevivência no meio impõe um
desafio ainda mais difícil, nas palavras do ex-ministro Marcus Vinicius Pratini de
Moraes: “Não temos de brigar pelo volume, nós já ganhamos essa guerra. Temos de
ganhar a guerra da renda”.
1.4 Organograma
Esquematicamente, poder-se-ia demonstrar a estrutura organizacional de um
abatedouro de bovinos da seguinte forma:
27
A figura nº 5 apresenta o organograma de um abatedouro de bovinos com todos
os setores que fazem parte do processo, desde a aquisição da matéria-prima até a venda
dos produtos e subprodutos.
1.5 Fluxograma Geral do Abatedouro de Bovinos
A figura nº 6 apresenta o fluxograma geral do abatedouro de bovinos
demonstrando a complexidade de todo o processo desde a recepção da matéria-prima
(gado em pé), o abate, a produção dos co-produtos e subprodutos, o armazenamento e o
embarque.
Figura 6 – Fluxograma Geral
PROCESSO: ABATE DE BOVINOS
PRODUTO: CARNE BOVINA IN NATURA E SUB-PRODUTOS
Recepção dos Animais
Remoção das patas
1a. Escaldagem / Remoção de pêlos
Ensacamento e amarração do reto
2a. Escaldagem / Remoção cascos
Descanso, Jejum e Dieta hídrica
Banho de Aspersão
Insensibilização
Remoção dos chifres e orelhas
Esfola da região posterior
direita e esquerda
Sangria
Remoção do úbere
Esfola da cabeça
Barbeamento
Escaldagem final
Esfola da região anterior
esquerda e direita
0
Abertura do peito
Esfola do rabo
Remoção do couro
Desarticulação da cabeça
Evisceração
Divisão em ½ carcaça
Revisão das ½ carcaças
Desossa / toalete Lavagem da língua / cabeça
Desarticulação da língua / Remoção da
cabeça
Amarração e Deslocamento do
esôfago
Remoção da “capação”
Toalete das ½ carcaças
Lavagem e toalete dos estômagos
Centrifugação dos estômagos
Limpeza dos intestinos
Retirada do bolo estomacal dos
buchos
Manipulação das vísceras
Centrifugação
Acidificação
Toalete de miúdos
Centrifugação de miúdos
Revisão de miúdos
Pré-cozimento
Lavagem das ½ carcaças
1
( e
Resfriamento das ½ carcaças
Divisão em quartos- peças
com osso
Espera em resfriamento
pulmão - triagem
Recepção de quartos - peças
com osso
Revisão das peças na chegada
Desossa e toalete
Revisão de cortes
Embalagem do cortes
Resfriamento / Maturação
Salga de intestinos
Resfriamento de miúdos /
estômagos
Revisão dos intestinos
Embalagem dos intestinos
Estocagem
Embarque dos intestinos
Revisão dos quartos - peças com osso
Embarque de peças c/ osso
( Expedição )
Embalagem de miúdos
Recepção de material de embalagem
Depósito do material de embalagem
Congelamento
Estocagem
Embarque ( Expedição )
29
1.6. Complexo Industrial
Devido à complexidade do setor industrial apresentada através do fluxograma geral,
dividiu-se a indústria em 4 setores:
• Matança: que efetuará o abate e a produção dos co-produtos.
• Desossa: tem a função de transformar os co-produtos em novos mix de produtos.
• Miúdos: cuidará da limpeza e embalagem de parte dos subprodutos.
• Graxaria: transformará resíduos da matança em subprodutos.
1.6.1 Matança: Recepção e Abate do Gado Bovino, Armazenamento e Embarque
dos Co-produtos
Cada veículo transportador de animais, que chega ao frigorífico, obrigatoriamente
apresenta a Guia de Trânsito Animal – GTA e a Nota Fiscal de compra dos respectivos
animais. Os animais, de acordo com a finalidade de obtenção de produtos, possuem todos os
registros de rastreamento do campo, são transportados em veículos apropriados.
Os animais são descarregados dos veículos transportadores com o auxílio de rampas
e através de corredor são alojados nos currais de recepção, curral de observação se
necessário e currais de matança; são separados por sexo e lote, sofrem as inspeções sanitárias
de rotina, com os devidos destinos; caso se detecte algum tipo de anomalia, para tal situação
existe o matadouro sanitário estruturado para a finalidade. Instalados nos currais, os animais
recebem jatos de água tratada, potável, oriundos de pontos aspersores rotatórios situados ao
longo da divisão dos currais com a finalidade de diminuir as sujidades e reduzir o stress dos
animais, passam por um processo de descanso e jejum com dieta hídrica durante um período
mínimo de 6 horas e um máximo de 24 horas, conforme liberação pela IF, seguindo um
romaneio pré-estabelecido: o encarregado dos currais libera os lotes para o abate conduzindo
os animais por corredor e dividindo o lote em piquetes para o banho de aspersão e a posterior
insensibilização. Para a etapa de condução nos corredores, é pré-estabelecido o uso mínimo
de choque gerado por bastões, preferindo-se o método de se “tocar” os animais de forma
branda. O banho de aspersão ocorre em divisão própria do corredor, com água tratada;
posteriormente, os animais são insensibilizados com o uso de pistola de concussão cerebral,
sofrem lavagem com água tratada da região inguinal quando necessário e, então, são
30
guinchados pela pata posterior direita e adentram a sala de abate localizada no primeiro
pavimento, onde é realizado o transpasse para a nória de transporte automática.O animal é
sangrado com auxílio de 2 facas, uma para abertura da barbela pela linha Alba e outra para
realização da sangria propriamente dita. Após decorrido o tempo necessário para o
escoamento do sangue, tem início o processo de esfola que ocorre de forma aérea, com os
funcionários trabalhando os animais em plataformas elevadas de aço corrugado.O processo
de esterilização de facas ocorre em água previamente tratada, à temperatura mínima de 85ºC
e o procedimento consiste de troca de facas entre cada operação de riscagem do couro e
separação do couro da carne; dessa forma, a troca, então, é efetuada entre cada animal
submetido à esfola. Removem-se as patas, os chifres e as orelhas com o uso de serra que é
lavada e esterilizada a cada animal; realiza-se o ensacamento com saco plástico de
polietileno, seguindo de amarração do reto do animal e a remoção final do couro em
rolete.Serra-se o peito e esteriliza-se a serra entre cada corte, remove-se a capação, amarra-se
e desloca-se o esôfago, etiqueta-se com as etiquetas de rastreamento, remove-se a cabeça,
eviscera-se o animal, serra-se a carcaça em ½ carcaça esterilizando a serra entre cada corte e
em água com as mesmas características do processo das facas, realiza-se a limpeza e
inspeção de rotina pela IF e removem-se os miúdos aderidos à ½ carcaça. Identifica-se com
carimbo de tinta atóxica, lava-se a ½ carcaça com água previamente tratada com teor de
cloro residual livre, à temperatura mínima de 44ºC e pressurizada, em seqüência são
enviadas de forma contínua em nória automática para as câmaras de resfriamento. As
carcaças são, então, alojadas com o uso de ganchos de aço inox na trilhagem das câmaras,
onde sofrerão um resfriamento em temperatura ambiente acima de 2 até 4ºC, permanecendo
um período mínimo de 24 horas nessas câmaras.
As ½ carcaças, submetidas ao resfriamento e após tomada de pH, são riscadas com o
uso de faca e serras que são esterilizadas em água previamente tratada e temperatura mínima
de 85ºC a cada corte; originam-se daí as peças com osso: traseiros, dianteiros e costelas, que
seguirão dois caminhos, sendo um deles a entrada para a câmara pulmão da desossa com
temperatura ambiente aproximada de -2 até 4ºC e posterior encaminhamento para a sala de
desossa para serem processadas no ambiente dessa sala.O outro caminho consiste no
transporte, através de nória automática, até a câmara de triagem com temperatura ambiente
aproximada de -2 a 4ºC onde aguardam para serem embarcadas. São inspecionadas pelo
Serviço de Inspeção Federal e para comercialização das peças com osso a temperatura desses
produtos é considerada ótima entre –1,5 a 4ºC, sendo aceitável a temperatura de até 7ºC.Uma
31
vez comercializadas, essas peças são deslocadas em trilhagem aérea por funcionários usando
luvas e capas que são trocadas no intervalo da atividade e são abrigadas em carretas
previamente forradas com filmes plásticos de polietileno e sustentadas por gancheiras de aço
inox.
1.6.2. Linha de Produção: Desossa
Uma vez liberadas as matérias-primas, carne resfriada de bovino com osso, essas
serão transferidas para uma câmara de resfriamento (pulmão da desossa), a uma temperatura
ambiente na faixa de -2 a 4ºC aproximadamente, permanecendo nessa câmara até o momento
em que serão transferidas para a sala de desossa. A matéria-prima estará, então, com uma
temperatura aproximada na faixa de -2 a 4ºC para ser manipulada. A sala de desossa
encontra-se devidamente climatizada, com temperatura máxima de 10ºC, onde se procederá
à reinspeção das peças; após a liberação; procedem-se às operações de deslocamento em
trilhagem aérea e desossa nas mesmas condições.As peças são depositadas em esteiras
rolantes de aço inoxidável onde se processa o restante da desossa, obtendo-se os cortes
originados dos traseiros e dianteiros; nessas mesmas esteiras, efetua-se a limpeza (toalete) e
a regularização do produto segundo os padrões exigidos; retalhos para aproveitamento são
acomodados em bandejas plásticas previamente identificadas na cor branca, lavadas,
desinfetadas e sustentadas em carrinhos de aço inox ou galvanizado; as sobras não
aproveitadas são alojadas em bandejas plásticas previamente identificadas na cor vermelha,
lavadas, desinfetadas e posicionadas em nível inferior à esteira de desossa e posteriormente,
essas sobras serão encaminhadas à graxaria. A desossa e toalete das peças ocorre com o uso
de ganchos, luvas de malha de aço e facas; esses utensílios são lavados e esterilizados em
água previamente tratada, temperatura mínima de 85ºC e em tempos específicos.As facas são
trocadas de 1em 1 hora, as luvas de malha de aço e ganchos sofrem o processo de desinfeção
no intervalo de parada do processo, onde, também, as esteiras, serra fita e máquina auxiliar
de toalete para remoção de película (skiner), são lavadas e desinfetadas com produto
adequado.
Os cortes uma vez limpos, trabalhados e inspecionados serão embalados em sacos
plásticos lisos de polietileno atóxico, isto é, sem rótulo impresso, de característica termo-
encolhível, manipulados por funcionários usando luvas específicas para o trabalho, os quais
após serão identificados através de rótulo impresso em etiqueta plástica de poliestireno
32
atóxico, que será colocada dentro da embalagem juntamente com o corte. Cortes pré-
embalados em filmes termo-encolhíveis serão levados para a máquina de vácuo e,
posteriormente, sofrerão a contração em máquina (túnel de encolhimento) com água
aquecida, conforme necessidade da embalagem, geralmente a uma temperatura mínima de
85ºC. Os cortes, a seguir são, encaminhados para a seção de embalagem secundária,
devidamente climatizada em temperatura máxima de 10ºC, onde serão colocados em caixas
de papelão e essas serão identificadas através de etiquetas contendo todas as especificações
relativas ao produto acondicionado e, posteriormente, lacradas com o uso de fita plástica
gerada por máquina arqueadeira. O processo posterior consiste em processamento térmico
conforme as características que se deseje do produto final; para a operação; as caixas são
transportadas de carrinho de aço para serem resfriadas até atingirem a temperatura
aproximada de –1,5 a 4ºC, serem maturadas na faixa de temperatura de 0 a 2ºC, em período
de tempo de 7 a 21 dias, serem congeladas até o produto atingir a temperatura mínima de –
18ºC e posteriormente serem estocadas em câmara a temperatura ambiente mínima de –18ºC
podendo atingir – 40ºC.O processo de deslocamento das caixas de ambiente de
processamento térmico ocorre com uso de carrinho de aço e da mesma forma os produtos
são transferidos para serem embarcados quando da sua comercialização.
33 Figura 7 – Lay Out – Sala de desossa e embalagem da desossa
Câmaras de Resfriamento
Legenda Embalagem da desossa
= máquina–embalagem a vácuo = mesas de aço inox = túnel de encolhimento e anteparo = descensor = elevador = lavador de mãos e desinfeção = lavador de botas = term. de computação = prateleiras = passadeira de fita = mesa deslizante = termógrafo = termômetro de bulbo = fluxo de produção da
Desossa = esteira de transporte e superfície de trabalho = esterilizador e lavador de mãos = trilhos = term. de computação = serra fita = lavador de mãos e desinfeção = bebedores = mesa de reinspeção = reinspeção de quartos = pendura de aventais = balança = termógrafo = termômetro de bulbo = fluxo de produção
Câmara pulmão - ( abastecimento da
desossa )
EMBALAGEM DA DESOSSA
S A L A D E D E S O S S A
ACESSO A SALA DE DESOSSA
34
1.6.3. Linha de Produção de Miúdos
O deslocamento da língua do animal é realizado através de faca lavada, esterilizada e
com o auxilio das mãos do funcionário que é lavada a cada remoção. Libera-se, de forma não
conclusiva, a língua do maxilar inferior e remove-se a cabeça do animal na articulação da
nuca (atlanto occipital) com o uso de faca lavada e esterilizada; na operação, numera-se a
cabeça no osso occipital e a “carcaça” no atlas com número seqüencial do lote e utilizando
lápis.
A cabeça e a língua seguem então para o lavador de cabeças com auxílio de gancho
de aço inox lavado e esterilizado, onde são lavadas em água previamente tratada, potável e
morna.
A língua é liberada de forma mais extensa e a cabeça é pendurada em ganchos na
nória de cabeças; chegando próximo à sala de cabeças, a língua é separada em sua totalidade
por meio de faca lavada e esterilizada e adentra a sala de cabeças através de canaleta de aço
inox dotada de água previamente tratada, potável corrente e morna. A cabeça adentra a sala
de cabeças pela mesma canaleta e, em seqüência posterior a língua.
A carne de cabeça e as suas derivações, bem como a língua, são transportadas
através de chutes dotados de lavagem constante com água até chegar à seção de miúdos.
As patas dianteiras são desarticuladas no início do processo de esfola ficando para
serem removidas posteriormente. O processo ocorre com o funcionário localizado no piso da
sala de abate. A desarticulação das patas traseiras ocorre em plataforma elevada conforme a
esfola do animal tem andamento. As patas são separadas do animal com auxílio de gancho e
faca. Posteriormente, as patas são lavadas com água previamente tratada, morna, e enviadas
por meio de carrinho, previamente lavado, para a sala de mocotó.
A primeira escaldagem é realizada em tanques de aço inox já lavado e higienizado;
usa-se água potável à temperatura mínima de 75ºC durante um tempo mínimo de 5 minutos e
a depelagem ocorre em máquina de remoção de pêlos previamente lavada e higienizada.
A segunda escaldagem é realizada em tanques de aço inox antecipadamente lavado
e higienizado; usa-se água potável à temperatura mínima de 85ºC durante um tempo mínimo
de 10 minutos e a remoção dos cascos ocorre em máquina de remoção de pêlos
anteriormente lavada e higienizada.
35
A retirada final de pêlos é realizada com o auxilio de facas em mesa de aço inox;
durante o processo é realizado o procedimento de troca e esterilização das facas em uma
seqüência ordenada. A mesa encontra-se previamente lavada e higienizada.
A escaldagem final processa-se em tanque de aço inox previamente lavado e
higienizado em temperatura de escaldagem mínima de 40ºC.
A manipulação das vísceras é realizada em mesa de vísceras já lavada, higienizada e
dotada de sistema de esterilização automático; realiza-se a amarração da extremidade do
esôfago com fio atóxico, bem como da amarração da extremidade do intestino junto ao
estômago.
Efetua-se abertura na parte inferior do bucho com o auxílio de faca, com o bucho
pendurado em gancho sustentado por trilhagem e retira-se o bolo alimentar que é descartado
para a linha verde com auxílio de água. O buchinho (omaso) é separado do bucho e alojado
em mesa; é secionado com o uso de serra fita antecipadamente lavada e higienizada para a
atividade.
O bucho e a colméia são deslocados em trilhagem aérea com o auxílio de ganchos e
lavados com o auxílio de água previamente tratada, potável e à temperatura ambiente;
inverte-se o bucho e lava-se novamente, realiza-se o toalete a faca previamente lavada e
higienizada para a operação, ela é lavada constantemente durante o processo.A operação de
limpeza do omaso é efetuada em mesa rolante anteriormente lavada e higienizada para a
atividade.
Em processo posterior, os estômagos são costurados com agulha de aço inox lavada
e higienizada e fio de polietileno atóxico; são conduzidos em trilhagem área para serem
centrifugados em centrifugas previamente lavadas e higienizadas, com lavagem automática
durante o processo para serem centrifugados durante um tempo mínimo de 3 minutos com
água já tratada à temperatura mínima de 80ºC.
O omaso é conduzido em operação direta até a centrifuga para que seja centrifugado
em água previamente tratada, potável e à temperatura ambiente durante um tempo mínimo
de 15 minutos. Em sequência é transferido a uma segunda centrifuga para que seja
centrifugado com água tratada, potável em temperatura mínima de 80ºC durante um mínimo
de 15. As centrifugas localizadas a meia parede da área da bucharia suja, liberam os buchos
diretamente para área da bucharia limpa.
36
Os buchos são transferidos, manualmente, para os tanques de branqueamento
antecipadamente lavados e higienizados, onde são pré-cozidos somente com água ou em
solução de peróxido de hidrogênio em concentração máxima de 4% em volume; o pré-
cozimento é realizado com temperatura mínima de 80ºC, alcançando os buchos essa
temperatura durante um período de tempo mínimo de 20 minutos.Uma vez pré-cozidos, são
lavados com água potável e tratada à temperatura ambiente.
A revisão dos estômagos é realizada em fase final de acabamento, na qual o enfoque
é dado a contaminações que sejam possíveis de serem observadas visualmente.
Os demais miúdos são removidos utilizando-se facas e ganchos previamente
lavados e higienizados e que sofrem esterilização durante a atividade.
O toalete de miúdos é executado utilizando-se facas anteriormente lavadas,
higienizadas e esterilizadas durante a atividade.O trabalho é executado em mesas de aço inox
que são servidas de água potável e corrente.
Miúdos, que necessitam de centrifugação, são centrifugados de forma alternada, em
centrifuga previamente lavada e higienizada para o início do trabalho, dotada de alimentação
de água tratada, potável, que pode ser ambiente ou aquecida, com temperatura mínima de
80ºC e tempo mínimo de 1 minuto. Entre cada batelada centrifugada, a centrifuga é lavada
automaticamente. Todo o processo ocorre de forma automática com o sistema de
alimentação do próprio equipamento.
A revisão dos miúdos é realizada em fase final de acabamento, em que o enfoque é
dado a contaminações que sejam possíveis de serem observadas visualmente.
Terminada a operação de processamento e toalete de miúdos, eles são encaminhados,
através de trilhos em gancheiras de aço inox, bandejas de aço inox ou bandejas plásticas de
polipropileno suportadas, em carrinho de aço galvanizado ou em carrinho de aço inox para o
resfriamento em câmara própria, já lavada e higienizada, onde são submetidos à temperatura
ambiente máxima de 4ºC por um período de tempo mínimo de 3 horas ou conforme
requerido por 24 horas.
Os miúdos são pré-embalados em filme plástico de polietileno atóxico e as etiquetas
usadas no processo são atóxicas de plástico poliestireno. Na embalagem final,
acondicionam-se em caixas de papelão arqueadas com fita plástica.
37
Figura 8 – Fluxograma da linha de produção de miúdos
Rabo
Desce por chute
Processos de toalete
Lombinho
Desce por chute
Processos de toalete
Sangria, Aranha e Fraldinha
Desce por chute
Processos de toalete
Pulmão, Traquéia e Aorta
Desce por
Processos de toalete
Coração
Desce por chute
Processos
Fígado
Desce por chute
Processos
Carne de cabeça
Língua Vergalho e Testículos
Refugos Graxaria
Desce por chute
Desce por chute
Desce por chute
Miolo
Desce por chute
Processos de toalete
Processos de toalete
Processos de toalete
Processos de pré -embalagem
Pré-embalagem
Embalagem final
Congelamento
Estocagem
Comércio / Expedição
Resfriamento
38
1.6.4 Linha de Produção da Graxaria
Os resíduos, rejeitos e ossos originados dos vários setores da indústria como sala de
Abate, sala de Desossa, sala de Miúdos, chegam ao Blautank através de chutes de aço inox
para serem triturados; uma vez triturados, a massa fragmentada é transportada através de
transportador helicoidal ( rosca sem fim ) para abastecer dois atiradores pneumáticos que se
encarregam de forma automática e ordenada de abastecer os digestores localizados no setor
de graxaria. O digestor abastecido, então, entra em operação fritando a massa alimentada;
passando o tempo de “fritura“ do material, o digestor é aberto e a gordura extraída ( sebo )
passa, através de uma peneira, para logo a seguir abastecer um tanque de aço carbono
localizado imediatamente abaixo da plataforma de onde se localizam os digestores. A massa
restante é anteparada na peneira e transportada por meio de transporte helicoidal para a sala
de preparação de farinha de ossos e carne.
O sebo originado do processo descrito acima, preenche o volume do tanque de
abastecimento; uma vez o volume completado, o sebo é transportado através de bomba para
os tanque de clarificação construídos em aço carbono.O processo de clarificação consiste em
uma “lavagem” do sebo com água, sendo basicamente um processo de decantação com
arraste de partículas pela água, baseado em diferença de densidade.O sebo lavado constitui o
sobre nadante e a água e as partículas podem, então, ser descartadas para captação, através
de válvula localizada na parte inferior do tanque de clarificação.O sebo pronto é, a seguir,
bombeado para os reservatórios de sebo localizados na área externa do pavilhão industrial.
O transporte é auxiliado por linha de vapor, mantendo o estado líquido do produto. O sebo
obtido dessa forma, aguarda, então, o comércio, para ser novamente liquefeito sob
temperatura e abastecer os veículos de transporte.
