contrôle de gestion avancé

Contrôle de gestion avancéCours 1

Vers un contrôle de gestion renouvelé ?

Plan de l’exposé• Introduction• Le modèle « taylorien » d’organisation• Le contrôle de gestion de l’organisation « taylorienne »• La crise du modèle traditionnel de contrôle• De nouvelles formes organisationnelles• Vers une redéfinition du contrôle de gestion• Conclusion

Support : comptabilité de gestion (=ecge13) de Yves de Rongé (partie 3 et 4) + contrôle de gestion avec Karine Cerrada (Chapitre 4, 5, 6 et 7).

Evaluation : 3 études de cas (travail par 3 ou 4) + examen (théorique : compréhension et un exercice de synthèse).

Partie 1 : Evolution de la fonction globale de contrôle de gestion

Introduction

Historique : c’est une fonction qui apparaît au moment des années 20 c.-à-d. lorsque les fusions apparaissent.

Le modèle taylorien d’organisation

Frédéric Taylor définit des principes d’organisation.

• La modélisation taylorienne repose sur un ensemble d’hypothèses :

– Stabilité de l’environnement économique, de la technologie, de la concurrence et des facteurs de compétitivité dans le long terme.– Information parfaite des dirigeants sur l’environnement et les déterminants de la performance– Simplicité du fonctionnement de l’organisation = mécanique simple.

De là, il a définit des principes.

• Principes d’organisation proposés :

– décomposabilité de l’organisation en unités spécialisées: principe de la division du travail.

On rassemble les spécialistes donc la performance globale dépend des performances locales qui sont plus efficaces grâce à la spécialisation des équipes.

Contrôle de gestion avancé Tessier Julie 2009-2010

– la performance globale de l’organisation est la somme des performances locales;– la performance de l’organisation dépend essentiellement de la maîtrise et de l’optimisation du fonctionnement interne de l’entreprise;En optimisant les chaînes de production.

– le coût global de production était fortement corrélé avec le coût d’un facteur de production dominant c.-à-d. le facteur travail.

Ex. : G.M.

Le taylorisme entre dans le secteur des services.

• Cohérence de ces principes avec la théorie micro-économique classique de la firme :

– l’objectif de la firme est la maximisation du profit;– les décisions sont prises par des dirigeants ayant une rationalité substantielle;– les marchés où la firme achète et vend sont des marchés de concurrence pure et parfaite;– le déterminant fondamental de l’évolution du coût est le volume fabriqué

Le contrôle de gestion de l’organisation taylorienne

Hypo : rationalité substantielle : prendre la décision optimale.Mais rationalité procédurale : prend l’option satisfaisante

• Apparition du contrôle de gestion dans les grandes entreprises naissantes aux EU (GM, du Pont,…) dans les années 20.

Comment gérer des organisations de grandes tailles ? Choix d’un langage pouvant décrire ces fonctions = le marché financier.

• Ensemble de contrôles financiers reposant sur des systèmes d’informations comptables et un langage commun : le langage financier

• Définition classique du contrôle de gestion par Anthony (1965) : « Le contrôle de gestion (management control) est le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de l’organisation »→ Sous-entend information parfaite

Efficace = atteindre les objectifsEfficience = rapport optimum input/ outputManagement control = maîtrise de la gestion et contrôle (= vérification).

• En phase avec la vision « simonienne » de l’organisation inspirée du positivisme logique (Fiol et Solé, 1999)


• La structuration du contrôle organisationnel proposée par Anthony en trois niveaux de contrôle:

- La planification stratégique est le processus qui consiste à décider des buts de l’organisation et des stratégies à employer pour atteindre ces buts; c.à.d. que la définition des objectifs de l’organisation dépend de la responsabilité des dirigeants.

- Le contrôle de gestion = interface entre PS et CO; définit les systèmes de contrôle opérationnels qui aident le management local.

- Le contrôle opérationnel est le processus qui consiste à garantir que les tâches spécifiques (des employés) sont mises en œuvre de manière efficace et efficiente

LT PS

corrélation CG

corrélationCT CO

INT EXT

• Modes de contrôle : – Contrôle des actions : mise en place de contrainte pour contrôler le comportement et les actions.Exemple :

contraintes de comportement comme les contraintes physiques (accès réservé, mots de passe,…); contraintes administratives (autorisations de dépenses,..), séparation des responsabilités (trésorerie et comptabilisation,…)

« preaction reviews »: contrôle a priori des plans d’action des individus (exemple des processus d’approbation des budgets)

« action accountability »: définition des actions acceptables, communication, récompenses et sanctions

redondance : avoir plusieurs personnes assignées à la même tâche même si ce n’est pas nécessaire (trop cher).

– Contrôle des résultats : vérification des objectifs définis.Exemple :

Décentralisation opérée par un découpage vertical de l’organisation en centres de responsabilités, unités organisationnelles dotées d’une autorité sur un ensemble de ressources et de responsabilités exprimées sous la forme d’un ou plusieurs objectifs organisationnels à réaliser (lorsque grande organisation).

Il existe différents degrés de différentiation, différents centres de responsabilités :

A) Centre de coûts : il n’est pas générateur de revenus. Ce centre est responsable de 2 types de centre de coûts :


1/ Engineer Cost Centre

2/ Coût discrétionnaire

Quelle est la différence ?

1/ Centre où l’on peut modéliser le rapport ressources consommées, résultats obtenus.

2/ C’est le département comptable du RGH. Par exemple, on donne généralement un plafond aux comptables en leur disant de tirer leur plan avec celui-ci.

= le niveau le plus bas car contrôle une partie de la structure de profit.

Ex. : usine = responsable de production (= une dimension de la responsabilité)

et Centre de chiffre d’affaire : responsabilité des ventes.

Son objectif : le maximisation du chiffre d’affaire réalisés sans aucune maîtrise ni contrôle des coûts mais sous contrainte de ne pas dépasser les frais commerciaux.

B) Centre de profit : c’est une combinaison du centre de coûts et celui du chiffre d’affaire car il contrôle la vente et les coûts.

Son objectif : marge de profit (différence entre les revenus générés et les coûts de ceux-ci). Le responsable sera jugé sur la marge qu’il génère.

C) Centre d’investissement : possède en plus une autorité sur la décision partielle d’investir, c’est donc un centre de profit avec en plus une responsabilité sur la décision d’investir.

L’évaluation du manager est jugée sur le ROCE (Return On Capital Employed), c’est le rapport du bénéfice d’exploitation sur le capital employé (Actifs fixes + Besoin en fond de roulement).

Contrôle de gestion joue un rôle de coordination a priori et d’intégration afin d’assurer la convergence des buts au sein de l’organisation à travers des outils de gestion comme le budget, les prix de cession interne,...

La crise du modèle traditionnel

• Remise en cause des hypothèses fondant le modèle taylorien = modèle classique:- Instabilité de l’environnement technologique et concurrentiel de l’entreprise :

• avènement de la globalisation et accroissement de la concurrence• dérégulation d’un nombre croissant de secteurs de l’industrie et des services;• accélération du rythme de l’innovation technologique

- Information imparfaite : information parfaite des dirigeants n’est plus possible dans un monde économique en constante évolution

- Complexité de l’organisation : la complexité remplace souvent la simplicité du fonctionnement de l’organisation

• Les principes d’organisation tayloriens se révèlent inadéquats :


- la division du travail est remplacée par la recomposition des activités en processus;

Une étude aux USA réalisée par Blanchard a observé le coût total d’un produit sur son cycle de vie (de la conception à la vente du dernier exemplaire du produit). Cette étude montre que les choix opérés lors de la phase de conception du produit déterminaient de façon importante, son coût de fabrication total sur l’ensemble du cycle de vie. On a ainsi pu démontrer les limites de l’approche fonctionnelle.

… costing : définit le prixTarget costing : définit le produit dans ses fonctionnalités et définit le prix auquel on enlève le profit. Les managers doivent développer le produit en fonction du target cost.

Ex. : secteur automobile

- l’optimisation de la performance globale dépend de l’optimisation des interfaces entre activités et processus

Recherche de plus en plus de minimiser les coûts d’achats (diminuer la qualité, acheter en gros, appel d’offres) mais cela crée des problèmes (coût de stockage, coût de risque et d’obsolescent, besoin en fond de roulement = immobilisation de l’argent/ problème de fiabilité des fournisseurs et département achat plus grand = gérer les fournisseurs/ problème de production si faible qualité). Maintenant, on définit une politique d’achat qui est la moins coûteuse c.-à-d. on choisit 2 fournisseurs pour chaque produit, ces fournisseurs doivent avoir 3 caractéristiques :

- partenariat de long terme- certification de qualité, conformité de qualité annoncée- livraison juste à temps.

Il y a beaucoup de pression de la part des organisations automobiles sur les fournisseurs.Ex. : catterpillar, changement de propriété lorsque les produits se trouvent dans le stock du producteur.

- la maîtrise du fonctionnement interne de l’organisation ne garantit plus la performance;

« Le client est roi » : la performance dépend du marché, c’est le client qui ale pouvoir.

- le coût global de production est de moins en moins corrélé avec le facteur travail

Car ces organisations ne sont plus en Europe ni aux USA car déplacement géographique en Asie.Ex. : secteur pharmaceutique, le coût de production ne correspond plus qu’à un tiers.


Caractéristiques des nouvelles organisations

• Attributs généraux

- Globalisation- Hyper flexibilité, adaptabilité (défi majeur)- Amélioration continue, innovativité- Orientation « stakeholders »- Tolérance pour l’incertitude

Les nouvelles organisations

• Caractéristiques structurelles – Structure plate : moins d’échelon dans l’organisation

– Décentralisation• réseau• auto-organisation

– Frontières perméables :• absence de frontières internes Ex.: P&G et Wallmart, c’est P&G qui s’occupe de leur produit chez Wallmart.• frontières externes flouesEx. : Nike, contrôle chez ses fournisseurs en Asie pour ne pas abîmé son image de marque• cohérence entre structure et processus de travail

• Traitement de l’information – Intégration des technologies de télécommunicationEx. : paper less mais problème comme email rempli.– Organisation « électronique »– Internet et intranets– ERP : système de gestion mais qui crée des contraintes

• Conception des postes de travail – Responsabilisation de l’individu (être joignable) et des groupes (autocontrôle,

intrapreneurship)– Apprentissage continu– Travail inter fonctionnel, par équipes

Tout ceci a un impact sur le contrôle de gestion.

Vers une redéfinition du contrôle de gestion

• Anthony(1980) : Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation.


• Simons (1995) : Le contrôle de gestion est constitué d’un ensemble de processus et procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation.

• Bouquin (1998) : le contrôle de gestion se définit comme l’intersection de trois missions fondamentales :

- charnière entre la stratégie et le quotidien, dont il doit assurer l’interaction en garantissant que les actions courantes sont en cohérence avec la stratégie, mais aussi en permettant aux managers d’infléchir leur approche stratégique en fonction des faits constatés;Il faut capter l’information nécessaire pour capter le changement chez les clients, les fournissaurs, les concurrents, …

- vecteur d’orientation des comportements des acteurs, perçus et en quelque sorte institués comme des décideurs autonomes, à travers la gestion déléguée de couple ressources-résultats;Autonome dépend du niveau de pouvoir et de responsabilité accordé.

- modélisation des relations existant entre les résultats poursuivis et les ressources à mobiliser et à consommer pour les atteindreIl s’agit d’un contrôle des objectifs atteints

• Le contrôle de gestion est rebaptisé pilotage de l’organisation par des auteurs comme Lorino (1997). Le pilotage se définit comme une démarche de management qui s’attache à relier en permanence stratégie et action opérationnelle en s’appuyant sur trois volets complémentaires :

- le déploiement de la stratégie sous la forme de plans d’action;Ex. : objectif à atteindre en 5 ans, quelles actions va-t-on mettre en œuvre.

