ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN MOLDOVA

Cu titlu de manuscris C.Z.U.:[657.1+336.748.12](478)(043)

VICTORIA CIUBOTARU

CONTABILITATEA ŞI INFLAŢIA

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit; analiză economică

AUTOREFERAT al tezei de doctor în economie

Chişinău – 2009

~ 2 ~

Teza a fost elaborată în cadrul catedrei “Contabilitate şi audit”, Academia de Studii Economice din Moldova

Conducător ştiinţific: Bucur Vasile – dr. hab., prof. univ., ASEM. Referenţi oficiali: Tuhari Tudor – dr. hab., prof. univ., Universitatea Cooperatist Comercială din Moldova; Toma Constantin – dr., conf. univ., Universitatea „Alexandru Ioan Cuza”, Iaşi, România. Membri ai consiliului ştiinţific specializat: Ţurcanu Viorel, preşedinte, dr. hab., prof. univ., ASEM; Grabarovschi Ludmila, secretar ştiinţific, dr., conf. univ., ASEM; Paraschivescu Dumitru Marius, membru, dr., prof. univ.,

Universitatea „George Bacovia”, Bacău, România; Ţiriulnicova Natalia, membru, dr., conf. univ., ASEM; Vitiuc Ana, membru, dr., conf. univ., KPMG Moldova.

Susţinerea tezei va avea loc la 16 aprilie 2009, ora 14.00 în şedinţa

Consiliului Ştiinţific Specializat D 32.08.00.12 –19 în cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova, pe adresa: MD – 2005, Chişinău, str. G. Bănulescu–Bodoni 59, blocul A, et.3, Sala Senatului.

Teza şi autoreferatul pot fi consultate la Biblioteca Naţională, Biblioteca

Ştiinţifică a Academiei de Studii Economice din Moldova şi pe site-ul www.cnaa.acad.md.

Autoreferatul a fost expediat la __________________ 2009.

Secretar ştiinţific al Consiliului ştiinţific specializat, dr., conf. univ. Grabarovschi Ludmila Conducător ştiinţific, dr. hab., prof. univ. Bucur Vasile Autor Ciubotaru Victoria

~ 3 ~

I. CARACTERISTICA GENERALĂ A TEZEI Actualitatea temei de cercetare şi gradul de studiere a acesteia. La etapa

actuală inflaţia a devenit problema numărul unu a economiilor contemporane, complexitatea căreia evoluează odată cu dezvoltarea acestora. Istoria economică a dovedit că nici o economie nu este asigurată de impactul nefavorabil al inflaţiei. Ca consecinţă, aceasta niciodată nu a încetat să fie obiect de cercetare sau discuţii, inclusiv şi pentru Republica Moldova.

Inflaţia afectează tot: economia ţării, activitatea întreprinderilor, populaţia şi chiar şi contabilitatea prin distorsionarea informaţiilor financiar–contabile raportate. În astfel de condiţii, entităţile pentru a lua decizii corecte şi a rezista impactului inflaţionist, vor să se asigure de credibilitatea informaţiilor contabile furnizate de rapoartele financiare. Rolul contabilităţii în acest domeniu este decisiv – de a asigura utilizatorii cu informaţii credibile şi relevante aferente situaţiei patrimoniale şi financiare a întreprinderii, ce ar permite luarea unor decizii oportune. În acest scop reglementările şi practica internaţională apelează la contabilitatea de inflaţie.

Deşi noua legislaţie contabilă în Republica Moldova prevede armonizarea contabilităţii autohtone cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.), reglementările actuale în ţara noastră în domeniul contabilităţii de inflaţie nu sunt dezvoltate. Pe parcursul a mai mult de 17 ani inflaţia în Republica Moldova a cunoscut diferite forme, inclusiv şi hiperinflaţia (1991-1994). Însă informaţiile în rapoartele financiare cum se prezentau şi acum mai continuă a fi prezentate ca şi cum fenomenul inflaţiei nu există. Toate acestea argumentează actualitatea temei date de cercetare şi necesitatea unui studiu în problematica contabilităţii inflaţiei în Republica Moldova.

Conceptul inflaţiei, tipurile, cauzele şi consecinţele acesteia sunt abordate de numeroşi economişti cum sunt M. Friedman, Keynes, A. Smith, D. Miles, A. Scott, T. Dernburg, R. Dornbush, I. Golfajin, H. Frisch, P. Halwood, T. Mayer, J. S. Duesenberry, R. Z. Aliber, I. Bernar, J. Colli, F. S. Mishkin (Occident); V. Balikoev, E. Borisov, S. Moiseev, A. Şişkin. (spaţiul ex-sovietic); A. Ţugui , N. Dobrotă, N. Dardac, I. Cohuţ, N. Moroianu (România), dar mai puţini sunt cei ce au fost preocupaţi de impactul inflaţiei asupra contabilităţii şi anume: V. Bucur, A. Nederiţa, T. Tuhari, E. Bajerean, V. Balanuţă, N. Ţiriulnicova (autohtoni); E. Schmalenbach, H. Greuning (Occident); N. Feleagă, M. Ristea, C-G. Dumitru, C. Toma, A. Ţugui, A-I. Muţiu, D. Pivodă, L. Malciu, (România).

Scopul tezei constă în studierea impactului inflaţiei asupra informaţiilor din rapoartele financiare şi contabilitatea acestuia, în contextul reglementărilor naţionale şi internaţionale, precum şi dezvoltarea metodologiei contabilităţii de inflaţie în condiţiile Republicii Moldova pentru asigurarea principalelor caracteristici calitative ale informaţiei prezentate în rapoartele financiare.

Pentru realizarea acestui scop au fost formulate următoarele sarcini ale cercetării:

~ 4 ~

• studierea şi definirea conceptului inflaţiei, tipurilor, cauzelor şi consecinţelor, modalităţilor de măsurare a acesteia;

• analiza evoluţiei inflaţiei în Republica Moldova; • determinarea problemelor ce apar în contabilitatea în cost istoric ca rezultat

al influenţei inflaţiei şi studierea alternativelor costului istoric, propuse de reglementările internaţionale şi naţionale;

• determinarea eficienţei aplicării paleativelor de natură contabilă şi fiscală în condiţii de inflaţie;

• aprecierea efectelor inflaţiei asupra activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar al întreprinderii;

• elaborarea unui model concret de măsurare a efectelor inflaţiei asupra elementelor patrimoniale, ţinând cont de particularităţile contabilizării acestora la întreprinderile din Republica Moldova;

• identificarea aspectelor problematice şi perfecţionarea metodologiei contabilităţii inflaţiei în Republica Moldova.

Obiectul cercetării. Prezenta lucrare are ca obiect de cercetare studierea impactului inflaţiei asupra elementelor patrimoniale ale întreprinderii în cadrul etapelor exerciţiului contabil în baza datelor Î.M. “FAME–CV Construction” SRL, “Albara Grup” SRL, Î.I. “Lion-Gri” Ialoveni.

Suportul metodologic şi teoretico-ştiinţific al cercetării. În cadrul elaborării lucrării ştiinţifice a fost aplicată metoda dialecticii, care stă la baza cunoaşterii materiei, cu componentele ei: analiza, sinteza inducţia şi deducţia; metode statistice, precum şi conceptele teoretice ale economiştilor autohtoni şi din străinătate; convenţiile fundamentale şi principiile de bază ale contabilităţii; caracteristicile calitative ale informaţiei contabile, prezentate în rapoartele financiare; prevederile standardelor de contabilitate naţionale şi internaţionale, a legilor şi actelor normative în vigoare; datele Biroului Naţional de Statistică; rapoartele anuale şi trimestriale ale Băncii Naţionale a Moldovei.

