Conf.univ.dr. Constantin ROTARU

CONTABILITATE BANCARĂ

Copyright © Mustang, 2012 Editura Mustang este recunoscută de Consiliul Naţional al Cercetării Ştiinţifice din Învăţământul Superior (CNCSIS). Cod CNCSIS: 327

Constantin ROTARU

CONTABILITATE BANCARĂ

Editura Mustang

5

CUPRINSCUPRINSCUPRINSCUPRINS

GGhhiidd ddee ssttuuddiieerree aa ccuurrssuulluuii .......................................................... 7

Scopul cursului ................................................................................. 7

Structura cursului ............................................................................. 7

Studiul cursului ................................................................................ 7

Oportunităţi ..................................................................................... 8

Alte instrumente pentru studiu .......................................................... 9

Unitatea de studiu 1 Introducere şi generalităţi ........................ 9

1. Specificul activităţii bancare ........................................................ 10

2. Particularităţile contabilităţii bancare............................................ 19

Unitatea de studiu 2 Un rezumat al contabilităţii generale .... 24

1. Subiectul demersului contabil ...................................................... 24

2. Bazele contabilităţii..................................................................... 27

3. Contul contabil ........................................................................... 33

Unitatea de studiu 3 Situaţia patrimoniului ............................ 36

1. Ecuaţia contabilă ........................................................................ 37

2. Dezvoltarea bilanţului contabil ..................................................... 38

Unitatea de studiu 4 Contul de Profit şi Pierderi ...................... 47

1. Venituri şi cheltuieli..................................................................... 47

2. Creanţe şi datorii ataşate ............................................................ 52

Unitatea de studiu 5 Situaţia fluxurilor de numerar ............... 60

1. Avantajele întocmirii unei situaţii a fluxurilor de numerar............... 61

2. Elementele unei situaţii a fluxurilor de numerar ............................ 61

3. Metoda directă vs metoda indirectă ............................................. 63

Unitatea de studiu 6 Operaţiuni cu numerar şi operaţiuni de decontare ................................................................................... 70

1. Bazinul de numerar..................................................................... 70

2. Sisteme bancare de transfer........................................................ 80

Unitatea de studiu 7 Operaţiuni de piaţă................................. 86

1. Operaţiuni de piaţă monetară...................................................... 86

2. Operaţiuni valutare ..................................................................... 89

Unitatea de studiu 8 Operaţiuni cu titluri ................................ 95

1. Tipologia titlurilor ....................................................................... 96

2. Operaţiunile privind titlurile ....................................................... 101

6

Unitatea de studiu 9 Credite ................................................... 104

1. Procesul de creditare ................................................................ 105

2. Modalităţi de protejare şi recuperare a creditelor ....................... 118

Unitatea de studiu 10 Contabilitatea operaţiunilor diverse... 120

1. Contabilitatea operaţiunilor curente ........................................... 120

2. Contabilitatea valorilor imobilizate.............................................. 126

Unitatea de studiu 11 Depozite.............................................. 131

1. Definiţia depozitelor.................................................................. 131

2. Datorii ataşate.......................................................................... 137

Unitatea de studiu 12 Contabilitatea operaţiunilor de capital.................................................................................................. 140

Unitatea de studiu 13 Contabilitatea angajamentelor .......... 144

1. Operaţiuni în afara bilanţului ..................................................... 144

2. Instrumente financiare derivate şi contabilitatea de acoperire ..... 148

Bibliografie selectivă................................................................ 156

7

GGhhiidd ddee ssttuuddiieerree aa ccuurrssuulluuii

Scopul cursului

Acest curs are ca principal obiectiv completarea cunoştinţelor studenţilor

privind:

- contabilitatea bancară;

- specificul contabilităţii bancare;

- tratamentul contabil al operaţiunilor cu active, obligaţii şi capital la

instituţiile de credit;

- elementele de profitabilitate bancară.