- la construction et la mise à jour d’un réseau d’indicateurs de performance;- le suivi et le retour d’expérience de la mise en œuvre de cette stratégie et de ces plans

d’action.Ex. : feed back

Modes de contrôle

- Contrôle des actions- Contrôle des résultats- Contrôles personnels (fait appel à l’autocontrôle, motivation intrinsèque, éthique et

moralité,…) :• sélection et placement : lors de la sélection, cherche un profit particulier• formation• design de la fonction : motivation intrinsèque Ex. : vouloir de la reconnaissance

- Contrôles culturels pour renforcer la surveillance réciproque :• code de conduite• rémunérations par équipe pour éviter le free-riding• mutations internes


• dispositions physiques (architecture des bureaux,..) et sociales (tenue vestimentaire,..) ou système de ligne rouge pour dénoncer

Les systèmes de contrôle selon Simons (1995) : le levier de contrôle

- Systèmes de contrôle diagnostic• Ex. : Tableau de bord avec clignotants, un rapport de chaque secteur qui indique l’écart entre les faits

et les objectifs annuels, trimestriels,… pour les managers.- Systèmes de croyances

• Ex. : mission, valeurs, ...- Systèmes de frontières

• Règles éthiques, codes de conduite : « tout ce qui n’est pas interdit est permis »- Systèmes de contrôle interactif

Ex. : rencontre face to face avec les mangers pour discuter des rapports pour orienter le comportement du manager.

Cours 2

Rappel : L’évaluation critique du modèle ABC/ABM

Voir cours de 3ième BacCours 3 et 4

Introduction à la gestion budgétaire

Plan

Les coûts standards Les budgets Le contrôle budgétaire Le système budgétaire: critique et alternatif

1°) Les Coûts standards

Définition

Un standard correspond à une quantité, un prix ou un coût préétabli qui va servir de référence pour évaluer la performance de l’organisation dans la réalisation de ces activités.

_ Le coût de revient standard d’un objet de coût est un coût unitaire correspondant à un excellent ou au meilleur niveau de performance dans l’utilisation des ressources productives de la firme.Ex. : coût standard matière première, du travail direct ou coût standard des charges indirectes, etc.


_ Un coût standard peut se calculer lorsqu’il existe une modélisation quantitative possible de la relation entre un volume de ressources utilisées dans l’activité, le processus de fabrication, de distribution, de service après-vente, les inputs et le volume d’outputs de l’activité ou du processus._ La méthode des standards peut s’utiliser tant dans les systèmes traditionnels que dans les systèmes ABC

But

Permettre d’informer l’encadrement opérationnel du respect ou non des standards ainsi que d’informer le manager sur l’écart entre les coûts réalisés et les coûts prévisionnels.Il s’agit d’une base de contrôle budgétaire.

Utilisation

Le coût standard peut être utilisé comme norme de référence, dans ce cas, le coût retenu est: le coût historique de la période précédente ; le coût standard normal correspondant à des conditions normales si le coût

historique est entaché de trop d’évènements anormaux ; le coût standard établi par rapport à un prix de vente concurrentiel dans

le cas du coût cible.

Le coût standard peut être utilisé dans une optique incitative : le coût standard théorique correspondant à la meilleure utilisation des

ressources combinées de l’organisation mais risque de ne jamais être atteint ; le coût standard établi sur la base de l’unité la plus performante du

groupe le coût standard ajusté en fonction d’une amélioration continue de la

performance

Avantages

- Construction des budgets liés à la production- Contrôle des responsabilités- Prise de décisions mieux éclairées- Incitations à la maîtrise et à la réduction des coûts- Tenue des comptes rapide- Aide à la détermination des prix de vente

Inconvénients

- Rigidité des standards- Flexibilité des standards- Caractère contraignant des standards


Les différents Coûts Standards

Le coût standard matières- Les standards quantitatifs- Les standards de prix

Les standards de travail direct- Les standards de temps- Les standards de salaire

Les standards de charges indirectes

2°) Les budgets

Plan

- L’insertion des budgets dans une démarche de planification stratégique- Le budget : définition et rôles- L’élaboration des budgets opérationnels

L’insertion des budgets dans une démarche de planification stratégique

_ La démarche de construction de l’ensemble des budgets s’intègre dans une démarche stratégique qui, pour les grandes entreprises, connaît trois phases :

_ Une phase d’analyse stratégique; différents outils qui permettent à la DG de l’entreprise de définir ses domaines d’activités stratégiques et de fixer les objectifs à long terme.

_ Une phase de planification stratégique, sur base de scénarios d’évolution pour définir un plan d’action à long terme couplée avec une planification opérationnelle; identifie pour la production et les ventes les sous-objectifs et plan d’action à moyen terme.

_ Une phase de budgétisation ; plan d’action annuel en budget opérationnel.

La stratégie

_ La stratégie définit les objectifs à long terme que l’organisation se donne en conformité avec la vision et la mission de celle-ci._ Elle s’exprime souvent sous la forme d’objectifs financiers (exprimés en termes de rentabilité des capitaux propres et de création de valeur pour l’actionnaire) et d’objectifs de part de marché._ Elle définit la proposition de valeur spécifique que l’entreprise entend offrir à ses clients potentiels pour se distinguer de ses concurrents sur les marchés qu’elle a choisi de servir.

L’analyse stratégique

Outil de gestion qui permet à la direction générale d’une entreprise de choisir les secteurs d’activité que l’entreprise maintient et/ou développe suite :

d’une part, à une analyse des opportunités (et menaces) qu’offre l’environnement externe, dans une perspective de long terme, et;


d’autre part, une étude approfondie et aussi objective que possible des forces et faiblesses de l’entreprise, dans le cadre des objectifs que l’entreprise et la coalition qui la dirige se sont donnés

Le résultat de l’analyse stratégique est l’identification d’un nombre limité de métiers, de secteurs d’activité qui offrent un potentiel de développement important à l’avenir et pour lesquels l’entreprise dispose des compétences qui lui permettent d’être particulièrement compétitive dans l’exercice de ces métiers.

La planification stratégique

L’objectif de la planification stratégique est de sélectionner, sur la base de scénarios d’évolution vraisemblable, un ensemble d’actions qui vont permettre de conduire l’entreprise là où elle souhaite se trouver dans un horizon de cinq à dix ans.

Ce plan stratégique est en fait un plan d’actions à mener sur plusieurs années pour atteindre les objectifs à long terme que l’entreprise s’est choisis.

La planification opérationnelle

- Le plan opérationnel va permettre une liaison entre la planification stratégique et les plans annuels.

- Il décline les objectifs du plan stratégique en sous-objectifs par fonction.- Il se traduit en plans d’action pluriannuels pour les principales fonctions de

l’entreprise, comme la production et la vente.- Son horizon est le moyen terme, soit une planification à deux à trois ans.- La planification opérationnelle permet d’assurer la liaison entre la planification

stratégique dont l’horizon est le long terme (cinq ans et plus) et les plans annuels

3°) Le système budgétaire

_ Le système budgétaire s’inscrit dans la continuité de cette planification opérationnelle pluriannuelle._ Il traduit les plans d’action annuels dans des budgets opérationnels._ Le système budgétaire permet une planification à court terme, généralement annuelle, de la partie des plans pluriannuels qui concerne l’année à venir.

Définition et rôles


_ Le budget d’une entreprise est la traduction quantitative de ses plans d’action pour une période déterminée, souvent annuelle._ Il représente une modélisation a priori des actions futures menées par les différentes fonctions de l’entreprise et exprime, dans le langage comptable et financier, les conséquences prévisionnelles de ces actions

Définition du budget_ Bouquin Le budget est : « l'expression comptable et financière des plans d'action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers la réalisation des plans opérationnels. »

Les rôles du budget

_ Coordination : entre les différents centres de responsabilité de l’organisation.Ex. : le budget va permettre de coordonner les objectifs des fonctions de vente et de production

_ Communication

_ Délégation : chaque responsable d’un CR se verra doter d’un budget qui se traduit, d’une part par une autorité sur un ensemble de ressources et de l’autre, par une responsabilité qui se traduit par des objectifs à atteindre.

_ Motivation

_ De façon synthétique, les principaux rôles du budget sont les suivants : un outil de planification de court terme des actions à mettre en œuvre et des

résultats économiques attendus de ces actions ; un outil d’allocation des ressources humaines, financières et aux différents

centres de responsabilité afin d’atteindre les objectifs incorporés dans les budgets, étape dans la réalisation des objectifs stratégiques à long terme

un outil de coordination des actions et décisions des différentes composantes et fonctions de l’organisation

un outil de communication des objectifs, sous-objectifs, plans d’action à l’ensemble des membres de l’organisation ;

un outil de motivation dans l’organisation décentralisée en accordant des moyens d’action et en définissant des objectifs pour les managers en charge de centres de responsabilité ;

un outil d’évaluation de la performance des entités organisationnelles décentralisées et de leurs responsables, couplé, dans certaines entreprises, avec un système de sanctions récompenses (rémunération variable liée à l’atteinte des objectifs budgétaires, par exemple).

Les principes d’élaboration et de fonctionnement d’un système budgétaire


L’élaboration et le fonctionnement concret d’un système budgétaire vont dépendre en premier lieu d’une série de variables propres à l’entreprise.Le respect des 5 principes suivants dans la construction d’un système budgétaire devrait contribuer ce dernier à remplir les différents rôles qu’on attend du budget :

1°) Articulation du système budgétaire et du système de planification stratégique pour permettre aux objectifs budgétaires annuels d’être en phase avec les objectifs du plan opérationnel et les objectifs stratégiques à long terme. 2°) Champ d’application de la démarche budgétaire3°) Cohérence de la démarche budgétaire avec le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité4°) Cohérence de la politique des ressources humaines avec la démarche budgétaire, inciter les managers à se fixer des objectifs ambitieux et à mettre les plans d’action efficaces qui permettront de les atteindre.5°) Révision des budgets en cas de modifications radicales de l’environnement

La procédure d’élaboration des budgets

Celle-ci peut varier avec les différentes caractéristiques de l’entreprise : sa taille, position hiérarchique des acteurs impliqués, … :

- Prendre connaissance des objectifs pour l’année à venir- Réaliser un ensemble d’études préparatoires portant sur l’évolution de

l’environnement, de la technologie et de la conjecture économique ainsi que sur l’évolution des marchés, des conditions sociales, des concurrents, …

- Elaborer des projets de budget- Choisir le projet qui deviendra le pré-budget- Construire et négocier des budgets détaillés- Etablir les prévisions définitives

Les différents budgets

Les différents budgets qui constituent le système budgétaire :

Le budget des ventes Le budget de production

o la politique des stockso la politique de production

Les autres budgets d’exploitation Le budget des investissements

Le budget des ventes

_ Tout processus budgétaire réaliste commence par l’établissement du budget de ventes qui est la clé de voûte de l’architecture budgétaire, ce qui est paradoxal car les ventes représentent la part la moins contrôlable du budget car dépend de la conjoncture, de la concurrence,…


_ Les hypothèses retenues quant au volume de ventes vont déterminer les niveaux de production et tous les autres budgets de l’entreprise comme le budget achat.

_ L’établissement d’un budget des ventes n’est pas seulement un exercice de prévisions mais il implique des choix volontaristes entre diverses politiques possibles que l’entreprise peut entreprendre

_ Le budget de ventes se traduira, en fin de processus, par un objectif de ventes en volume et en valeur dans un certain agencement de produits et de marchés (le mix produit ou “product mix”), atteignable grâce à une action commerciale, dont le coût prévisionnel est établi dans un budget des frais commerciaux.

Le budget des ventes doit tenir compte des facteurs suivants: le volume de ventes des dernières périodes écoulées, éclaté par famille de produits et

par zones géographiques; la conjoncture économique générale de chacun des marchés où la firme est présente

(taux de croissance, inflation, niveau de l’emploi,...); une analyse de la sensibilité du niveau des ventes à un certain nombre d’indicateurs

macroéconomiques comme le taux de croissance du PNB, le niveau de l’emploi, la croissance des ressources financières des personnes, l’évolution des prix,...;

la rentabilité relative de chaque produit, mesurée au niveau de la marge brute ou nette, en fonction du système de coût de revient adopté par l’entreprise;

les études de marché spécifiques aux produits de la firme; la politique de prix; la politique de publicité et autres politiques de promotion; l’intensité de la concurrence et les structures de coûts rentabilité des principaux

concurrents; les variations saisonnières; les capacités de production de l’entreprise et de l’ensemble du secteur (existence de

sous ou de surcapacités, projets d’investissements d’expansion de capacité,...); la position des différents produits dans les différents marchés sur la courbe du cycle

de vie.A l’issue de cet ensemble d’études préparatoires, le budget des ventes peut être établi. Même s’il est basé sur un certain nombre d’hypothèses, il n’est plus seulement une prévision. Il représente un engagement volontariste d’objectifs de vente par produits et par marchés à réaliser.