Noutatea ştiinţifică a rezultatelor cercetării se prezintă prin următoarele: • abordarea impactului inflaţiei asupra elementelor patrimoniale ale

întreprinderilor din Republica Moldova şi a credibilităţii informaţiilor prezentate în rapoartele financiare;

• redenumirea şi formularea noţiunilor de elemente patrimoniale semnificativ şi nesemnificativ inflate, în funcţie de reacţia acestora la modificarea preţurilor;

• clasificarea activelor şi pasivelor întreprinderii în scopul determinării efectelor inflaţiei asupra acestora şi actualizării la inflaţie;

• identificarea şi soluţionarea problemelor ce apar în aplicarea principiului costului istoric şi principiului prudenţei în condiţii economice (hiper)inflaţioniste;

• elaborarea modelelor de actualizare la inflaţie a elementelor patrimoniale; • propunerea metodicii înregistrărilor contabile a diferenţelor obţinute din

actualizarea elementelor patrimoniale la inflaţie;

~ 5 ~

• identificarea şi soluţionarea problemelor ce apar în cadrul aplicării metodologiei contabilităţii inflaţiei.

Semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a lucrării constă în posibilitatea implementării în activitatea entităţilor a recomandărilor autorului cu scopul gestionării impactului negativ al inflaţiei, prin:

• aplicarea metodologiei de actualizare la inflaţie propuse de autor; • propunerea concepţiei reformulării principiului prudenţei în condiţii de

(hiper)inflaţie; • înaintarea recomandărilor aferente clasificării activelor şi pasivelor în scopul

determinării efectelor inflaţiei şi asigurării principalelor caracteristici calitative ale informaţiilor contabile;

• aplicarea propunerii ce ţine de gruparea veniturilor şi cheltuielilor în scopul actualizării la inflaţie;

• utilizarea modelelor propuse de autor pentru retratarea elementelor patrimoniale la inflaţie;

• elaborarea şi aplicarea metodicii de evaluare a rezultatului financiar-contabil, luând în considerare impactul inflaţiei şi argumentarea necesităţii recunoaşterii acestuia de fiscalitate.

Aprobarea rezultatelor lucrării. Principalele probleme ce ţin de impactul inflaţiei asupra contabilităţii au fost prezentate şi aprobate în cadrul simpozioanelor şi conferinţelor internaţionale: Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători (ediţia a VI-a, 18-19 aprilie 2008), Simpozionul internaţional al tinerilor cercetători (ediţia a V-a, 19-20 aprilie 2007), Conferinţa internaţională “Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere” (28-29 septembrie 2007), Conferinţa internaţională “Problemele contabilităţii şi auditului în condiţiile globalizării” (15-16 aprilie 2005).

Scopul şi sarcinile cercetării au determinat următoarea structură a tezei: introducere, trei capitole, concluzii şi recomandări, bibliografie, adnotare, cuvinte–cheie, lista abrevierilor şi anexe. Lucrarea a fost elaborată în volum de 186 pagini şi include 17 anexe.

În Introducere este argumentată actualitatea temei, sunt definite scopul, sarcinile şi obiectul lucrării, este prezentată noutatea ştiinţifică, semnificaţia teoretică şi valoarea aplicativă a cercetării efectuate.

În capitolul I “Caracteristica inflaţiei şi credibilitatea informaţiilor aferente acesteia” sunt studiate caracteristicile generale ale inflaţiei; sunt prezentate propriile sinteze ale autorului aferente repercusiunilor fenomenului inflaţionist în Republica Moldova din anul 1991 până în prezent; se abordează problema credibilităţii şi eficienţei informaţiilor contabile furnizate de contabilitatea tradiţională în condiţiile unei economii inflaţioniste, prin prisma alternativelor propuse costului istoric de reglementările contabile internaţionale şi naţionale.

În capitolul II “Impactul inflaţiei asupra evaluării şi raportării elementelor patrimoniale în contabilitate” se pune problema determinării consecinţelor inflaţiei

~ 6 ~

asupra recunoaşterii în contabilitate şi raportării activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar al întreprinderii; se demonstrează ineficienţa aplicării paleativelor de natură contabilă şi fiscală existente în condiţiile contabilităţii tradiţionale ca alternative actualizărilor la inflaţie.

Capitolul III “Aspecte problematice privind metodologia contabilităţii inflaţiei” este dedicat cercetării problemelor ce ţin de metodologia contabilităţii de inflaţie prin prisma metodei bazate pe conversie, metodei bazate pe evaluare şi metodei combinate; sunt evidenţiate avantajele şi dezavantajele fiecărei metode şi posibilităţile aplicării lor în practică; sunt propuse schemele înregistrărilor contabile a diferenţelor obţinute din retratarea rapoartelor financiare în baza metodei în cost istoric.

Concluziile şi recomandările generalizează rezultatele cercetărilor efectuate, includ principalele concluzii şi recomandări privind perfecţionarea contabilităţii de inflaţie.

Cuvinte–cheie: inflaţie, hiperinflaţie, indicii preţurilor de consum, rata inflaţiei, factor de conversie, cost istoric, cost curent, principiul prudenţei, elemente patrimoniale nemonetare, elemente patrimoniale monetare, elemente patrimoniale semnificativ inflate, elemente patrimoniale nesemnificativ inflate, evaluare şi recunoaştere în condiţii de inflaţie, metode de contabilitate a inflaţiei, rezerve din actualizare la inflaţie, rezerve de menţinere a capitalului, câştig (pierdere) din poziţia monetară netă.

Publicaţii. Principalele teze ale lucrării sunt publicate în 10 articole ştiinţifice cu un volum total de 2,55 coli de autor, publicate în reviste cu recenzii şi în ediţiile ştiinţifice ale simpozioanelor şi conferinţelor internaţionale organizate în cadrul Academiei de Studii Economice din Moldova.

II. TEZELE FUNDAMENTALE ALE LUCRĂRII În capitolul I “Caracteristica inflaţiei şi credibilitatea informaţiilor

aferente acesteia” este studiat conceptul de inflaţie prin prisma definiţiei, tipurilor, cauzelor şi consecinţelor acesteia, precum şi problema asigurării caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile raportate, conform reglementărilor contabile naţionale şi normelor internaţionale, în condiţii economice inflaţioniste.

Acest concept este examinat în baza abordărilor diferitor şcoli economice, demonstrând că deşi istoria economică cunoaşte mai multe episoade de inflaţie, teoria economică nici până în prezent nu a propus o definiţie unică a acestui fenomen. Situaţia dată poate fi explicată prin faptul că pe parcursul secolelor problema inflaţiei a evoluat în complexitatea sa, atât din punct de vedere al manifestărilor inflaţioniste, cât şi din punct de vedere al cauzelor şi consecinţelor acesteia. Astfel, ceia ce numim astăzi inflaţie a încetat a mai fi o simplă “creştere a nivelului general al preţurilor” sau “a masei monetare”. Aceasta a avansat în “fenomen autoântreţinut de creştere a preţurilor” şi a obţinut caracter dinamic ca în final să devină un proces dezechilibrator de ansamblu al economiei.