A massa “frita”, obtida no processo de produção de sebo, é levada através de
transporte helicoidal, para a sala de elaboração de farinha de carne e ossos; chegando à sala,
imediatamente é prensada em prensa automática construída em aço carbono.O processo de
prensagem libera, ainda, uma quantidade de sebo, que abastece um tanque de aço carbono;
atingindo o volume útil, o tanque é esvaziado de seu conteúdo por meio de bomba. O sebo
daí originado, alimenta, também, os tanques de clarificação, juntando-se ao sebo obtido e
sofrendo o mesmo processo.
39
A massa prensada é, em seqüência, removida, através de transporte helicoidal, para o
moedor, onde é moída e se transforma no produto denominado farinha de carne e ossos.
Novamente através de transporte helicoidal, abastece um “silo” construído em aço carbono,
que serve somente para abastecer a maquina embaladora. A farinha de carne e ossos é
embalada em sacos de polietileno de baixa densidade (ráfia) devidamente identificados com
os parâmetros de controle do produto; os sacos pesam em média 50 Kg. Os sacos, são, então
adequadamente acomodados e empilhados sobre estrados onde aguardam o comércio.
O sangue obtido na sala de abate, através do processo de sangria dos animais, deixa a
canaleta de sangria através de tubo de transporte de aço inox, chegando à sala de preparação
de farinha de sangue. É anteparado em tanque de aço inox e em processo contínuo abastece o
digestor. O sangue é submetido ao processo de “cozimento” juntamente com uma pequena
quantidade de ossos da mandíbula dos animais, que tem a função de não deixar aglomerar a
massa que está sendo desidratada. A massa desidratada é liberada do digestor, abastecendo
um carrinho de transporte construído de aço inox, que ganha, então, o anexo onde é realizado
o peneiramento em peneira metálica construída em aço carbono, visando à remoção de
pequenas partículas de ossos originadas no processo. A farinha de sangue é transferida para a
máquina de embalar automática, originando daí sacos de ráfia preenchidos com o produto,
com peso médio de 40 kg, que serão devidamente identificados com os parâmetros de
controle do produto. A seguir, armazenam-se os sacos em estrados onde aguardam o
comércio.
40
Figura 9 – Fluxograma da Graxaria
Fluxograma - Graxaria
Fonte: Pesquisa direta no abatedouro
Sala de Abate
Sala de Desossa
Sala de Miúdos
Bucharia Suja / Limpa
Sala de Triparia
Sala Chifres e Mocotó
Sala de Cabeças
Sangria
Sangue para
Captação
Digestores
Farinha Bruta
Peneiramento
Embalagem
Estocagem
Expedição
Refugos e Ossos
Blautank - Trituradores
Transporte Pneumático
Digestores
Material "Frito"
Transporte Helicoidal
Moinho
Fragmentos de Ossos
Prensagem do Material "Frito"
Ossos - Mandíbula
Sebo
Sebo Recepciona em tanque
Transporta por bomba
Recepciona em tanque
Transporte por bomba
Transporte por carrinho
Farinha de Sangue
Farinha de Carne e Ossos
Sebo Pronto
Filtração do sebo
Borra do filtro
(Farinheta)
41
2. METODOLOGIAS DE CUSTEIO APLICÁVEIS À MENSURAÇÃO
DE CUSTOS
2.1 Introdução
Nesta pesquisa, estão sendo realizadas investigações com as contribuições teóricas já
produzidas relativas ao tema, constantes nas teses defendidas na Universidade de São Paulo
no curso de doutoramento em Contabilidade, nas dissertações defendidas na Pontifícia
Universidade Católica de São Paulo e na Escola de Administração de Empresas de São Paulo
da Fundação Getúlio Vargas e na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo em seus respectivos cursos de Mestrado em Contabilidade, e em
livros publicados pertinentes ao assunto em questão.
Essa revisão bibliográfica faz-se necessária à sustentação teórica da pesquisa e
possibilitará uma investigação do problema, pois, conforme Price (1976:143), a pesquisa
científica assemelha-se a um “edifício intelectual, constituído graças à habilidade e ao
engenho, apoiando-se nos primitivos alicerces e lançando-se para os limites superiores na
ascendente linha de fronteira do conhecimento”.
As informações sobre os custos devem ser trabalhadas para se tornarem as mais reais
possíveis, de acordo com Iudicibus & Marion (2002:43). Veja-se o que afirmam:
“Vivemos um momento em que aplicar os recursos escassos disponíveis com a máxima eficiência tornou-se, dadas as dificuldades econômicas (concorrência, globalização etc.), uma tarefa nada fácil. A experiência e o “feeling” do administrador não são mais fatores decisivos no quadro atual; exige-se um elenco de informações reais, que norteiem tais decisões”.
Os autores estudados apresentam a Contabilidade Gerencial como uma solução aos
problemas enfrentados pelos usuários internos, decorrentes do método de custeio utilizado
pela Contabilidade Financeira na geração de informações relevantes aos processos de
tomadas de decisão. A Contabilidade Gerencial compreende um conjunto de conceitos e
técnicas desenvolvido pelos estudiosos da Contabilidade do início do século XX em diante,
em razão das necessidades por informações que apoiassem decisões internas dos gestores
preocupados com a otimização do resultado, a partir da rentabilidade de cada um dos
produtos individualmente. Esses conceitos e técnicas, também, são utilizados para apoio às
necessidades de planejamento de lucro.
42
Dessa forma, a Contabilidade Gerencial distancia-se da Contabilidade Financeira
pelos seus objetivos precípuos: análises de custos para decisão e planejamento para aquela, e
apuração de custos unitários para avaliação de estoques para esta.
Segundo Iudicibus (1998:310), “os sistemas de Contabilidade Financeira e de
Custos geram a maior parte de informações necessárias para a Contabilidade Gerencial.
Esta, entretanto, dá um enfoque novo aos dados, adaptando-os, reclassificando-os,
analisando-os, detalhando-os, refinando-os, tudo para serem passíveis de utilização na
tomada de decisões”.
O mercado atual é competitivo e exigente, o que exige dos administradores das
empresas uma postura firme, eficaz e eficiente. Segundo Santos (2000:135), “Torna-se claro
que posturas competitivas e inovadoras são extravagâncias dos tempos favoráveis, mas
necessidades para sobrevivência em épocas difíceis”.
Esse capítulo apresenta algumas das diversas metodologias de custeio. Os métodos
de custeamento têm várias finalidades além da sua finalidade principal, que é a de levantar o
custo do objeto em questão, o objeto de custeio, que pode ser um produto, um serviço, um
departamento ou qualquer item para o qual os custos são medidos e alocados. Segundo
Leone (1997:185), “custear significa acumular os custos próprios de cada objeto, organizá-
los e analisá-los, com a finalidade de compor informações diferentes para atender
finalidades gerenciais diferentes”. Numa visão macro, método de custeio é a maneira de
apropriar os custos.
Antes que se passe a descrever as metodologias de custeio, discorrer-se-á sobre a
Contabilidade de Custos, conceitos e termos de custos como um complemento necessário
para um adequado entendimento. Palavras como custo, despesas, gastos tendem a querer ser
a mesma coisa, e, por isso, convém fazer uma distinção técnica entre as principais
terminologias.
2.2 Contabilidade de Custos
A Contabilidade de Custos , como prática normal dentro do sistema contábil de uma
empresa, tem como primeira finalidade fornecer informações sobre as movimentações de
43
produtos, orientando seus administradores na busca de alternativas para a gestão dos
negócios.
Ocorre que, devido ao acúmulo de implicações legais para a apuração do lucro da
atividade, essa finalidade foi, com o tempo, sendo substituída pelo aspecto legal, deixando a
“contabilidade de custos” de ser considerada como ferramenta de administração.
Com o advento da lei das S.A., a Contabilidade de Custos teve de ser formalmente
integrada à Contabilidade Geral da empresa, registrando as contas de “custo de mercadorias
vendidas” na Demonstração de Resultados e as de estoque (matéria prima, produtos em
processo e produtos acabados) no Balanço Patrimonial.
Martins (2003:22), ainda, destaca que “com o significativo aumento que vem
ocorrendo na maioria dos mercados, sejam industriais, comerciais ou de serviços, os custos
tornam-se altamente relevantes quando da tomada de decisões em uma empresa. Isto ocorre
pois, devido à alta competição existente, as empresas já não podem mais definir seus preços
de acordo com os custos incorridos, e sim com base nos preços praticados no mercado em
que atuam”.
A Contabilidade de Custos passou a ser encarada como uma eficiente forma de
auxílio no desempenho da nova missão, que é a gerencial.
Martins enfatiza que, nesse seu novo campo, a Contabilidade de Custos tem duas
funções relevantes:
- no auxílio ao Controle: fornecer dados para o estabelecimento de padrões, orçamentos e
outras formas de previsão, além de acompanhar o efetivamente acontecido para
comparação com os valores anteriormente definidos.
- na ajuda a tomada de decisão: alimentar informações sobre valores relevantes que dizem
respeito as conseqüências de curto e longo prazo sobre medidas de corte de produtos,
fixação de preços, opção de compra ou fabricação etc.(2003:21)
Apesar dessa nova relevância da Contabilidade de Custos, no entanto, ela mantém
sua importância nos aspectos legal e fiscal. Os princípios contábeis geralmente aceitos,
observados na elaboração das demonstrações financeiras, têm aplicação, também, na
Contabilidade de Custos, na avaliação de estoques. Enquanto aspecto legal, os custos de
produção têm que estar integrados à contabilidade.
44
2.3 Terminologia e conceitos de custos
2.3.1. Terminologia
Muitas pessoas, ainda, fazem confusão entre gastos, custos e despesas considerando
que significam a mesma coisa e, de fato, muitos usam essas palavras como uma coisa só.
Serão elucidadas essas palavras, utilizando os conceitos adotados por Crepaldi (1998:56)
a) gastos – sacrifício financeiro que a entidade arca para obtenção de um bem ou serviço,
representado por entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). O
gasto se concretiza quando os serviços ou bens adquiridos são prestados ou passam a ser de
propriedade da empresa.
b) custo – gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviço;
são todos os gastos relativos à atividade de produção..
c) despesa – gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e
consumidos com a finalidade de obtenção de receitas..
Portanto, pode-se inferir que custos são os gastos relacionados aos produtos ou
serviços e despesas, de uma forma geral, são ao gastos necessários para vender e distribuir
produtos, ou seja, gastos operacionais entre outros.
2.3.2. Conceitos de Custos
2.3.2.1. Custos diretos e indiretos
De todos os custos da empresa, podem ser notadas algumas diferenças em relação à
maior ou menor facilidade de apuração contábil de seus valores e/ou sua apropriação ou não
aos produtos ou objetos de custo.
45
No sentido de agrupar os custos com naturezas semelhantes em determinadas classes,
para facilitar análises posteriores, podem-se classificá-los em diretos e indiretos, dependendo
do seu relacionamento com o objeto de custo.
Objeto de custo é qualquer item para o qual os custos são medidos e atribuídos, ou
seja, é o produto ou serviço que será objeto de mensuração monetária, com finalidade de se
obter o seu custo unitário ou total (BOISVERT, 1999:78-79).
Custos diretos podem ser diretamente apropriados a um objeto de custo, bastando
haver uma medida objetiva de consumo. Os mais comuns são: o material utilizado (tendo
como medida de consumo kgs de material, embalagens usadas etc) e mão-de-obra direta
(horas de mão-de-obra utilizada).”São aqueles identificáveis diretamente aos produtos ou
serviços fabricados, não havendo dúvida quanto à quantidade aplicada na produção ou sua
identificação com o produto fabricado”(BAUMGARTNER, 1998:44).
Custos indiretos são comuns a um conjunto múltiplo de objetos de custo e não
diretamente identificáveis a tais objetos em um período de tempo. Tais custos são,
normalmente, apropriados aos produtos ou processos utilizando-se técnica sistemática e
consistente; custos que não são diretamente identificáveis a um produto ou processo, que não
têm relação causal direta com os itens produzidos (BRIMSON, 1996:181).
Esses custos não podem ser diretamente apropriados a um objeto de custo, senão
através de rateios estimados e arbitrários. Os mais comuns são os custos de suporte de
manufatura ou o overhead. Esses custos são incorridos para fornecer recursos requeridos
para desempenhar várias atividades que suportam a produção de diferentes objetos de custo.
Tais atividades de suporte incluem engenharia da fábrica, controle de qualidade,
manutenção, recebimento de material, expedição, movimentação de material etc. Porque
essas atividades não são realizadas para fabricar um produto específico, é muito difícil
encontrar uma medida quantificável direta para atribuir seus custos aos produtos
individualmente.
A atribuição dos custos indiretos aos produtos é, geralmente, feita usando métodos de
rateio para satisfazer exigências externas de relatório. (no contexto da contabilidade
financeira).
46
2.3.2.2. Custos fixos e variáveis
Além de diretos e indireto, os custos podem ser classificados de outra forma, sendo
denominados fixos e variáveis em relação ao volume de produção ou vendas.
Iudícibus (1998:141) conceitua-os da seguinte forma:
• Custos variáveis: “os que variam na mesma proporção das variações
ocorridas no volume de produção ou outra medida de atividade”.
• Custos fixos: “teoricamente definidos como os que mantêm inalterados,
dentro de certos limites, independentemente das variações da atividade ou
das vendas”.
2.4 Métodos de Custeio
2.4.1 Custeio por absorção
O custeio por absorção indica, basicamente, que todos os custos relacionados,
independentemente do seu comportamento diante do volume de atividade, são capitalizados,
isto é, debitados diretamente aos produtos ou, de uma outra maneira, todos os custos de
produção são absorvidos pelos produtos acabados e aí permanecem como ativos até serem
vendidos. Apresentando grandes desvantagens para efeito de decisão, exatamente por
considerar os custos fixos em suas mensurações, esse método de custeio pode levar o gestor
a tomar uma decisão de rejeitar um negócio que não apresente lucro, mas que poderia
apresentar margem de contribuição positiva. Essa decisão pioraria o resultado da empresa,
apesar da boa intenção do gestor em obter o maior lucro possível.
Leone (1997:26) menciona que o Método de Custeio por Absorção
“é aquele que inclui todos os custos indiretos de fabricação de um certo período nos custos de suas diferentes atividades industriais, sejam produtos, processos ou serviços. O critério para tanto, precisa recorrer a uma série de rateios por causa dos custos comuns, de difícil identificação ou não relevantes. A finalidade principal do critério é ter o custo total (direto e indireto) de cada objeto de custeio. Esse custo total se destina, entre outros fins, a determinar a rentabilidade de cada atividade, a avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor uma informação significativa no auxílio à decisão de estabalecer os preços de venda dos produtos e serviços”.
47
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000:211), “Custeio por absorção é o método de
custeio de estoque no qual todos os custos de fabricação, varáveis e fixos, são considerados
custos inventariáveis. Isto é, o estoque ‘absorve’ todos os custos de fabricação”.
Maher (2001:360) observa que o custeio por absorção é um método de
“contabilização no qual tanto os custos fixos como os custos variáveis de produção são
considerados custos do prduto”. Isso pressupõe que os produtos “absorvem” todos os custos
de produção, ou seja, todos os custos de produção são atribuídos às unidades produzidas.
Esse método é caracterizado pela segregação entre custos e despesas, entendendo-se
como custos todos os gastos ocorridos no ambiente fabril ou produtivo, e despesas como
todos os gastos que ocorrem fora desse ambiente produtivo e que vão imediatamente para o
resultado.
A Contabilidade Financeira é, definitivamente, a principal causa da existência do
Método de Custeio Por Absorção, em virtude da imposição legal de uso dessa forma de
custeio para fins de avaliação de estoques e de resultados, principalmente em indústrias e em
empresas prestadoras de serviços. Tal imposição deve-se ao fato de que a Contabilidade
Financeira precisa estar de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.
O Método de Custeio Por Absorção dedica-se a atender os usuários externos da
informação contábil, como os mercados de capitais, fiscos, órgãos reguladores, acionistas,
investidores, credores etc. Como as necessidades de informações desses usuários são muitas
e já que essas informações precisam ser altamente confiáveis, o sistema de Contabilidade
Financeira, foco dos usuários externos, é projetado de acordo com regras e princípios
fundamentais de contabilidade geralmente aceitos. O objetivo central do Método de Custeio
por Absorção é avaliar os estoques e o resultado de empresas.
2.4.1.1 Vantagens
Entre as vantagens está o fato de reconhecer a estrutura dos custos atuais, visto que
todos os custos, tanto diretos quanto indiretos, são levados em consideração. O principal
mérito do Método de Custeio por Absorção é o fato de serem levados em conta todos os
gastos ocorridos em uma organização, ou seja, essas informações têm de ser idênticas aos
livros da contabilidade. Isso resulta que os estoques são avaliados por seu custo total e de
uma forma conservadora. Diz-se conservadora porque nessa informação de custos se teria o
maior valor possível por objeto de custeio.
48
2.4.1.2 Desvantagens
Pimentel, na sua dissertação (2004:54), diz que “as desvantagens são bem maiores,
principalmente quando a utilidade for para fins gerenciais. Citaremos as mais comuns:
• Devido à impossibilidade de identificação dos custos indiretos aos objetos de
custeio, os custos são quase sempre distribuídos à base de rateio, que contém um
grau maior ou menor de arbitrariedade, são subjetivos e sujeitos a críticas.
• Os custos, quando da utilização deste método, não são ágeis, porque só podem
ser calculados no final de cada período contábil. Os dados de custos devem estar
sempre atualizados para corresponder à agilidade da decisão.
• Quanto a controle este método de custeio divide a administração de uma
empresa em unidades de responsabilidade, que são os centros de custos. Os
responsáveis por estes centros de custos são avaliados com base na sua
habilidade de controlar custos, porém nem todos os custos estão sob sua área de
controle
Portanto, sobre o Método de Custeio por Absorção, pode-se citar como vantagem a
sintonia com os princípios contábeis, principalmente o de confrontação entre despesas e
receitas, permitindo o uso em demonstrações externas; e proporciona melhores condições
para o estabelecimento de preços para os produtos e serviços. Como desvantagens, ter-se-ia
que a sua correta utilização dependerá sempre de acerto no estabelecimento de bons critérios
de rateio para os custos fixos; pode levar os gestores a recusar negócios que teriam efeito
positivo no resultado da empresa – absorção de custo fixo, por exemplo; e os custos, da
capacidade não utilizada (ociosidade), são atribuídos aos produtos.
Ilustrar-se-á esse método de custeio e seu impacto no resultado da empresa com os
seguintes elementos de custos de um produto.
49
Tabela 1 – Custos Diretos e Indiretos
CUSTOS Por Unidade de Produção Custo do Período/Ano
Custos Diretos:
- matéria-prima $ 4,05
- mão-de-obra direta $ 9,00
Custos Indiretos:
- parcela fixa $ 324.000,00
- parcela variável $ 9,00
Total dos Custos $ 22,05 $ 324.000,00
Seja rateada a parcela fixa do CIF de acordo com o volume de produção e determine-
se, assim, o custo total por unidade de produção, conforme quadro a seguir.
Tabela 2 – Cálculo do Custo de Produção por Unidade
19x1 19x2 19x3
Volume de produção (unidades) 60.000 72.000 80.000
Parcela fixa do CIF $ 324.000 $ 324.000 $ 324.000
Parcela fixa do CIF por unidade
produzida
$ 5,40
$ 4,50
$ 4,05
Custo por unidade de produção $ 22,05 $ 22,05 $ 22,05
Custo total por unidade de
produção
$ 27,45
$ 26,55
$ 26,10
Seja apresentado, a seguir, demonstração de resultados de três períodos subseqüentes,
com base nos dados do quadro anterior:
50
Tabela 3 – Demonstração do Resultado pelo Custeio por Absorção
19x1 19x2 19x3
Unidades produzidas 60.000 72.000 80.000
Custo unitário de produção $ 27,45 $ 26,55 $ 26,10
Unidades vendidas 60.000 60.000 59.600
Receita de vendas ($ 60,00 cada) $ 3.600.000 $ 3.600.000 $ 3.576.000
Custo dos produtos vendidos (custo
unitário X unid.vendidas)
$ 1.647.000
$ 1.593.000
$ 1.555.560
Lucro Bruto $ 1.953.000 $ 2.007.000 $ 2.020.440
Despesas Gerais $ 1.080.000 $ 1.080.000 $ 1.080.000
Lucro operacional $ 873.000 $ 927.000 $ 940.440
Como os resultados podem ser distintos em 19x1 e 19x2, se o volume de vendas foi o
mesmo bem como as despesas gerais? O ano de 19x2 mostra um resultado superior ao 19x1
simplesmente porque foram produzidas mais unidades do que em 19x1. Similar fenômeno
ocorre em 19x3 com o melhor resultado dos três anos, muito embora com o menor volume
de vendas.
A explicação dessa tamanha distorção reside no critério adotado dos custos fixos por
volume de produção. Quanto maior o volume de produção, menor será o custo fixo unitário.
Essa influência impede esse método de ter utilidade gerencial.
2.4.2 Custeio Variável ou Direto
A Contabilidade Gerencial é apresentada pelos autores estudados como uma melhor
opção para a solução dos problemas enfrentados pelos usuários internos, decorrentes do
método de custeio utilizado pela Contabilidade Financeira na geração de informações
relevantes ao processo de tomada de decisão. A Contabilidade Gerencial compreende um
conjunto de conceitos e técnicas desenvolvido pelos estudiosos da Contabilidade do início do
século anterior em diante, em razão das necessidades por informações que apoiassem
decisões internas dos gestores preocupados com a otimização do resultado, a partir da
rentabilidade de cada um dos produtos individualmente.
51
Dessa forma, a Contabilidade Gerencial distancia-se da Contabilidade Financeira
pelos seus objetos: análises de custos para decisão e planejamento para aquela, e apuração de
custos unitários para avaliação de estoques para esta.
Os conceitos e técnicas, então, desenvolvidas visavam suprir uma deficiência da
apuração do custo dos produtos, no que respeita às alocações arbitrárias de custos indiretos.