Le budget de production

Sur la base d’un budget de ventes finalisé, la suite de la procédure budgétaire dépendra de l’activité exercée par l’entreprise (production/ vente).

_ Pour l’entreprise industrielle, il faudra établir les budgets suivants : production; stocks de produits finis et d'encours; matières premières et approvisionnements; main d’œuvre; charges indirectes de production


_ Sur la base du plan de ventes établi pour chaque produit, on calcule les niveaux de production correspondants, en tenant compte des politiques suivies en matière de:

capacités de production et leur utilisation gestion des stocks

La politique d’achat et de stockage

Les stocks ont un rôle régulateur, ils évitent les problèmes qui découleraient de la non-simultanéité des rythmes d'approvisionnement et de consommation.Ils permettent, en effet :

de satisfaire immédiatement une demande lorsque le délai de livraison négocié avec le client est inférieur au temps de fabrication nécessaire à réaliser le ;

d’absorber les aléas de délai de livraison, causés, par exemple, par une grève chez un fournisseur ou un transporteur ;

de grouper les achats et de bénéficier ainsi de remises importantes dues au volume commandé.

Les objectifs principaux de la gestion des stocks sont : d’assurer la mise à disposition des utilisateurs, au moindre coût (coût d'achat et frais

de gestion), des composants, matières et fournitures dont ils ont besoin au moment où ils en ont l’usage ;

d’éviter la pénurie et les ruptures de stocks.

La politique de stocks de produits finis va être établie à la suite d’une procédure qui comporte les étapes suivantes :

1. Définir les quantités requises par le plan des ventes.2. Etablir la durée de vie des produits (en termes de conservation).3. Calculer la longueur du cycle de production pour, déterminer le délai de

réapprovisionnement.4. Définir la dimension nécessaire des aires de stockage.5. Etablir les disponibilités financières existantes pour financer l'immobilisation en stock

(fonds de roulement net).6. Déterminer un certain nombre de données nécessaires au calcul des modèles

d’optimisation de la gestion des stocks. tels que : - le coût de possession du stock;- le niveau de rupture de stock;- les risques (obsolescence ou demande nulle,..).

→ La politique de stockage = objectifs quantifiables de stocks de matières premières, de composants et de produits finis à l’issue de chaque période comptable.

Le budget de la main d’œuvre

Sur la base des budgets de vente, d’achats et de stockage, déterminer le niveau d’emplois nécessaireDéterminer le coût salarial correspondant au niveau d’emploi nécessaire (ajusté par l’index s’il y a lieu)


Le budget des autres charges opérationnelles

- Etablir le budget des services et biens divers- Etablir le budget des amortissements d’actifs immobilisés existants et prévus au

budget des investissements- Etablir le budget des réductions de valeur sur stocks et créances- Etablir le budget des provisions (dotations, utilisations et reprises)

Le budget des investissements

- Déterminer la tranche annuelle d’investissements à réaliser durant la période budgétaire

- Déterminer les décaissements- Déterminer le surcroît de charges d’amortissement généré par les nouveaux

investissements

Les états financiers prévisionnels

L’ensemble des budgets liés aux opérations de l’entreprise étant établis, il est possible de passer à la dernière étape qui synthétise l’ensemble des budgets dans un compte de résultats d’exploitation prévisionnel et dans un budget de trésorerie opérationnel.

La prise en compte du budget des investissements/désinvestissements et du budget des financements (bénéfice/perte, dividendes, dettes, augmentation de capital…) permet d’établir un compte de résultats, un bilan prévisionnel et un budget de trésorerie

Une illustration de la procédure d’élaboration d’un budget

_ Exemple : Voir Comptabilité de gestion, p. 385 à 398 ou p. 127 -135

4°) Le contrôle budgétaire

La définition du contrôle budgétaire

_ Il fonctionne conne un contrôle cybernétique en comparant les résultats réels avec les objectifs budgétés et en déclenchant une réaction du management en cas d’écart significatif entre le réel et le budget. Ce contrôle budgétaire s’appuie sur les techniques d’analyse d’écarts.

_ Selon M. GERVAIS, le contrôle budgétaire se définit comme étant “ la comparaison permanente des résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin de :

rechercher la (ou les) cause(s) d’écart; la question centrale étant d’identifier si la cause de l’écart constaté provient d’une modification fondamentale de l’environnement et des hypothèses sur lesquelles le budget a été construit ou si, au


contraire, la cause est à rechercher dans un dérapage interne, une détérioration de la performance.

informer les différents niveaux hiérarchiques; pour s’évaluer. prendre les mesures (les décisions) correctives éventuellement nécessaires; si le

changement vient de l’environnement, une révision du budget pourrait s’imposer. Dans le cas d’un dérapage interne, des mesures correctives doivent être prises au niveau de responsabilité adéquat dans l’organisation pour réussir à réaliser les objectifs du plan qui restent parfaitement atteignables et réalisables, puisque l’environnement n’a pas beaucoup changé.

apprécier l’activité des responsables budgétaires et leur niveau de performance.”

Il est important de pouvoir établir une distinction entre les écarts qui proviennent d’une modification du niveau d’activité et ceux qui traduisent une mauvaise performance dans la mise en œuvre des ressources d l’entreprise. Le budget flexible est un outil qui a été construit en vue de permettre cette analyse.

Le contrôle budgétaire

_ Les standards sont rarement réalisés en pratique_ Le coût réel diffère du coût standard_ Les différences sont appelées écarts (variances)_ Ces écarts peuvent être favorables ou défavorables

La méthodologie de l’analyse des écarts

L’analyse des écarts constitue l’outil de référence pour exercer un contrôle des résultats.Objectifs :

- objectif d'attribution de responsabilités- objectif de pilotage = identifier le lieu de déviation

Conventionnellement, la mesure des écarts se fait en prenant d’abord le réalisé et en lui soustrayant le standard.

La formule s’écrit :

ECART = REEL – STANDARD

Les différents niveaux d’analyse

_ Niveau 1. Comparaison du résultat net_ Niveau 2. Analyse des écarts au niveau de quelques rubriques synthétiques du compte de résultats._ Niveau 3. Analyse des écarts avec l’utilisation d’un budget flexible_ Niveau 4. Décomposition des écarts de matières premières et de travail direct en écarts quantité et prix.Niveau 1 : Comparaison du résultat net

_ Au niveau de la direction générale d’une entreprise ou d’une division de celle-ci, l’objectif budgétaire se définit le plus souvent comme une marge de profit à réaliser ou un taux minimum de rentabilité sur capital investi (RCI ou ROCE) à atteindre. Le contrôle budgétaire


va porter sur la comparaison entre le compte de résultat d’exploitation prévisionnel et le compte de résultats réalisé_ Ce niveau d’analyse est particulièrement important lorsque l’entreprise est cotée.

Exercice Réalisé (3) Budgété (2) EcartChiffre d’affaires 3.768.000,00 € 3.500.000,00 € 268.000,00 € (F)Coût des produits vendus 2.761.250,00 € 2.501.500,00 € 259.750,00 € (D)Marge sur coût de production 1.006.750,00 € 998.500,00 € 8.250,00 € (F)Total des coûts hors production 600.000,00 € 600.000,00 € 0,00 €Résultat d’exploitation 406.750,00 € 398.500,00 € 8.250,00 € (F)

Niveau 2 : Analyse des écarts au niveau de quelques rubriques synthétiques du compte de résultat

Réalisé (3) Budgété (2) EcartQuantités vendues 13 100 12 000 1 100 (F)Ventes (1) 3.768.000,00 € 3.500.000,00 € 268.000,00 €(F)Coûts variables de production 2.338.450,00 € 2.128.400,00 € 210.050,00 € (D)Marge brute (3)= (1)-(2) 1.429.550,00 € 1.371.600,00 € 57.950,00 € (F)Coûts fixes (4) 1.022.800,00 € 973.100,00 € 49.700,00 € (D)Résultat d’exploitation (5) = (3)-(4) 406.750,00 € 398.500,00 € 8.250,00 € (F)

Niveau 3 : Le budget flexible

Un budget flexible est un budget en coûts et revenus préétablis, adapté au niveau de ventes effectivement réalisé, constaté a posterioriLes coûts fixes totaux du budget d’origine seront repris dans le budget flexibleLa partie variable du coût de production dans le budget initial sera ajustée en multipliant le coût standard variable unitaire par le nombre de produits réellement vendus

_ Les règles d’élaboration du budget flexible peuvent être synthétisées de la façon suivante : Les revenus des ventes sont égaux au prix de vente unitaire standard, tel que défini

dans le budget d’origine, multiplié par le nombre d’unités de produits réellement vendues.

Le coût variable total des ventes s’obtient en multipliant le coût variable unitaire standard du budget d’origine par le nombre d’unités réellement vendues.

Les coûts fixes sont exactement égaux à ceux du budget prévisionnel et restent inchangés.

Slide 53 et 54

Décomposition d’écarts

Types d’écart : Ecarts de prix matière Ecarts d’efficience (quantité) matière


Ecarts de prix travail direct Ecarts d’efficience (quantité) matière Ecarts de prix sur charges indirectes variables Ecarts de prix sur charges indirectes fixes Ecart de rendement Ecart d’activité

Les écarts matières premières

_ Ps= le prix standard par unité de matière;_ Pr= le prix réel effectivement payé par unité de matière;_ Qs= le nombre standard d'unités de matière première nécessaires pour la réalisation du niveau de production réellement obtenu_ Qr = le nombre réel d'unités de matière première consommées._ Ecart global = E = (Qr x Pr) - (Qs x Ps)

_ La formule de décomposition des écarts:

E= (Qr - Qs) x Ps+ (Pr - Ps) x Qr

Ecart sur Ecart sur quantité prix

Les écarts sur le travail direct

_ Sr = le taux de salaire horaire réel appliqué durant la période;_ - Ss= le taux de salaire horaire standard;_ Tr = le temps de travail réellement presté (en nombre d'heures)_ Ts = le temps de travail standard (en nombre d'heures) nécessaire à obtenir la production réalisée_ L'écart global sur main d’oeuvre se mesure comme étant :

E = (Tr x Sr) - (Ts x Ss).

_ La décomposition de cet écart :

E = (Tr - Ts) x Ss + (Sr - Ss) x Tr Ecart Ecart Quantité prix

Les écarts sur charges indirects

_ Les écarts sur charges indirectes entre les dépenses réelles du centre d’analyse et les prévisions budgétaires qui apparaissent en fin de période pourront provenir :


d’une différence entre le niveau d’activité normale sur la base duquel le budget a été établi et le niveau d’activité réellement atteint;

de différences entre les coûts standards et les coûts réels des ressources consommées par le centre d’analyse;

de différences entre les quantités préétablies et les quantités réellement utilisées des ressources du centre d’analyse.

Il existe essentiellement deux méthodes d’analyse des écarts sur charges indirectes : la méthode des quatre écarts d’origine anglosaxonne qui distingue entre un écart sur

budget pour charges fixes, un écart sur budget pour charges variables, un écart de rendement et un écart d’activité ou de capacité;

la méthode du Plan Comptable Général français de 1982 qui distingue entre un écart de frais, un écart d’activité et un écart de rendement.