Structura cursului

Durata medie de studiere a cursului este de aproximativ 30 de ore. Cursul

este structurat în 13 unităţi de studiu, iar durata de asimilare a fiecărei unităţi

este de circa 2 ore.

Secţiunea I – Introducere

Secţiunea II – Cursuri

Secţiunea III – Probe practice

Secţiunea IV – Examen

Pentru evaluarea finală este necesară parcurgerea tuturor unităţilor de studiu

şi efectuarea exerciţiilor practice rezolvate şi propuse spre rezolvare.

Studiul cursului

Este de dorit să asimilaţi unităţile de studiu din manual. Totodată sunteţi

invitaţi să răspundeţi la întrebările de autoevaluare şi să efectuaţi problemele

rezolvate, împreună cu cel propuse spre rezolvare. Dacă într-o anumită

unitate de studiu se regăsesc referinţe către alte resurse şi materiale tipărite

sau în format electronic, pe Internet, vă recomandăm să le parcurgeţi.

8

Fiecare secţiune începe prin prezentarea cunoştinţelor, competenţelor şi

abilităţilor de care studenţii vor dispune după parcurgerea acesteia. Aceste

informaţii de început au drept scop formarea unei imagini despre ceea ce

studenţii vor învăţa pe parcursul secţiunii.

Pentru testarea parţială a cunoştinţelor asimilate, cursul pune la dispoziţie, la

sfârşitul fiecărei secţiuni, o serie de întrebări, teste şi exerciţii.

În cazul în care există neclarităţi în ceea ce priveşte înţelegerea conceptelor

prezentate, sau dificultăţi în rezolvarea aplicaţiilor propuse spre rezolvare,

studenţii se vor adresa cadrelor didactice şi tutorilor, la curs şi la activităţile de

seminar.

Testele grilă au o singură variantă de răspuns corectă.

Examenul final

Verificarea finală constă:

• într-un test grilă şi

• din elaborarea şi prezentarea în ziua testării finale a unui

proiect.

Timpul de studiu individual, recomandat înainte de examenul final, este de

circa o săptămână, în care studenţii revizuiesc materialele studiate şi

exerciţiile propuse şi bibliografia recomandată.

Oportunităţi

După încheierea programului de studii, acest curs vă oferă accesul pe piaţa

forţei de muncă, în ocupaţii din domeniul economic şi financiar1, de

exemplu:

• Funcţionari în activităţi economice şi financiare;

• Asistenţi de cercetare în domeniul financiar-bancar;

• Administrator cont;

1 Conform Clasificării Ocupaţiilor din România (COR)

9

• Administrator risc;

• Agent de bursă;

• Expert economist;

• Consultant de investiţii;

• Analist financiar;

• Specialişti în sistemul economico-financiar;

• Agenţi în activitatea financiară şi comercială;

• Inspectori şi agenţi financiari.

Alte instrumente pentru studiu

• La prezentul curs se adaugă suportul electronic pe CD şi web site-ul

http://www.elearning.ueb.ro

• Atât pe CD, cât şi pe site-ul dedicat disciplinei de Pieţe de capital puteţi

găsi alte aplicaţii foarte utile în aprofundarea cunoştinţelor acumulate din

cursul tipărit.