A distribuição de custos indiretos aos produtos com bases inadequadas, conduziriam os
gestores a decisões enganosas, privilegiando produtos de baixo custo unitário em detrimento
de produtos de alto custo unitário, uma vez que, para cada base de rateio utilizada, o valor do
custo apresenta um resultado diferente. Então, qual base de rateio seria eleita a melhor, tendo
em vista a obtenção da informação mais adequada? Qual seria o critério mais justo e correto?
A solução encontrada pela Contabilidade Gerencial abandona o conceito de custo unitário de
produção nas análises de custos para decisões gerenciais e introduz o conceito de margem de
contribuição unitária.
Surge, então, o método de custeio variável que atribui maior importância ao
comportamento de cada elemento de custos em relação às variações dos volumes de
produção e não mais em relação à identificação direta ou indireta desses elementos de custo
a cada produto em particular.
Leone (1997:322) observa:
“O Método de Custeio Variável fundamenta-se na idéia de que os custos e as despesas que devem ser inventariáveis (debitados aos produtos em processamento e acabados) serão apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variáveis em relação a uma medida (referência, base, volume) dessa atividade. Os demais custos de produção, definidos como periódicos, repetitivos e fixos, serão debitados diretamente contra o resultado do período. O critério, por causa desse procedimento básico, é chamado, também de critério de custo parcial”.
A mudança de enfoque do comportamento de custos é decorrente de uma constatação
básica: alguns custos ocorrem no sistema produtivo, independente da ocorrência de
produção. São os chamados custos fixos, custos necessários à manutenção da infra-estrutura
do sistema produtivo. Cada infra-estrutura demanda recursos para sua manutenção e,
independente da ocorrência ou não dessa produção, consome os mesmos recursos em picos
de produção ou em momentos de retração nos volumes produzidos. Dessa forma, quanto
maior o volume de produção, menor o custo unitário de cada produto, na absorção desses
custos indiretos.
52
Os autores Horngren, Foster e Datar (1997:211) não acreditam que os custos
variáveis devam ser denominados de diretos, senão veja-se:
Algumas empresas empregam a expressão custeio direto para descrever o método de custeio de estoque que nós chamamos de custeio variável. Custeio direto é uma designação infeliz, por dois motivos: (1) o custo variável não considera todos os custos diretos, mas apenas os custos diretos de fabricação variáveis. Quaisquer outros custos de fabricação fixos diretos e quaisquer custos diretos que não sejam de fabricação (como os de marketing) não são considerados para avaliação de estoques; (2) o custeio variável considera como custos dos produtos não apenas os custos de fabricação diretos, mas também alguns custos indiretos (custos indiretos de fabricação variáveis).
Cabe, aqui, esclarecer que, como os custos diretos são, quase sempre, variáveis e os
custos indiretos, geralmente, são fixos, a nomenclatura mais adequada seria Método de
Custeio Variável.
Portanto, no método de custeio variável, os custos são classificados em custos fixos –
que não variam com o volume de atividade e custos variáveis – que variam diretamente com
o volume de atividade. Outra característica básica do método de custeamento variável é a
forma de acumular e capitalizar os custos. Somente os custos variáveis serão contabilizados
no custo do produto. Os custos fixos serão globalmente lançados contra os resultados obtidos
no período. Esse procedimento possibilita a identificação clara da margem de contribuição
dos produtos, a qual terá que cobrir os custos fixos da organização e propiciar o lucro
esperado.
A margem de contribuição é um importante conceito do método do custeio variável.
Maher (2001:362) define margem de contribuição como o excesso das receitas sobre os
custos e despesas variáveis disponível para cobrir os custos e despesas fixas, e também para
contribuir com a formação do lucro. Naturalmente, essa não é uma definição de lucro,
porém, suficiente para justificar uma alternativa de decisão. Reitera-se que esse conceito é de
grande utilidade para a maioria das aplicações do Método de Custeio Variável para fins
gerenciais.
Nas demonstrações à base do custeio variável, obtém-se um lucro que acompanha
sempre a direção das vendas, o que não ocorre com o sistema por absorção, conforme
demonstra a figura 10:
53
Figura 10 – Análise do Lucro e das Vendas sob o Custeio por Absorção e Custeio
Variável
Análise gráfica do lucro e das vendas sob o Custeio por Absorção e Custeio Variável
0
1000
2000
3000
4000
5000
6000
1º Ano 2º Ano 3º Ano 4º Ano
Vendas
Lucro pelo Variável
Lucro pelo Absorção
Fonte: Martins (2003:202)
Segundo Neves e Viceconti (2001), o Método de Custeio Variável, diferente do
Método de Custeio por Absorção, não é aceito pelo Imposto de Renda, pois fere os
princípios contábeis da realização, competência e confrontação, porque os custos fixos são
reconhecidos como despesas, mesmo que nem todos os produtos fabricados tenham sido
vendidos. Mas, mesmo não sendo aceito pela Legislação do Imposto de Renda, é o método
de custeio indicado para a tomada de decisões.
O custeio variável não é válido para balanços de uso externo, deixando de ser aceito
tanto pela auditoria independente quanto pelo fisco. É fácil, entretanto, trabalhar-se com ele
durante o ano e fazer-se uma adaptação de fim de exercício para se voltar ao custeio por
absorção.
2.4.2.1 Vantagens
A vantagem teórica do Método de Custeio Variável está na sua capacidade de
proporcionar informações vitais à empresa. O teor desse método é mais informativo, por
abandonar os custos fixos e tratá-los contabilmente, como se fossem despesas do período, já
54
que são, na sua maioria, repetitivos. Isso significa que as informações provenientes, com
base nesse método, estão isentas de distorções provocadas por rateios arbitrários usados em
outros métodos de custeio.
Para Padoveze (1997:247), as principais vantagens na utilização do Método de
Custeio Variável são:
• Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não
sofrerão processos arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos
comuns.
• O lucro líquido não é afetado por mudança de aumento ou diminuição
de inventários.
• Os dados necessários para a análise das relações custo-volume-lucro
são rapidamente obtidos do sistema de informação contábil.
• É mais fácil para os gerentes industriais entenderem o custeamento
dos produtos sob o custeio direto, pois os dados são próximos da
fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliação
de desempenho setorial.
• O custeamento direto é totalmente integrado com o custo-padrão e o
orçamento flexível, possibilitando o correto controle de custos.
• O custeamento direto constitui um conceito de custeamento de
inventário que corresponde diretamente aos dispêndios necessários
para manufaturar os produtos.
• O custeamento direto possibilita mais clareza no planejamento do
lucro e na tomada de decisões.
55
Outras vantagens adicionais no uso do método de custeio variável ajudam a
corroborar as citadas pelo autor, como por exemplo:
• A facilitação do processo de planejamento do lucro, no qual os
gestores focalizam sua atenção na taxa de contribuição, que é à
margem de contribuição, e revela a quantidade de dinheiro disponível
após a venda, para cobertura dos custos e despesas fixas e formação do
lucro;
• Pelo fato de não agrupar os custos fixos aos produtos, possibilita uma
melhor visão dos custos controláveis do período e análise da avaliação
de desempenho das áreas de responsabilidade;
• E decisões de curto prazo relacionadas a alternativas de ações do tipo
aceitar ou rejeitar um pedido especial que objetive o melhor uso dos
recursos existentes, preços de vendas, investimentos, comprar ou
fabricar etc.
Por fim, esse é um instrumento mais útil que os demais no processo decisório, porque
as informações e os dados são apresentados de tal forma que conseguem simular o que
poderá ocorrer se forem alteradas as premissas de volume, custos e preços.
2.4.2.2 Desvantagens
Segundo Padoveze (1997:248), as principais desvantagens na utilização do Método
de Custeio Variável são:
• A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques
causa a sua subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o
resultado do período.
56
• Na prática, a separação de custos fixos e variáveis não é tão clara
como parece, pois existem custos semivariáveis e semifixos, podendo
o custeamento direto incorrer em problemas semelhantes de
identificação dos elementos de custeio.
• O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de
custos para decisões de curto prazo, mas subestima os custos fixos,
que são ligados à capacidade de produção e de planejamento de longo
prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.
Pelo fato de o Custeio Variável ferir os princípios contábeis do regime de
competência e de confrontação de receitas e despesas, não é aceito para avaliar estoques e o
resultado não é reconhecido pela legislação do imposto de renda nem pela auditoria externa
(MARTINS, 2003:203).
Partindo dos mesmos dados utilizados no método de custeio por absorção, a
Demonstração de Resultados fica da seguinte forma:
Tabela 4 – Demonstração do Resultado pelo Custeio Variável
19x1 19x2 19x3
Unidades produzidas 60.000 72.000 80.000
Custo unitário de produção $ 22,05 $ 22,05 $ 22,05
Unidades vendidas 60.000 60.000 59.600
Receita de vendas ($ 60,00 cada) $ 3.600.000 $ 3.600.000 $ 3.576.000
Custo dos produtos vendidos (custo
unitário X unid.vendidas)
$ 1.323.000
$ 1.323.000
$ 1.314.180
Margem de Contribuição $ 2.277.000 $ 2.277.000 $ 2.261.820
Custo Fixo $ 324.000 $ 324.000 $ 324.000
Despesas Gerais $ 1.080.000 $ 1.080.000 $ 1.080.000
Lucro operacional $ 873.000 $ 873.000 $ 857.820
57
O resultado varia na mesma direção que as vendas, fazendo mais sentido
gerencialmente. Assim, se a empresa vende um volume menor, mantidas inalteradas suas
despesas, ela deve ter um resultado inferior.
A margem de contribuição é um instrumento precioso nas decisões gerenciais,
podendo ser utilizado na:
Escolha de mix de produtos;
Decisão de eliminar produto;
Decisão de reduzir preço versus aumentar volume;
Estabelecimento de relações entre custo, volume e lucro (conceito de ponto de
equilíbrio).
2.4.3 Custeio Baseado em Atividades
O constante movimento vivido atualmente pela economia mundial tem introduzido
profundas mudanças no ambiente econômico internacional, provocando novo rearranjo, que
tende a um processo de globalização ainda mais veemente, caracterizado pela união de
países em torno de uma proposta comum de intercâmbio comercial por meio da queda de
barreiras cambiais e de outras condições de livre comércio.
Todo esse processo exige mudanças tanto no contexto externo como no ambiente
interno das empresas, criando, assim, a demanda por melhores práticas de gestão
empresarial. Os gestores demandam por informações que possam ajudá-los a alcançar
vantagens competitivas, isto é, criação de um melhor valor para o cliente, melhora contínua
na entrega de seus produtos e serviços e liderança em custos.
O método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) vem merecendo atenção por
parte dos profissionais, acadêmicos e pesquisadores, por oferecer oportunidade de
aperfeiçoamento da análise de custos tradicionalmente usada, além de contribuir para o
enriquecimento dos sistemas de informações desenvolvidos, que objetivam a gestão da
competitividade e gestão econômica das organizações. Uma das contribuições mais
significativas para o campo da administração da produção tem sido a gestão por atividade.
Segundo Nakagawa (1994:39), “No método (...) ABC assume-se o pressuposto que os
recursos de uma empresa são consumidos por suas atividades e não pelos produtos que ela
fabrica”. O autor, ainda, explica que: “Os produtos surgem como conseqüência das
58
atividades consideradas estritamente necessárias para fabricá-los e/ou comercializá-los, e
como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios dos clientes”.
De acordo com Martins (2003:286), “O ABC é, na realidade, uma ferramenta de
gestão de custos, muito mais do que de custeio de produto”. O objetivo maior é `ratear’as
atividades mais relevantes, identificando-se as mais diversa rotas do consumo dos recursos
da empresa. Por meio da análise das atividades, pode-se planejar e realizar o uso eficiente e
eficaz dos recursos, determinando a otimização do lucro dos investidores e a criação de valor
para os clientes por meio de melhores produtos e serviços produzidos e distribuídos no
mercado.
Segundo Ching (1997:41), “ABC é um método de rastrear os custos de um negócio
ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividades estão
relacionadas para a geração de receitas e consumo dos recursos. ABC avalia o valor que
cada atividades agrega para a performance do negócio ou departamento”.
Segundo Brimson (1996:25), “ABC reformula a maneira como as empresas
gerenciam os custos. Endereça os custos da empresa para as atividades. Custo do produto é
a soma do custo de todas as atividades rastreáveis baseadas na demanda da atividade.
Controle de custo é focado na origem do custo independente da unidade organizacional em
que foi incorrido”.
A metodologia ABC difere dos tradicionais processos de custeio, em que apenas os
gastos da área de produção são alocados por meio de critérios subjetivos, inicialmente aos
centros de custo produtivos e, a seguir, ao custo dos produtos (custeio por absorção), ou no
custeio variável, em que são enfatizados os custos variáveis de produção.
O sistema de custos ABC surgiu diante da obsolescência das metodologias de custeio
tradicionais, combinada com os desafios competitivos e tecnológicos. O atendimento à
necessidade de custos por produto mais transparente para auxiliar os gestores num ambiente
de alta competitividade era impossível com os velhos sistemas, principalmente os custos
indiretos que, por sua vez, apresentam sérias dificuldades de alocação aos diferentes
produtos em razão de sua complexidade quanto aos critérios.
O custeio das atividades possibilita a visão de como os recursos estão sendo
consumidos pelas atividades e como essas atividades estão sendo demandadas pelos objetos
de custo de acordo com suas necessidades. A sua comparação com o sistema tradicional é
demonstrada na figura abaixo.
59
Quadro 1 – Comparação do Sistema Tradicional com o ABC
Sistema tradicional ABC
Assume que produtos consomem custos
Recursos
Consumidos por
produtos
Assume que atividades consomem
recursos e objetos de custo demandam
atividades
Recursos
São consumidos por
Atividades
Que são demandadas por objetos de
custo
Cogan (1995:2-4) esclarece: “Os sistemas tradicionais de custos medem com
precisão os recursos que são consumidos proporcionalmente ao número de componentes
produzidos dos produtos industriais”. Continua comentando os componentes dos recursos:
“Esses recursos incluem mão-de-obra direta, o material direto, as horas de máquina e
energia”. Porém, o autor explica que as funções nas organizações são mais complexas:
“Contudo, existem nas organizações muitos outros recursos que ocorrem, todavia, em
atividades que não se relacionam diretamente com o volume físico das unidades
produzidas”. O autor apresenta as limitações dos sistemas tradicionais: “... o sistema
tradicional de custeio e despesas indiretas (CIF-Custos Indiretos de Fabricação/ overhead)
apresenta distorções quando aloca essas despesas aos produtos individuais, apenas
utilizando o critério de rateio baseado na mão-de-obra ou nos materiais diretos ou nas
horas de máquina ou no tempo de processamento ou através das unidades produzidas”.
60
Cogan (1995:2-4) resume:
O ABC, em suma, procura atribuir aos produtos individuais a parcela de despesas indiretas consumida por cada um deles, além obviamente das despesas diretas que usualmente incidem em cada produto (aliás, nesse aspecto também o sistema tradicional o faz com precisão). Quer os recursos consumidos sejam acumulados em atividades de lotes (ordens de produção) ou atividades de suporte dos produtos ou atividades de suporte das facilidades, o ABC se utiliza bases de distribuição que procuram refletir quanto desses recursos incidem em cada produto.
Idealmente, todos os custos deveriam ser apropriados às atividades e aos produtos,
mas, à medida que as tecnologias evoluem, cada vez mais os custos vão-se tornando
indiretos. Nesse contexto é que aparecem críticas ao método ABC, devido à utilização de
‘rateios’de custos indiretos, que, na opinião de muitos, prejudicam a utilização da
informação gerada para decisões e controle gerenciais.
O método de custeio por atividades, segundo Horngren, Foster e Datar (1997:76),
consiste em:
O custeio baseado em atividades (ABC – activity based costing) é um enfoque para se aprimorar um sistema de custeio. Ele se concentra nas atividades como se fossem os principais objetos de custos. Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com um determinado propósito. O ABC utiliza o custo dessas atividades como base para distribuir custos para outros objetos de custo tais como produtos, serviços ou clientes: O ABC utiliza a noção de direcionador de custo para decidir quanto aos centros de custos indiretos a serem utilizados e ao critério de alocação preferido para cada centro de custo indireto.
Ainda, na opinião dos autores, Horngren, Foster e Datar (1997:103): “O ABC coloca
em evidência as atividades como objetos fundamentais de custo e utiliza o custo destas
atividades como base de distribuição de custos a outros objetos de custo, como produtos,
serviços ou clientes. O ABC usa o conceito de direcionadores de custo para definir o
número de centros de custos indiretos a serem utilizados e o critério de alocação preferível
para cada um desses centros”.
Para Atkinson et al. (2000:53), o método de custeio baseado em atividades é um
“Procedimento que mede os custos dos objetos, como produtos, serviços e clientes. O
custeio baseado em atividades (ABC) atribui primeiro os custos dos recursos às atividades
executadas pela empresa. A seguir, esses custos são atribuídos aos produtos, serviços e
clientes que se beneficiaram dessas atividades ou criaram sua demanda”. Os autores, ainda,
afirmam que os sistemas de custeio baseado em atividades (ABC) evitam alocações
61
arbitrárias e distorções subseqüentes nos custos por atribuir primeiro os custos dos recursos
às atividades que os utilizam. A seguir, os custos das atividades são atribuídos aos produtos,
serviços e clientes que criaram demanda pelas atividades executadas ou foram por elas
beneficiados. Isso significa que o custo das compras é atribuído aos itens comprados; os
custos de projetar produtos são atribuídos aos novos produtos projetados, e o custo do
atendimento ao cliente é atribuído a cada um deles.
2.4.3.1 Vantagens
Podem-se citar como vantagens do custeio ABC, baseado em Martins (2003):
calcula melhores custos para produtos objetos; apóia os esforços de redução de custos e os
esforços para o aperfeiçoamento do processo de negócio; apóia melhores medições de
desempenho; desenvolve melhores técnicas para avaliação de processos de investimentos em
novos ativos fixos; entende os aperfeiçoamentos no custeio de produtos através do custeio
por ciclo de vida e do custeio por metas e avalia as realizações e oportunidades da empresa
em seu programa de qualidade.
2.4.3.2 Desvantagens
As principais desvantagens do custeio ABC, extraídas de Leone (1997), são: o
critério ABC observa a metodologia do conceito de absorção, portanto, leva para si todas as
limitações inerentes a esse conceito; algumas decisões importantes de curto prazo não serão
tomadas com base nas informações produzidas pelo critério ABC; a aplicação do critério
ABC na análise dos custos e despesas indiretas carrega todos os itens indiretos para os
estoques de produtos; os contadores de custos encontram muita dificuldade em perceber uma
alta correlação entre as atividades e seus direcionadores; o critério ABC, assim como os
outros critérios de custeamento não utilizam, com a freqüência necessária, estudos
estatísticos para legitimar a escolha dessa ou daquela base de rateio; as múltiplas e
numerosas atividades, em que as operações são divididas, desmancham os limites das áreas
de responsabilidade; os responsáveis pelos departamentos perdem a noção de suas tarefas e
responsabilidades por seus custos e despesas; a aparente transformação de custos fixos em
custos variáveis traz conseqüências graves para a determinação e análise dos custos dos
produtos, dos serviços ou de outro qualquer objeto de custeio; num ano de produção muito
62
abaixo da capacidade normal ou prática, o critério ABC produziria custos unitários
excessivamente altos, essa é uma falha decorrente do custeio por absorção e atinge também o
critério ABC; o critério ABC é dispendioso, será que seus benefícios superam seus custos?
2.4.4 GECON – Sistema de Gestão Econômica
O GECON, da mesma forma que o ABC, tem como centro de foco comum o
conceito da atividade. Esse sistema mensura não só custo, mas também o resultado
econômico das atividades, contemplando os custos e receitas e, portanto, os resultados de
cada processo.
O sistema de informação de gestão econômico GECON objetiva dar suporte ao
Sistema de Gestão Econômica e está voltado à mensuração dos resultados econômicos das
atividades empresariais.
Segundo Padoveze (1997:194), “O ponto fundamental desse sistema de
contabilidade gerencial é que cada atividade é responsável pelos seus RESULTADOS e não
pelos seus custos. Os custos de cada atividade são apenas RECURSOS consumidos para
gerar os PRODUTOS E SERVIÇOS que são de responsabilidade de cada atividade”.
O pressuposto da continuidade constitui a empresa. A garantia da continuidade da
empresa só é obtida quando as atividades realizadas geram um resultado líquido no mínimo
suficiente para assegurar a reposição de todos os seus ativos consumidos no processo de
realização de tais atividades. Todas as estratégias, planos, metas e ações que a empresa
implementa devem orientar, em última instância, a otimização do lucro. O lucro, portanto, é
a melhor e a mais consistente medida da eficácia da organização. Nesse contexto, o sistema
GECON utiliza-se de um conjunto de conceitos voltados à correta mensuração do lucro e do
patrimônio da empresa na premissa de que o valor do patrimônio da empresa tem de
expressar o efetivo valor da empresa e não quanto custa ou quanto custou.
“A gestão empresarial tem interações entre o modelo de gestão, o processo de gestão
e os sistemas de informação da empresa como elementos que desempenham papel
fundamental para assegurar a eficácia dos gestores e conseqüentemente da empresa. Catelli
(1999:57)”.
63
O modelo GECON tem sido muito discutido e pesquisado academicamente por uma
equipe de pesquisadores do Núcleo GECON com apoio da FIPECAFI, Fundação de apoio ao
EAC/FEA/USP, tendo sido implementado em algumas empresas de grande porte.
No entender de Catelli (1999), tendo em vista a importância do conceito de lucro,
uma questão fundamental que se coloca é como o lucro é formado. O lucro é gerado a partir
da execução do conjunto de atividades da empresa. O GECON parte da premissa de que as
atividades não geram somente custos, mas também resultados (custos e receitas). A
informação de quanto custa uma atividade é muito limitada. A informação do resultado
econômico gerado por uma atividade permite a identificação da formação do lucro, ou seja,
quais atividades contribuem mais ou menos para a formação do resultado econômico global
da empresa, qual atividade vale a pena terceirizar, qual atividade vale a pena manter e qual a
perda econômica pela manutenção de atividades estrategicamente deficitárias.