~ 7 ~

În literatura de specialitate nu s-a ajuns la o abordare exactă asupra delimitării inflaţiei, în funcţie de intensitatea acesteia, în special în ce priveşte noţiunea hiperinflaţiei. Experienţa ţărilor ce s-au confruntat şi mai continuă să facă faţă hiperinflaţiei dovedeşte că definiţia dată acesteia de Phillip Cagan în 1956 este “învechită” şi nu corespunde caracteristicilor economiilor contemporane, iar intensitatea inflaţiei şi consecinţele ei trebuie judecate nu doar prin raportarea ei la o anumită scară, ci prin corelarea ei cu alţi indicatori ai dinamicii macroeconomice. În aceste condiţii de incertitudine, autorul recomandă a determina momentul apariţiei hiperinflaţiei conform prevederilor I.A.S. 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”, care, deşi defineşte hiperinflaţia doar prin prisma caracteristicilor acesteia, totuşi permite o viziune mai clară a momentului de timp în care economia unei ţări devine hiperinflaţionistă.

Cercetarea fenomenului inflaţionist în istoria economiei Republicii Moldova a permis autorului să identifice următoarele perioade în evoluţia preţurilor:

1991-1993, perioada de la proclamarea independenţei şi crearea Băncii Naţionale a Moldovei (BNM) independente de autorităţile monetare ale altor ţări până la introducerea în circulaţie a monedei naţionale (leului moldovenesc);

1994-1997, perioada de la introducerea în circulaţie a leului până la criza financiară din Rusia si răsfrângerea consecinţelor acesteia asupra economiei RM;

1998-2000, perioada în care evoluţia preţurilor în Republica Moldova a fost determinată de criza financiară din Rusia şi efectele negative ale acesteia;

2001-până în prezent, evoluţia nivelului general al preturilor la etapa actuala, se caracterizează printr-o descreştere a ratei inflaţiei. Unul din factorii care au contribuit la încetinirea ritmului de creştere al nivelului general al preţurilor a fost modificarea obiectivului principal al BNM – trecerea de la „realizarea şi menţinerea stabilităţii monedei naţionale” la „asigurarea şi menţinerea stabilităţii preţurilor”.

Ca rezultat al cercetării fenomenului inflaţionist în Republica Moldova, autorul a concluzionat următoarele:

1. inflaţia în Republica Moldova poartă un caracter sezonier, înregistrând creşteri accelerate în perioada septembrie-ianuarie şi încetinirea ritmurilor de creştere a preţurilor, sau chiar descreştere, în perioada mai-august (fig. 1);

2. situaţia economică a ţărilor-partenere comerciale, inclusiv politica economică promovată de către acestea, reprezintă o sursă de shock-uri externe, care generează devierea ratei inflaţiei de la trend-ul său (criza regională importată din 1998, majorările periodice a tarifelor la livrarea gazelor naturale, creşterea preţului petrolului pe pieţele mondiale etc.);

3. însăşi poziţia economico-geografică (calamităţile naturale: secete şi inundaţii) şi structura ramurală a Republicii Moldova (orientarea

~ 8 ~

puternică spre agricultură) predetermină caracterul instabil al nivelului preţurilor;

4. dependenţa preţurilor interne de intensitatea fluxurilor de valută din exterior şi, respectiv, de eforturile BNM de răscumpărare a surplusului de valută de pe piaţa internă cu costul emisiei suplimentare de lei moldoveneşti, determină aplicarea noţiunii de “inflaţie importată” în caracterizarea inflaţiei în Republica Moldova.

-4,0

-3,0-2,0

-1,0

0,0

1,0

2,0

3,0

4,0

5,0

ianu

arie

febr

uarie

mar

tie

april

ie

mai

iuni

e

iulie

augu

st

sept

embr

ie

octo

mbr

ie

noie

mbr

ie

dece

mbr

ie

Lunile anului

Rata inflaţiei, %

2000

2001

2002

2003

2004

2005

2006

2007

2008

Figura 1. Evoluţia lunară a ratei inflaţiei în RM, în perioada anilor 2000–2008

Sursa: Elaborat de autor în baza evoluţiei lunare a indicilor preţurilor de consum în anii 1991-2008 http://www.statistica.md

Abordarea problemei impactului inflaţiei asupra credibilităţii informaţiilor

înregistrate şi raportate în contabilitate a demonstrat că utilizarea costului istoric la evaluarea elementelor patrimoniale în condiţiile unei economii inflaţioniste nu este justificată, din simplul motiv că nu reflectă obiectiv situaţia economico-financiară a întreprinderii. Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a activelor şi datoriilor bazate pe costul istoric (cost al trecutului) şi evaluarea la ieşire întemeiată pe valoarea actuală (de regulă valoarea de realizare, ca un preţ al prezentului)1. Astfel, în condiţiile unei economii (hiper)inflaţioniste costul istoric nu asigură principalele caracteristici calitative ale informaţiei: comparabilitatea, relevanţa şi utilitatea datelor, iar deciziile utilizatorilor fundamentate pe astfel de informaţie sunt eronate. Ca rezultat, contabilitatea îşi pierde obiectivul său primordial: de a furniza informaţii utilizatorilor pentru luarea deciziilor.

Ca alternativă costului istoric, în condiţiile unei economii inflaţioniste, reglementările contabile internaţionale lasă posibilitatea utilizării şi altor baze de evaluare, cum ar fi: costul curent, valoarea realizabilă, valoarea actualizată. Aplicabilitatea acestor alternative este diminuată de subiectivismul determinării 1 Ristea M. Dumitru C.G. Contabilitate aprofundată.– Bucureşti, editura “Universitară”, 2003, p.46.

~ 9 ~

unei valori prin intermediul lor. Ca consecinţă, costul istoric devine cea mai obiectivă bază de evaluare în condiţiile unei economii normale şi cea mai subiectivă în condiţiile unei economii (hiper)inflaţioniste.

Capitolul II “Impactul inflaţiei asupra evaluării şi raportării elementelor patrimoniale în contabilitate” este dedicat problemelor ce apar în contabilitate la recunoaşterea şi raportarea elementelor patrimoniale ca rezultat al influenţei inflaţiei.

Prima problemă apare în delimitarea elementelor patrimoniale în scopul determinării impactului inflaţiei asupra acestora, dat fiind faptul că ele reacţionează diferit la creşterea preţurilor. Pentru soluţionarea acestei probleme I.A.S. 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” prevede gruparea elementelor patrimoniale în nemonetare şi monetare. După părerea autorului, această clasificare creează neclarităţi utilizatorilor şi dificultăţi în aplicarea I.A.S. 29, deoarece toate elementele patrimoniale sunt exprimate în unităţi monetare şi afectate de inflaţie. În acest scop, în lucrare s-a fundamentat redefinirea elementelor patrimoniale, în funcţie de comportamentul acestora la modificarea preţurilor, în semnificativ inflate (activele pe termen lung, stocurile de mărfuri şi materiale, capitalul propriu etc.), şi nesemnificativ inflate (disponibilităţile băneşti şi elementele de încasat sau de plătit în bani).

Considerăm că această redefinire oglindeşte mai relevant comportamentul elementelor patrimoniale în dependenţă de fenomenul inflaţionist. Tot în acest scop, a fost studiată şi propusă delimitarea activelor şi pasivelor, în dependenţă de reacţia acestora la inflaţie, pentru entităţile din Republica Moldova.