Unitatea de studiu 1 Introducere şi generalităţi

10

1. Specificul activităţii bancare Băncile şi alte instituţii financiare cu funcţii de depozitare (casele de economii, fondurile mutuale, cooperativele de credit) constituie un domeniu economic unic. În consecinţă, tratamentul contabil pentru acest tip de activitate este în mod necesar diferit comparativ cu cel aplicat altor domenii. Natura activităţii financiar bancare este atât de mult deosebită de restul activităţilor încât Legea contabilităţii2 delimitează clar sarcinile privind elaborarea metodologiilor de aplicare a principiilor contabile pentru sistemul bancar faţă de restul domeniilor economice. Reglementările pentru alte domenii ale activităţii financiare sunt de asemenea elaborate de autorităţile competente. De exemplu, pentru domeniul asigurărilor, Reglementările contabile sunt elaborate de Comisia Naţională a Asigurărilor, în vreme ce pentru societăţile de valori mobiliare contabilitatea este reglementată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare. Pentru societăţile de leasing, ca şi pentru alte instituţii definite ca fiind IFN (Instituţii Financiare Non-bancare), Banca Naţională a României şi-a asumat asigurarea reglementărilor contabile. Ministerul Finanţelor elaborează astfel atât planul de conturi cât şi normele şi metodologiile contabile pentru ramurile non-bancare şi se implică alături de Banca Naţională a României ca bancă centrală, şi de celelalte instituţii de reglementare şi supraveghere, în stabilirea acestor reglementări pentru sistemul financiar. Implicarea legală a Ministerului Finanţelor în reglementarea activităţii contabile este discutabilă având în vedere funcţiile acestui minister care includ în primul rând elaborarea şi urmărirea realizării bugetului de stat şi implicit reglementări în domeniul fiscal. Din acest punct de vedere, contabilitatea, aşa cum este ea reglementată în prezent are o puternică orientare fiscală şi în consecinţă nu serveşte întotdeauna interesele managerilor sau proprietarilor unei companii, din domeniul bancar sau din alte domenii de activitate economică. Spre exemplu, lipsa de interes a regimului contabil reglementat pentru domeniul planificării prin elaborarea bugetului de venituri şi cheltuieli ori pentru domeniul calculaţiei, previzionării şi urmăririi costurilor. Pe de altă parte situaţia specifică a economiei româneşti, moştenitoare a unor practici economice înregimentate în reglementări uniforme şi a unui comportament profesional lipsit de iniţiativă al celor implicaţi în actul decizional a determinat implicarea şi în continuare a unui organism guvernamental în definirea unor reguli uniforme de ţinere a evidenţei contabile. Astfel, reglementările contabile ce ar fi trebuit să se oprească la enunţurile principiale din Legea Contabilităţii, au fost aprofundate prin acte normative uniforme ce vizau în primul rând asigurarea transparenţei înregistrărilor contabile şi posibilitatea unui control exterior simplificat prin comparaţia înregistrărilor efective cu cele prevăzute de norme. Utilă în principiu, atât contabililor care au o referinţă în efectuarea înregistrărilor contabile cât şi organismelor externe de control, această normare a tipologiilor înregistrărilor contabile prezintă în realitate un mare dezavantaj, în primul rând pentru managerii 2Legea nr. 82/24 decembrie 1991, art. 4, cu modificările ulterioare.