Fr = les charges fixes réellement supportées; hr = les heures réelles utilisées pour atteindre la production obtenue; vr = le taux réel unitaire de charges variables (charges variables réelles par unité d’oeuvre consommée); hs = les heures standards correspondant à la production obtenue, calculées en multipliant le temps standard unitaire par le nombre d’unités produites; hn = les heures standards correspondant à la capacité normale de production; vs = le taux standard unitaire de charges variables (charges variables standards totales / hn); fs = le taux standard unitaire de charges fixes (charges fixes standards totales/h)

L'écart global sur les charges indirectes :

E={(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)}

1. Ecart sur budget pour les charges fixes.Ecart charges fixes = Fr - (fs x hn)

2. Ecart sur budget pour les charges variables (ou écart de dépense).Ecart sur coûts variables = (vr - vs) * hr

3. Ecart de rendement.Ecart de rendement = (hr - hs) x vs

4. Ecart de capacité.Ecart de capacité = (hn - hs) x fs

Example: budget assumptions

1. Budgeted sales volume: 12,000 jackets.2. Budgeted activity level: 4,800 machine hours → heure standard 0,43. Fixed budgeted manufacturing overhead: $ 276,0004. Fixed budgeted marketing overhead: $ 434,0005. Budgeted selling price: $ 1806. Variable cost per jacket is 99 $ detailed as follows:

Slide 67

Actual results:


1. Actual sales: 10,000 jackets2. Actual activity level: 4,500 machine hours3. Actual fixed manufacturing overhead: $ 285,0004. Actual fixed marketing overhead: $ 420,0005. Actual selling price: $ 1856. Actual variable cost is as follows:

Calculs :

hn = 4800Fs = 276000 dollarsfs = Fs / hn = 57,50 dollars = taux de frais fixes standardsvs = 30 dollars / h machine = taux de charges variables standardsvs + fs = 87,50 dollars

hr = 4500Fr = 285000Vv = 29 dollarshs = 4000 Ecart global : E = {(hr x vr) + Fr} - {(hs x vs) + (fs x hs)} = ((4500 * 29) + 285000) – ((57,5 + 30) * 4000) A comparer avec le standard

Ecart budgétaire sur frais fixesFr – Fs = 285000 – 276000 = 9000

Ecart budgétaire sur coûts variables(Vr – Vs)*hr = (29-30) 4500 = -4500

Ecart rendement (hr - hs)*vs = (4400 -4000)30 = 15000

Ecart de capacité(hn – hs)*fs = (4800 –4000) 57,5 =46000

La somme des 4 écarts = l’écart global.

+ PCG (écart de frais, d’activité et de rendement)+ P427 explication graphique

L’interprétation des écarts

_ Identification des écarts significatifs, porteurs d’une information pertinente pour le contrôle et l’aide à la décision._ Tout écart ne doit pas être interprété._ La recherche des causes d'un écart ne se justifie que quand les bénéfices attendus de cette analyse sont supérieurs aux coûts.


Critiques et alternatives

_ Les principales critiques du système budgétaire_ L’Activity Based Budgeting_ La gestion sans budget

Les critiques du système budgétaire

_ La mise en cause des hypothèses sous-jacentes au modèle taylorien d’organisation et au système budgétaire traditionnel

La préparation du budget consomme beaucoup de temps et d’argent souvent en vain

_ La critique du modèle organisationnel implicite au fonctionnement du modèle budgétaire: Les budgets renforcent les silos fonctionnels, encouragent le statu quo et font obstacle

aux changements la logique de construction fonctionnelle des budgets entraîne souvent des phénomènes

de reconduction automatique des budgets et un découplage croissant avec la stratégie l’architecture budgétaire, collée à la structure hiérarchique, ne permet pas de faire

apparaître les sources de création de valeur qui se situent aujourd’hui souvent dans les processus et dans les interfaces entre fonctions

le système budgétaire introduit une vision uniquement financière de la performance les budgets renforcent une vision centralisatrice de l’organisation et un mode de

gestion de type « command and control ».

_ L’impact du système budgétaire sur la motivation et le comportement des membres de l’organisation :

faire des prévisions systématiquement biaisées dans les études préparatoires aux budgets

sous-estimer les objectifs obtenir le résultat attendu pour garantir son bonus quelles que soient les conséquences

à long terme pour la performance de l’entreprise se focaliser sur la performance de son entité et ne pas partager des ressources ou

communiquer les informations pertinentes aux autres entités organisationnelles négocier un volume de ressources plus important que nécessaire dépenser la totalité de son budget annuel, même si tout n’est pas justifié atteindre l’objectif budgétaire et ne jamais le dépasser en constituant des réserves

cachées pour les exercices suivants

L’activity based budgeting

_ Le budget des ventes (en quantités et en valeur) ne sera en général pas différent_ A politique de production et de stockage inchangées, les quantités à produire et à stocker ne devraient pas se modifier_ Les budgets relatifs aux ressources considérées comme des charges variables et directes (matières premières et travail direct de production) ne changent pas_ La budgétisation des frais indirects accumulés dans les centres de regroupement comptable et les frais généraux de production va se modifier lors du passage d’une approche traditionnelle à l’approche par activités_ Sur la base du modèle ABC de représentation de la consommation des ressources par les activités et de la consommation des activités par les produits et services, la demande en


produits et services prévue dans le budget de production va être traduite en une demande d’activités à fournir par les différents centres par activités ou processus dans l’approche ABB_ Dans une deuxième étape, la demande en activités sera traduite sur la base du modèle de consommation des ressources ABC en une demande de ressources humaines, techniques et financières_ Le budget de chacun des centres par activités sera construit sur la base des ressources nécessaires à réaliser le volume d’activités nécessaires à la production prévisionnelle, établie sur la base du volume de ventes retenu dans le budget

Utilisation des ressources par les activités

Demande d’activités par les produits et services.

La gestion sans budget

_ L’introduction d’une planification glissante et le découplage de la planification financière et de l’évaluation de la performance :

Fixer des objectifs difficiles à atteindre (« stretch targets ») Fonder l’évaluation de la performance et sa rémunération (sanctions ou récompenses)

non pas sur des objectifs fixés une fois pour toutes en début d’année mais sur un contrat d’amélioration relative de la performance (incluant des dimensions non financières de la performance)

Transformer la planification opérationnelle et la préparation des plans d’action en un processus continu

mettre à la disposition des équipes les ressources quand elles se révèlent nécessaires coordonner les actions des différentes composantes de l’organisation en fonction de

l’évolution de la demande des clients baser le contrôle de l’organisation sur des mécanismes de gouvernance efficace ainsi

que sur un ensemble d’indicateurs de la performance relative des unités organisationnelles décentralisées et de leurs managers.

_ Un modèle de décentralisation radicale de l’organisation fournir un cadre de gouvernance fondé sur des principes clairs et définissant un cadre

et des limites claires. Il s’agit de lier les membres de l’organisation par des buts communs et des valeurs partagées ;

créer un climat de haute performance fondé sur une évaluation de la performance relative et alliant harmonieusement la compétition et la coopération au sein de l’organisation ;


donner la liberté aux équipes locales de prendre des décisions cohérentes avec les principes de gouvernance et les objectifs de l’organisation;

déléguer la responsabilité des décisions de création de valeur aux équipes en première ligne, en contact avec les clients. L’organisation devient un réseau de petites équipes orientées vers le client ;

rendre les membres de l’organisation responsables des résultats générés par les clients en en donnant l’autonomie aux équipes locales de répondre aux clients ;

mettre en place et développer des systèmes d’information ouverts et « éthiques » qui fournissent « une vérité » qui soit la même dans toute l’organisation.

Cours 5Analyse du cas Tanga

Cours 6AbsenteCours 7

Flexible budgeting and variance analysis

1°) Sales BudgetSales budget is the usual starting point for the operating budget.Many factors influence the sales forecast:

- sales volume in recent periods, - general economic and industry conditions, - market research studies, - pricing policies, - advertising and sales promotion, - competition and regulatory policies

2°) Variance AnalysisProduction standards are not always achieved in practice

La variance est la différence entre le coût actuel et le coût standard Variance = Actual Cost - Standard cost

Variances can be either favourable or unfavourable

Types of variance (level 1)Level 1: static-budget variance is the difference between an actual result and the corresponding budgeted amount in the static budget

Types of variance (level 2)The static-budget variance can be split into two level 2 variances:


The sales-volume variance is the difference between a flexible budget amount and the corresponding static-budget amount

The flexible-budget variance is the difference between an actual result and the corresponding flexible-budget amount based on the actual output level in the budget period

Types of variance (level 3)The sales-volume variance can be split into:

A sales-mix variance: the difference between the budgeted contribution margin for the actual sales mix and the budgeted contribution for the budgeted sales mix

A sales-quantity variance: the difference between the budgeted contribution margin based on actual units sold of all products at the budgeted mix and the contribution margin in the static budget

Types of variance (level 4)The sales-quantity variance can be split into:

A market-share variance: the difference in budgeted contribution margin for actual market size in units caused solely by actual market share being different from budgeted market share

A market-size variance: the difference in budgeted contribution at budgeted market share caused solely by actual market size in units being different from budgeted market size in units

Sales-Volume

Variance ComponentsThe following information relates to English Languages Institute budget for the year 2003.

Product Grammar Trans. Comp.Selling price per unit $259 $87 $185Variable cost 189 50 95Contribution margin per unit $ 70 $37 $ 90

Product Grammar Translation CompositionCont. margin $70 $37 $90× Units 3,185 980 735= Total $222,950 $36,260 $66,150Sales mix 65% 20% 15%

Total budgeted contribution margin = $325,360

The following are the actual results for English Languages for the year 2003.


Product Grammar Translation CompositionSelling $/unit $255 $85 $185Variable cost 180 45 95Cont. Margin $ 75 $40 $ 90per unit

+ slide 11 à 29

Cost allocation techniques

Criteria to guide cost allocation decisions CAUSE AND EFFECT: managers identify the variable(s) that cause resources to be

used BENEFITS RECEIVED: the costs are allocated among the beneficiaries in proportion

to the benefits each receives, e.g. costs of a corporate wide advertising program will be allocated to products according their relative sales

FAIRNESS OR EQUITY used in government contracting when cost allocations are used as a mean for fixing a price acceptable to the government and its suppliers

ABILITY TO BEAR : some costs are allocated to the cost objects in proportion to their ability to bear, e.g. corporate executive salaries are allocated on the basis of divisional operating income

SURVEY PRACTICE: Main reasons to allocate indirect costs. To acknowledge that divisions would incur such costs if they were independent units

or if the services were not provided centrally; To make division managers aware that central costs exist; To stimulate divisional managers to put pressure on central support managers to

control costs; To stimulate divisional managers to economize in usage of central services.

ALLOCATING COSTS FROM ONE DEPARTMENT TO THE OTHER Single-rate method : All costs to be allocated are grouped in one single cost pool.

There is only one allocation base. The costs are allocated to the cost objects using the same rate per unit of the allocation base.

Dual-rate method : Costs to be allocated are grouped in two cost pools, often a fixed costs pool and a variable costs pool. The two cost pools may be allocated to the cost objects using a different allocation base. Even if the allocation base is the same, the cost allocation rate will be different for the two cost pools.

Example:

Allocation of the Central Computer Facility Department of Computer Horizons between the Microcomputer Division and the Peripheral Equipment Division.


(Source: Horngren, p. 507)

1. Fixed costs of operating the facility $ 300,0002. Total capacity available 1,500 hours3. Budgeted log-term usage in hours

Microcomputer division 800Peripheral Equipment Division 400

4. Budgeted variable costs per hour in the1,000 hour to 1,500 hour relevant range $ 200/hour

ALLOCATING COSTS OF SUPPORT DEPARTMENTSSlide 7

Three main methods are used to allocate costs of support departments to operating departments for inventory costing purposes:

1°) Direct Allocation method: Simplest method. Ignores reciprocal services between support departments. Costs of each support department are allocated between operating departments that uses the services provided.

2°) Step-Down Allocation Method: Partial recognition of reciprocal services between support departments. Allocate first the costs of the support department that provides the highest proportion of services to other support departments between all departments using the services (both support and operating).

3°) Reciprocal Allocation Method:- Step 1. Express support-department costs and support department reciprocal

relationships in linear equation form- Step 2. Solve the system of simultaneous equations to obtain the complete

reciprocated cost of each support department- Step 3. Allocate the complete reciprocated cost of each support department to all other

departments (both support departments and operating departments) on the basis of the usage proportions (based on total units of service provided to all departments).

ALLOCATION OF COMMON COSTSA common cost is a cost of operating a facility, operation, activity area that is shared by two or more users.

Two methods are generally used: Incremental Common Cost Allocation

Method: The first user received the highest part of the common cost. The incremental user is allocated the extra common cost that arises when there is a second user.