A doua problemă constă în determinarea influenţei inflaţiei asupra valorii elementelor patrimoniale. Această problemă a fost dezvoltată în teză prin compararea rezultatelor actualizării la inflaţie a elementelor patrimoniale cu rezultatele obţinute din aplicarea metodelor alternativ admisibile, prevăzute de reglementările contabilităţii în cost istoric. Astfel, s-a demonstrat că nici una din metodele de calcul a amortizării mijloacelor fixe (lineară, soldului degresiv, degresivă cu rata descrescătoare), aplicate în condiţiile actuale de inflaţie, nu sunt în stare să exprime consecinţele inflaţiei asupra cheltuielilor cu amortizarea şi valorii de bilanţ a mijloacelor fixe. Cele mai semnificative distorsionări se obţin în aplicarea metodei soldului degresiv (tab.1).

Din tabel se observă că din cauza neactualizării la inflaţie a valorii de intrare a mijlocului fix, amortizării calculate şi valorii de bilanţ Î.I. “Lion-Gri”a subevaluat cheltuielile, respectiv a supraevaluat profitul cu 43 468 lei, ceea ce nu i-a permis să recupereze 28,98% din valoarea de intrare a acestui utilaj.

Studierea consecinţelor inflaţiei asupra activelor pe termen lung, în baza datelor Î.I. “Lion-Gri” la înfiinţarea şi creşterea viţei de vie ne-a permis să concluzionăm că la întreprinderile cu ciclul îndelungat de creare a activelor, în special la entităţile agricole şi cele de construcţie, valoarea activelor create şi transmise spre exploatare sau comercializate este puternic subevaluată chiar din momentul recunoaşterii în contabilitate, însumând valori neomogene (intrate în

~ 10 ~

diferite momente de timp). Această subevaluare este ulterior prezentată în raportul de profit şi pierdere prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea sau costului vânzărilor, care are ca consecinţă supraevaluarea rezultatului financiar şi distorsionarea indicatorilor economico-financiari.

Tabelul 1 Influenţa inflaţiei asupra amortizării anuale a utilajului agricol al Î.I. “Lion–Gri”, calculată conform metodei soldului degresiv

Amortizarea anuală, lei Abaterea, lei

Data (t)

Rata inflaţiei,

cumulativ din 2001,

%

Neactua-lizată

Actualizată la inflaţie

în preţuri curente

în preţuri de referinţă (anului 2001)

1 2 3 4 5=col. 4 – col. 3 6=col. 5 / (1+ col. 2 / 100%)

01.01.2002 6,4 42 857 45 600 2 743 2 578

01.01.2003 11,2 30 612 34 005 3 393 3 051

01.01.2004 28,7 21 866 28 127 6 261 4 865

01.01.2005 45,0 15 618 22 642 7 024 4 844

01.01.2006 59,8 11 156 17 822 6 666 4 171

01.01.2007 82,2 7 969 14 513 6 544 3 592

01.01.2008 106,5 9 922 51 980 42 058 20 367 Total 43 468

În % faţă de valoarea de intrare (150 000 lei) 28,98

În cadrul cercetării impactului inflaţiei asupra activelor şi pasivelor curente au

fost propuse modele de actualizare la inflaţie a creanţelor şi datoriilor întreprinderii în scopuri manageriale şi pentru determinarea situaţiei monetare nete, ţinând cont de posibilităţile informaţionale ale entităţii de prelucrare a datelor:

a) modelul I permite actualizarea soldului creanţelor şi datoriilor când este posibilă gruparea acestora pe luni de recunoaştere;

b) modelul II contribuie la actualizarea soldului creanţelor şi datoriilor când nu este posibilă identificarea acestora în funcţie de luna recunoaşterii, unica informaţie de care dispune entitatea este rulajele şi soldurile lunare ale acestora.

În teză s-a studiat eficienţa aplicării în condiţii de inflaţie a metodelor de evaluare a stocurilor la ieşiri, prevăzute de literatura de specialitate, standardele naţionale şi internaţionale. S-a argumentat că în condiţii de creştere a preţurilor, nici una din metodele existente nu permite o evaluare relevantă în acelaşi timp a cheltuielilor (consumurilor) cu stocurile ieşite şi a valorii stocului rămas. Din punct de vedere practic, prevederile I.A.S. 29 aferente actualizării la inflaţie a stocurilor

~ 11 ~

de la data intrării nu sunt posibile, din cauza varietăţii acestora. Ca consecinţă, în actualizarea stocurilor de mărfuri şi materiale se recurge la aplicarea ratelor medii ale inflaţiei ceea ce diminuează calitatea informaţiilor obţinute.

În cadrul evaluării şi raportării elementelor patrimoniale în condiţii economice inflaţioniste a fost abordată problema aplicabilităţii prevederilor actuale ale principiului prudenţei. S-a demonstrat că aplicarea principiului prudenţei la raportarea activelor în bilanţul contabil, conform căruia corectarea valorii activelor se face doar în sensul micşorării valorii contabile, amplifică efectul negativ al inflaţiei asupra situaţiei activelor raportate. Pentru îmbunătăţirea calităţii informaţiilor contabile s-a propus ca în condiţii (hiper)inflaţioniste prevederile principiului prudenţei să fie reformulate, astfel ca stocurile, investiţiile pe termen scurt să fie raportate la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare actualizat la inflaţie şi valoarea realizabilă netă, iar activele pe termen lung – la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare actualizat la inflaţie şi valoarea justă. În caz contrar, se compară valorile acestor active în preţuri incomparabile, ceea ce intră în contradicţie cu regulile de bază ale analizei şi statisticii, în ce priveşte comparabilitatea indicatorilor valorici.

Deoarece capitalul propriu reprezintă sursa proprie de finanţare a activelor întreprinderii şi se caracterizează printr-un grad de exigibilitate redus, în condiţiile unei economii inflaţioniste problema principală a entităţii este de a menţine valoarea iniţială a investiţiilor efectuate de proprietarii săi. În acest context s-a constatat că în condiţiile contabilităţii în cost istoric, valoarea capitalului propriu este subevaluată în bilanţul contabil, însumând valori neomogene datorită modificărilor survenite pe parcursul perioadei de gestiune în momente diferite de timp, exprimate în puteri de cumpărare diferite. Datorită faptului că rezultatul financiar anual al întreprinderii preia toate efectele negative ale inflaţiei ca urmare a derulării operaţiilor economice, distribuirea acestui rezultat între elementele componente ale capitalului propriu determină obţinerea unor valori lipsite de relevanţă.

Modificarea activelor şi pasivelor bilanţului contabil are implicaţii directe asupra elementelor raportului de profit şi pierdere. Din aceste considerente, în teză s-a formulat problema influenţei inflaţiei asupra veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar, determinată de această modificare. Măsurarea impactului inflaţiei asupra veniturilor şi cheltuielilor este efectuată în lucrare luând în considerare două momente de timp:

1. al recunoaşterii iniţiale şi înregistrării elementelor patrimoniale în contabilitate;

2. sfârşitul perioadei de gestiune şi prezentării informaţiilor în raportul de profit şi pierdere.

Pentru a determina consecinţele inflaţiei asupra veniturilor întreprinderii din momentul înregistrării lor în contabilitate şi până la data de raportare s-a propus următorul model (tab.2), în cadrul căruia, actualizării la inflaţie se supun rulajele creditoare lunare ale conturilor de venituri.