A responsabilidade pela geração do lucro é exatamente dos responsáveis pelas
atividades, ou seja, dos gestores. A análise da contribuição das atividades e dos gestores para
a formação do lucro da empresa tem sido um desafio das administrações modernas.
Raramente são efetuadas análises a contento pela ausência de instrumental adequado que
forneça as informações necessárias. Muito embora todas as atividades desenvolvidas pela
empresa, bem como todos os gestores, contribuam para a formação do lucro da empresa,
observa-se que, pela utilização de sistemas de informações concebidos sob base conceitual
tradicional, simplesmente não é identificado como as atividades analíticas contribuem para o
lucro global, e a performance dos gestores é medida por parâmetros físicos e por valores de
“custo” ao invés de resultados econômicos.
Pelo fato de que o lucro é a melhor medida da eficácia da empresa e os gestores são
responsáveis pela geração do lucro, entende-se que os gestores são os responsáveis pela
gestão, administração ou processo de tomada de decisões. A gestão corresponde
analiticamente ao processo de planejar, executar e controlar. Os gestores não devem se
limitar apenas à execução das atividades sob sua responsabilidade, mas também planejá-las e
controlá-las. Os gestores, além de se envolverem com todas as etapas do processo decisório,
não podem furtar-se aos três aspectos intrínsecos a qualquer atividade, quais sejam: o
operacional, o econômico e o financeiro. Os gestores competentes necessitam conhecer
como está se desenvolvendo sua performance e normalmente desejam saber como está
contribuindo para o desempenho global da empresa. Os gestores, em geral, têm grande
64
preocupação no sentido de que seu desempenho não seja influenciado pelas ações de outros
gestores, ou de variáveis fora de seu controle.
Por serem avaliados pelos resultados no seu âmbito de atuação, os gestores tendem a
dar mais importância aos interesses específicos de sua área, em detrimento dos interesses
globais da organização. A empresa, como um empreendimento coletivo, exige para seu
sucesso a definição de parâmetros que orientem a atuação das partes em benefício do todo,
principalmente considerando que a maximização dos resultados setoriais não conduz,
necessariamente, à otimização do resultado global da empresa. Nesse contexto, o sistema
GECON pretende que o sistema de informação reflita a realidade físico/operacional da
atividade sob responsabilidade do gestor. O sistema GECON não se limita somente aos
eventos realizados; contempla os eventos desde o nível do planejamento anual, dos
replanejamentos mensais, das transações efetivamente ocorridas, finalizando com a
evidenciação das causas das variações do desempenho em face dos planos, políticas e
padrões assumidos pela empresa. Em outras palavras, o GECON procura subsidiar o Gestor
de uma atividade de informações necessárias a cada uma das etapas do processo de gestão.
A informação é a matéria-prima do processo de tomada de decisão. A informação útil
é aquela que atende às necessidades específicas dos gestores, segundo as áreas que atuam,
operações que desenvolvem e conceitos que lhes façam sentido lógico. Os sistemas de
informações contábeis devem ser configurados de forma a atender, eficientemente, às
necessidades informativas de seus usuários, bem como incorporar seus conceitos, políticas e
procedimentos que motivem e estimulem o gestor a tomar as melhores decisões para a
empresa. A informação deve ter um sentido lógico para o gestor; portanto, os conceitos de
mensuração aplicados no sistema não podem ser dogmáticos e sim racionais.
Três aspectos interdependentes são observados em cada atividade desenvolvida pela
empresa. O primeiro diz respeito à qualidade, quantidade e cumprimento de prazo, que se
denomina operacional. Essas atividades, para serem realizadas, consomem recursos e geram
sempre algum tipo de benefício na forma de produtos e serviços e podem ser associadas a
valores econômicos (custos dos recursos e receitas dos produtos e serviços), o que
caracteriza o aspecto econômico da atividade. Finalmente, as operações envolvem prazos de
pagamentos e recebimentos dos valores envolvidos, o que caracteriza o aspecto financeiro da
atividade. Evidentemente, os valores a prazo acarretam juros, os quais impactam no
resultado econômico da atividade. E GECON contempla esses aspectos mensurando o
65
resultado financeiro e o resultado operacional das atividades empresariais, inclusive o
resultado da própria área financeira.
O GECON baseia-se no enfoque sistêmico das organizações em que a empresa é
tratada como “ser vivo” que interage com seu meio-ambiente e pressupõe-se que a soma do
todo deve ser maior que a soma das partes por meio da eficácia empresarial.
66
3. PRODUÇÃO CONJUNTA
3.1 Conceito
De modo geral, a produção conjunta é caracterizada pela obtenção de dois ou mais
produtos a partir de um mesmo insumo ou matéria-prima, conforme pode ser despreendido
das opiniões a seguir:
Para Iudícibus (1993:159), “empresas com processo de produção conjunta são
aquelsa em que, basicamente, a partir do processamento, em várias fases e departamentos,
da mesma matéria-prima básica obtemos vários produtos, denominados co-produtos, e,
eventualmente, alguns subprodutos”.
Backer e Jacobsen (1984:305) afirmam que “quando dois ou mais produtos emergem
de uma mesma matéria-prima ou processo, ou de várias matérias-primas e processos, a
produção é chamada de produção conjunta”.
Conforme Santos (2000:142), “a produção conjunta ocorre quando a partir de uma
mesma matéria-prima, surgem diversos produtos”.
No processo de produção conjunta, os produtos surgem simultaneamente, ou em
processos muito próximos. Na indústria frigorífica, por exemplo, em que a matéria-prima é
suíno vivo, emerge do seu abate uma variedade de produtos, tais como: miúdos, carcaças que
se transformam em cortes, como lombo, paleta, costela, pernil etc., comercializados como
“carne in natura”(fresca, resfriada e congelada), além daqueles decorrentes da
industrialização desses cortes, após o posto de separação, como lingüiça, salsicha, presunto e
outros.
Nesse processo, podem ser obtidos produtos diferenciados, com grande valor de
mercado, em função da sua demanda, outros com demanda sazonal e alguns, ainda, com
demanda reduzida e pouca importância no processo de produção, denominados subprodutos.
Outra característica da produção conjunta, segundo Horngren et al (2000), refere-se
ao fato de que não se pode industrializar um produto em menor quantidade que outro, como
nos frigoríficos, já que de um mesmo animal abatido não se pode reduzir ou aumentar o
número de produtos. Nesse caso, tem-se um coração, um fígado, dois pernis, dois conjuntos
de costelas etc. Em outras palavras, no processamento de uma matéria-prima, surgem os
67
produtos que dela são possíveis de ser extraídos, nem mais nem menos, e não somente
aqueles que diretamente necessita ou deseja o gestor do processo.
3.2 Produtos Conjuntos
Um processo de produção conjunta gera produtos que normalmente são classificados
de três formas: produtos principais ou co-produtos, subprodutos e sucatas. Para evitar
confusão terminológica, devem ser feitas duas observações: a primeira diz respeito ao fato de
que em algumas situações, de menor ocorrência na prática, resulta apenas um produto
relevante, em um processo conjunto, então chamado de produto principal. Se isso acontecer,
não se pode falar em co-produtos, subprodutos e sucatas, mas sim, em produto principal,
subprodutos e sucatas. A segunda observação diz respeito ao fato de que algumas empresas
não utilizam, concomitantemente, a categoria subprodutos ou a categoria sucatas, por
tratarem de tudo que seja irrelevante como subprodutos ou como sucatas.
Segundo Leone (1997:222), “produtos conjuntos são dois ou mais produtos
provenientes de uma mesma matéria-prima ou que são produzidos ao mesmo tempo por um
ou mais de um processo produtivo”.
Portanto, quando dois ou mais produtos de valor significativo são produzidos de uma
única matéria-prima direta, surgem os produtos conjuntos.
3.2.1. Co-produtos
“São os próprios produtos principais, só que assim chamados porque nascidos de
uma mesma matéria-prima. São os que substancialmente respondem pelo faturamento da
empresa” (MARTINS, 2003:162).
Horngren, Foster e Datar (2000:385), afirmam que os co-produtos “têm valor de
venda relativamente alto, mas não identificáveis isoladamente como produtos individuais
até o ponto de separação”.
Conforme CRC-SP (2000:89), co-produtos “são dois ou mais produtos do mesmo
processo, que respondem substancialmente para o faturamento da Companhia e derivam de
um único conjunto de custos de produção”.
68
3.2.2 Subprodutos
Para Horngren, Foster e Datar (2000:385), subproduto é um “produto obtido de um
processo conjunto, com pequeno valor de venda em comparação com os do produto
principal ou do co-produto”.
Niswonger e Fess (1977:185) comentam:
“Caso um dos produtos derivados de um processo tenha um pequeno valor, em relação ao produto principal ou produto conjunto, é ele conhecido como um subproduto (by-product). O aparecimento de um subproduto é apenas uma conseqüência da fabricação do produto principal ou produtos conjuntos. Os subprodutos podem ser sobras de materiais, tais como serragem e pedaços de madeira numa serraria”.
Para Cashin e Polimeni (1982:360),
“Subprodutos são aqueles de reduzido valor de venda, produzidos simultaneamente a um produto de maior valor de venda, conhecido como produto principal. O produto principal geralmente é produzido em quantidade muito maior do que o subproduto. Os subprodutos são resultado incidental da produção principal. Podem resultar da limpeza da produção principal ou da preparação da matéria-prima antes que sejam utilizados para a fabricação do produto principal, ou podem sobrar depois que o produto principal é fabricado”.
Os autores, ainda, comentam que os subprodutos, geralmente, têm a seguinte
destinação:
• podem ser vendidos na mesma forma pela qual foram originalmente
produzidos;
• podem passar por processamento posterior antes da venda.
Relatam, ainda, que, às vezes, pode haver problema quanto à classificação em
subprodutos ou sobra de material (sucatas) e a diferença básica entre ambos é que os
subprodutos têm maior valor do que as sobras de material e mercado firme.
3.2.3 Sucatas
“São aqueles itens cuja venda é esporádica e realizada por valor não previsível na
data em que surgem na fabricação. Por isso, não só não recebem custos, como também não
têm sua eventual receita considerada como diminuição dos custos de produção. Mesmo que
existam em quantidades razoáveis na empresa, não aparecem como estoque na
69
Contabilidade. Quando ocorrer sua venda, têm sua receita considerada como Outras
Receitas Operacionais” (MARTINS, 2003:124).
Para Santos (2000:147), “As sucatas são resíduos que podem ou não ser decorrência
normal do processo de produção, não possuindo valor de venda e condições de
negociabilidade boas. As receitas provenientes da venda de sucatas são lançadas
diretamente em receitas eventuais”.
Segundo Neves e Viceconti (2001:117), “sucatas (ou resíduos ou sobras) são
produtos que emergem da produção (seja conjunta ou não) que, em estado normal ou com
defeitos ou estragados, não têm mercado garantido de comercialização, e sua venda,
portanto, é bastante incerta, não se podendo estabelecer, a priori, se ela ocorrerá ou não”.
Maher (2001:896) conceitua sucatas como “produto cujo valor realizável líquido é
mínimo, ou mesmo negativo, em função dos custos de sua disposição”.
Percebe-se, assim, que as sucatas, itens cuja venda é esporádica e realizada por valor
não previsível na data em que surgem na fabricação, não recebem custos, como também não
têm sua eventual receita considerada como diminuição dos custos de produção. Logo, se a
venda é incerta, não se podem alocar custos a elas, pois haveria o risco da não recuperação
dos custos pela não-venda.
3.2.4 Diferenças entre Co-produtos, Sub-produtos e Sucatas.
Para melhor entendimento, elaborou-se o quadro 2, no qual são demonstradas as
diferenças entre co-produtos, subprodutos e sucatas.
Baker e Jacobsen (1984:305) relatam que, normalmente, a diferenciação entre co-
produtos e subprodutos se dá em função da importância relativa das vendas dos produtos,
porém outras formas, como: objetivos definidos pela empresa, lucratividade desejada,
existência de mercado e a necessidade de processamento adicional, também podem ser
utilizados na classificação do que pode ser um co-produto ou subproduto.
Quadro 2 – Diferenças entre Co-produtos, Sub-produtos e Sucatas
Preço Tipo de Receitas
Participação na Receita
Condição de Venda (mercado)
Surgimento Custea-mento
Critério de Custeamento
Co-produtos Certo Normal Relevante Certa Natural Sim Produção conjunta
Subprodutos Certo Normal Irrelevante Certa Natural Sim Valor Líquido de Realização
Sucatas Incerto Eventual Eventual ou Inexistente
Incerta Natural ou Não
Não -------
70
Observando o quadro 2 , elaborado por Nascimento (1980), percebe-se que o mesmo
vale-se da classificação usual, que consiste em co-produtos, subprodutos e sucatas. O
professor analisa as três categorias sob a ótica de preço; participação na receita; condições de
venda (mercado); surgimento; custeamento; critério de custeamento e tipos de receita. Disso
conclui-se:
Co-produto: possui preço relativamente certo; receita relativamente certa;
participação relevante na receita; condição de venda (mercado) certa; surgimento é natural; é
custeável; sugere, para tanto, o enfoque de custeamento da produção conjunta.
Sub-produto: possui preço relativamente certo; receita relativamente normal;
participação irrelevante na receita; condição de venda (mercado) certa; surgimento natural; é
custeável; sugere, para tanto, o enfoque de custeamento pelo valor líquido de realização.
Sucata: não possui preço certo; a receita decorrente é eventual; participação
irrelevante ou até inexistente na receita; condição de venda (mercado) incerta; surgimento é
natural, não sendo custeável.
Tendo em conta os aspectos de materialidade e objetividade, o citado professor, com
base em Martins (2003), sugere que, no custeamento da produção conjunta, seja seguida a
seguinte ordem de atribuição dos custos conjuntos:
1) que todo o custo conjunto seja atribuído, inicialmente, aos co-produtos (os
mais relevantes), considerando a receita dos subprodutos como outras
receitas; ou,
2) que todo o custo conjunto seja atribuído aos co-produtos deduzido o valor
líquido de realização dos subprodutos;
3) que os subprodutos sejam custeados com base no valor líquido de realização,
apurado extracontabilmente;
4) que as sucatas não sejam custeadas, dada a incerteza de recuperação dos
custos eventualmente a elas atribuídos diante da também incerteza de sua
comercialização.
71
3.3 Custos Conjuntos
Segundo Garrison e Noreen (2001: 443), custo conjunto é “A expressão custo
conjunto é empregada para descrever os custos de fabricação em que se incorre na
obtenção de produtos conjuntos até o ponto de separação” .
Para Santos (2000:143),
“Custos conjuntos são aqueles decorrentes da produção conjunta, incorridos antes do ponto em que diversos produtos emergem como unidades individuais. São custos indivisíveis, não podendo ser identificados com cada produto, tornando a apropriação dos custos, qualquer que seja o método empregado, arbitrário”.
Conforme Horngren, Foster e Datar (2000:94), custos conjuntos são:
“Custos dos produtos fabricados com volumes de vendas significativos, produzidos por um processo ou por uma série de processos que não podem ser diferenciados para cada produto enquanto não se chega a uma certa etapa de produção conhecida como ponto de separação”.
Analisando as definições acima, observa-se que os autores são unânimes ao
concordarem que custos conjuntos são os custos incorridos num mesmo processo até um
determinado ponto, chamado ponto de separação, em que os produtos individuais podem ser
identificados.
3.4 Ponto de Separação:
O ponto de separação é o ponto no qual os produtos conjuntos se tornam separados e
identificáveis, ou seja, da produção conjunta resultam diversos produtos, os quais até o ponto
de separação são chamados de produtos conjuntos e, após esse ponto, são chamados co-
produtos, subprodutos e sucatas, dependendo do valor de venda de cada um, ou ainda,
conforme os critérios de cada empresa.
Para Horngren, Foster e Datar, (2000:385), “O momento no processo em que um ou
mais produtos se tornam isoladamente identificáveis é denominado ponto de separação”.
72
3.5 Custos Separáveis:
Para Horngren, Foster e Datar (2000:385), custos separáveis “são custos incorridos
após o ponto de separação, atribuídos a um ou mais produtos individualmente”.
Segundo esses mesmos autores “no ponto de separação, ou após ele, podem ser
tomadas decisões com relação à venda ou ao prosseguimento do processamento,
independentemente das decisões sobre os demais produtos”.
Figura 11 - Produção Conjunta em Abatedouro de Bovinos
A classificação dos produtos como principais, co-produtos, subprodutos ou sucatas
pode mudar com o tempo.
Ponta de Agulha
Dianteiro
Subprodutos
Co-produtos
Ponto de Separação
Custos Conjuntos
Traseiro
Matéria-prima
+
Custos para processamento
73
3.6 Métodos de Alocação dos Custos Conjuntos
3.6.1. Método do Valor de Mercado
O Método do Valor de Mercado realiza a locação dos custos conjuntos com base no
valor relativo das vendas no ponto de separação da produção total de cada item.
Segundo Cashin e Polimeni (1982:353):
“Neste método, os custos conjuntos são alocados de acordo com o valor de venda dos produtos individuais. Os defensores deste método argumentam que existe uma relação direta entre o custo e o preço de venda. Dizem que os preços de venda dos produtos são determinados principalmente pelos custos envolvidos na produção do produto. Portanto, os custos dos produtos conjuntos deveriam ser alocados com base no valor de mercado do produto individual. A alocação dos custos conjuntos com base no valor de mercado ou valor de venda é o método de alocação mais popular”.
Custos Conjuntos – Departamento A:
Variáveis $ 21.500.000
Fixos $ 4.500.000
$ 26.000.000
Tabela 5 – Venda dos Co-produtos pelo Método do Valor de Mercado
Co-Produtos
Valor de
Venda
Quantidade
Produzida
Valor de
Venda Total
Traseiro $ 4,50 3.500.000 Kg $ 15.750.000
Dianteiro $ 3,50 3.000.000 Kg $ 10.500.000
Ponta de Agulha $ 2,50 1.000.000 Kg $ 2.500.000
Total 7.500.000 Kg $ 28.750.000
Fonte: Adaptado de Martins (2003:164)
A distribuição dos $ 26.000.000 de Custo Conjunto, feita proporcionalmente à participação
do Co-produto, na receita fica:
74
Traseiro $ 15.750.000 x $ 26.000.000 = $ 14.243.478
$ 28.750.000
Dianteiro $ 10.500.000 x $ 26.000.000 = $ 9.495.652
$ 28.750.000
Ponta de $ 2.500.000 x $ 26.000.000 = $ 2.260.870
Agulha $ 28.750.000
$ 26.000.000
Esse resultado daria os seguintes custos por quilo:
Traseiro $ 14.243.478 = $ 4,07/kg
3.500.000 Kg
Dianteiro $ 9.495.652 = $ 3,16/kg
3.000.000 Kg
Ponta de $ 2.260.870 = $ 2,26/kg
Agulha 1.000.000 Kg
3.6.2. Método dos Volumes Produzidos
Para Leone (1997:341), “Esse critério não leva em conta o valor de mercado dos
produtos e pode oferecer resultados muito afastados”.
Esse critério acaba por apropriar custos iguais por unidade de volume elaborado.
Esse método na interpretação de Horngren, Foster e Datar (2000:387), “faz a
alocação dos custos conjuntos com base em suas proporções relativas ao ponto de
separação, utilizando uma medida física comum, tal como o peso ou o volume da produção
total de cada produto”.
75
Tabela 6 – Alocação do Custo Conjunto pelo Método dos Volumes Produzidos
Co-Produtos
Volume
Produzido
Proporção Custo Conjunto
Alocado
Custo por
Unidade
Kg % $ $/kg
Traseiro 3.500.000 46,67 12.134.200 3,46
Dianteiro 3.000.000 40,00 10.400.000 3,46
Ponta de Agulha 1.000.000 13,33 3.465.800 3,46
Total 7.500.000 100,00 26.000.000
Fonte: Adaptado de Martins (2003:166)
A ponta de agulha está, por esse critério, com custo maior que seu preço de venda. O
valor de custo por unidade de cada Co-produto poderia simplesmente ser obtido pela divisão
de $ 26.000.000 por 7.500.000 kg. Tal método poderia ser válido se os produtos tivessem
características muito semelhantes entre si, inclusive não muita divergência em seus preços de
mercado. O produto que tem melhor preço de mercado é o Traseiro, o qual é composto por
carne de primeira, enquanto o Dianteiro e a Ponta de Agulha são considerados carne de
segunda.
3.6.3. Método da Igualdade do Lucro Bruto
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000:389), esse método “faz a alocação dos
custos conjuntos com base no valor líquido realizável estimado relativo (valor esperado das
vendas finais decorrente do andamento normal do negócio menos os custos separáveis de
produção e de comercialização esperados de toda a produção do período)”.
Martins (2003:166) afirma que “Já que qualquer critério é arbitrário, poder-se-ia
distribuir o Custo Conjunto de tal forma que cada produto tivesse o mesmo lucro por
unidade”.
A distribuição dos $26.000.000 de Custo Conjunto feita proporcionalmente à
participação do Co-produto no Lucro Bruto fica:
Receita total $ 28.750.000
(-) Custo Total Conjunto ($ 26.000.000)
Lucro Bruto Total $ 2.750.000
76
Lucro Bruto por kg: $ 2.750.000 = $ 0,36/kg
7.500.000 kg
Tabela 7 – Alocação do Custo Conjunto pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto
Co-Produtos
Preço de Venda
(A)
Lucro Bruto
(B)
Custo
(A) – (B)
Traseiro $ 4,50/kg $ 0,36/kg $ 4,14/kg
Dianteiro $ 3,50/kg $ 0,36/kg $ 3,14/kg
Ponta de Agulha $ 2,50/kg $ 0,36/kg $ 2,14/kg
Fonte: Adaptado de Martins (2003:166)
3.7. Comparação dos Métodos
Qual método de alocação de custos conjuntos deve ser escolhido?