2. Stand-Alone Common Cost AllocationMethod: The common cost is allocated according to each user’s percentage of the total of the individual stand-alone costs.

Joint Products and Byproducts_ A production process is joint when the production of one product makes inevitable the production of other products, e.g. oil refinery


_ Products from a joint process that have relatively high sales value and are not separately identifiable as individual products until the split-off point are called joint products_ Products from a joint process that have a low sales value compared with the sales value of the main or joint product(s) are called by-products

Joint Cost and Split-Off Point_The cost of a single process that yields multiple products simultaneously is called joint cost_The juncture in the process when one or more products in a joint-cost setting become separately identifiable is called a split-off point. Prior to it, products are not distinguisable from each other. After the split-off point, joint products may be sold or subjected to further processing (whose costs can be traced to the specific products)

Slide 15

METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTSThree main approaches are proposed in the accounting literature:

1. Allocate joint costs using selling-price data2. Allocate joint costs using a physical measure.3. Do not allocate costs; use market selling prices to guide inventory costing.

METHODS OF ALLOCATING JOINT COSTS (ctd)1. Allocate joint costs using selling-price data:

A. The sales value at the splitoff point:1. Determine the sales value of each product at the splitoff point;2. Assign a weighted value to each product as a percentage of total sales value;3. Allocate the joint costs to the individual products using for each product the

weighting computed in point 2.

B. The estimated net realizable value method:1. Determine the estimated net realizable value for each product (expected final

sales value minus the expected separable costs of production and marketing).2. Joint costs are allocated on the basis of the relative estimated net realizable

value of each product.

C. Constant Gross-Margin Percentage NRVMethod:

1. Compute the overall gross margin percentage;2. Use the overall gross-margin percentage and deduct the gross margin from

the final sales value to obtain the total costs that each product should bear;3. Deduct the expected separable costs from the total costs to obtain the joint-

cost allocation.

2. Allocate joint costs using a physical measure:1. Define a common physical measure such as weight or volume;2. Allocate joint costs to the individual products on the basis of their relative

proportion at the splitoff point expressed in the physical measure defined at point 1.


Le « Balanced Scorecard » ou le tableau de bord prospectif

PLAN_ Le management de la performance_ « Balanced Scorecard » et stratégie_ Définition d’un « Balanced Scorecard »_ La construction d’un « Balanced Scorecard »

PLAN : un tableau reprend :_ L’axe financier du BS_ L’axe clients du BS_ L’axe des processus internes du BS


_ L’axe de l’apprentissage organisationnel du BS_ Une étude de cas : la division Marketing et Raffinage de Mobil US_ Conclusion

Il y a plusieurs définition du tableau de bord car les auteurs sont revenu sur la définition donc il existe plusieurs tableau comme pour le système ABC.

Le contrôle de gestion aujourd’hui L’importance du management de la performance Les systèmes de mesures de Performance pour voir si les objectifs sont atteints et que

la stratégie de l’organisation est mise en œuvre.

1°) Le management de la performance

Les systèmes de mesure de la performance ont pour objectif d’assurer la mise en œuvre de la stratégie.

En mettant en place un système de mesure de la performance, le management choisit un ensemble de mesures qui représentent le mieux la stratégie de l’entreprise.

Ces mesures peuvent être considérées comme les facteurs critiques de succès actuels et futurs.

Dans un système de mesure de la performance, un mélange de mesures financières et non financières est utilisé à tous les niveaux de l’organisation. Ça dépend du niveau de hiérarchie.A la base de l’organisation, le personnel n’a pas besoin d’information purement financière p.ex. les heures de travail suffiront.

Les dirigeants suivent les mesures financières qui indiquent le résultat des décisions passées.

Ils devraient aussi suivre les mesures de performance non financières, qui sont des indicateurs de la performance future.

Un système de mesure de la performance bien conçu doit assurer la cohérence et la pertinence des mesures de la performance à tous les niveaux de l’organisation.

Un système de mesure de la performance, comme un tableau de bord, contient un ensemble de mesures qui fournit de l’information relative au fonctionnement de nombreux processus différents.

Le Balanced Scorecard ou tableau de bord prospectif : un outil du contrôle de gestion au service de la gestion de la performance

2°) Stratégie et balanced scorecard

Mission de l’organisation La mission d’une organisation, traduite dans un « mission statement », définit le but

central d’une organisation La mission se focalise sur la raison d’être d’une organisation au delà de

l’accroissement de la valeur pour l’actionnaire et traduit les motivations des employés pour s’engager au sein d’une organisation


Mission statementLes « mission statements » efficaces partagent un ensemble de caractéristiques :

Ils inspirent le changement Ils ont un horizon de très long terme Ils doivent être facilement compris et facilement communiqués

Exemple : La mission de 3M est « de résoudre des problèmes de façon innovante »

3°) Mission statement de votre organisation

ValeurLes valeurs sont les principes qui guident et sous-tendent une organisation. Elles représentent les croyances profondément ancrées dans l’organisation et se traduisent dans le comportement quotidien des employés.

4°) Les valeurs de votre organisation

La vision de l’organisation La vision d’une organisation exprime ce qu’une organisation a l’intention de devenir

dans un horizon de 10 à 15 ans dans le futur

Un « vision statement » efficace devrait être- Concis- Parlant à l’ensemble des « stakeholders »- Cohérent avec la mission et les valeurs- Vérifiable- Réalisable- Inspirant

La stratégie Permet d’atteindre la vision de l’organisation Les principes clés d’une stratégie peuvent se résumer ainsi:- Compréhensible : chaque membre de l’organisation devrait comprendre la stratégie

voir même la connaître.- Une stratégie consiste à identifier un ensemble d’activités différent de vos concurrents

qui conduisent à une position unique et valorisable sur le marché- Les stratégies efficaces impliquent des arbitrages sur la concurrence : il s’agit plus de

choisir ce qu’on ne fait pas que ce que l’on fait- Les activités retenues devraient se combiner en vue d’un succès durable sur le marché- Continuité : la stratégie cristallise la pensée de l’organisation sur des questions

essentielles telles que l’offre créatrice de valeur faite aux clients- Combinaison de différents processus : analyse détaillée de données complexes

combinée avec une large connaissance conceptuelle de l’entreprise, de l’industrie, du marché, des clients


5°) La stratégie de l’organisation

Balanced Scorecard et stratégie Selon une enquête conduite par R. Kaplan (Harvard) et Business Intelligence, les

entreprises échouent souvent dans la mise en œuvre des stratégies qu’elles se sont données

Les principaux résultats de cette enquête:- Une vision stratégique claire n’est pas suffisante- Lorsqu’elle est établie, elle n’a généralement que peu d’impact sur les objectifs des

départements et des personnesEx. : dans les années 70, la hausse du prix du pétrole a eu un impact sur GM et donc apparition des petites voitures japonaises. Il a donc voulu diminuer ses coûts en produisant just-in-time. Mais celle-ci n’a pas fonctionnée car le directeur d’usine n’a pas le même objectif, lui, c’est de produire à un prix constant et doit donc produire un gros volume pour diminuer les coûts fixes.

- Les décisions quotidiennes ignorent le plan stratégique- Les entreprises ne saisissent pas les informations adéquates pour suivre la

réalisation des objectifs stratégiques- Les entreprises n’identifient pas et n’apprennent pas de leurs erreurs passées.

Les barrières à la mise en œuvre de la stratégie

Slide 23

Suivi de la mise en œuvre de la stratégieLes systèmes traditionnels de mesure pour assurer le suivi de la performance se concentrent essentiellement sur des mesures financières

Est-ce suffisant?

Les mesures financières sont aujourd’hui critiquées car:- Elles ne sont pas cohérentes avec la réalité des affaires d’aujourd’hui car elles sont

centrées sur les actifs corporels alors que la création de valeur provient surtout des actifs immatériels (sources de création de valeur ?)

- Elles donnent une information relative à la performance passée de l’organisation et n’ont pas de pouvoir prédictif quant à la performance future

- Elles tendent à renforcer les silos fonctionnels au lieu de promouvoir la collaboration transversale

- Elles risquent de sacrifier le raisonnement à long terme- Elles ne sont pas pertinentes à de nombreux niveaux de l’organisation

Cours 8 – 16 novembre

L’ensemble des niveaux hiérarchiques de l’organisation doivent être orientés vers la mise en œuvre de la stratégie

Comment peut-on influencer les décisions dans le sens de l’implantation de la stratégie à tous les niveaux de l’organisation?


Le management de la performance va être utilisé pour mettre en œuvre la stratégie

Approche top-down : quels sont les objectifs à atteindre?- Communication aux secteurs de l’organisation dont la performance est cruciale

pour atteindre l’objectif- Définition des plans d’action- Traduction en sous-objectifs, projets, plans et budgets

Approche bottom-up : systèmes de mesure de performance contrôlant la réalisation des objectifs :- contrôle budgétaire- contrôle stratégique : la stratégie mise en oeuvre conduit-elle aux résultats

attendus?- Feedback sur la performance de l’ensemble de l’organisation et de ses différentes

composantes

Pour chaque objectif stratégique, il faut procéder aux étapes suivantes :

1. identifier les facteurs clés de succès et les facteurs clés de risque2. construire, pour chaque facteur clé de succès et de risque, un ou plusieurs

indicateurs de performance3. adapter le système d’information de l’entreprise afin d’assurer la saisie et la

mesure des données nécessaires à la construction de ces indicateurs de performanceEx. : choix d’un facteur de valeur : la qualité. On peut alors produire parce que l’information est disponible. Sinon, on construit un système de collecte d’information donc coût supplémentaire. Soit il y a déjà un indicateur qui pourrait être un indicateur moins précis mais qui a le mérite d’exister.

Les cinq principes de création d’une entreprise orientée stratégie :

1. Traduire la stratégie en termes opérationnelsQu’est ce que le département X doit faire. Traduire la stratégie de l’organisation en un objectif pour chaque département.

2. Mettre l’organisation en adéquation avec la stratégieIl faut adapter la structure

3. Faire que la stratégie soit l’affaire quotidienne de tousIl faut une bonne communication

4. Transformer la stratégie en un processus continu5. Mobiliser le changement grâce au leadership des dirigeantsLa plus importante, mise en place d’une organisation orienté stratégie doit avoir le soutien de ses

dirigeants.→ Pour répondre à ses besoins, on a développé le balanced scorecard.

6°) Définition du balanced scorecard

"Le Balanced Scorecard (BS) ou tableau de bord prospectif a été développé pour communiquer les objectifs multiples inter reliés que les entreprises doivent atteindre pour être aussi compétitives en termes de capacités d’apprentissage et d'innovation.

Le BS traduit la mission et la stratégie de l'entreprise en objectifs et mesures centrés sur quatre dimensions :


- financière, - client, - processus internes de gestion et - l'apprentissage organisationnel. » Kaplan et Norton

On veut sortir du reporting purement financier.

Le BS est un ensemble de mesures dérivées de la stratégie de l’organisationLe BS est :

_ Un système de mesure_ Un système de management stratégique_ Un système de communication

→ Analyse

A) Le BS est un système de management stratégique : - Il fournit une compréhension partagée et une traduction de la stratégie de

l’organisation en objectifs, mesures, cibles et initiatives pour chacune des quatre perspectives de la BS

- Il fait descendre le BS à tous les niveaux de l’organisation- Il permet une allocation stratégique des ressources où toutes les initiatives,

consommatrices de ressources, doivent être liées avec les objectifs stratégiques de la firme

- Le BS fournit un point de départ pour revoir, mettre en question et développer l’apprentissage de la stratégie

B) Le BS est un outil de communication : - Un BS bien construit décrit la stratégie- La communication des résultats du BS dans toute l’organisation permet aux employés

de discuter des hypothèses qui sous tendent la stratégie, d’apprendre de tout résultat inattendu et d’avoir un dialogue quant aux modifications futures à introduire si nécessaire.

C) Le BS est un système de mesure de la performance : - La particularité du BS par rapport aux autres systèmes de gestion de la performance

(avec données clients, données qualité,…) provient des relations de cause à effet entre perspectives et mesures intégrées dans le BSSi on améliore un facteur, par exemple la satisfaction des clients peut augmenter.