~ 12 ~

Tabelul 2 Model de actualizare la inflaţie a veniturilor din vânzări ale

“FAME – CV Construction” SRL, anul 2007

Data

Rata lunară

a inflaţiei

Factorul de

conversie la inflaţie

Suma venitului (în valorile curente lunii

recunoaşterii în contabilitate), lei

Suma venitului (în valorile lunii decembrie 2007),

lei

Diferenţe, lei

A 1 2 3 4=2x3 5=4-3 01.01. 1,133 0 0 0 31.01. 0,8 1,124 3 860 602 4 340 638 480 036 28.02. 0,6 1,118 1 256 884 1 404 740 147 856 31.03. 0,6 1,111 80 042 88 924 8 882 30.04. 1,0 1,100 840 480 924 504 84 024 31.05. 0,9 1,090 50 692 55 262 4 570 30.06. 0,0 1,090 1 569 210 1 710 689 141 479 31.07. 1,1 1,078 1 880 584 2 027 831 147 247 31.08. 2,2 1,055 3 554 537 3 750 344 195 807 30.09. 1,6 1,038 1 791 624 1 860 549 68 925 31.10. 1,6 1,022 7 164 961 7 323 428 158 467 30.11. 1,3 1,009 6 133 353 6 188 553 55 200 31.12. 0,9 1,000 2 203 830 2 203 830 0 Total x x 30 386 799 31 879 293 1 492 494 Sursa: Cartea Mare a “FAME – CV Construction” SRL, pentru anul 2007.

La determinarea efectelor inflaţiei asupra cheltuielilor întreprinderii din

momentul recunoaşterii acestora în contabilitate şi până la data de raportare este posibil de aplicat acelaşi model de actualizare propus pentru venituri, ajustând rulajele debitoare lunare.

În cadrul analizei consecinţelor inflaţiei asupra cheltuielilor întreprinderii cea mai complexă problemă o constituie ajustarea la inflaţie a cheltuielilor generate de micşorarea activelor nemonetare la data recunoaşterii în contabilitate. Aceasta reprezintă o problemă gravă deoarece costul produselor finite vândute la data înregistrării în contabilitate preia influenţele negative ale inflaţiei atât asupra stocului de produse finite, cât şi asupra diverselor elemente de consumuri, care au fost încorporate în costul produsului în diferite etape ale procesului tehnologic. Din aceste considerente, măsurarea obiectivă a consecinţelor inflaţiei şi actualizarea cheltuielilor, obţinute din micşorarea activelor nemonetare, este practic imposibilă.

Afectând veniturile şi cheltuielile, inflaţia influenţează direct şi rezultatul financiar raportat de întreprindere. În scopul analizei şi gestionării rezultatului financiar în condiţii economice (hiper)inflaţioniste în lucrare s-a propus următorul model (tab.3):

~ 13 ~

Tabelul 3 Model de analiză a impactului inflaţiei asupra rezultatului financiar

al “FAME – CV Construction” SRL, anul 2007 În valorile curente lunii

recunoaşterii în contabilitate (istorice), lei

În valorile lunii decembrie 2007 (actualizate), lei

Abaterea rezultatului financiar actualizat

de la valoarea sa istorică Data

Venituri Cheltuieli Rezultatul financiar Venituri Cheltuieli Rezultatul

financiarAbsolută

(+,–) Relativă

(%)

A 1 2 3=1–2 4 5 6=4–5 7=6–3 8= (7/3)x100%

31.01. 3860602 3988395 (127793) 4340638 4484322 (143684) (15891) 12,4

28.02. 1256884 1049462 207422 1404740 1172917 231823 24401 11,8

31.03. 80042 35275 44767 88924 39189 49735 4968 11,1

30.04. 840480 558107 282373 924504 613902 310602 28229 10,0

31.05. 50692 30303 20389 55262 33035 22227 1838 9,0

30.06. 1569210 1624640 (55430) 1710689 1771117 (60428) (4998) 9,0

31.07. 1880584 1422976 457608 2027831 1534393 493438 35830 7,8

31.08. 3554537 2959852 594685 3750344 3122900 627444 32759 5,5

30.09. 1791624 1563709 227915 1860549 1623866 236683 8768 3,8

31.10. 7164961 4192589 2972372 7323428 4285316 3038112 65740 2,2

30.11. 6133353 2485141 3648212 6188553 2507507 3681046 32834 0,9

31.12. 2203830 1333816 870014 2203830 1333816 870014 0 0,0

Total 30386799 21244265 9142534 31879293 22522280 9357012 214478 2,3

Sursa: Datele în cost istoric sunt extrase din Cartea Mare a “FAME – CV Construction” SRL, anul 2007. Modelul prezentat permite compararea rezultatului financiar în cost istoric cu

mărimea sa actualizată la inflaţie, în funcţie de lunile recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor. Rezultatul financiar actualizat la inflaţie, conform prevederilor I.A.S. 29, va fi corectat cu rezultatul situaţiei monetare nete (câştigul sau pierderea din

~ 14 ~

deţinerea elementelor monetare nete actualizate la inflaţie), care, efectiv, exprimă capacitatea entităţii de a-şi gestiona activele şi datoriile sale curente.

Capitolul III “Metode de contabilitate a inflaţiei şi problemele legate de aplicarea acestora” cuprinde în sine un studiu comparativ al problematicii contabilităţii influenţei inflaţiei în baza metodei în cost istoric, metodei în cost curent, metodei combinată şi a informaţiilor economico–financiare ale întreprinderii de comerţ din Republica Moldova “Albara Grup” SRL, aplicând ratele actuale ale inflaţiei din anii 2001-2007. O atenţie deosebită se acordă problemelor ce apar în aplicarea metodei în cost istoric, deoarece această metodă stă la baza prevederilor I.A.S. 29, pentru care a optat şi sistemul contabil din RM începând cu 01 ianuarie 2009.

Problema esenţială a aderării RM la prevederile I.A.S. 29 se referă la nerecunoaşterea în scopuri fiscale a rezultatului financiar retratat la inflaţie de către legislaţia ţării noastre, ceea ce va determina, în momentul declanşării hiperinflaţiei, imposibilitatea agenţilor economici de a raporta situaţia sa financiară în conformitate cu acest standard.

În cadrul cercetării metodei în cost istoric au fost propuse schemele înregistrărilor contabile a diferenţelor ce apar din actualizarea elementelor patrimoniale la inflaţie, prin introducerea în planul de conturi al entităţilor din RM a următoarelor conturi suplimentare:

• 343 “Rezerve din retratare aferente bilanţului de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie” în componenţa capitalului secundar, utilizat în cadrul primei etape de actualizare la inflaţie, conversia bilanţului contabil de deschidere. Acesta are caracteristicile unui cont de regularizare a capitalului, care ar corecta valoarea curentă a capitalului propriu la valoarea curentă a activelor deţinute de întreprindere;

• subconturile 6228 “Venituri din ajustare la inflaţie” şi 7228 “Cheltuieli din ajustare la inflaţie” în componenţa activităţii financiare, aplicabile în cadrul conversiei la inflaţie a elementelor bilanţului contabil şi a raportului de profit şi pierdere a perioadei de gestiune curente – au drept scop corectarea rezultatului financiar net în cost istoric cu diferenţele din actualizare la inflaţie.

Concomitent, au fost propuse spre utilizare modele de calculare a valorii actualizate a mijloacelor fixe, amortizării acestora, a altor active curente, capitalului propriu (tab. 4), de determinare a impozitelor amânate din conversia elementelor patrimoniale la inflaţie (tab. 5), balanţa de verificare a conturilor, bilanţul contabil, raportul de profit şi pierdere, raportul privind fluxul capitalului propriu, raportul privind fluxul mijloacelor băneşti, toate ajustate cu diferenţele din actualizarea elementelor patrimoniale.