Tabela 8 – Análise pelo Método do Valor de Mercado
Traseiro Dianteiro Ponta de Agulha
Total Peral
Vendas
15.750.000
10.500.000
2.500.000
28.750.000
(-) Custos dos Produtos
14.243.478
9.495.652
2.260.870
26.000.000
Lucro Bruto 1.506.522 1.004.348 239.130 2.750.000 Percentagem do Lucro Bruto
9,56%
9,56%
9,56%
9,56%
Para Horngren, Foster e Datar (2000:387), “Este método é direto e intuitivo. O
critério de alocação do custo (valor das vendas no ponto de separação) é expresso em
termos de um denominador comum ($), que é sistematicamente registrado pela
contabilidade e bem entendido por todas as partes”.
O método do valor de mercado é menos complexo, porque não exige o conhecimento
das etapas subseqüentes de processamento. Contudo, nem sempre é viável empregá-lo. Por
77
que? Porque, no ponto de separação, pode não haver preço de mercado para um ou mais
produtos isolados. Os preços de mercado podem não aparecer antes da ocorrência do
processamento posterior ao ponto de separação.
Tabela 9 – Análise pelo Método dos Volumes Produzidos
Traseiro Dianteiro Ponta de Agulha
Total Peral
Vendas
15.750.000
10.500.000
2.500.000
28.750.000
(-) Custos dos Produtos
12.134.200
10.400.000
3.465.800
26.000.000
Lucro Bruto 3.615.800 100.000 (965.800) 2.750.000 Percentagem do Lucro Bruto
22,96%
0,95%
(38,63%)
9,56%
A ponderação do volume produzido utilizado na alocação dos custos conjuntos pode
não ter relação com a capacidade individual de geração de receita dos produtos. Utilizando o
critério das vantagens obtidas, o método dos volumes produzidos é menos preferido que o do
valor de mercado.
Horngren, Foster e Datar (2000:388), para tornar evidente a desvantagem da alocação
pelo Método dos Volumes Produzidos, dão o seguinte exemplo: “Suponhamos que uma
mina extraia minério contendo ouro, prata e chumbo. O emprego de uma medida física
comum (tonelada) faria com que quase todos os custos fossem alocados ao produto de mais
peso – o chumbo -, que tem a menor capacidade de geração de receita”.
Tabela 10 – Análise pelo Método da Igualdade do Lucro Bruto
Traseiro Dianteiro Ponta de Agulha
Total Peral
Vendas
15.750.000
10.500.000
2.500.000
28.750.000
(-) Custos dos Produtos
14.470.000
9.400.000
2.130.000
26.000.000
Lucro Bruto 1.280.000 1.100.000 370.000 2.750.000 Percentagem do Lucro Bruto
8,12%
10,47%
14,8%
9,56%
78
O motivo de o traseiro mostrar uma percentagem menor no lucro está no fato de seu
preço ser maior que o dos outros ($4,50), porém, apresentar o mesmo lucro por kg ($ 0,36).
A ponta de agulha leva vantagem por ter um preço menor ($ 2,50) e apresentar o mesmo
lucro que o traseiro ($ 0,36) por kg.
O resultado obtido não condiz com a realidade, afinal, no traseiro estão as carnes de
primeira (filé mignon, picanha etc), as quais geram maior receita, enquanto, no dianteiro e na
ponta de agulha, estão as carnes de segunda conforme demonstram seus preços. Portanto, o
resultado deveria ser exatamente o contrário do que o Método da Igualdade do Lucro Bruto
revela.
3.8. Irrelevância dos Custos Conjuntos para a Tomada de Decisão
Na análise de Iudícibus (1993:160), ele esclarece que:
“Como tais métodos foram inicialmente imaginados para atender a finalidades fiscais, mais para apropriação de custos e resultados, e por serem, em grau variado, arbitrários, normalmente têm pouca validade para finalidades gerenciais, sendo que, quando estivermos na posição de tomar decisões sobre se vale a pena ou não continuar processando produtos conjuntos para obter outros produtos, com maior margem de rentabilidade ou mesmo para avaliar a rentabilidade relativa dos produtos conjuntos, pouca utilidade têm os métodos de alocação anteriormente enunciados”.
Segundo Garrison e Noreen (2001:443), “Embora a alocação dos custos conjuntos
seja necessária para determinados fins, como avaliação do estoque para o balanço, as
alocações dessa natureza devem ser vistas com muita cautela internamente no processo de
decisão”.
Na interpretação de Martins (2003:163), “Do ponto de vista administrativo, quer
gerencial ou de controle, essas alocações são de todo irrelevantes, já que para decisões
interessam apenas os valores de receita total dos co-produtos contra o custo total de obtê-
los, já que não se consegue normalmente chegar a um co-produto sem obter outro, e para
controle são mais importantes os custos por operação do que por produtos”.
Para Horngren, Foster e Datar (2000:393), “Quando um produto é o resultado
inevitável de um processo conjunto, a decisão de prosseguir o processamento não deve ser
influenciada nem pelo tamanho dos custos conjuntos totais nem pela parcela dos custos
conjuntos alocados aos produtos particulares”.
79
Todos os métodos precedentes de alocação dos custos conjuntos aos produtos estão
sujeitos a críticas.
Tabela 11 – Exemplo de Alocação dos Custos Conjuntos
Métodos de Alocação dos Custos Conjuntos Utilizados pelas Companhias do Reino
Unido
Dispõe-se de indicativos de pesquisa sistemática sobre métodos de alocação dos custos conjuntos na Austrália, no Japão e no Reino Unido. O percentual de uso informado pelas empresas supera 100%, porque algumas delas empregam mais de um método. Austrália Japão Reino Unido Método da medida física ou
Volumes Produzidos
60%
45%
76%
Método do valor das vendas ou Valor de Mercado
6%
28%
5%
Bases negociadas 10% 10% 19% Não-alocação 8% 0% 10% Outros 27% 10% 14% O estudo mais detalhado revela os métodos de alocação do custo conjunto empregado pelas companhias químicas e de refino de petróleo do Reino Unido. Tipo de Compañía Método de Alocação do Custo Conjunto
Predominantemente Utilizado
Petroquímica Valor das vendas no ponto de separação ou lucro estimado
Beneficiamento do carvão Medida física ou volume produzido
Química do carvão Medida física ou volume produzido
Refinaria de petróleo Não fazem alocação do custo conjunto
Os autores da pesquisa observaram que a maioria das refinarias de petróleo levou em conta que a natureza complexa dos processos envolvidos e o grande número de outputs de produtos conjuntos tornaram impossível estabelecer qualquer distribuição de custo com significado real dos produtos. Além disso, geralmente não se dispunha de preços de mercado, em um ou mais pontos de separação, de muitos dos produtos parcialmente processados. Fonte: Horngren, Foster e Datar (2000:393).
Algumas companhias abstêm-se da alocação completa dos custos conjuntos. Em vez
disso, elas contabilizam todos os estoques com base no valor líquido estimado de realização.
Segundo Horngren, Foster e Datar (2000:393):
80
“O lucro de cada produto é reconhecido quando a produção se completa. Entre as indústrias que empregam esses tipos de sistema encontram-se as de carne e de conservas e a mineração. Os contadores costumam criticar a contabilização dos estoques com base no valor líquido estimado de realização. Por que? Porque a receita é reconhecida antes da efetivação das vendas. Como resposta parcial a essa crítica, algumas companhias, que utilizam esse sistema de não alocação, contabilizam seus estoques com base no valor líquido estimado de realização menos a margem normal de lucro”.
Nenhuma técnica de alocação de custos conjuntos deve orientar as decisões
gerenciais a respeito da venda de um produto no ponto de separação ou processado além
dele, porque os custos conjuntos são irrelevantes.
81
4. APLICAÇÃO PRÁTICA DE ANÁLISE DE CUSTOS EM FRIGORÍFICO ABATEDOURO DE BOVINOS
4.1 Produção Conjunta Pelo Custeio Variável
Na atividade abatedouro de bovinos, não importa que tipo de matéria-prima a
empresa venha a adquirir (boi, vaca ou touro), os custos fixos serão os mesmos, mas haverá
alteração no custo da matéria-prima e automaticamente na margem de contribuição. Os
custos fixos não serão alterados se a operação for realizada diretamente com o fornecedor
(pecuarista) ou com o intermediário (comissionado), porém, a margem de contribuição,
novamente, sofrerá alterações em função dos custos variáveis estarem sujeitos a elas.
4.1.1. Variáveis Determinantes na Atividade Abatedouro de Bovinos
Existem muitas variáveis de valor significativo, que conforme a opção por alguma
delas, o resultado da margem de contribuição poderá sofrer grande alteração.
Abaixo, estão relacionadas algumas dessas variáveis juntamente com as opções
oferecidas em cada uma:
Quadro 3 - Fatores Determinantes que Influenciam no Resultado da Margem de
Contribuição
Variáveis Opções Tipo de Matéria Prima - Boi
- Vaca - Touro - etc.
Condições de Compra e Venda - À vista - A prazo
Tipo de Compra - Direta (pecuarista) - Indireta (intermediário)
Base de Pesagem da Matéria-prima
- Peso morto - Peso vivo
Frete sobre Compra - Localização da Fazenda Venda dos Co-produtos - Casados (Traseiro + Dianteiro + Ponta de Agulha)
- Separados Tipo de Venda - Direta
- Comissionado Frete sobre Venda - Por Conta da Empresa
- Por Conta do Cliente
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Tipo de Matéria Prima
Na matéria-prima adquirida deve ser considerado o tipo de cliente que a
empresa abastece levando em conta preço e qualidade. O boi, por exemplo,
trata-se de uma matéria-prima com qualidade superior por ser composto por
uma carne mais macia, o que justifica ter um preço superior ao da vaca e do
touro que são matéria-prima mais barata, porém, de qualidade inferior,
provocando um preço menor na venda do produto acabado (carne).
Condições de Compra e Venda
A condição de pagamento pode ser à vista ou a prazo. Geralmente, as
condições de compra e venda estão vinculadas uma à outra. A empresa efetua
vendas à vista se conseguir comprar à vista dos fornecedores. Se não houver
fornecimento à vista, ela evitará vender à vista por acarretar prejuízo
financeiro. Nesse ponto, os abatedouros de bovinos devem tomar muito
cuidado, pois, caso atrase o pagamento de um único fornecedor, no dia
seguinte não conseguirá comprar uma cabeça de gado de fornecedor algum,
mesmo dos fornecedores que pagou em dia.
Tipo de Compra
As compras podem ser diretas (do pecuarista) ou indiretas (do
comissionado). Muitas vezes, o pecuarista prefere vender o gado de forma
indireta, ou seja, vende a um escritório de compra e venda de bovinos
(comissionado), o qual acompanhará o abate do gado, porém, o valor a ser
pago ao pecuarista já está fixado entre ele e o comissionado. O abatedouro
pagará ao comissionado um valor sobre o rendimento do gado abatido, ou
seja, o que ultrapassar o valor que o comissionado acertou com o pecuarista.
Pode ocorrer, também, o simples acompanhamento do abate por parte do
comissionado, que simplesmente receberá uma comissão do pecuarista e
muitas vezes, recebe ao mesmo tempo comissão do abatedouro.
83
Base de Pesagem da Matéria-Prima
A matéria-prima pode ser adquirida e paga com base no peso morto ou peso
vivo do boi. O mais praticado é o peso morto que se refere ao peso da carcaça
do boi no final da linha de produção, ou seja, o boi é abatido, passa por todas
as etapas da linha de produção e, quando chega ao final, em que já está limpo
restando somente a carcaça que se refere à carne do boi é pesada e com base
nesse peso é que será pago. No caso do peso vivo, antes de o boi ser
carregado, o caminhão é pesado (tara) e, após o carregamento, é pesado
novamente; o peso final menos a tara será o peso vivo do boi do qual será
combinado um percentual de rendimento, esse rendimento se refere à carne
do boi (ex: 54% do total do boi é carne). Com base nesse rendimento (carne)
é que será pago o boi ao fornecedor.
Se após o abate, houver um rendimento de 55% de carne o abatedouro obteve
um ganho na compra, porém, se houver menos de 54% de carne no peso total
do boi, o abatedouro teve um prejuízo. Por esse motivo, os abatedouros
evitam comprar com base no peso vivo.
Frete sobre Compra
O frete sobre compra refere-se ao frete que será pago pelo abatedouro para
buscar o boi na fazenda do fornecedor. Pela lógica, ao abatedouro será viável
comprar de propriedades próximas para pagar menos frete. Porém, muitas
vezes o preço do boi de propriedade mais distante torna viável pagar por frete
mais caro. Há abatedouros que preferem pagar frete mais caro, para buscar
boi mais barato no Estado vizinho.
Venda dos Co-produtos
O abatedouro tem a opção de vender seus co-produtos (traseiro, dianteiro e
ponta de agulha) casados ou separados. A venda dos co-produtos casados
evitará problemas com logística, ou seja, não ficará nenhum produto
encalhado no estoque. A desvantagem da venda dos co-produtos casados é o
preço ser mais barato. Se vender separados, o abatedouro poderá vender, com
um preço muito bom, o traseiro, parte do dianteiro e sobrar a ponta de agulha,
o que prejudicará o abate do dia seguinte porque as câmaras frias devem estar
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vazias para receber a nova produção. Portanto, para optar por venda dos co-
produtos separados, o abatedouro deve ter os clientes para cada tipo de
produto.
Tipo de Venda
As vendas podem ser realizadas de forma direta, ou seja, pelo próprio
abatedouro, ou através de empresas de representação (comissionadas).
Aparentemente, a venda direta seria a mais viável por não precisar pagar
comissão, ocorre que as vendas diretas, geralmente, são caminhão fechado de
carne para um único cliente, enquanto as empresas de representação podem
efetuar a venda desse mesmo caminhão para trinta clientes, porém, com
preços superiores e de forma pulverizada, reduzindo drasticamente o risco.
Frete sobre Venda
O frete sobre a venda, geralmente, fica por conta do abatedouro, mas pode
ficar por conta do cliente, o qual negociará o abatimento do frete no preço da
carne. O frete sobre venda é determinante no direcionamento das vendas pelo
seu alto valor. A empresa irá analisar se compensa vender para fora do Estado
ou a outros Estados mais distantes. Muitas vezes, por causa do frete é mais
viável vender dentro do Estado, porém, não há mercado, o que obriga a
empresa a analisar outros mercados e comparar a variação dos preços de
venda da carne para cada Estado com a variação do frete.
4.1.2 Dimensão Temporal da Informação
Na atividade abatedouro de bovinos, a aquisição da matéria-prima, a produção e a
venda do produto acabado ocorre em vinte e quatro horas, ou seja, é muito rápido. Da
mesma forma as informações devem ser rápidas e precisas. Um sistema de informações deve
oferecer aos gestores a oportunidade de analisar as diversas alternativas de que dispõem para
que, dentro de um processo racional de tomada de decisões, possam optar por aquela que
mais contribua para o resultado econômico da empresa. Um sistema de informações com
esses propósitos, deve atender às necessidades informativas desses gestores no momento
exato em que essas alternativas aparecem.
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5:00 inicia o abate do gado
12:00 termina o abate
O produto permanece armazenado 24 horas em câmara fria
Às 5:00 do dia seguinte inicia o carregamento dos produtos acabados
Segundo Vialta (1997:51):
“Temos observado que a avaliação de gestores nas empresas é normalmente efetuada através de relatórios gerenciais mensais (no mínimo). Porém, pela falta de um verdadeiro enfoque gerencial, estes relatórios estão intimamente relacionados com o processo de apuração de custos na Contabilidade Financeira, evidenciando a vinculação das informações gerenciais com a Contabilidade ortodoxa, uma vez que o sistema de acumulação de custos tradicional acumula os dados de custos dentro da dimensão temporal da Contabilidade Financeira – relatórios mensais, trimestrais ou anuais”.
Dessa forma, nesse sistema de apuração são encontradas informações referentes aos
recursos consumidos e relacionados diretamente com o produto ou com uma certa atividade,
provendo uma visão agrupada, por não acumular os dados por eventos, e parcial do efeito
das decisões já tomadas na empresa.
A figura, a seguir, ilustra o rápido fluxo desde a matéria-prima até o produto acabado
nos abatedouros de bovinos.
Figura 12 – Demonstração do tempo utilizado desde o abate do gado até o embarque do
produto acabado
86
Essa mesma rapidez tem que estar presente na circulação da informação dentro da
organização. A informação deve acompanhar o ritmo da produção e comercialização que são
muito rápidos na indústria de abate de bovinos conforme demonstra a figura acima.
A era da informação, decorrente de avanços tecnológicos e do processo da
globalização da economia, tem como principal característica o uso intensivo de informações,
bem como a compreensão de que a informação se constitui em vantagem competitiva.
É preciso que as organizações conscientizem-se de que a informação é hoje um
insumo a ser administrado dentro do seu micro-ambiente, assim como, capital, recursos
humanos ou materiais. A informação é um bem altamente reutilizável, tem seu valor
determinado pelo usuário que a qualifica conforme sua necessidade.
A ampliação e aprofundamento do uso da informação por meio de análises, resulta na
inteligência da organização, que impulsiona o processo de desenvolvimento, o qual depende
de sua velocidade e qualidade de adaptação às exigências do mercado.
Atualmente, a disseminação da informação encontra-se facilitada pelo avanço
tecnológico que facilita sua comunicação, contribuindo para sua divulgação com a rapidez
necessária para que não se perca no tempo e no espaço, evitando sua deterioração antes de
sua real utilização.
A rapidez na obtenção desses indicadores, ação pressionada pela concorrência,
permitirá maior agilidade e assertividade na tomada de decisão. Dessa forma, o executivo
poderá dispor de tempo adicional com atividades de maior valor agregado que correspondem
à aplicação direta do conhecimento no resultado das empresas.
As organizações devem estar preparadas para suportar o crescente volume e rapidez
de circulação de informações, implantando estruturas organizacionais e tecnológicas
flexíveis que permitam a circulação das informações, a fim de poder tomar decisões em
tempo hábil.
4.1.3 Necessidade da Margem de Contribuição por Lote
Os indicadores e parâmetros utilizados para a tomada de decisões há dez ou quinze
anos atrás, provavelmente, satisfaziam a necessidade dos gestores e da empresa como um
todo naquele momento. Atualmente, como decorrência da brusca mudança no ambiente de
negócios, as necessidades estão estabelecidas com base em um patamar certamente superior,
87
tanto no que diz respeito à qualidade da informação, como também à rapidez de sua
obtenção.
Sobre a freqüência de necessidade dessas informações nos abatedouros de bovinos,
nos últimos anos a análise da Margem de Contribuição semanal não tem sido suficiente para
a tomada de decisões, mesmo que essa informação seja passada com rapidez aos tomadores
de decisão.
Atualmente, essas informações estão sendo analisadas diariamente, ou seja, as
decisões estão sendo tomadas com base na Margem de Contribuição Diária. Essa
necessidade é justificada pelo fato de o ciclo de produção durar 24 horas, como demonstra a
figura 12.
Na atividade abatedouro de bovinos a produção de um único dia pode conter compra
de matéria-prima de diferentes fornecedores, com qualidade diferente, preços diferentes,
fretes com valores diferentes, ou seja, variáveis que influenciam o resultado da margem de
contribuição. Se for apurada a Margem de Contribuição Diária, o resultado será uma média
dos vários lotes de cabeças de gado bovino abatidos no dia, escondendo qual teria sido o lote
mais lucrativo e qual o lote menos lucrativo ou que tenha resultado em prejuízo.
Quadro 4 - Exemplo de diferenças existentes entre lotes de matéria-prima (gado
bovino)
Variáveis Lote 1 Lote 2 Matéria-Prima - Boi - Vaca Condições de Compra e Venda
- À vista - A prazo
Tipo de Compra - Direta (pecuarista) - Indireta (intermediário) Base de Pesagem da Matéria-prima
- Peso morto - Peso vivo
Frete sobre Compra - 50 km de distância - 150 km de distância Venda dos Co-produtos - Casados - Separados Tipo de Venda - Direta - Comissionado Frete sobre Venda - Por Conta da Empresa - Por conta do Cliente
O quadro acima demonstra as diferenças existentes entre dois lotes desde o abate do
gado até a venda dos co-produtos. Essas diferenças indicam, que a contribuição desses dois
lotes com o resultado final, provavelmente, não serão iguais, pelo fato de suas variáveis
serem totalmente diferentes.
88
O capítulo 4 será composto por um modelo de controle de abate de gado bovino, o
qual procura demonstrar o resultado para a tomada de decisão através da Margem de
Contribuição por Lote.
Portanto, trabalhar-se-á com o Sistema de Custeio Variável de forma mais rápida e
precisa, pelo fato de a necessidade da informação ser de curto prazo e mais detalhada (por
lote).
4.2 Processo Industrial em Abatedouros de Bovinos
No quadro a seguir, constam os dados do abate de um dia, dividido em dois lotes de
500 cabeças de bovino cada um.
Através desses dados serão realizadas todas as operações de compra, abate, produção,
venda e, no final, serão analisados os resultados dessas operações.
Quadro 5 - Dados referentes à compra de 1.000 cabeças de gado para um dia de abate:
Variáveis Lote 1 Lote 2 Matéria-Prima - Vaca – 500 cabeças
a $ 42,50 @ - Boi – 500 cabeças a $ 48,00 @
Condições de Compra e Venda
- A prazo – 30 dias - A prazo – 30 dias
Tipo de Compra - Indireta (intermediário) com comissão de 2 kg por cabeça
- Indireta (intermediário) com comissão de 2 kg por cabeça
Base de Pesagem da Matéria-prima
- Peso morto - Peso morto
Frete sobre Compra - 150 km de distância - 150 km de distância
4.2.1 Aquisição de Matéria-prima (bovinos) No quadro seguinte, além da matéria-prima estão os demais custos necessários para
que ela chegue até a indústria para sofrer o processo de abate.
Por se tratarem de dois lotes de matérias-primas diferentes com preços diferentes, os
seus custos devem ser calculados e analisados separadamente.