- Les mesures du BS devraient être liées les unes aux autres dans des relations de cause à effet en partant des inducteurs de performance dans la perspective d’apprentissage organisationnel jusqu’à l’amélioration de la performance financière

Définition du BSL’équilibre est central dans le BS :

- Équilibre entre indicateurs financiers et non financiers de la performance- Équilibre entre parties prenantes internes et externes à l’organisation- Équilibre entre les « lagging » indicateurs (qui portent sur le passé) et les « leading »

indicateurs (inducteurs de la performance future).Il ne faut pas seulement se baser sur les indicateurs futurs.


Le « balanced scorecard » est un ensemble de mesures qui donnent une vue rapide mais complète du business.

Le « balanced scorecard » comprend des mesures financières qui communiquent le résultat des actions déjà mises en œuvre.

Il complète les mesures financières par des mesures opérationnelles relatives à la satisfaction du consommateur, aux processus internes de l’entreprise et à l’apprentissage organisationnel (l’organisation apprend en fonction des différentes mises en œuvre de tactiques).

Hypothèses sous-jacentes au BS L’entreprise a un objectif primaire : la maximisation de la valeur pour l’actionnaire ou

des différentes parties prenantes.C’est une question de choix de valeur de l’ordre de l’idéologie. Si on maximise la valeur pour les actionnaires, c’est difficile de comprendre quand une entreprise licence 40000 personnes et qu’ensuite les actions augmentent. Ils ne tiennent pas compte de la satisfaction de toutes ces personnes licenciées. Donc, la satisfaction des actionnaires est conditionnée par les objectifs secondaires c’est-à-dire des autres parties prenantes.

Elle a des objectifs secondaires qui conditionnent l’atteinte du premier : la satisfaction des parties prenantes à l’organisation à savoir les clients, les employés, les fournisseurs, et la communauté civile et politiqueBS dans hôpitaux, administrations : objectif financier C = B. Donc on peut utiliser le BS même si on a pas un objectif de maximisation des actions.

La performance en termes de satisfaction du client, de qualité des processus internes de gestion, d’apprentissage et d’innovation détermine la performance financière future de l’entreprise.

Slide 41, 42Clarifie la vision de l’entreprise et la rendre partager pour obtenir un consensus.Il faut ensuite communiquer et éduquer les membres de l’organisation (Typiquement les américains lient les salaires aux performances).

Synthèse Le BS traduit la mission, les valeurs, la vision et la stratégie en objectifs de

performance et en mesures dans chacune des quatre perspectives du BS Le BS permet de communiquer les valeurs de l’organisation, de les revoir

périodiquement et de créer l’alignement du sommet à la base de l’organisation Le BS est un outil pour traduire la vision en réalité : « what gets measured gets done » Le BS décrit la stratégie, la découpe en composantes à travers les objectifs et les

mesures dans les quatre perspectives

7°) La construction d’un balanced scorecard

La construction d’un Balanced Scorecard se fait en plusieurs étapes :Etape 1 : Traduire la stratégie en objectifsEx.: - atteindre une part de marché de 30% pour tel produit-marché à horizon de 3 ans;

- atteindre un ROE de 15% ou un ROCE de 15% à horizon de deux ans


Etape 2 : Traduire les objectifs en plans d’actionEx.:- augmenter le nombre de canaux de distribution utilisés pour tel produit-marché

- développer une nouvelle gamme de produits- réduire le coût de production et/ou de conception et/ ou de distribution d’un produit ou service

Etape 3. Définir les mesures de performance pour chaque facteur clé de succès et de risque des plans d’action définis dans l’étape précédenteEx.:- Mesure de la part de marché- Mesure de la satisfaction de la clientèle- Time-to-Market- Coût de revient du produit- ...

Etape 4. Ajuster les objectifs en fonction des résultats obtenusEx. : _ Si la part de marché obtenue se révèle inférieure à l’objectif, modifier l’objectif ou définir d’autres plans d’action pour atteindre le même objectif_ Rentabilité insuffisante : possibilités d’action existantes sur les revenus et les charges

Les critères de qualité d’un BS- des mesures de performance qui reflètent avec précision les facteurs critiques qui vont

déterminer le succès de la stratégie de l'entreprise;- des mesures de performance qui montrent les relations de cause à effet qui lient les

mesures individuelles, en indiquant comment les mesures non financières affectent les résultats financiers à long terme;

- des mesures de performance qui fournissent une vue large de l'état actuel de l'entreprise.

- des mesures de performance orientées vers l’action et qui permettent voire créent le changement

- des mesures de performance liées à la rémunération- des mesures de performance qui couvrent l’ensemble de la chaîne de valeur- un nombre réduit de mesures : 30 à 60 au maximum

30 60 devenu 20 25 mesures cohérents car 60 de trop pour gérer 60 mesures différentes pouvant être contradictoire.

Un BS bien conçu devrait décliner la stratégie de l'organisation.Il devrait identifier et rendre explicite la suite des hypothèses et les relations de cause à effet entre les mesures de résultats et les inducteurs de performance de ces résultats.Mesures financières = mesures de résultat, ex post

Mesures de résultats et inducteurs Les mesures de résultat indiquent le résultat d'une stratégie (par exemple, un

accroissement de revenu ou une amélioration de la qualité). Ce sont des indicateurs ex post.

Les mesures d'inducteur sont des indicateurs ex ante qui indique le progrès accompli dans les domaines clés de la mise en œuvre d'une stratégie. Un exemple de ce type de mesures est le temps de cycle en gestion de la production.

(Ex satisfaction clientèle, si objectif client = rslt ex postMais peut être un indicateur de performance future, si on satisfait plus on a plus de client 6 mois plus tard dans une chaîne d’hôtellerie


Il faut des mesures qui permet de situer nos performances par rapport aux concurrents ex si on vend plus mais moins que l’augmentation de la part de marché).

Mesures financières et non financières.Souvent, les entreprises manquent de mesures non financières pertinentes pour suivre la qualité, les délais et la satisfaction des clients.

Mesures internes et externes.Un équilibre doit être atteint dans un système de mesure de la performance entre les mesures externes telles que la satisfaction du client et les mesures relatives aux processus internes de gestion comme la productivité, par exemple.

Slide 55

Critères de sélection des mesures de performance1. Liées à la stratégie2. Quantitatives3. Accessibles4. Facilement compréhensibles5. Équilibrées6. Pertinentes7. Définition commune

Nombre de mesures de performance- Critères :- Assurer une description adéquate de la stratégie à travers les quatre perspectives- mix suffisant de mesures de résultat (lagging) et d’inducteurs de performance

(leading)- Nombre de 20 à 25 mesures dans le BS :- Financier : 3 à 4- Client : 5 à 8- Business Process : 5 à 10- Apprentissage organisationnel : 3 à 6

Liens de cause et effetLa carte stratégique spécifie les relations de cause et effet, ce qui les rend explicites et testablesEn construisant les liens de cause et effet, il est utile de créer une histoire en partant des lagging indicateurs de performance dans chacune des quatre Perspectives

Liens de cause et effetQuestions to check when building cause and effect linkages :

- Financial: Do the financial objectives and measures describe how we will satisfy shareholders?

- Customer: Do the customer objectives and measures reflect the value proposition pursued to reach our financial objectives?

- Internal process: Have we identified the key internal processes we must excel at in order to meet customer and financial expectations? Will the achievement of these measures lead to improved customer and financial results?


- Employee learning and growth: Do the employee learning and growth objectives and measures describe the skills, information infrastructure and alignment that will enable us to excel at our internal processes?

L’axe financier du BS

Les objectifs financiersLes objectifs financiers d’une organisation doivent jouer un double rôle :

1. Ils définissent la performance financière attendue de la stratégie2. Ils servent de cibles ultimes pour les objectifs et mesures de toutes les autres

perspectives du BS

Les objectifs financiers d’une entreprise dépendent de son degré de développementOn distingue généralement trois phases :

1. phase de croissance2. phase de maintien3. phase de récolte

La plupart des organisations retiennent des mesures financières portant sur trois dimensions : croissance, profitabilité et création de valeurPour l’objectif de croissance, les mesures classiques sont : revenus provenant de nouveaux produits, part de marché dans les segments ciblésPour l’objectif de profitabilité, de nombreuses mesures comptables sont utilisées comme marge brute, bénéfice net, profit avant taxes,…Pour l’objectif de création de valeur, des mesures telles que l’EVA® ou le MVA ont été développées

Les objectifs financiers en phase de croissance Objectif de croissance du chiffre d’affaires grâce à de nouveaux marchés, clients,

produits et services Besoins de financement importants pour assurer le développement des produits et

processus et la mise en place des activités de marketing et de vente Dans cette phase, les organisations travaillent avec des cash flows négatifs et une

rentabilité du capital investi très faible

Les objectifs financiers en phase de maintienObjectifs financiers classiques :

- ROE, ROI, ROCE,…- Résultat d’exploitation- Marge brute- EVA®- Shareholder value

Il faut rajouter l’exercice sur EVA et ROI.

Les objectifs financiers en phase de récolte


Les objectifs financiers classiques de rentabilité sur le capital engagé sont remplacés dans cette phase par des objectifs en termes de récupération de flux de trésorerie

Il s’agit de maximiser les flux de trésorerie en vue de récupérer les investissements consentis dans le passé

Les objectifs financiersDans les différentes stratégies de croissance, de maintien et de récolte, trois thèmes principaux sous-tendent la stratégie:

- Croissance des revenus et augmentation du mix de revenus- Réduction des coûts et amélioration de la productivité- Meilleure utilisation de la base d’actifs existante

Mesures financières de la performanceDeux mesures principales sont utilisées dans la pratique pour évaluer la performance des entreprises ou de leurs divisions (business units) : le Return On Investment (ROI) et la Valeur Economique Ajoutée (EVA pour Economic Value Added)

1. Le ROI est défini comme le ratio : Bénéfice brut d’exploitation / Total des actifs utilisés

2. EVA® se définit comme un montant égal au bénéfice brut d’exploitation diminué du coût du financement avec le coût du financement égal au coût du capital multiplié par la valeur du total des actifs utilisés

Problème de la détermination du capital investi dans le calcul du ROI et de l’EVA®:- Quel montant d’encaisse?- Quel montant de créances commerciales?- Quelle méthode d’évaluation des stocks?- Quelle valeur faut-il prendre en compte pour les actifs corporels? Valeur nette

ou valeur brute?

Les avantages du ROI1. Le ROI est une mesure complète en ce sens que tout élément qui affecte les états

financiers est inclus dans le ratio2. Le ROI est facile à calculer, à comprendre et est parlant3. Le ROI est un commun dénominateur qui peut s’appliquer à toute organisation et

permet ainsi une comparaison entre organisations

Les problèmes du ROI1. Le ROI, comme la plupart des ratios financiers, peut être manipulé2. Le ROI crée des incitations erronées en matière d’investissement3. Le ROI crée des incitants inadéquats en matière de désinvestissement4. Les comparaisons de ROI sont biaisées si les bases d’investissement des divisions sont

différentes

Les avantages de l’EVA®1. Les décisions d’investissement sont correctes2. Le coût du capital retenu est cohérent avec le raisonnement financier3. Différents taux d’actualisation peuvent être utilisés pour différents types d’actifs

Les problèmes de l’EVA®


Lourdeur des retraitements comptables à effectuer. Stern & Stewart qui vend le concept d’EVA® recommande de procéder à 170 retraitements pour rapprocher la mesure du profit comptable d’un profit économique

Attention, beaucoup d’exercice EVA et ROI au cours.Cours du 30 novembre 2009

L’axe client

L’axe clients (Explication simpliste à adapter à chaque exercice).L’axe clients du BS identifie le positionnement de l’entreprise en termes de marché auxquels elle souhaite s’adresser :

- Qui sont les consommateurs visés?- Quelle est la proposition de valeur qui leur est faite?

Il s’agit de traduire la mission et la stratégie de l’entreprise ou d’un centre de responsabilité de l’entreprise en objectifs spécifiques au marché et aux clients

Pour développer une proposition de valeur pour les clients, beaucoup d’organisations vont choisir entre :

- L’excellence opérationnelle qui se focalise sur un prix de vente bas, un bien de commodité sans « frills »Entreprise low cost : fonctionnalité de base mais pas tous les suppléments, élimination des coûts au maximum.