~ 15 ~

Actualizarea la inflaţie a elementelor capitalului propriu se efectuează ţinând cont de modificarea acestuia din momentul constituirii şi până la data la care se doreşte ajustarea la inflaţie.

În cadrul acestor actualizări, ca şi în cazul activelor nemonetare, problema esenţială apare în situaţiile când unele elemente ale capitalului propriu intră şi iese în/din patrimoniul întreprinderii pe parcursul perioadei de actualizare. În acest scop, se propune ca să se analizeze structura soldului fiecărui element de capital la data actualizării şi nu rulajele acestora (tab.4).

Tabelul 4 Actualizarea capitalului propriu al SRL “Albara Grup” în puterea de

cumpărare din 31 decembrie 2007 Data

subscrierii / majorării

Denumirea elementelor de capital propriu

Valoarea istorică,

lei

Factorul de conversie

Valoarea actualizată la

inflaţie la 01.01.2007, lei

Diferenţe din

actualizare, lei

Capital statutar

05.12.2003 subscris 5 400 206,5/128,75=1,6039 8 661 3 261

05.12.2003 nevărsat (3 200) 206,5/128,75=1,6039 (5 132) (1 932)

Total capital statutar 2 200 x 3 529 1 329

Rezerve legale

31.12.2005 constituire 321 206,5/159,83=1,2920 415 94

31.12.2006 constituire 551 206,5/182,21=1,1331 624 73

Total rezerve legale 872 x 1 039 167

31.12.2006 Profit nerepartizat al anilor precedenţi

30 026 206,5/182,21=1,1331 34 020 3 994

Total capital propriu supus actualizării

33 098 x 38 588 5 490

Sursa: Situaţiile conturilor de capital ale “FAME – CV Construction” SRL. Ajustarea elementelor nemonetare la inflaţie atrage după sine diferenţe

temporare impozabile între baza lor de impozitare (valoarea contabilă istorică) şi noua valoare contabilă (valoarea actualizată la inflaţie). Aceste diferenţe îmbracă forma impozitelor amânate (tab.5).

~ 16 ~

Tabelul 5 Calculul datoriei amânate privind impozitul pe venit, aferente elementelor patrimoniale ale SRL „Albara Grup”, actualizate în puterea de cumpărare

de la 31 decembrie 2007, lei Diferenţe temporare

Nr. Elemente patrimoniale

Baza de impozitare

Valoarea contabilă ajustată impozabile deductibile

Datoria amânată privind

impozitul pe venit

1 Mijloace fixe 5 124 7 383 2 259 339

2 Deprecierea mijloacelor fixe

1 920 3 495 1 575 (236)

3 Stoc de mărfuri 145 082 157 704 12 622 1 893

4 Cheltuieli anticipate curente

402 446 44 7

Total 152 528 167 336 13 233 1 575 2 003

Sursa: Datele în cost istoric sunt extrase din situaţiile conturilor SRL „Albara Grup”, anul 2007 La acest capitol, legislaţia fiscală a Republicii Moldova nu prevede nici o

reglementare ce ar permite calculul datoriei amânate privind impozitul pe venit rezultat din diferenţele ce apar în cadrul actualizărilor la inflaţie. Din aceste considerente, în scopul armonizării contabilităţii şi fiscalităţii în RM, în lucrare s-a argumentat necesitatea recunoaşterii de către legislaţia fiscală a rezultatului retratărilor la (hiper)inflaţie, ceea ce va încuraja entităţile, în condiţii economice (hiper)inflaţioniste, să raporteze informaţiile sale economico-financiare actualizate.

III. CONCLUZII ŞI RECOMANDĂRI Rezultatele cercetărilor efectuate în domeniul contabilităţii şi inflaţiei ne permit

formularea următoarelor concluzii şi recomandări: Concluzii: 1. Începând cu anul 1991 şi până în prezent accelerarea inflaţiei în RM poartă

un caracter permanent, cu variaţii sezoniere, depinde de modificările în situaţia economică şi politica ţărilor-partenere comerciale, iar poziţia economico-geografică a ţării predetermină caracterul instabil al nivelului preţurilor.

2. În prezent, reglementările actuale în ţara noastră în domeniul contabilităţii de inflaţie nu sunt dezvoltate. Deşi pe parcursul a mai mult de 17 ani inflaţia în RM a cunoscut diferite forme, inclusiv şi hiperinflaţia (1991-1994), informaţiile în rapoartele financiare cum se prezentau şi acum continuă să fie prezentate ca şi cum fenomenul inflaţiei nu există.

3. În condiţii economice (hiper)inflaţioniste, aplicarea principiului costului istoric şi a principiului prudenţei la evaluarea valorilor materiale şi nemateriale

~ 17 ~

duce la subevaluarea acestor elemente, deoarece în condiţii de creştere a preţurilor valoarea de piaţă a activelor este permanent superioară costului istoric, iar aceste două principii cer evaluarea elementelor patrimoniale la costul istoric (cost al trecutului) sau la valoarea cea mai mică dintre costul istoric şi valoarea realizabilă netă. Ca rezultat are loc denaturarea caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile şi inducerea în eroare a utilizatorilor rapoartelor financiare.

4. Inflaţia afectează toate elementele patrimoniale, subevaluând valoarea acestora în rapoartele financiare. Însă unele elemente patrimoniale (activele în curs de execuţie, produsele finite, costul produselor, mărfurilor vândute, veniturile constatate din decontarea veniturilor anticipate etc.) sunt subevaluate chiar în momentul recunoaşterii în contabilitate astfel, denaturând semnificativ informaţiile contabile raportate în bilanţul contabil şi raportul de profit şi pierdere. Aceasta, la rândul său, contribuie la determinarea unor indicatori economici şi financiari eronaţi.

5. Paleativele de natură contabilă şi fiscală, cum sunt metodele accelerate de calcul a amortizării mijloacelor fixe, metoda LIFO de evaluare ulterioară a stocurilor, metodele alternativ-admisibile de evaluare în rapoartele financiare nu reuşesc să înlăture influenţele negative ale inflaţiei asupra elementelor patrimoniale.

6. Actualmente în Republica Moldova nu există nici o reglementare fiscală în domeniul contabilităţii de inflaţie, ceea ce dezavantajează întreprinderile autohtone să aplice actualizările la inflaţie şi, cu atât mai mult, în momentul declanşării hiperinflaţiei, să raporteze informaţiile sale financiare conform prevederilor I.A.S. 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”.

Recomandări: 1. În condiţii economice (hiper)inflaţioniste când costul istoric, precum şi alte

baze aplicate la evaluarea valorilor materiale şi nemateriale prevăzute de S.N.C. şi I.F.R.S. nu asigură respectarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabile, se recomandă de a recunoaşte elementele patrimoniale la cost istoric cu aplicarea actualizărilor la inflaţie, corespunzătoare metodei prevăzute de I.A.S. 29. Aceasta va da posibilitatea păstrării costului istoric ca baza de evaluare şi totodată, prezentarea în rapoartele financiare a unor informaţii fiabile, ce reflectă impactul negativ al inflaţiei.