89
Tabela 12 – Cálculo do Custo Variável de 500 cabeças de Vaca
Quant. cabeças
Peso Kg*
Média @
Preço @
Preço Kg
Valor Total
Matéria-prima Vaca** 500 105.000 14,0 $ 42,50 $ 2,83 $ 297.500,00 Frete sobre compra Distância 150 km = $ 173,00 x 25 caminhões $ 4.325,00 Comissão sobre compra 2 kg p/ cab x 500 cab x preço @ / 15 2 x 500 x 42,50 / 15 $ 2.833,33
TOTAL DO CUSTO VARIÁVEL DA COMPRA $ 304.658,33 * peso detalhado por peça no anexo 5 ** vaca classificada conforme tabela de classificação do anexo 1 *** frete calculado como na tabela do anexo 2 Tabela 13 – Cálculo do Custo Variável de 500 cabeças de Boi
Quant. Cabeças
Peso Kg*
Média @
Preço @
Preço Kg
Valor Total
Matéria-prima Boi 3** 500 135.000 18,0 $ 48,00 $ 3,20 $ 432.000,00 Frete sobre compra*** Distância 150 km = $ 173,00 x 25 caminhões $ 4.325,00 Comissão sobre compra 2 kg p/ cab x 500 cab x preço @ / 15 2 x 500 x 48,00 / 15 $ 3.200,00
TOTAL DO CUSTO VARIÁVEL DA COMPRA $ 439.525,00 * peso detalhado por peça no anexo 6 ** boi classificado conforme tabela de classificação do anexo 1 *** frete calculado como na tabela do anexo 2
4.2.2 Transformação da Matéria-prima em Co-produtos No final da linha de produção, após a limpeza e retirada de todos os subprodutos resta
a carcaça dividida em duas ½ carcaças que será pesada e com base no seu peso será pago o
fornecedor.
Esse mesmo peso entrará em estoque, porém, convertido em traseiro, dianteiro e
ponta de agulha, pelo fato da ½ carcaça não ser um produto de comercialização.
Para converter a ½ carcaça em traseiro, dianteiro e ponta de agulha é utilizada uma
tabela:
90
Tabela 14 – Tabela de conversão de carcaça em co-produtos
Peso da carcaça 100%
Traseiro 48%
Dianteiro 38%
Ponta de agulha 14%
Total 100%
Conforme a raça, o tipo de gado bovino ou a forma com que o frigorífico efetua o
corte da carne, essa tabela se altera, no caso que estará sendo analisado, será utilizado, a
tabela acima.
Figura 13 – Conversão de carcaça em co-produtos
100% 48% 38% 14%
Carcaça Traseiro Dianteiro Ponta de agulha
Tabela 15 – Transformação de matéria-prima (vaca) em co-produtos MATÉRIA-PRIMA Quant.
Peças Peso Total
Peso Médio
Vaca – carcaça 500 105.000 Kg 210 Kg CO-PRODUTOS Traseiro 1.000 50.400 Kg 50,40 Kg Dianteiro 1.000 39.900 Kg 39,90 Kg Ponta de Agulha 1.000 14.700 Kg 14,70 Kg TOTAL 3.000 105.000 Kg
91
Tabela 16 – Transformação de matéria-prima (boi) em co-produtos MATÉRIA-PRIMA Quant.
Peças Peso Total
Peso Médio
Boi – carcaça 500 135.000 Kg 270 Kg CO-PRODUTOS Traseiro 1.000 64.800 Kg 64,80 Kg Dianteiro 1.000 51.300 Kg 51,30 Kg Ponta de Agulha 1.000 18.900 Kg 18,90 Kg TOTAL 3.000 135.000 Kg
4.2.3 Subprodutos Extraídos da Matéria-prima Os subprodutos têm seu valor de venda reduzido e são produzidos simultaneamente à
carne. Eles resultam da limpeza da carcaça bovina no decorrer da linha de produção.
Tabela 17 – Subprodutos extraídos da matéria-prima (vaca)
Itens Pesos Rendimento (%) Preço VALOR (Kg) Subprodutos $ TOTAL
Subprodutos 64.928,71 100,00
76.495,20
SIC 24.984,69 38,48
28.857,75
Rúmen 4.632,42 7,13 0,50 2.316,21 Intestino 4.611,71 7,10 0,90 4.150,53 Carne Industrial 3.873,00 5,96 1,80 6.971,42 Gordura de capadura 3.072,17 4,73 0,65 1.996,92 Fígado 2.381,79 3,67 1,70 4.049,05 Pulmão 1.118,41 1,73 0,20 223,68 Rabada 787,03 1,21 3,80 2.990,70 Língua 683,47 1,06 2,40 1.640,33 Coração 662,76 1,02 0,80 530,22 Tendão 607,53 0,93 2,50 1.518,83 Omaso 593,72 0,91 2,66 1.579,30 Baço 476,36 0,73 0,20 95,27 Rins 407,32 0,63 0,20 81,46 Miolo 345,19 0,53 0,15 51,78 Mucosa 289,96 0,45 0,15 43,49 Garganta 179,50 0,28 2,50 448,74 Bexiga 89,75 0,14 0,90 80,77 Mocotó 89,75 0,14 0,90 80,77 Medula 82,85 0,13 0,10 8,28
92
SIM
22.336,46
34,40
39.818,00
Pele 21.767,52 33,53 1,82 39.616,90 Cascos e chifres 566,11 0,87 0,30 169,83 Cabelo de rabo 2,347 0,0036 2,00 4,69 Pêlo de orelha 0,483 0,0007 55,00 26,58
SIG 16.886,57 26,00
3.754,33
Farinha carne-osso 9.520,27 14,66 0,15 1.428,04 Sebo 5.067,35 7,80 0,45 2.280,31 Farinha de sangue 2.298,95 3,54 0,02 45,98
SIF 720,99 1,12
4.065,12
Película Intestinal 500,00 0,78 5,25 2.625,00 Pâncreas 124,27 0,19 0,20 24,85 Bile concentrada 96,65 0,15 2,50 241,63
Cálculo biliar 0,0690 0,0001 17.000,00 1.173,64
- SIC: indústria de comestíveis - SIM: indústria de manufaturados - SIG: indústria geral - SIF: indústria farmacêutica Tabela 18 – Subprodutos extraídos da matéria-prima (boi)
Itens Pesos Rendimento (%) Preço VALOR (Kg) Subprodutos $ TOTAL
Subprodutos 83.390,15 100,00
97.595,36
SIC 32.176,42 38,61
37.083,73 Rúmen 5.911,58 7,08 0,50 2.955,79 Intestino 5.831,70 6,99 0,90 5.248,53 Carne Industrial 4.917,44 5,89 1,80 8.851,40 Gordura de capadura 3.816,79 4,58 0,65 2.480,91 Fígado 3.062,31 3,68 1,70 5.205,92 Pulmão 1.411,32 1,69 0,20 282,26 Rabada 1.020,77 1,23 3,80 3.878,92 Língua 861,00 1,03 2,40 2.066,39 Coração 852,12 1,03 0,80 681,70 Tendão 781,11 0,94 2,50 1.952,78 Omaso 763,36 0,92 2,66 2.030,53 Baço 612,46 0,74 0,20 122,49 Rins 523,70 0,64 0,20 104,74 Testículos 497,07 0,60 0,80 397,66 Miolo 443,81 0,53 0,15 66,57 Mucosa 337,30 0,40 0,15 50,59 Garganta 195,28 0,23 2,50 488,19 Bexiga 115,39 0,14 0,90 103,85 Mocotó 115,39 0,14 0,90 103,85 Medula 106,52 0,13 0,10 10,66
93
SIM 28.718,30 34,43 51.208,06
Pele 27.995,69 33,57 1,82 50.952,16 Cascos e chifres 718,98 0,86 0,30 215,69 Cabelo de rabo 3,018 0,0036 2,00 6,04 Pêlo de orelha 0,621 0,0007 55,00 34,17
SIG 21.711,31 26,02 4.826,99 Farinha carne-osso 12.240,35 14,67 0,15 1.836,05 Sebo 6.515,17 7,81 0,45 2.931,83 Farinha de sangue 2.955,79 3,54 0,02 59,11
SIF 784,12 0,94 4.476,58 Película Intestinal 500,00 0,60 5,25 2.625,00 Pâncreas 159,77 0,19 0,20 31,95 Bile concentrada 124,27 0,15 2,50 310,67
Cálculo biliar 0,0888 0,0001 17.000,00 1.508,96
4.2.4 Venda dos Co-produtos
Tabela 19 – Venda dos Co-produtos (vaca)
Quant pc Peso Preço Valor Líquido Total
Traseiro 1.000 pc 50.400,00 4,00 201.600,00 Dianteiro 1.000 pc 39.900,00 2,00 79.800,00 Ponta de Agulha 1.000 pc 14.700,00 1,80 26.460,00
SUB-TOTAL 3.000 105.000,00
307.860,00 (-) Frete sobre vendas* São Paulo – 1360 Km 5 carretas ($120,00 p/ton.)105 ton x 120,00. (12.600,00) (-) Comissão sobre vendas 1% (3.078,60) VENDA LÍQUIDA 292.181,40
* frete calculado com base na tabela do anexo 4 Tabela 20 – Venda dos Co-produtos (boi)
Quant pc Peso Preço Valor Líquido Total
Traseiro 1.000 pc 64.800,00 4,20 272.160,00 Dianteiro 1.000 pc 51.300,00 2,30 117.990,00 Ponta de Agulha 1.000 pc 18.900,00 2,10 39.690,00
SUB-TOTAL
3.000
135.000,00 429.840,00 (-) Frete sobre vendas* São Paulo – 1360 Km 6 carretas ($120,00 p/ton.)135 ton x 120,00. (16.200,00) (-) Comissão sobre vendas 1% (4.298,40) VENDA LÍQUIDA 409.341,60
* frete calculado com base na tabela do anexo 4
94
4.3 Decisões em Abatedouros de Bovinos
Através dos dados fornecidos anteriormente referentes a dois lotes de bovinos
abatidos, este trabalho estará gerando, interpretando e analisando informações em várias
situações e momentos de decisão.
Figura 14 - Produção Conjunta em Frigorífico Abatedouro de Bovinos
4.3.1. Análise do Resultado Antes do Ponto de Separação
Na tabela 21, será analisado o resultado obtido com a comercialização dos três co-
produtos: traseiro, dianteiro e ponta de agulha, sem que nenhum deles continue o
processamento, conforme a figura 14.
Ponta de Agulha
Dianteiro
Subprodutos
Co-produtos
Ponto de Separação
Custos Conjuntos
Traseiro
Matéria-prima
+
Custos para processamento
95
Tabela 21 – Análise do Resultado Antes do Ponto de Separação VACA BOI TOTAL 500 cab. 500 cab. 1000 cab.
Venda dos Co-produtos 307.860,00 429.840,00 737.700,00 - (-) CUSTOS VARIÁVEIS - Matéria-Prima (297.500,00) (432.000,00) (729.500,00) Frete s/ compras (4.325,00) (4.325,00) (8.650,00) Comissão s/ compras (2.833,33) (3.200,00) (6.033,33) - (-) DESPESAS VARIÁVEIS - Fretes s/ vendas (12.600,00) (16.200,00) (28.800,00) Comissão s/ vendas (3.078,60) (4.298,40) (7.377,00) - (+) Receita c/ subprodutos 76.495,20 97.595,36 174.090,56 - (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 64.018,27 67.411,96
131.430,23
Média por cabeça 128,03 134,82 131,43
Apesar de o boi apresentar maior margem de contribuição, a empresa deverá abater,
também, as vacas para aproveitar sua capacidade máxima que é de 1.000 cabeças por dia.
4.3.2 Ponto de Separação – Desossa Integral
Embora possua mercado para carne de 1000 cabeças de gado bovino abatidos
diariamente, a ser vendida antes do ponto de separação, a empresa recebeu uma proposta
para vender diariamente 500 cabeças desossadas por dia, ou seja, deverá decidir se
continuará o processo após o ponto de separação e quais produtos serão mais lucrativos na
continuação do processamento: o traseiro, o dianteiro e a ponta de agulha do boi ou da vaca?
Horngren, Foster e Datar (2000:393-394) tratam do lucro incremental em relação à
produção conjunta. Para eles, a decisão de interromper ou seguir com a produção além do
ponto de separação, baseia-se no lucro incremental. Quando comentam a decisão de incorrer
em custos adicionais além do ponto de separação, observam que esses devem estar baseados
no lucro operacional incremental alcançável após esse ponto.
Maher (2001:342-343) comenta que a decisão de continuar o processamento ou não,
baseia-se “nos custos e receitas adicionais após o processamento adicional”. O autor relata
que muitas companhias têm oportunidade de vender produtos parcialmente processados, em
vários estágios da produção. Para tanto, a administração precisa decidir se é mais lucrativo
96
vender o produto em um estágio intermediário ou processá-lo adicionalmente, destacando
que os dados relevantes para a tomada de decisão entre vender ou continuar o processamento
são as receitas adicionais após o processamento adicional e os custos do processamento
adicional.
97
Figura 15 – Desossa dos Co-produtos (continuação do processamento)
Ponta de Agulha
Dianteiro
Subprodutos
Ponto de Separação
Custos Conjuntos
Traseiro
Matéria-prima
+
Custos para processamento
Custos para processamento
Produtos
Produtos
Subprodutos
Custos para processamento
Custos para processamento
Subprodutos
Subprodutos
Produtos
Ponto de Separação
98
Tabela 22 – Desossa da Vaca
Itens Pesos Rendimento (%) Preço VALOR (Duas peças) (Kg) Carcaça $ TOTAL
Traseiros: 49.644,00 47,28 213.598,12
Coxão mole 6.856,50 6,53 4,80 32.911,20 Alcatra 5.649,00 5,38 6,80 38.413,20 Contra filé 5.449,50 5,19 6,30 34.331,85 Patinho 4.945,50 4,71 4,20 20.771,10 Coxão duro 4.840,50 4,61 4,30 20.814,15 Músculos 3.633,00 3,46 3,10 11.262,30 Lagarto 2.824,50 2,69 4,90 13.840,05 Capa de filé 2.121,00 2,02 3,50 7.423,50 Filé mignon 2.016,00 1,92 8,90 17.942,40 Picanha 1.596,00 1,52 8,80 14.044,80
Ossos 8.423,50 8,03 0,15 1.263,52
Sebo 1.289,00 1,22 0,45 580,05
- -
Dianteiros: 39.301,50 37,43 98.627,85
Acém 6.961,50 6,63 3,40 23.669,10 Paleta 6.352,50 6,05 3,40 21.598,50 Pescoço 5.953,50 5,67 2,80 16.669,80 Peito 4.536,00 4,32 3,10 14.061,60 Músculos 2.625,00 2,50 2,80 7.350,00 Peixinho 2.425,50 2,31 3,80 9.216,90 Cupim 955,50 0,91 4,30 4.108,65
Ossos 7.727,00 7,36 0,15 1.159,05
Sebo 1.765,00 1,68 0,45 794,25
- -
Pontas de Agulha 14.479,50 13,79 34.900,29
Carne 10.715,50 10,20 3,18 34.075,29
Ossos 2.896,00 2,76 0,15 434,40
Sebo 868,00 0,83 0,45 390,60
Perda* 1.575,00 1,5 Total de produtos (carne) 80.456,50 76,62 342.504,39 Total de subprodutos (sebo e osso) 22.968,50 21,88 4.621,87
TOTAL 105.000,00 100,00 347.126,26 *Perda - Diferença da carcaça quente e carcaça resfriada
99
Tabela 23 - Custos e Despesas Adicionais do Setor de Desossa
Especificação Valor
Custos Variáveis
- Embalagens $ 10,40
$ 13,40
Por cabeça de vaca
Por cabeça de boi
- Outros custos variáveis $ 1,40 Por cabeça
Despesas Variáveis
- Frete sobre vendas Será reduzido
O frete sobre venda será reduzido por ser pago com base no peso do produto vendido
(carne) e com a desossa a carne terá seu peso reduzido refletindo automaticamente na
despesa com frete.
Tabela 24 – Venda da Vaca Desossada Quant pc Peso Preço Valor
Líquido Total Carne desossada 80.456,5 342.504,39
SUB-TOTAL 342.504,39 (-) Frete sobre vendas* 3 carretas ($120,00 p/ton.) 69 ton. X 120,00 (8.280,00) 1 truck ($142,00 p/ton.) 11,4 ton. X 142,00 (1.626,00) (-) Comissão sobre vendas 1% (3.425,04) VENDA LÍQUIDA 329.173,35
* frete calculado com base na tabela do anexo 4
4.3.2.1 Análise do Resultado Incremental da Vaca Desossada
No quadro abaixo apesar de constar todos os custos, despesas e receitas, a decisão
será tomada, unicamente, com base na última coluna que estará demonstrando somente os
custos, despesas e receitas incrementais (adicionais).
100
Tabela 25 – Análise do Resultado Incremental da Vaca Desossada
VACA VACA CUSTOS, DESPESAS
E RECEITAS s/ desossar desossada INCREMENTAIS
Venda dos Produtos 307.860,00 342.504,39 36.644,39 - (-) CUSTOS VARIÁVEIS - Matéria-Prima (297.500,00) (297.500,00) - Frete s/ compras (4.325,00) (4.325,00) - Comissão s/ compras (2.833,33) (2.833,33) - Embalagens (5.200,00) (5.200,00) Outros custos variáveis (700,00) (700,00) (-) DESPESAS VARIÁVEIS - Fretes s/ vendas (12.600,00) (9.906,00) 2.694,00 Comissão s/ vendas (3.078,60) (3.425,04) (346,44) - (+) Receita c/ subprodutos 76.495,20 81.117,07 4.621,87 - (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 64.018,27 99.732,09 35.713,82 Média por cabeça 128,03 199,46 71,43 De acordo com a tabela 25, é totalmente viável desossar a vaca, ou seja, dar
continuidade ao seu processo, pois as 500 cabeças desossadas passariam a contribuir com R$
35.713,82 a mais após o ponto de separação.
Tabela 26 – Desossa do Boi
Itens Pesos Rendimento (%) Preço VALOR (Duas peças) (Kg) Carcaça $ TOTAL
Traseiros: 63.828,00 47,28 274.702,57
Coxão mole 8.815,50 6,53 4,80 42.314,40 Alcatra 7.263,00 5,38 6,80 49.388,40 Contra filé 7.006,50 5,19 6,30 44.140,95 Patinho 6.358,50 4,71 4,20 26.705,70 Coxão duro 6.223,50 4,61 4,30 26.761,05 Músculos 4.671,00 3,46 3,10 14.480,10 Lagarto 3.631,50 2,69 4,90 17.794,35 Capa de filé 2.727,00 2,02 3,50 9.544,50 Filé mignon 2.592,00 1,92 8,90 23.068,80 Picanha 2.052,00 1,52 8,80 18.057,60
Ossos 10.575,50 7,83 0,15 1.586,32
Sebo 1.912,00 1,42 0,45 860,40
101
Dianteiros: 50.530,50 37,43 126.929,85
Acém 8.950,50 6,63 3,40 30.431,70 Paleta 8.167,50 6,05 3,40 27.769,50 Pescoço 7.654,50 5,67 2,80 21.432,60 Peito 5.832,00 4,32 3,10 18.079,20 Músculos 3.375,00 2,50 2,80 9.450,00 Peixinho 3.118,50 2,31 3,80 11.850,30 Cupim 1.228,50 0,91 4,30 5.282,55
Ossos 9.526,00 7,06 0,15 1.428,90
Sebo 2.678,00 1,98 0,45 1.205,10
Pontas de Agulha 18.616,50 13,79 35.937,92
Carne 14.121,50 10,46 3,18 44.906,37
Ossos 3.304,00 2,45 0,15 495,60
Sebo 1.191,00 0,88 0,45 535,95
Perda* 2.025,00 1,50 Total de produtos (carne) 103.788,50 76,88 441.458,07 Total de subprodutos (sebo e osso) 29.186,50 21,62 6.112,27
TOTAL 135.000,00 100,00 436.136,00 *Perda - Diferença da carcaça quente e carcaça resfriada
Tabela 27 – Venda do Boi Desossado Quant pc Peso Preço Valor
Líquido Total Carne desossada 103.788,5 441.458,07
SUB-TOTAL 441.458.07 (-) Frete sobre vendas* 4 carretas ($120,00 p/ton.) 91,7 ton. X 120,00 (11.014,00) 1 truck ($142,00 p/ton.) 12 ton. X 142,00 (1.710,00) (-) Comissão sobre vendas 1% (4.414,58) VENDA LÍQUIDA 424.319,49
* frete calculado com base na tabela do anexo 4
102
4.3.2.2 Análise do Resultado Incremental do Boi Desossado Tabela 28 – Análise do Resultado Incremental do Boi Desossado
BOI BOI CUSTOS E RECEITAS
s/ desossar desossado INCREMENTAIS
Venda dos Produtos 429.840,00 441.458,07 11.618,07 - (-) CUSTOS VARIÁVEIS - Matéria-Prima (432.000,00) (432.000,00) - Frete s/compras (4.325,00) (4.325,00) - Comissão s/compras (3.200,00) (3.200,00) - Embalagens (6.700,00) (6.700,00) Outros custos variáveis (700,00) (700,00) (-) DESPESAS VARIÁVEIS - Fretes s/vendas (16.200,00) (12.724,00) 3.476,00 Comissão s/vendas (4.298,40) (4.414,58) (116,18) - (+) Receita c/sub-produtos 97.595,36 103.707,63 6.112,27 - (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 67.411,96 81.102,12 13.690,16 Média por cabeça 134,82 162,20 27,38
Os autores relatam que a decisão deve ser tomada com base no lucro incremental ou
adicional após o ponto de separação. Logo, de forma resumida, quando a receita incremental
ou adicional é superior aos custos incrementais ou adicionais, o produto deve ser processado
além do ponto de separação, ou quando a receita incremental ou adicional for inferior aos
custos incrementais ou adicionais, o produto deve ser vendido no ponto de separação.
4.3.2.3 Análise do Resultado Incremental Geral
Apesar de as análises do resultado incremental da vaca e do boi apresentarem um
lucro adicional, deverá ser tomada decisão por qual das duas será feita a opção, por existir
um fator limitante, ou seja, não há mercado para 1000 cabeças desossadas, mas para apenas
500 cabeças.
103
Tabela 29 – Análise do Resultado Incremental Geral
VACA BOI 500 cab. 500 cab.