- Le leadership du produit offrant le meilleur produit possible sur le marchéCherche à ajouter de valeur pour avoir le meilleur produit mais le client doit être prêt à payer pour ce supplément de valeur.

- L’intimité du consommateur en fournissant des solutions sur mesure pour satisfaire les besoins spécifiques des consommateurs et en se centrant sur la construction de long terme avec eux

→ Que doit se demander le manager ? Quelle est ma stratégie commercial est telle en ligne avec le client ?

La conception de l’axe clients du BS s’effectue en trois étapes :1. Analyse approfondie du marché2. Définition des indicateurs clés par segment de marché3. Identification des déterminants de la performance par segments de marché

Il faut d’abord identifier les différents segments de marché avec leurs préférences en matière de :

- prix;- qualité;- fonctionnalité; il faut voir comment les clients se différencient en fonction de ces 3

dimensions. Ex. : tv pas cher, qualité basse et peu de fonctionnalité ou tv cher avec très bonne qualité ou intermédiaire.

- image- réputation;- relations;


- service

Exemple : segmentation du marché d’une compagnie pétrolière :Segment 1: 16% des acheteurs : hommes d’âge moyen, aisés, 40 à 80 000 km par an, carte de crédit, sandwiches,…;Segment 2 : 16% des acheteurs : hommes et femmes, revenus moyens, fidèles à une marque, payent cash,…;Segment 3 : 27% des acheteurs : hommes et femmes se déplaçant beaucoup, jeunes, achètent au supermarché,…;Segment 4 : 21% des acheteurs : femmes au foyer avec enfants, s’approvisionnent au centre-ville;Segment 5 : 20% des acheteurs : revenus faibles, sans attache à une marque ou station, consommation faible

Il faut bien différencier ces segments et savoir où se positionner.

Les indicateurs-clés de l’axe clients Part de marché et part du portefeuille clients Conservation de clients existants Acquisition de nouveaux clients Satisfaction des clients

Comment la mesurer ? ETM, mesure des perceptions et biais. Solution : réitérer dans le temps. Attention à ne pas créer des attentes de qualité car aussi non déception plus grande.

Rentabilité par segment

Slide 83 et 84

Les déterminants de la performance clientsIl existe généralement trois catégories de paramètres qui déterminent la performance en matière de satisfaction, d’acquisition et de conservation de clients, de part de marché globale et par segment :

- les attributs des produits/services- les relations avec les clients- l’image de marque

Les déterminants de la performance clients: les attributsLes attributs des produits et services comprennent :

- les fonctionnalités offertes par le produit/service;- le prix;- la qualité

Segmentation de la clientèle en fonction des attributs souhaités

Les déterminants de la performance: les relations clients Les indicateurs sur la qualité des relations avec les clients portent sur la fourniture du

produit/service (temps de réaction, délai de livraison,..) et l’impression que le client retire de son expérience avec l’entrepriseSolution : engager un client mystère pour mesurer la qualité du service, évalue les réactions.

Engagements à long terme : couplage des systèmes informatiques (EDI, internet), conception conjointe de produits, délégation de la fonction achats à des fournisseurs agréésDans les relations B to B : par ex. : les constructeurs automobiles se lient pour certains matériaux de base.


Les déterminants de la performance : image de marque Facteurs intangibles qui attirent un client vers un fournisseur (Coca Cola, Microsoft) Création d’une fidélité plus forte d’une clientèle grâce à la publicité et à la qualité

perçue des produits et services fournis.

Les déterminants de la performance clientsValeur ajoutée = Attributs du produit (fonctionnalité, qualité, prix, délais) + Image + Relations clientsExemple de l’offre d’une banque :

Attributs : diversité de l’offre, zéro défaut, services étendusImage : compétenceRelations clients : amabilité, conseil personnalisé, réactivité

Un exemple de synthèse : secteur de la mode féminine : Attributs des produits : prix, mode et ligne, qualité Image de marque Relations clients : choix offert, déroulement de l’achat Indicateurs stratégiques : prix de vente unitaire moyen, taux de marque, taux de retours, part de marché,

articles épuisés (%), nombre de ventes par boutique, taux de croissance visé par article, préférence pour la marque, évaluation par acheteuse anonyme

Indicateurs-clés : Fidélité des clients (croissance annuelle des achats), satisfaction des clients (enquête)

Quelle est la proposition de valeur faite par l’organisation à ses clients?

The customer perspectivePerformance measures of a customer strategy of Operational Excellence:

Price : low prices drive lagging indicators such as market share and customer satisfaction

Selection of products : « Product availability », « Inventory turnover » and « Stockouts » have to be closely monitored

Convenience : companies strip away costs that are perceived as non adding value for the customers. « Customer complaints » relating to service or delivery is a proxy of a convenience measure

Zero defects : « Manufacturing defect rates » or « Service errors » should be tracked

Growth : « Growth in targeted segments » is a good measure of strategic success

Performance measures of a customer strategy of Product Leadership are: Marketing is a must: promote strong brand images by offering products with enhanced

functionality, save time and outperform the competition. « Brand awareness » to ensure the market recognizes the new product offering. « Help line calls per product » to determine the amount of interest or confusion in the latest product offerings

Functionality: offer consistently better functionality in all product offerings. « Number of customer needs satisfied » could be used to ensure customer expectations are met.

Performance measures of a customer strategy of Customer Intimacy are: Customer knowledge : « Total number of solutions offered per client » Penetration : « Share of targeted customer spending » Customer data : « Percentage of employees with access to customer information »


Culture of driving client success : « Number of customers awards received » Relationships for the long term : « Number of staff at client locations » could be a

measure

Slide 95

L’axe des processus internes

Chaque organisation a sa propre chaîne de processus internes en vue de répondre aux besoins des clients et de générer une rentabilité.Le modèle du BS modélise 3 processus:

l’innovation la production le service après-vente

Slide 98

Time to market : le temps qu’il faut pour introduire le produit sur le marché. Si ce temps est trop long et que par exemple des concurrents auront développé le produit pharmaceutique plus tôt que vous. Dimension du temps très importante.

Optimisation de la supply chaîne dans le processus de production.

Le processus d’innovationProcessus interne essentiel dont l’efficacité, la rentabilité et la réactivité sont, dans certaines entreprises, plus importantes que dans la production. En particulier, dans les entreprises ayant de longs cycles de création et de développement (logiciels, électronique,..) et qui se caractérisent par des marges brutes élevées et peu de possibilités de réduction de coûts en productionEx. : pour Microsoft, secteur pharmaceutique

Il comporte deux étapes :1. étude de marché pour déterminer sa taille, identifier les préférences des clients et

l’éventail des prix du produit/service2. conception et développement des produits et services radicalement nouveaux en

utilisant une technologie existante

Mesures de résultats de la recherche fondamentale : part du CA réalisée par les nouveaux produits part du CA réalisée par des produits exclusifs lancement de nouveaux produits par rapport à la concurrence; produits effectivement

lancés par rapport aux prévisions capacité de production durée du cycle de développement

Mesures de résultats du développement de nouveaux produitsExemple de l’industrie pharmaceutique :

- processus de développement par étapes (première sélection dans les composés, identification des plus prometteurs, expérimentation animale, humaine et soumission aux autorités de contrôle)


- Chaque étape a des mesures en termes de rendement, de temps et de coûtsRaisonnement en option.

Le processus de production

Processus qui démarre avec la réception des commandes jusqu’à la livraison du bien au client finalProcessus surveillé classiquement par des indicateurs financiers : coûts standards, budgets, analyse des écarts,… Complétés par des indicateurs de qualité (programmes de qualité totale) et de délais (introduction du JIT)

Indicateurs de durée de cycle :- Efficacité du cycle de production :

o Temps de transformation/Temps de production Indicateurs de qualité :

- taux de défauts exprimés en pièces par million- rendements- déchets, retouches, retours,…- pourcentage de processus sous maîtrise statistique des processus

Une stratégie d’excellence opérationnelle dépend souvent de processus de supply chain efficaces et efficients

Les mesures de la supply chain devraient se centrer sur :- Assurer la cohérence avec la stratégie et la proposition de valeur- Vraiment comprendre les besoins du client- Connaître vos coûts- Adopter une vue processus plutôt que fonction- Se centrer sur quelques mesures clés

Slide 106 : il faut sélectionner les 3,4 ou 5 mesures qui semblent les plus intéressant.

Le service après-vente

Ce processus comprend toutes les activités menées après l’acte d’achat Indicateurs de réactivité : durée du cycle de l’appel du client à la résolution du

problème Indicateur de l’efficience de l’utilisation des ressources Indicateur de rendement : pourcentage de problèmes traités dès le premier appel

Attention ces indicateurs peuvent être en conflit, il faut donc faire un arbitrage entre le temps nécessaire à la réaction du problème et le pourcentage de problèmes traités.

L’axe apprentissage organisationnel

Trois composantes principales constituent l’axe de l’apprentissage organisationnel :1. le potentiel des salariés


2. les capacités des systèmes d’information3. la motivation, la responsabilisation et l’alignement des objectifs de l’entreprise et des

salariés

Le potentiel des salariés

Beaucoup d’entreprises utilisent pour leurs salariés des objectifs définis à partir de trois mesures de résultats :

1. la satisfaction des salariés2. la fidélisation du personnel3. la productivité industrielle

slide 111

La satisfaction des salariés se mesure à partir d’enquêtes qui portent sur les thèmes :- de la participation aux décisions- de la reconnaissance des bons résultats- de l’accès à l’information permettant un travail de qualité- des encouragements à la créativité et à l’initiative- du soutien apporté par les services fonctionnels- de la satisfaction globale à l’égard de l’entreprise

La fidélisation se mesure généralement par le taux de rotation du personnelLa productivité se mesure souvent par le chiffre d’affaires généré par personne

Les déterminants de la performance

La performance de l’axe apprentissage organisationnel est le plus souvent déterminée par les trois éléments suivants :

1. la réorientation des compétences2. la capacité des systèmes d’information3. la motivation et la responsabilisation des salariés

1. La réorientation des compétences se mesure selon deux paramètres : le niveau de réorientation requis le pourcentage de personnes concernéesPrévoir qu’il faut un bon système de recrutement pour être sûr que dans 5 ans je sois toujours compétitif car mon personnel possède les capacités requises.

En cas de programme majeur de réorientation des compétences, on utilise : un ratio de couverture des postes stratégiques laps de temps nécessaire pour amener le personnel à posséder les compétences

nécessaires

2. La capacité des systèmes d’information est souvent un domaine qui souffre d’un déficit d’indicateurs. On utilise les indicateurs suivants :

ratio de couverture de l’information stratégique : évaluer la disponibilité des données concernant les besoins futurs des clients


nombre de processus avec infos en temps réel sur la qualité, les durées de cycle et les coûts

3. La motivation et la responsabilisation des employés sont mesurées par des indicateurs comme:

nombre de suggestions par employé nombre de suggestions appliquées indicateurs d’amélioration continue en termes de qualité, délais et coûts indicateurs d’alignement des objectifs de l’entreprise et des objectifs individuels

Guerre des talents pour les emplois qualifiés et il faut leur offrir des motivations qui sont adaptées (alignées) à la nouvelle génération. Objectif en adéquation avec leur valeur (nouvelle tendance). C’est donc le défi des entreprises.

Slide 118 et 119

Mobil US : la division

Marketing et Raffinage

Etude de cas

Principe 1. Traduire la stratégie en termes opérationnelsLa stratégie de la division M&R de Mobil peut se synthétiser ainsi :

- Réduire les coûts et accroître la productivité tout au long de la chaîne de valeur- Générer plus de volume sur les produits et les services haut de gamme

Principe 1. L’axe financierObjectif financier : augmenter le retour sur capital investi (RCI) de 7% (en dessous du coût du capital) à 12% en trois ansMoyens :

- stratégie de productivité fondée sur la réduction des coûts et la productivité des actifs- stratégie de croissance fondée sur une croissance en volume et une croissance de la

part des produits de haute gamme

Principe 1. L’axe client Focaliser sur les trois premiers des cinq segments de clientèle baptisés respectivement

les combattants de la route (16%), les fidèles invétérés (16%) et la génération battante (27%)

Etude marketing pour définir l’offre de produits adaptée à ces segments de clientèle

Expérience d’achat devait être exceptionnelle- accès immédiat à la pompe- paiement automatique à la pompe- zone des pompes couverte- disponibilité complète des produits haut de gamme- toilettes propres


- apparence extérieure satisfaisante, station sûre, éclairée- boutique avec marchandise fraîche et de qualité supérieure- service rapide- parking suffisant- employés sympathiques- ...