2. În scopul înlăturării neclarităţilor ce pot apărea la înţelegerea noţiunilor de elemente patrimoniale monetare şi nemonetare, prevăzute de I.A.S. 29, se propune redefinirea acestora în elemente patrimoniale:

a) semnificativ inflate – valoarea cărora este puternic afectată de pierderea puterii de cumpărare a monedei naţionale la data închiderii perioadei de gestiune, reprezentate de active pe termen lung, stocuri de mărfuri şi materiale, capital propriu etc., şi

b) nesemnificativ inflate – elementele patrimoniale cu cel mai înalt grad de lichiditate (pentru active) sau solvabilitate (pentru datorii), valoarea cărora este puţin afectată de pierderea puterii de cumpărare a monedei

~ 18 ~

naţionale, reprezentate de disponibilităţi băneşti şi elemente de încasat sau de plătit în bani.

Considerăm că această redefinire oglindeşte mai relevant comportamentul elementelor patrimoniale în dependenţă de fenomenul inflaţionist.

3. În scopul perfecţionării aplicabilităţii principiului prudenţei în condiţii economice (hiper)inflaţioniste, propunem ca acesta să fie revizuit, astfel ca stocurile, investiţiile pe termen scurt să fie raportate la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare actualizat la inflaţie şi valoarea realizabilă netă, iar activele pe termen lung – la valoarea cea mai mică dintre costul de intrare actualizat la inflaţie şi valoarea justă. Această corectare va îmbunătăţi esenţial calitatea informaţiilor contabile prezentate în rapoartele financiare în condiţii de (hiper)inflaţie, devenind mai relevante şi va permite respectarea regulilor principiului comparabilităţii.

4. Pentru măsurarea consecinţelor (hiper)inflaţiei asupra elementelor patrimoniale ale întreprinderii şi retratării acestora, se propun modele de determinare a influenţei inflaţiei asupra amortizării mijloacelor fixe, creanţelor şi datoriilor, investiţiilor, stocurilor, precum şi modele de actualizare la inflaţie a capitalului propriu, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar. Modelelor menţionate dau posibilitate întreprinderilor, indiferent de posibilităţile sale de prelucrare a datelor, de a determina eficient şi obiectiv impactul inflaţiei asupra elementelor sale patrimoniale.

5. Ţinând cont de faptul că o parte din veniturile (cheltuielile) întreprinderii în momentul recunoaşterii în contabilitate preiau influenţele negative ale inflaţiei asupra datoriilor (activelor) din casarea cărora acestea au fost obţinute, actualizarea la (hiper)inflaţie a veniturilor (cheltuielilor) se recomandă de a se efectua în raport cu două momente de timp: 1) data constatării datoriei (activului) şi 2) data recunoaşterii venitului (cheltuielii) în contabilitate. Aceasta va contribui la obţinerea unei mărimi corecte a veniturilor (cheltuielilor) ce reflectă impactul (hiper)inflaţiei în totalitate.

6. În scopul armonizării contabilităţii inflaţiei şi fiscalităţii în RM, se recomandă recunoaşterea de către legislaţia fiscală a rezultatului retratărilor la hiperinflaţie, ceea ce va încuraja entităţile să aplice prevederile I.A.S. 29 în astfel de condiţii economice şi să raporteze informaţiile sale economico-financiare actualizate. În caz contrar, în momentul declanşării hiperinflaţiei, rapoartele financiare ale entităţilor vor furniza informaţii lipsite de relevanţă.

7. Pentru perfecţionarea metodologiei contabilităţii inflaţiei, se propun: a) Schemele înregistrărilor contabile a diferenţelor din actualizarea elementelor

patrimoniale la inflaţie. b) Aplicarea contului 343 “Rezerve din retratare aferente bilanţului de

deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie” în componenţa capitalului secundar, în cadrul primei etape de actualizare la inflaţie, conversia bilanţului contabil de deschidere. Acesta are caracteristicile unui

~ 19 ~

cont de regularizare a capitalului, care ar corecta valoarea curentă a capitalului propriu la valoarea curentă a activelor deţinute de întreprindere.

c) Decontarea treptată a rezervei din retratarea elementelor bilanţului contabil de deschidere al primului an de aplicare a ajustării la inflaţie pe seama veniturilor sau cheltuielilor, luând în considerare amortizarea periodică a diferenţelor din actualizare la inflaţie a activelor pe termen lung amortizabile.

d) Utilizarea conturilor de gradul II: 6228 “Venituri din ajustare la inflaţie” şi 7228 “Cheltuieli din ajustare la inflaţie” în componenţa activităţii financiare, pentru conversia la inflaţie a elementelor bilanţului contabil şi a raportului de profit şi pierdere al perioadei de gestiune curente. Conturile respective au ca scop corectarea rezultatului financiar net în cost istoric cu diferenţele din actualizare la inflaţie.

e) Formularul balanţei de verificare, a bilanţului contabil, raportului de profit şi pierdere, raportului fluxului de capital, ce prezintă informaţiile contabile actualizate la inflaţie.

Implementarea acestor recomandări va contribui la dezvoltarea contabilităţii inflaţiei în ţara noastră şi totodată, va întări încrederea utilizatorilor în informaţiile contabile furnizate de rapoartele financiare în condiţii economice (hiper)inflaţioniste, astfel, ajutându-i să gestioneze impactul inflaţionist.

IV. LISTA PUBLICAŢIILOR LA TEMA TEZEI 1. Ciubotaru V. Efectele inflaţiei asupra activelor pe termen lung. In:

Economica. Chişinău, ASEM, 2008, nr.3, pag.62-64 – 0,20 c.a. 2. Ciubotaru V. Impactul inflaţiei asupra costului produselor fabricate de

întreprinderile din Republica Moldova. In: Revista Economică, ediţie suplimentară, octombrie 2008. Sibiu-Chişinău, 2008, pag. 38-44 – 0,30 c.a.

3. Ciubotaru V. Unele probleme ce apar în aplicarea principiului prudenţei la raportarea elementelor patrimoniale în condiţii economice inflaţioniste. In: Studia Universitatis, seria “Ştiinţe exacte şi economice”, Chişinău, USM, 2008, p. 123-125 – 0,30 c.a.

4. Ciubotaru V. Unele particularităţi privind actualizarea veniturilor şi cheltuielilor la inflaţie. In: Simpoz. int. al tiner. cercet., ed. a VI-a, 18-19 aprilie 2008, Vol. I. Chişinău, ASEM, 2008, p.283-285 – 0,40 c.a.

5. Ciubotaru V. Unele aspecte ale evaluării stocurilor de mărfuri şi materiale în condiţii economice inflaţioniste In: Creşterea competitivităţii şi dezvoltarea economiei bazate pe cunoaştere: tezele conf. şt. int., 28-29 septembrie 2007. Vol II. Chişinău, ASEM, 2008, p.302-305 – 0,30 c.a.

6. Ciubotaru V. Unele probleme ale deprecierii activelor pe termen lung în condiţii de inflaţie In: Simpoz. int. al tiner. cercet., ed. a V-a, 19-20 aprilie 2007, Vol. I. Chişinău, ASEM, 2007, p.266-269 – 0,25 c.a.

~ 20 ~

7. Ciubotaru V. Metode bazate pe conversie de determinare a efectelor inflaţiei în contabilitate In: Simpoz. int. al tiner. cercet., ed. a IV-a (14-15 aprilie 2006), Vol. I. Chişinău, ASEM, 2006, p.324-326 – 0,20 c.a.

8. Ciubotaru V. Unele particularităţi privind retratarea activelor pe termen lung conform IAS 29 In: Simpoz. int. al tiner. cercet., ed. a III-a, 21-22 aprilie 2005. Chişinău, ASEM, 2005, p.362-366 – 0,20 c.a.