Venda dos Produtos 34.644,39 11.618,07 (-) CUSTOS VARIÁVEIS Matéria-Prima Frete s/compras Comissão s/compras Embalagens (5.200,00) (6.700,00) Outros custos variáveis (700,00) (700,00) (-) DESPESAS VARIÁVEIS Fretes s/vendas 2.694,00 3.476,00 Comissão s/vendas (346,44) (116,18) (+) Receita c/sub-produtos 4.621,87 6.112,27 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 35.713,82 13.690,16 média por cabeça 71,42 27,38
O acréscimo que ocorreu na receita com subprodutos na vaca desossada e no boi
desossado refere-se ao sebo e osso que originou com a sua desossa.
Analisando a tabela anterior, observa-se que a vaca apresenta um resultado melhor
para prosseguir no processamento.
A diferença está no custo de aquisição da matéria-prima, o preço de compra da vaca
foi de $42,50@ e do boi foi de $48,00@, sendo que, após o processamento, os produtos
serão vendidos pelo mesmo preço não importando se a matéria-prima seja vaca ou boi. A
vaca terá uma receita incremental maior por ter o preço de venda de seus produtos menor
que os produtos do boi antes do ponto de separação, porém, após o ponto de separação os
preços de venda serão idênticos.
4.3.3. Ponto de Separação – Desossa Parcial
Em uma nova situação, o mercado deixou de optar pelo dianteiro e ponta de agulha
desossados, porém, inteiros com osso, mas o traseiro continua sendo requisitado desossado.
Nesse caso, deverá ser feita uma nova análise verificando se a continuação do processo
unicamente do traseiro será viável.
104
4.3.3.1. Decisão com base no resultado incremental somente do co
produto que continua o processo
A figura, a seguir, demonstra que o único co-produto que continuará o processo de
industrialização é o traseiro, o qual receberá novos custos para processamento.
105
Figura 16 – Desossa do Traseiro (continuação parcial do processamento)
Ponta de Agulha
Dianteiro
Subprodutos
Ponto de Separação
Custos Conjuntos
Traseiro
Matéria-prima
+
Custos para processamento
Produtos
Custos para processamento Subprodutos
Ponto de Separação
106
Tabela 30 – Desmembramento da tabela 19 (venda antes da desossa)
Traseiro Dianteiro Ponta de
Agulha
Valor Total
Venda do Produto 201.600,00 79.800,00 26.460,00 307.860,00
(-) Frete sobre vendas 6.048,00 4.788,00 1.764,00 12.600,00
(-) Comissão sobre vendas 2.016,00 798,00 264,60 3.078,60
VENDA LÍQUIDA 193.536,00 74.214,00 24.431,40 292.181,40
A tabela acima demonstra, com quanto cada co-produto contribui individualmente
de receita líquida antes do ponto de separação (desossa). O desmembramento é possível por
se tratar apenas de receita e despesa com venda, no caso do custo seria impossível separar
de forma precisa.
Na tabela a seguir, será apurado o valor da receita que o produto traseiro passará a
oferecer após o ponto de separação, ou seja, dando continuidade ao seu processamento.
Tabela 31 – Desossa Parcial da Vaca (somente o traseiro)
Itens Pesos Rendimento (%) Preço VALOR (Duas peças) (Kg) Carcaça $ TOTAL
Traseiros: 49.644,00 98,50 221.584,42
Coxão mole 6.856,50 13,60 5,00 34.282,50 Alcatra 5.649,00 11,21 7,00 39.543,00 Contra filé 5.449,50 10,81 6,50 35.421,75 Patinho 4.945,50 9,82 4,40 21.760,20 Coxão duro 4.840,50 9,60 4,50 21.782,25 Músculos 3.633,00 7,22 3,30 11.988,90 Lagarto 2.824,50 5,60 5,10 14.404,95 Capa de filé 2.121,00 4,21 3,70 7.847,70 Filé mignon 2.016,00 4,00 9,10 18.345,60 Picanha 1.596,00 3,16 9,00 14.364,00
Ossos 8.423,50 16,71 0,15 1.263,52
Sebo 1.289,00 2,56 0,45 580,05
- -
Perda* 756,00 1,50 Total de produtos (carne) 39.931,50 79,23 219.740,85 Total de subprodutos (sebo e osso) 9.712,50 19,27 1.843,57
TOTAL 50.400,00 100,00 221.584,42 *Perda - Diferença do traseiro quente e traseiro resfriado
107
Tabela 32 – Venda do Traseiro Desossado
Quant pc Peso Preço Valor Líquido Total
Carne desossada do traseiro 39.931,50 219.740,85 (-) Frete sobre vendas* 2 carretas ($120,00 p/ton.) 39,9 ton. X 120,00 (4.791,72) (-) Comissão sobre vendas 1% (2.197,40) VENDA LÍQUIDA 212.751,73 * frete calculado com base na tabela do anexo 4
Tabela 33 – Análise do Resultado Incremental da Desossa Parcial
Traseiro Traseiro CUSTOS E RECEITAS
Inteiro desossado INCREMENTAIS
Venda dos Produtos 201.600,00 219.740,85 18.140,85 -
(-) CUSTOS VARIÁVEIS - Embalagens (3.200,00) (3.200,00) Outros custos variáveis (340,00) (340,00)
(-) DESPESAS VARIÁVEIS - Fretes s/ vendas (6.048,00) (4.791,72) 1.256,28 Comissão s/ vendas (2.016,00) (2.197,40) (181,40) - (+) Receita c/ subprodutos 1.843,57 1.843,57 -
(=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 193.536,00 211.055,30
17.519,30
Na tabela acima, não estão sendo colocados os custos conjuntos como matéria-
prima, fretes sobre compras e comissões sobre compras, por serem irrelevantes para a
tomada de decisões após o ponto de separação e para colocá-los seria necessário o rateio
entre os co-produtos (traseiro, dianteiro e ponta de agulha).
Para Garrisin e Noreen (2001: 444), “Os custos conjuntos que já ocorreram até o
ponto de separação são custos irrecuperáveis, que são sempre irrelevantes nas decisões ao
que fazer do ponto de separação em diante”.
Os mesmos autores afirmam que “Será sempre vantajoso continuar o
processamento de um produto conjunto além do ponto de separação, desde que a receita
incremental do processamento após o ponto de separação seja maior do que o custo
incremental do processamento”.
108
Com base na tabela 33, seria vantagem dar continuidade ao processamento do
traseiro por apresentar um resultado incremental positivo, ou seja, as receitas incrementais
superam os custos e despesas incrementais.
4.3.3.2 Decisão com base no resultado incremental de todos co-produtos,
continuando ou não o processo
Na atividade abatedouro de bovinos, geralmente o fato de alcançar um resultado
melhor com o prosseguimento de um co-produto em processo pode não significar que o
mesmo esteja acontecendo de modo geral, ou seja, que o resultado do conjunto esteja
alcançando o mesmo resultado positivo.
Horngren, Foster e Datar (2000:385) tratam do lucro incremental em relação à
produção conjunta. Para eles, a decisão de interromper ou seguir com a produção além do
ponto de separação, baseia-se no lucro incremental. Quando comentam a decisão de
incorrer em custos adicionais além do ponto de separação, observam que esses devem estar
baseados no lucro operacional incremental alcançável após esse ponto.
Na atividade abatedouro de bovinos, o fato de dar prosseguimento no
processamento apenas do traseiro pode influenciar os demais co-produtos (dianteiro e ponta
de agulha) conforme quadro abaixo:
Tabela 34 - Preços antes e após o ponto de separação
Preço de venda antes do ponto de
separação
Preço de venda após o
processamento do traseiro
Traseiro 4,00 Diversos
Dianteiro 2,00 1,80
Ponta de agulha 1,80 1,08
A tabela anterior demonstra que ocorreram alterações nos preços dos co-produtos
que não prosseguiram o processo, ou seja, mesmo sem ocorrer modificações no dianteiro e
na ponta de agulha após o ponto de separação, eles terão seus resultados alterados, suas
contribuições para com o resultados não serão as mesmas.
109
Tabela 35 – Venda dos Co-produtos não processados (dianteiro e PA)
Quant pc Peso Preço Valor Líquido Total
Dianteiro 1.000 pc 39.900,00 1,80 71.820,00 Ponta de agulha 1.000 pc 14.700,00 1,08 15.876,00
SUB-TOTAL 2.000 54.600,00 87.696,00 (-) Frete sobre vendas* 2 carretas ($120,00 p/ton.) 39,9 ton. X 120,00 (4.788,00) 1 truck ($142,00 p/ton.) 14,7 ton. X 142,00 (2.087,40) (-) Comissão sobre vendas 1% (876,96) VENDA LÍQUIDA 79.943,64
* frete calculado com base na tabela do anexo 4
A tabela acima refere-se à venda do dianteiro e da ponta de agulha após o
prosseguimento do processo do traseiro, ou seja, mesmo que esses dois co-produtos não
tenham acompanhado o traseiro, seus resultados foram alterados.
Os fatores que contribuíram para alteração nesses dois co-produtos foram:
• No dianteiro houve uma queda de $0,20 (vinte centavos) no preço por estar
sendo vendido sem o acompanhamento do traseiro, o que é normal no
mercado, que, geralmente, prefere comprar os três co-produtos casados;
• A ponta de agulha por falta de mercado foi vendida para a indústria de
charque que pagou 40% a menos que o preço normal.
Essas alterações ocorridas no dianteiro e na ponta de agulha, obriga que se faça uma
nova análise nos dois co-produtos e verifique suas conseqüências.
Tabela 36 – Análise do Resultado Incremental dos Co-produtos que Não
Prosseguiram o Processo.
Dianteiro e PA antes da separação do
traseiro
Dianteiro e PA após separação do traseiro
Receitas e Despesas
Incrementais Venda do Produto 106.260,00 87.696,00 (18.564,00)
(-) Frete sobre vendas 6.552,00 6.875,40 (323,40)
(-) Comissão sobre vendas 1.062,60 876,96 185,64
VENDA LÍQUIDA 98.645,40 79.943,64 (18.701,76)
110
Hansen e Mowen (2001:237-238) recomendam que apenas custos e receitas
incorridos após o ponto de separação devem ser levados em consideração. Relatam, ainda,
que os custos incorridos antes do ponto de separação são custos perdidos, no que concerne
a decisões de processamento adicional, de modo que esses custos conjuntos são incorridos
independentemente de processamento adicional e, portanto, não são relevantes para a
decisão.
Tabela 37 – Comparação dos Resultados Incrementais
Traseiro
desossado Dianteiro e PA
s/ desossa CUSTOS, DESPESAS
E RECEITAS INCREMENTAIS
Venda dos Produtos 18.140,85 (18.564,00) (423,15) (-) CUSTOS VARIÁVEIS Embalagens (3.200,00) (3.200,00) Outros custos variáveis (340,00) (340,00) (-) DESPESAS VARIÁVEIS Fretes s/ vendas 1.256,28 (323,40) 932,88 Comissão s/ vendas (181,40) 185,64 4,24 (+) Receita c/ subprodutos 1.843,57 1.843,57 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 17.519,30 (18.701,76) (1.182,46)
Quando os produtos podem ser fabricados em proporções ou “misturas”
alternativas, baseia-se a decisão na proporção que fornecerá o maior lucro. Nesse caso,
serão analisados os incrementos à renda. Pode-se calcular a variação de custo em cada
alternativa e compará-la com a receita total resultante. Embora o custo individual do
produto não possa ser especificamente medido, os custos totais e as receitas totais podem.
A alocação do custo conjunto total não influencia a decisão de venda no ponto de
separação ou depois de mais processamento do produto. A decisão de processamento
posterior depende de se o aumento da receita é maior do que o aumento do custo. Portanto,
as decisões da administração devem basear-se no lucro incremental, ao invés de na
alocação dos custos conjuntos históricos.
111
A tabela 37 compara o resultado incremental do traseiro no qual a receita adicional
superou os custos e despesas, porém, foi constatado que houve uma alteração na receita dos
produtos que não prosseguiram no processamento em que ocorreu uma redução de preço.
Se for analisado somente o traseiro, a decisão será favorável à continuação do seu
processo, mas, analisando a variação da receita dos demais co-produtos, a decisão será não
prosseguir, ou seja, será mais viável vender todos os co-produtos antes do ponto de
separação.
Figura 17 - Continuação do processamento do traseiro
Ponta de Agulha
Dianteiro
Subprodutos
Ponto de Separação
Custos Conjuntos
Traseiro
Matéria-prima
+
Custos para processamento
Produtos
Custos para processamento Subprodutos
Ponto de Separação
Dianteiro
Ponta de Agulha
113
Na atividade abatedouro de bovinos, quando se decide vender algum dos co-
produtos desossados, ou seja, continuar o processo após o ponto de separação, é
necessário analisar, além dos custos e receitas adicionais, as conseqüências que
ocorrerão sobre os demais co-produtos, principalmente no que se refere a preço.
Na tabela 37 observou-se que a decisão de por desossar o traseiro resultaria em
uma redução na receita do dianteiro e da ponta de agulha. Esse resultado nem sempre é
negativo, pode ocorrer o contrário conforme a época do ano e a situação do mercado.
Portanto, é necessário analisar a receita dos co-produtos que não continuarão o
processo, pois seus preços podem inclusive contribuir de forma positiva ou negativa
para o resultado incremental do produto que continuará em processamento.
4.3.4. Exportação
Quando um frigorífico abatedouro decide exportar, essa decisão será para um
período de médio a longo prazo, afinal ele deverá decidir se passará a ser exportador ou
não.
Ao se tornar um exportador, seus custos fixos e variáveis sofrerão um aumento
significativo para atender às exigências internacionais.
Portanto, a empresa não poderá se enquadrar nos padrões de um exportador e
ficar atendendo somente o mercado interno. Não será viável exportar durante um mês e
ficar outro mês sem exportar.
Para decidir se deve atender ao mercado externo ou não, antes a empresa deverá
verificar quanto lhe custará atender às exigências e qual o mínimo a ser exportado para
compensar ser exportadora. Se a empresa não estiver exportando a quantidade mínima,
ela estará pagando simplesmente para ser uma empresa exportadora, o que reduzirá seu
lucro obtido no mercado interno.
4.3.4.1 Custos e Despesas Incrementais na Exportação
Com o objetivo de comparar mercado interno e mercado externo, deve-se fazer
um levantamento dos custos, despesas e receitas adicionais (incrementais) para verificar
o resultado a ser atingido com a opção pela exportação.
114
Tabela 38 - Custos e Despesas Adicionais na Exportação
Especificação Valor a adicionar
SETOR DE ABATE
Custos Variáveis
- Matéria-prima 135.000kg /15= 9.000@ x $2,00
$ 18.000,00
$2,00 a mais por @
SETOR DE DESOSSA
Custos Variáveis
- Embalagens 1000 peças x $2,50
$ 2.500,00 $2,50 a mais por peça de traseiro
Os custos variáveis da tabela 38 referem-se aos custos adicionais do lote de 500
cabeças de boi. Quando se adquire a matéria-prima (boi) para exportação, são pagos
$2,00 a mais por @, pelo fato de ser exigido gado com certificado de rastreamento.
As embalagens terão um aumento de $2,50 por ser tratar de embalagem
especial para exportação.
Tabela 39 – Desossa Parcial do Boi para Exportação (somente o traseiro)
Mercado Interno Mercado Externo
Itens Pesos Preço de Valor Preço de Valor (Duas peças) (Kg) venda Total Venda Total
Traseiros: 63.828,00 274.702,57 357.549,37
Coxão mole 8.815,50 4,80 42.314,40 6,20 54.656,10 Alcatra 7.263,00 6,80 49.388,40 8,80 63.914,40 Contra filé 7.006,50 6,30 44.140,95 8,10 56.752,65 Patinho 6.358,50 4,20 26.705,70 5,40 34.335,90 Coxão duro 6.223,50 4,30 26.761,05 5,50 34.229,25 Músculos 4.671,00 3,10 14.480,10 4,00 18.684,00 Lagarto 3.631,50 4,90 17.794,35 6,30 22.878,45 Capa de filé 2.727,00 3,50 9.544,50 4,50 12.271,50 Filé mignon 2.592,00 8,90 23.068,80 12,40 32.140,80 Picanha 2.052,00 8,80 18.057,60 12,30 25.239,60
Ossos 10.575,50 0,15 1.586,32 0,15 1.586,32
Sebo 1.912,00 0,45 860,40 0,45 860,40
Perda* 972 Total de produtos (carne) 51.340,50
272.255,85
355.102,65
Total de subprodutos (sebo e osso) 12.487,50
2.446,72
2.446,72
TOTAL 64.800,00 274.702,57 357.549,37 *Perda - Diferença do traseiro quente e traseiro resfriado
115
A tabela acima demonstra que a venda do traseiro ao mercado externo gerará
uma receita adicional de $ 82.846,80 ($ 355.102,65 – $ 272.255,85). Os subprodutos
sebo e osso não sofrerão alterações, continuarão sendo vendidos no mercado interno
pelos mesmos preços, mesmo com a carne sendo exportada.
Tabela 40 – Comparação das Vendas do Mercado Interno e Externo
Mercado Interno
Mercado Externo
Receitas e despesas Incrementais
Venda da Carne desossada (51,3 ton) 272.255,85 355.102,65 82.846,80 (-) Frete sobre vendas* 2 carretas (44 ton.X $120,00) 1 truck (7,3 ton. X $142,00) 2 container 40 pés (42 ton) $3.100,00 1 container 20 pés (9,3 ton) $2.650,00
(5.280,00) (1.036,00)
(6.200,00) (2.650,00)
(2.534,00) (-) Comissão sobre vendas (2.722,00) (5.326,00) (2.604,00) (+) Crédito Presumido de ICMS 24.857,18 24.857,18 VENDA LÏQUIDA 263.217,85 365.783,83 102.565,98
* frete calculado com base na tabela do anexo 3 e 4
4.3.4.2. Análise do Resultado Incremental com a Exportação
Após o levantamento dos custos e despesas adicionais na tabela 38 e a receita
adicional que será obtida com a exportação conforme demonstra a tabela 40, haverá
condições de analisar qual será o resultado, através da análise do resultado incremental
com a exportação.
Tabela 41 – Análise do Resultado Incremental com a Exportação
Mercado Interno
Mercado Externo
Resultado Incremental
Venda dos Produtos 272.255,85 355.102,65 82.846,80 (-) CUSTOS VARIÁVEIS Matéria-Prima (18.000,00) (18.000,00) Frete s/compras Comissão s/compras Embalagens (2.500,00) (2.500,00) Outros custos variáveis (-) DESPESAS VARIÁVEIS Fretes s/vendas (6.316,00) (8.850,00) (2.534,00) Comissão s/vendas (2.722,00) (5.326,00) (2.604,00) (+) Crédito Presumido de ICMS 24.857,18 24.857,18 (=) MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO 263.217,85 345.283,83 82.065,98 Média por peça de traseiro 82,06
116
Com base na Margem de Contribuição Incremental, o abatedouro estará
aumentando seu lucro em $ 82,06 a cada traseiro que exportar. Exportando 1000 peças
por dia sua Margem de Contribuição terá um acréscimo de $ 82.065,98.
4.4. Análise do Ponto de Equilíbrio
O ponto de equilíbrio pode ser definido como o nível de vendas em que o lucro é
zero.
Para Garrison e Noreen (2001: 165), “Uma vez atingido o ponto de equilíbrio, o
lucro líquido aumentará segundo a margem de contribuição unitária, para cada unidade
vendida”.
Segundo Iodícibus (1998:145), “o ponto de equilíbrio é alcançado num número
tal de unidades vendidas ao quociente entre custos fixos e a diferença entre preço
unitário de venda e custos unitários variáveis. Em palavras, poderíamos expressar:”
Ponto de Equilíbrio = $ Custos Fixos (em unidade) Margem de Contribuição Unitária
Continuando, o mesmo autor diz que “a fórmula apresentada, em quantidades, é
importante, pois permite alcançar ou calcular o ponto de equilíbrio de cada produto,
quando a empresa produzir mais de um, contanto que consigamos apropriar uma parcela
de custo fixo total a cada produto (o que não deixaria de ser dificultoso). Além do mais,
mesmo na hipótese de produto único, é muito importante, como indicação, para o setor
de produção, conhecer quantas unidades deverá produzir”.
A dificuldade de apropriar custos a cada produto a que se refere o autor,
enquadra-se na atividade abatedouro de bovinos, tanto que os custos são apropriados e
analisados de forma conjunta.
Portanto, o ponto de equilíbrio, também, será analisado de forma conjunta, ou
seja, serão calculadas quantas cabeças de gado (conjunto de produtos) deverão ser
abatidas para atingir o ponto de equilíbrio.
Da mesma forma como as decisões são tomadas com base nas receitas, custos e
despesas incrementais após o ponto de separação, o ponto de equilíbrio após o ponto de
separação, ou seja, após a desossa, será calculado com base somente nos dados
incrementais.
117
As análises de Ponto de Equilíbrio tratadas neste capítulo são com base nas
decisões tomadas anteriormente, ou seja, a empresa fez opção de:
• Abater 50% vaca e 50% boi;
• Desossar somente vaca;
• Exportar somente traseiro.
Cada vez que a empresa mudar a sua opção por uma determinada forma de
produção ou comercialização, deverá fazer novamente o cálculo do Ponto de Equilíbrio.
4.4.1. Ponto de Equilíbrio do Abatedouro
Custos Fixos do Abatedouro: referem-se aos custos fixos normais da atividade de
abate, os quais a empresa não terá como evitá-los. São os custos fixos necessários para o
abate do gado, armazenamento e carregamento do produto acabado.
Custo Fixo Mensal da Indústria de Abate
Custos e Despesas Fixas $ 2.450.000,00
Margem de Contribuição Unitária Por
Vaca Boi Média
$ 128,03 $ 134,82 $ 131,43
Custo Fixo da Indústria = nº mínimo de cabeças a serem abatidas no mês Margem de Contribuição Por cabeça (média diária de vaca e boi)
$ 2.150.000,00 = 16.358 cabeças $ 131,43
De acordo com o cálculo acima, a empresa deverá abater 16.358 cabeças de
gado no mês para atingir seu ponto de equilíbrio. Como sua capacidade é de 1.000
cabeças diárias, a mesma poderá chegar a abater 25.000 ou 26.000 cabeças pelo fato de
não abater aos domingos.