Client mystère : un tiers envoie un représentant une fois par mois pour donner une note à chaque station-service pour évaluer la performance vis-à-vis de l’offre client

Créer une relation gagnant-gagnant avec les distributeurs franchisés

Principe 1. L’axe Processus internesDeux processus internes majeurs ont été sélectionnés :

1. Développement de nouveaux produits et services2. Création de bénéfices pour le distributeur sur les recettes hors essence

Principe 1. L’axe apprentissage et développementTrois objectifs stratégiques ont été identifiés :1. Coeur de compétences et capacités :

- encourager et aider le personnel à mieux comprendre l’activité de marketing et de raffinage

- créer le niveau d’aptitudes et de compétences nécessaires- développer les capacités de leadership requises

2. Accès à l’information stratégique nécessaire à l’exécution des stratégies3. Engagement de l’organisation : créer un environnement dans lequel le personnel est motivé et responsabilisé

Principe 2. Mettre l’organisation en adéquation avec la stratégie Remplacer l’organisation fonctionnelle centralisée par dix-huit centres de profit

géographiques avec l’autonomie de décision pour s’adapter aux conditions du marché local

Création de quatorze centres de services communs pour les fonctions administratives : informatique, finance, GRH, environnement, sécurité,…

Chacun des 18 centres de profit et 14 centres de services a élaboré un tableau de bord prospectif

Principe 3. Faire de la stratégie le travail quotidien de chacun Travail de communication de la direction générale à l’ensemble des membres de

l’entreprise Mise au point d’un programme de rémunération variable portant sur trois niveaux de

performance :1. Performance au niveau de l’entreprise (10%)2. Performance au niveau de la division (6%) fondée sur les résultats BS3. Performance au niveau de l’unité (14%) fondée sur les principaux indicateurs de

performance des BS des centres de profit

Principe 4. Transformer la stratégie en un processus continu Analyse et actualisation chaque année du BS pour refléter les nouvelles opportunités

et conditions concurrentielles


Budget pour la performance à la fois pour les indicateurs stratégiques financiers et non financiers du BS

Principe 5. Mobiliser le changement grâce au leadership des dirigeantsImportance cruciale de l’implication des dirigeants lors du lancement d’un BS mais également lors de son exploitation: son importance sera perçue dans l’organisation si le BS devient la référence pour toute communication de la direction et pour l’évaluation de la performance

Cours du 7 décembre 2009

Contrôle de gestion de l’entreprise décentralisée

PlanLes centres de responsabilitéLes prix de cession internes

Les centres de responsabilitéLes centres de coût et centres de FraisLes centres de chiffre d’affairesLes centres de profit et centres d’investissement

Les centres de coût et centres de frais

mission = de fournir un ensemble de prestations dans des conditions optimales de coût, de délai et de qualité.

La différence entre les deux : la possibilité de modéliser le processus de transformation des inputs en outputs.

Les centres de coût

Les ressources consommées sont mesurables de façon monétaire.La mesure de l’output est le plus souvent physique.Il est possible d’optimiser la consommation de ressources et de construire ex ante une estimation des coûts correspondant à cet optimum, traduit le plus souvent par des coûts standard.EX: dans la production manufacturière, dans les entrepôts, dans la logistique, dans les départements administratifs en charge d’opérations répétitives, telles que le traitement des factures.

Centres de frais

Le total des coûts de tels centres dépend du jugement du responsable sur les montants nécessaires à la réalisation des objectifs de l’entité qu’il dirige.EX: dans des départements administratifs (comptabilité, finance, GRH…), des départements de vente, de marketing et de recherche et développement. C’est aussi souvent le cas dans des services publics.


Les centres de chiffre d’affaires

= Objectif de maximisation des ventes et qui ne contrôle pas les coûts de production est considéré.L’autorité sur des ressources financières, humaines et techniques et la responsabilité exprimée sous la forme d’objectifs à atteindre sont de même degré que pour le centre de coût.Un centre de chiffre d’affaires n’a généralement pas le pouvoir de fixer le prix de vente, mais son objectif s’exprime souvent en termes de réalisation d’un chiffre d’affaires sous contrainte de la maîtrise des frais commerciaux.

Les centres de profit et centres d’investissement

Un centre de profit = centre de coût et de chiffre d’affaires.L’objectif d’un centre de profit : la profitabilité => plus large latitude sur les prix.Un centre d’investissement = centre de profit qui dispose d’un objectif exprimé en taux de rentabilité et d’une autorité partielle sur les décisions d’investissement.L’objectif d’un tel centre : rentabilité suffisante des capitaux investis.

Les prix de cession internes Introduction Théorie économique des prix de cession interne Point de vue des comptables sur les prix de cession interne Approche stratégique des prix de cession interne

Introduction:

Définition

Prix de cession interne = le prix de facturation pratiqué à l’intérieur de l’organisation pour les produits et/ou services échangés entre les divisions d’une même entité ou entre les entités appartenant à un même groupe.

Rôles

Deux rôles en conflit :_ Orienter la prise de décision et effectuer l’allocation des ressources de manière semblable au marché._ Evaluer la performance des centres de profit.=> pb: convergence des buts

Dilemme dans la convergence des buts

_ Si le système de prix de cession interne => maximiser profits de l’organisation => risque que l’une ou l’autre unité opére à perte._ Si prix de cession interne => évaluation adéquate de la performance de chaque unité => risque de décisions sous-optimales pour l’organisation dans son ensemble.


Types de prix de cession interne existant dans la pratique

_ le prix de marché;_ le coût marginal ou le coût de revient variable ;_ le coût de revient complet standard ou réel ;_ le coût de revient complet, augmenté d’une marge de profit ;_ le prix négocié entre acheteur et vendeur, sur la base du prix du marché, tel que le prix du marché diminué des frais de

Théorie économique des prix de cession interne

_ Le rôle des prix dans la théorie économique est de procéder à l’allocation des ressources sur le marché._ Hirshleifer (1956): deux centres de profit échangeant des biens dans un horizon de court terme sans modification des capacités de production existantes. Conclusions:_ Le recours au prix de marché comme prix de cession interne ne se justifie que s’il existe un marché de concurrence parfaite pour le bien intermédiaire ou le produit final._ Dans tous les autres cas, le recours au coût marginal s’impose._ Le prix négocié est exclu des possibilités de prix de cession interne.

Point de vue des comptables sur les prix de cession interne

_ Système de prix de cession interne doit permettre d’atteindre deux objectifs :• encourager les responsables de divisions à prendre des décisions qui maximisent le profit dans son ensemble ;•mesurer et évaluer la performance des divisions et de leurs responsables.

_ La mise au point d’un système de prix de cession suppose deux décisions qui sont bien distinctes :• la décision de source d’approvisionnement, on la laisse à chaque centre de responsabilité qui peut décider s’ils doivent s’approvisionner à l’intérieur ou à l’extérieur. Mais le département interne devra s’aligner sur la concurrence externe dont parfois obligation de sous-traiter. Comment fixe-t-on les prix pour les échanges internes ?• la décision de fixation de prix de cession pratiqués pour les échanges internes à l’entreprise.

Prix de cession= le prix de marché : souvent le prix de cession sera le prix du marché diminué d’un pourcentage représentant les coûts de vente non encourus (marketing, frais de transport…).Si prix de marché n’existe pas: la plupart des auteurs recommandent de fixer les prix de cession sur la base des coûts.

Résultats des tests empiriques

Vancil (1978), Tang (1992), Bafcop, Bouquin et Desreumaux(1991),…:_ Etats-Unis : les coûts et prix de marché_ France (fin des années 1980) recours plus important aux coûts de revient qu’aux prix de marché.


_ Dans les méthodes de fixation des prix de cession interne basés sur les coûts de revient, le coût de revient complet et ses variantes sont très largement plus utilisées que le coût de revient variable et ses variantes._ Il apparaît que de nombreuses entreprises recourent simultanément à plusieurs méthodes pour gérer les échanges internes de biens.

Approche stratégique des prix de cession interne

Eccles (1983, 1985): les systèmes de prix de cession interne doivent être construits dans une cohérence globale avec la stratégie de l’entreprise.Eccles sélectionne deux dimensions larges de la stratégie : le degré d’intégration verticale et le degré de diversification conglomérale (groupe d’entreprise de secteur différent).

Stratégie de diversification de type congloméral:• autonomie d’échange• prix du marché ou CRC+ marge de profit

Stratégie d’intégration verticale: approvisionnement en interne• ventes internes et externes et centre de profit: prix du marché ou CRC + marge de profit• Ventes externes: centre de profit, ventes int: centre de coût: CRC réel ou standard

Stratégie intégration verticale et diversification: px du marché Dans les différentes stratégies possibles, Eccles a identifié des cas où il était fait appel

à une politique de transfert hybride, le double prix. Prix de cession interne pour les impôts et un prix de cession pour les ventes internes. Jeux d’écriture dans l’entreprise.

Exemple: entreprise chimiqueÀ titre d’exemple, la division des alcalis permet d’illustrer différentes possibilités.Le sel par électrolyse permet de produire du NaOH qui se vend sur un marché à des clients externes, du H2 pour lequel il existe un marché externe et qui est un composant nécessaire à la fabrication du H2O que fabrique la division des peroxydes et du C12, d’une part, transformé dans la division alcalis en produits chlorés qui se vendent à des clients externes et, d’autre part, qui est nécessaire pour fabriquer du PVC dans la division des plastiques, en le combinant avec de l’éthylène. Il y a trois divisions : alcali, peroxyde et plastique. Alcali est une base et peut être vendu sur un marché externe. Que faire ??? C12 devient un produit chloré et est nécessaire à quelque chose. Les P interne et externe peuvent être différent. Le problème fiscalement pour les prix internes, ne peuvent pas être inférieur au coût car on a des frais différents entre les 2 prix.

Entreprise chimiqueL’entreprise utilise quatre types de prix de cession interne : le prix de marché, les « cost plus», le « list less » et le prix négocié entre l’acheteur et le vendeur. Le processus décisionnel de choix du prix de cession est le suivant :1. Existe-t-il un prix de marché applicable à la transaction ?2. Si oui, appliquer le prix de marché en interne ;3. Si non, quel est le statut des entités qui échangent ?4. S’il s’agit de deux entités productrices, considérées comme des centres de coût, on utilise le « cost plus ».5. Si une unité est une entité de vente vers l’extérieur de l’organisation et que l’autre soit une entité productrice, le prix de cession interne correspond au prix de vente moins …


Exercice : résolution

3 divisions : a) Produit Xb) X transforme en Yc) Y en Z

X et Y sont des sous produits.

Il y a des frais variables, volume, volume stock en dollars, actifs nets de la division, …

R1 : Coût standard complet + 10% sur les stocks et actifs fixesR2 : Ou coût variables plus coût fixe mensuel plus rendement de 10% sur stock et actif fixe.

Quel est le coût de transfert de X vers la section B ?

Première règle :

Coût standard complet = 7Prix de cession interne de X = 8 = 7 + 10% (capital investi)Prix de cession interne de Y = 17,6 = 8 + 3 + 1 +1 + 0,10 * ((15000 + 45000)/10000)Prix de cession interne de Z = 23,6 = 17,6 +1+2+2+1

Deuxième règle :

Facturer à la deuxième division tous les coûts fixes plus les coûts variables.Prix de cession interne de X = 4 + 30000 (=3*10000) + 0,1 * (30000 + 70000) = 4 + 40000 Prix de cession interne de Y = 4 + 40000 + 5 + 40000 + 0,1 * (60000) = 9 + 86000Prix de cession interne de Z = 14 + 96000

Enoncé sur icampus+ 2 ième exemple et questions


contrôle de gestion avancé

Documents