9. Ciubotaru V. Unele probleme privind aplicarea standardului SIC 29 „Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste” In: Problemele contabilităţii şi auditului în condiţiile globalizării: tezele conf. şt. int., 15-16 aprilie 2005. Chişinău, ASEM, 2005, p.102-104 – 0,20 c.a.

10. Ciubotaru V. Consecinţele inflaţiei asupra rapoartelor financiare In: Sympozia professorum: materialele sesiunii şt., 10-11 octombrie 2003, Chişinău, ULIM, 2003, p. 201-206 – 0,20 c.a.

~ 21 ~

ADNOTARE la teza pentru conferirea titlului ştiinţific de doctor în economie cu tema

“Contabilitatea şi inflaţia” În teză este abordată inflaţia prin prisma caracteristicilor sale generale şi

consecinţelor asupra contabilităţii, examinată dinamica inflaţiei în Republica Moldova în perioada 1991 până în prezent, ceea ce a permis divizarea acestei perioade în etape respective cu caracteristicile şi particularităţile inerente.

Este argumentată problema credibilităţii informaţiilor contabile furnizate de contabilitatea în cost istoric, deoarece costul istoric rămâne a fi cea mai obiectivă bază de evaluare în condiţiile unei economii stabile şi cea mai subiectivă în condiţiile unei economii inflaţioniste.

Profund este dezvăluită analiza consecinţelor inflaţiei asupra evaluării în contabilitate şi raportării în rapoartele financiare a activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar al întreprinderii, aplicând ratele actuale ale inflaţiei din RM în perioada 2001-2007.

Prin calcule necesare se demonstrează ineficienţa utilizării de către întreprinderi a paleativelor de natură contabilă şi fiscală (metodelor accelerate de calcul a amortizării mijloacelor fixe, metodelor de evaluare ulterioară a stocurilor, metodelor alternativ-admisibile de evaluare în rapoartele financiare) pentru înlăturarea influenţelor negative ale inflaţiei.

Şi-a găsit examinarea critica aplicării principiului prudenţei în raportarea elementelor patrimoniale în condiţii economice (hiper)inflaţioniste.

Sunt fundamentate redefinirea şi clasificarea elementelor patrimoniale în funcţie de reacţia acestora la modificarea preţurilor şi sunt propuse modele de actualizare la (hiper)inflaţie a creanţelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor.

O deosebită atenţie s-a atras analizei impactului inflaţiei asupra veniturilor, cheltuielilor şi rezultatului financiar al întreprinderii, se argumentează economic necesitatea recunoaşterii de către legislaţia fiscală a rezultatului financiar actualizat la inflaţie, raportat în conformitate cu I.A.S. 29 “Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste”.

Este dezvoltată metodologia de actualizare la inflaţie a elementelor patrimoniale în cadrul studiului comparativ al metodei de contabilitate a inflaţiei bazate pe conversie, metodei bazate pe evaluare şi metodei mixte. Sunt evidenţiate problemele legate de aplicarea în practică a acestor metode, modul de reflectare în contabilitate a rezultatelor retratării la (hiper)inflaţie a rapoartelor financiare ale întreprinderilor din Republica Moldova.

~ 22 ~

АННОТАЦИЯ диссертации на соискание учёной степени доктора экономических наук

на тему: «Бухгалтерский учёт и инфляция» В диссертации рассмотрены инфляция сквозь призму общих характе-

ристик влияния на бухгалтерский учёт, изучена динамика инфляции в Республике Молдова за период с 1991 до настоящего времени, что позволило разделить его на определенные этапы с присущими им характеристиками.

Обоснован вопрос о достоверности бухгалтерской информации, предо-ставляемой по принципу исторической стоимости, так как историческая стоимость остаётся самой объективной базой оценки в условиях стабильной экономики и самой субъективной для экономики в состоянии инфляции.

Глубоко рассмотрено влияние инфляции на оценку в учёте и отражение в финансовых отчётах активов, пассивов, доходов, расходов и финансового результата при применении фактических показателей инфляции в РМ за период 2001-2007 гг.

Необходимыми расчётами доказана неэффективность использования предприятиями методов ускоренной амортизации основных средств, методов последующей оценки товарно-материальных запасов, альтернативно-допу-стимых методов оценки в финансовой отчётности для устранения отри-цательных эффектов инфляции.

В работе произведен критический анализ применения принципа осмотрительности в отражении имущественных элементов в отчётности в (гипер)инфляционных экономических условиях. Обоснована необходимость пересмотра определения и классификация имущественных элементов в зависимости от их степени реакции на изменение цен, а также предложены модели актуализации дебиторской задолженности, обязательств, доходов и расходов к (гипер)инфляции.

Особое внимание уделено анализу воздействия инфляции на величину дохода, расхода и финансового результата предприятия, аргументирована необходимость признания налоговым законодательством финансового результата актуализированного на уровень инфляции согласно МСБУ 29 "Финансовая отчётность в условиях гиперинфляции".

Развита методология актуализации имущественных элементов на инфляцию на основе методов конверсии, основанного на текущей оценке, и смешанного метода. Определены проблемы и рекомендации, касающиеся практического применения отмеченных методов. Предложен порядок учёта результатов перерасчёта на уровень (гипер)инфляции финансовых отчётов предприятий Республики Молдова.

~ 23 ~

ANNOTATION of the thesis for doctor of economics degree with the theme:

“Accounting and Inflation” The thesis approaches inflation through its general features and consequences

on accounting, examines the dynamics of inflation in the Republic of Moldova in the period from 1991 until present time, which made it possible to divide this period into corresponding stages with their inherent characteristics and features.

The question of credibility of accounting information provided by historical cost accounting was raised, because historical cost remains the most adequate basis for evaluation under a stable economy and the most inadequate under an inflationary economy.

The effects of inflation upon accounting evaluation and financial reporting of assets, liabilities, owner's equity, incomes, expenses and financial results of the enterprise were subject to analysis, by applying the actual rates of inflation from the Republic of Moldova in 2001-2007.

The inefficiency of using palliatives of accounting and fiscal nature (accelerated depreciation methods for fixed assets, methods for evaluating of inventory stocks, admissible alternative methods of evaluation in financial reporting) by enterprises in order to remove the negative effects of inflation was demonstrated by necessary calculations.

The application of prudence principle in reporting property items in economies under (hyper)inflation and its criticisms were subject to examination.

A re-definition and classification of entities’ property items depending on their sensibility to changing prices was argued and grounded, and models of adjusting claims, debt, income and expenses to (hyper)inflation were proposed.

The effects of inflation on revenues, expenses and financial results of the enterprise were given a special analysis; the necessity to recognize the adjusted to inflation financial result, reported according to I.A.S. 29 “Financial reporting in the hiperinflationary economies” was economically grounded.

Methodology of adjusting the property items to inflation, as part of the comparative study of conversion method, current value method and the mixed method of inflationary accounting, was developed. There were outlined problems related to practical application of these methods, as well as the way of recording in accounting the results of adjusting the reported property items to (hiper)inflation by the enterprises of the Republic of Moldova.

~ 24 ~

VICTORIA CIUBOTARU

CONTABILITATEA ŞI INFLAŢIA

Specialitatea 08.00.12 – Contabilitate; audit;

analiză economică

AUTOREFERAT al tezei de doctor în economie

Semnat pentru tipar 11.03.09 Format 60 x 84 1/16. Coli de tipar 1,5

Coli de autor 1,0. Tirajul 50 ex. Tipografia Departamentului Editorial–Poligrafic al ASEM

Chişinău, 2009, str. G. Bănulescu–Bodoni 59