118
4.4.2. Ponto de Equilíbrio do Setor de Desossa
Custos Fixos da Desossa: são os custos fixos que serão adicionados se a empresa optar
em prosseguir com o processamento dos produtos, desossando-os. Esses custos fixos só
existirão se a empresa decidir desossar os produtos, do contrário esses custos
desaparecerão.
Custo Fixo Mensal do Setor de Desossa
Custos e Despesas Fixas $ 340.000,00
Margem de Contribuição Incremental Unitária Por
Vaca Desossada $ 71,43
Custo Fixo Incremental do Setor de Desossa = nº mínimo de cabeças de vaca a serem desossadas Margem de Contribuição Incremental Por Vaca Desossada
$ 340.000,00 = 4.760 cabeças de vaca a serem desossadas $ 71,43
Para que seja viável o abatedouro de bovinos ter um setor de desossa fixo em
pleno funcionamento, será necessário que a empresa tenha uma demanda mínima de
4.760 cabeças de vaca desossadas para cobrir seus custos fixos incrementais que são
compostos, principalmente, por mão-de-obra especializada.
4.4.3. Ponto de Equilíbrio da Exportação
Custos Fixos de Exportação: quando um abatedouro decide tornar-se um exportador,
alguns custos fixos sofrerão aumento para que sejam atendidas as normas de exigências
sanitárias. Caso a empresa não seja exportadora, tais custos fixos deixam de existir.
119
Custo Fixo Incremental Com a Exportação
Custos e Despesas Fixas $ 850.000,00
Margem de Contribuição Incremental Unitária Por
Traseiro desossado exportado $ 82,06
Custo Fixo Incremental com Exportação = nº mínimo de traseiros a Margem de Contribuição Incremental serem desossados por Traseiros Desossado Exportado
$ 850.000,00 = 10.358 peças de traseiro desossado $ 82,06
De acordo com o cálculo acima, para que a empresa possa optar pela exportação
e poder arcar com o aumento dos custos adicionais que surgirão automaticamente, ela
deverá alcançar o objetivo de obter mercado para no mínimo 10.358 peças de traseiro
desossado, ou seja, se a empresa vender menos ela estará pagando para ser exportadora.
120
CONCLUSÃO
Para os sistemas de produção conjunta existe uma grande quantidade de obras
tratando da inadequação dos custos unitários de produtos como suporte para a tomada
de decisões, porém, mesmo assim observam-se gestores elaborando análises de custos
utilizando-se desses dados.
A proposta deste trabalho foi a construção de um modelo gerencial para a
tomada a decisão de curto prazo baseado no método de custeio variável para a atividade
de abate de bovinos desenvolvido em produção conjunta.
Ao longo deste trabalho, procurou-se descrever a história da atividade
abatedouro de bovinos, seu desenvolvimento, surgimento no Brasil, sua importância na
economia nacional, atual situação no mercado interno e externo e sua estrutura. Foram
apresentadas as metodologias de custeio disponíveis, a forma de apropriação de custos
de cada uma delas, suas vantagens e desvantagens.
Visando ao alcance do objetivo proposto, procurou-se, através da literatura
convencional, estudar a produção conjunta e os custos conjuntos. Esclareceu-se que
produtos conjuntos derivam de uma única matéria-prima comum e normalmente surgem
simultaneamente os subprodutos e sucatas. Evidenciou-se que os co-produtos são os
principais, pois têm preço e mercado certo, sua receita é normal e a mais relevante no
faturamento, sendo, portanto, os mais importantes objetivos do custeamento nesse
ambiente. Foram apresentados os métodos de alocação dos custos conjuntos: método do
valor de mercado, método dos volumes produzidos e método da igualdade do lucro
bruto, ressaltando que o mais comumente utilizado é o método do valor de mercado, por
se mostrar menos subjetivo, pelo fato de distribuir o resultado de forma homogênea aos
co-produtos, porém, todos estes métodos tornam as informações irrelevantes para a
tomada de decisões.
Dada a dificuldade de uma base lógica e racional para associarem-se custos
conjuntos a cada produto individualmente, os dados finais unitários apurados não
refletem, adequadamente, as relações existentes entre recursos consumidos e produtos
121
gerados e, portanto, decisões enganosas acerca de produtos poderiam, então, ser
tomadas.
O conceito de margem de contribuição unitária (por cabeça abatida) apresentada
em substituição ao custo unitário de produção, resolve o problema da falta de critérios
justos e racionais para serem associados custos fixos e indiretos a produtos, e uma série
de análises e decisões podem ser acertadamente realizadas a partir desses dados. Após o
ponto de separação são utilizados os custos, despesas e receitas variáveis incrementais
que gerarão a margem de contribuição incremental que servirá como base para tomada
de decisão a partir do ponto de separação, concluindo sobre a viabilidade de vender os
co-produtos no ponto de separação ou continuar o processamento.
Foram colocadas várias situações pelas quais as empresas de abate de bovinos
estão sujeitas e em todas elas foram utilizadas a margem de contribuição e a margem de
contribuição incremental para tomar as decisões.
Na análise do prosseguimento do processamento dos co-produtos, alguns autores
como Horngren, Foster e Datar (2000), Garrison e Noreen (2001) e Maher (2001),
afirmam que, para decidir se será vantagem ou não do co-produto prosseguir no
processamento, basta serem analisados os custos e receitas adicionais, porém no
decorrer do trabalho foi constatado que, na atividade abatedouro de bovinos, o
prosseguimento de apenas um dos co-produtos altera a receita dos demais co-produtos
que não deram prosseguimento, ou seja, para tomar a decisão de prosseguir ou não,
deverão ser analisados: os custos e as receitas adicionais dos co-produtos que deram
continuidade e as receitas antes do ponto de separação dos co-produtos que não deram
continuidade no processamento pelo fato de seus preços sofrerem alterações por
estarem sendo vendidos separados. O trabalho demonstra que, se forem tomadas
decisões com base somente nos co-produtos que continuarem o processamento, tais
decisões poderão trazer conseqüências negativas para a empresa.
O fato de os custos fixos não estarem incluídos na margem de contribuição nos
obrigou a acrescentar o ponto de equilíbrio. Com base nos dados gerados pelas margens
de contribuições foram analisadas as quantidades mínimas necessárias para viabilizar o
abate do gado bovino, a desossa das peças e a exportação de carne bovina.
122
Assim, conclui-se pela adequação do método de custeio variável em se tratando
de decisão de curto prazo na atividade abatedouro de bovinos, em função da rapidez do
ciclo de produção e da necessidade instantânea de tomada de decisão por lote. O modelo
final sugerido contém os elementos essenciais de maneira a ser possível a sua utilização
por outras atividades cujo processo seja caracterizado pelo da produção conjunta.
O estudo é restrito ao método de custeio variável para tomada de decisões de
curto prazo. Portanto, sugere-se a continuidade deste estudo, tendo em vista o momento
histórico de desenvolvimento dessa atividade na economia nacional.
Espera-se, finalmente, que este trabalho possa oferecer uma contribuição ao
estudo das atividades produtivas, em que produtos conjuntos estão envolvidos, bem
como suscitar novos trabalhos ou aprofundamentos de alguns aspectos específicos, ou
gerais, aqui considerados.
123
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ANEXOS
128
ANEXO 1 – Tabela de Classificação de Matéria-prima
peso Peso preço inicial final aproximado por @
Vaca 3 164,99 Ver R$ 38,25 Vaca 2 165,00 179,99 Ver R$ 40,50 Vaca 1 180,00 194,99 Ver R$ 42,50 Vaca 195,00 999,99 Ver R$ 42,50 Vaca Sequestro desc. 20% do preço Vaca conserva 60% do peso 10,00 a arroba Vaca digestor não paga nada
Boi 1 - 209,99 preço de vaca R$ 42,50 Boi 2 210,00 224,99 preço de vaca R$ 42,50 Boi 3 225,00 379,99 ver R$ 48,00 Boi 3-A 380,00 999,99 ver R$ 48,00 Boi sequestro desc. 20% do preço Boi s/cobertura desc. 10% do preço Boi conserva 60% do peso 10,00 a arroba Boi digestor não paga nada Boi 5 (touro) as vezes preço de vaca
ANEXO 2 – Tabela de Fretes Sobre Compras
1 a 50 Km R$ 100,00 51 a 100 Km R$ 148,00 101 a 150 Km R$ 173,00 151 a 200 Km R$ 211,00 201 a 250 Km R$ 254,00 251 a 300 Km R$ 290,00 301 a 350 Km R$ 315,00 351 a 400 Km R$ 365,00
acima de 401 km R$ 0,97
129
ANEXO 3 – Tabela de Fretes Sobre Exportação
CONTAINER PARA SANTOS
12 toneladas 20 pés R$ 2.650,00 21 toneladas 40 pés R$ 3.100,00
ANEXO 4 – Tabela de Fretes Sobre Vendas no Mercado Interno
CIDADE DE DESTINO UF KM CARRETA TRUCK Andradina SP 800 R$ 96,00 R$ 113,00 Arapongas PR 250 R$ 48,00 R$ 60,00 Atalaia PR 60 R$ 801,00 R$ 485,00 Barretos SP 1100 R$ 120,00 R$ 142,00 Bataguassu MS 600 R$ 72,00 R$ 87,00 Batayporã MS 850 R$ 96,00 R$ 113,00 Bauru SP 840 R$ 96,00 R$ 113,00 Belo Horizonte MG 2100 R$ 168,00 R$ 200,00 Blumenau SC 1440 R$ 138,00 R$ 165,00 Brasília DF 2440 R$ 187,00 R$ 227,00 Cabo Frio RJ 2470 R$ 224,00 R$ 273,00 Caçapaca do Sul RS 2050 R$ 204,00 R$ 234,00 Camboriú SC 1460 R$ 120,00 R$ 142,00 Campinas SP 1330 R$ 120,00 R$ 142,00 Campo Grande MS 1200 R$ 100,00 R$ 124,00 Cascavel PR 600 R$ 84,00 R$ 101,00 Chapeco SC 1210 R$ 129,00 R$ 151,00 Colatina ES 3270 R$ 291,00 R$ 351,00 Criciuma SC 1970 R$ 187,00 R$ 227,00 Cubatao SP 1460 R$ 133,00 R$ 158,00 Curitiba PR 1040 R$ 109,00 R$ 123,00 Estrela do Oeste SP 935 R$ 120,00 R$ 142,00 Florianópolis SC 1610 R$ 138,00 R$ 165,00 Foz do Iguaçú PR 850 R$ 97,00 R$ 116,00 Francisco Beltrão PR 940 R$ 96,00 R$ 116,00 Frederico Westphalen RS 1320 R$ 204,00 R$ 240,00 Goiania GO 1930 R$ 145,00 R$ 176,00 Guaira PR 500 R$ 84,00 R$ 101,00 Guarapuava PR 728 R$ 84,00 R$ 101,00 Guararapes SP 740 R$ 84,00 R$ 101,00 Hulha Negra RS 2330 R$ 202,00 R$ 248,00 Icara SC 2090 R$ 187,00 R$ 227,00 Iguatemi MS 660 R$ 96,00 R$ 113,00 Imbituva PR 860 R$ 187,00 R$ 227,00 Ipua SP 1230 R$ 120,00 R$ 142,00 Itajai SC 1440 R$ 138,00 R$ 165,00 Itajuba MG 1710 R$ 152,00 R$ 188,00
130
CIDADE DE DESTINO UF KM CARRETA TRUCK Itaperuna RJ 1860 R$ 224,00 R$ 273,00 Jacarezinho PR 586 R$ 72,00 R$ 87,00 José Bonifácio SP 720 R$ 95,00 R$ 113,00 Limeira SP 1460 R$ 120,00 R$ 142,00 Lins SP 795 R$ 84,00 R$ 101,00 Londrina PR 325 R$ 56,00 R$ 65,00 Maceio AL 5480 R$ 404,00 R$ 485,00 Mafra SC 1100 R$ 129,00 R$ 160,00 Maringa PR 160 R$ 801,00 R$ 485,00 Martinópolis SP 440 R$ 61,00 R$ 72,00 Mozarlandia GO 2440 R$ 187,00 R$ 227,00 Navirai MS 800 R$ 70,00 R$ 86,00 Nova Londrina PR 130 R$ 33,00 R$ 40,00 Paiçandú PR 160 R$ 801,00 R$ 485,00 Palhoça SC 1610 R$ 138,00 R$ 165,00 Paranaguá PR 1200 R$ 129,00 R$ 160,00 Pelotas RS 2420 R$ 202,00 R$ 248,00 Pirapozinho SP 340 R$ 61,00 R$ 72,00 Ponta Grossa PR 1210 R$ 97,00 R$ 116,00 Porciuncula RJ 2680 R$ 224,00 R$ 273,00 Porto Alegre RS 2100 R$ 204,00 R$ 240,00 Pres. Epitácio SP 500 R$ 67,00 R$ 78,00 Pres. Prudente SP 390 R$ 61,00 R$ 72,00 Promissão SP 775 R$ 84,00 R$ 101,00 Ribeirão Preto SP 1230 R$ 120,00 R$ 142,00 Rio de Janeiro RJ 2180 R$ 190,00 R$ 230,00 Rio do Sul SC 1600 R$ 138,00 R$ 165,00 Rosana SP 200 R$ 801,00 R$ 485,00 Salvador BA 4370 R$ 320,00 R$ 394,00 Santa Cecília SC 1360 R$ 138,00 R$ 165,00 Santana do Livramento RS 2440 R$ 204,00 R$ 240,00 Santos SP 1480 R$ 133,00 R$ 158,00 São Carlos SP 1130 R$ 97,00 R$ 116,00 São José SC 1600 R$ 138,00 R$ 165,00 São Miguel do Iguaçú PR 760 R$ 97,00 R$ 116,00 São Paulo SP 1360 R$ 120,00 R$ 142,00 Serra Negra SP 1750 R$ 143,00 R$ 165,00 Tijucas SC 1520 R$ 138,00 R$ 165,00 Três Lagoas MS 680 R$ 97,00 R$ 116,00 Uberaba MG 1370 R$ 129,00 R$ 116,00 Umuarama PR 280 R$ 46,00 R$ 57,00 Varzea Grande MT 2700 R$ 207,00 R$ 256,00
Vitória ES 3000 R$ 255,00 R$ 318,00
131
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
104 103 105 105 106 105 104 102 103 103 102 104 106 104 105 103 101 103 104 104
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101 102 106 103 102 105 104 107 106 107 106 107 104 107 104 107 104 107 107 103
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102 106 105 106 106 107 106 104 105 104 105 104 106 104 106 104 106 104 104 101
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105 105 105 106 105 105 104 106 105 106 105 106 104 106 104 106 104 106 106 103
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102 106 106 105 106 106 105 105 106 105 106 105 105 105 105 105 105 105 105 103
103 107 107 106 107 106 106 104 107 104 107 104 106 104 106 104 106 104 104 104
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104 106 106 107 106 105 107 102 107 102 107 103 107 102 107 102 107 103 103 101
102 104 104 107 104 104 105 106 105 101 105 104 105 103 105 104 105 106 105 102
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103 105 105 104 105 107 106 107 106 105 105 106 103 105 106 103 106 107 106 103
102 106 106 105 106 105 107 106 106 104 104 106 102 106 107 106 106 106 106 101
101 106 106 105 106 105 105 104 107 106 106 107 106 106 106 106 107 104 107 102
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102 105 105 106 105 106 103 106 104 101 107 104 107 106 105 106 104 106 104 101
105 104 104 107 104 107 102 106 105 100 106 105 106 104 106 104 105 106 105 102
106 106 103 105 100 105 103 107 106 103 104 106 104 105 106 105 106 107 106 103
100 106 102 104 103 104 103 107 106 102 105 106 105 106 107 106 106 107 106 102
101 107 104 106 102 106 102 106 107 104 106 107 106 106 107 106 107 106 107 103
104 107 103 107 107 107 107 104 107 103 106 107 106 107 106 107 107 104 107 103
103 106 104 106 106 107 106 105 106 104 107 106 107 107 104 107 106 105 106 102
102 104 105 104 105 107 105 105 104 105 107 104 107 106 105 106 104 105 104 101
103 105 106 105 106 106 106 106 105 106 106 105 106 104 105 104 105 106 105 104
104 105 102 105 107 104 107 106 105 102 104 105 104 105 106 105 105 106 105 100
101 106 103 106 106 105 106 107 106 103 105 106 105 105 106 105 106 107 106 102
102 106 105 106 107 105 107 105 106 105 105 106 105 106 107 106 106 105 106 103
104 107 101 107 105 106 105 104 107 101 106 105 106 106 105 106 107 104 107 102
103 105 102 105 106 106 106 106 105 102 106 105 106 103 104 107 105 106 105 103
103 104 100 104 107 107 107 107 104 100 107 104 107 105 106 105 104 107 104 103
105 105 103 103 105 105 105 103 105 103 105 106 105 104 104 104 106 105 103 102
104 104 101 101 104 104 104 101 104 101 104 107 104 106 104 106 107 104 102 101
103 106 102 102 106 106 106 102 106 102 106 101 106 107 106 107 104 106 101 104
102 107 102 102 107 107 107 102 107 102 107 104 107 104 107 104 100 107 104 100
102 106 105 106 106 106 106 104 106 106 107 106 107 105 106 104 106 106 104 103
ANEXO 5 – Romaneio de Entrada: Vaca
1.000 peças carcaça Peso Total 105.000 Kg
132
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20
135 133 134 135 137 133 136 134 137 135 132 136 134 137 133 134 135 133 134 136
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137 136 134 133 135 136 133 134 135 133 136 133 134 133 136 134 133 136 134 133
132 136 136 135 135 136 135 136 135 135 136 135 136 135 136 136 135 136 136 135
133 138 133 135 136 138 135 133 136 135 138 135 133 135 138 133 135 138 133 135
134 137 136 136 134 137 136 136 134 136 137 136 136 136 137 136 136 137 136 136
133 133 138 134 136 133 134 138 136 134 133 134 138 134 133 138 134 133 138 134
134 134 137 136 133 134 136 137 133 136 134 136 137 136 134 137 136 134 137 136
136 134 137 133 135 134 133 137 135 133 134 133 137 133 137 137 133 137 137 133
10 133 135 133 135 137 135 135 133 137 135 135 135 133 135 133 133 135 133 133 135
11 136 136 134 137 132 136 137 134 132 137 136 137 134 137 135 134 137 135 134 137
12 138 133 136 132 133 137 132 136 133 132 133 132 136 132 135 136 132 135 136 132
13 137 134 136 133 134 133 133 136 134 133 134 133 136 133 136 136 133 136 136 133
14 137 136 138 134 136 135 134 138 136 134 136 134 138 134 134 138 134 134 138 134
15 133 136 137 136 136 135 136 137 136 136 136 136 137 136 136 137 136 136 137 136
16 134 138 133 136 138 136 136 133 138 136 138 136 133 136 133 133 136 133 133 136
17 136 137 134 138 137 134 138 134 137 138 137 138 134 138 135 134 138 135 134 138
18 136 133 134 136 133 136 133 134 133 137 133 137 134 133 137 134 133 137 134 137
19 138 134 135 133 134 133 134 135 134 133 134 133 135 134 132 135 134 132 135 133
20 137 134 136 136 134 135 134 136 134 135 134 135 136 134 133 136 134 133 136 135
21 133 135 138 138 135 137 135 138 135 135 135 135 138 135 134 138 135 134 138 135
22 134 136 137 137 136 132 136 137 136 136 136 136 137 136 136 137 136 136 137 136
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25 136 133 135 134 134 136 134 135 134 133 134 133 135 134 134 135 134 134 135 133
26 138 134 135 136 136 136 136 135 136 135 136 135 136 136 136 136 136 136 136 135
27 137 136 136 136 133 138 133 136 136 137 136 137 134 133 136 134 133 136 134 134
28 134 136 134 138 136 138 136 134 138 132 138 132 136 136 138 136 136 138 136 132
29 133 138 136 137 138 137 138 136 137 133 137 133 133 138 137 133 138 137 133 133
30 134 137 133 133 137 133 137 133 133 134 133 134 135 137 133 135 137 133 135 134
31 136 133 135 134 137 134 137 135 134 136 134 136 137 137 134 137 137 134 137 136
32 133 134 137 134 133 134 133 137 134 136 134 136 132 133 134 132 133 134 132 136
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34 138 137 133 137 136 132 136 133 137 132 137 136 134 136 132 134 136 132 134 132
35 137 133 134 133 136 134 136 134 133 134 133 136 136 136 134 136 136 134 136 134
36 137 135 136 135 138 133 138 136 135 133 135 138 136 138 133 136 138 133 136 133
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40 136 136 138 136 134 133 134 136 136 133 136 134 136 134 133 136 134 133 138 133
41 138 133 137 133 135 132 135 138 133 132 133 135 138 135 132 138 135 132 137 132
42 137 135 133 135 136 134 136 137 135 134 135 136 137 136 134 137 136 134 133 134
43 133 137 134 137 138 133 138 133 137 133 137 138 133 138 133 133 138 133 134 133
44 134 132 134 132 137 132 137 134 132 132 132 137 134 137 132 134 137 132 134 132
45 134 133 136 133 136 133 136 134 133 136 133 136 134 136 133 134 136 133 135 136
46 135 134 133 134 133 134 133 135 134 133 134 133 135 133 134 135 133 134 136 133
47 136 136 135 136 135 136 135 136 136 135 136 135 136 135 136 136 135 136 138 135
48 138 136 137 136 137 136 137 138 136 137 136 137 138 137 136 138 137 136 137 137
49 137 138 132 138 132 138 132 137 138 132 138 132 137 132 138 137 132 138 135 132
50 133 132 134 136 137 135 135 133 134 137 136 134 133 136 137 135 135 134 133 138
ANEXO 6 – Romaneio de Entrada: Boi
1.000 peças Carcaça Peso Total 135.000 Kg