11

întreprinderilor care se văd constrânşi a-şi structura şi sintetiza informaţiile pornind de la o bază informaţională dată, de multe ori depăşită de contextul schimbărilor dese ce au loc în viaţa unei întreprinderi, de multe ori nesatisfăcătoare din punctul de vedere al intereselor manageriale particulare şi întotdeauna rămasă imobilă faţă de evenimentele cu caracter special ce apar în decursul vieţii economice. Este celebru în lumea contabililor tipul de conturi denumite "Alte...." : fiecare gupă de active, obligaţii, elemente de capital, venituri sau cheltuieli, conţine un cont de "alte..." ce include toate celelalte componente patrimoniale ce nu pot fi incluse în categoriile contabile definite prin planurile de conturi reglementate. Această soluţie, simplă în esenţă şi deosebit de utilă pentru contabilii puşi de multe ori în situaţia de a înregistra în contabilitate evenimente ce nu-şi regăsesc identitatea în planurile de conturi, este evident şi un argument privind imobilitatea sistemului contabil reglementat. Pe de altă parte, democratizarea evidenţei contabile, impusă prin adoptarea în diverse etape a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, şi mai ales extinderea principiilor evaluării activelor si obligaţiilor şi renunţarea din ce în ce mai extinsă la principiul istoric de înregistrare a valorilor, recunoaşterea pieţei ca principal barometru al valorii contabile a activelor şi obligaţiilor generatoare de profit sau pierdere, fac din ce în ce mai dificilă implicarea unui organism administrativ în stabilirea regulilor de evidenţă în domeniul contabilităţii. În orice caz, este de aşteptat ca, pe măsură ce economia se stabilizează iar relaţiile de piaţă se generalizează în România, să se renunţe la constrângerile analitice impuse de implicarea administraţiei în metodologia contabilă, lăsându-se loc abordărilor profesionale particulare, factorul director în domeniul metodologiei contabile rămânând, ca şi în statele dezvoltate, organismul profesional al contabililor care în ţara noastră este Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi3. Trebuie evidenţiat în acelaşi timp şi faptul că, pe parcursul normalizării situaţiei economice din România, sistemul contabil a cunoscut un proces de emancipare iniţiat de chiar organismele de reglementare (Ministerul Finanţelor Publice şi Banca Naţională a României) pe de o parte prin asocierea în cadrul procesului normativ a instituţiile de control şi reglementare a activităţilor specifice (cum este cazul Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare sau al Comisiei de Supraveghere a Asigurărilor) iar pe de altă parte prin emiterea de reglementări contabile armonizate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate mult mai liberale în ceea ce priveşte realizarea demersului contabil4. Evident, mutatis mutandis, în esenţă atât întreprinderile comerciale non-bancare cât şi băncile au acelaşi scop: maximizarea profitului. Ceea ce le deosebeşte sunt instrumentele şi metodele de realizare a acestui deziderat. Cartea de faţă pune accent în primul rând pe evidenţierea în contabilitate a operaţiunilor specifice activităţii bancare prin care se realizează scopul fundamental al activităţii acestui tip de societate comercială. Aşa cum se poate deduce, lăsând la o parte specificitatea activităţii bancare, metodele de tratare contabilă a diferitelor evenimente economice

3 În acest sens, vezi practica Consiliului de Standarde Financiar Contabile (FASB), organism metodologic şi decizional al Asociaţiei Contabile Americane (cf. C.Rollin Niswonger, Phillip Fess - Accounting principles 12th edition, South Western Publishing Co,Cincinnati, USA, 1977, pag. 10). 4 Vezi discuţia mai aprofundata din cuprinsul pct. 4 „Câteva concepte contabile de bază”, din acest capitol.

12

principal identice în orice domeniu de activitate (contabilitatea activelor fixe şi a obiectelor de inventar, contabilitatea salariilor, a cheltuielilor de funcţionare, a impozitelor) sunt în consecinţă similare. De altfel, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (ce preiau Standardele internaţionale de Contabilitate) nu fac nici un fel de distincţie între formatul raportărilor financiare ale instituţiilor bancare şi cele ale instituţiilor nebancare. Acest capitol descrie pe scurt natura şi scopul activităţii bancare, similarităţile cu celelalte activităţi precum şi diferenţele faţă de acestea. Capitolul face o introducere în funcţiunile generale ale băncii, descrie fluxul de fonduri precum şi importanţa activităţii bancare pentru economie. Pentru a putea înţelege funcţionarea domeniului bancar, este necesară în primul rând explicarea naturii activităţii bancare. Tratamentele contabile ale diverselor tranzacţii urmează o cale logică iar noţiunile despre fundamentele activităţii bancare şi o introducere în contabilitate vor facilita iniţierea în studiul contabilităţii bancare. Pentru aceasta trebuie prezentate situaţiile financiare ale băncii şi componentele lor importante. Bilanţul şi contul de profit şi pierderi ale unei bănci conţin în cadrul aceluiaşi format particularităţile impuse de specificul activităţii bancare comparativ cu cel al unor instituţii nebancare. Acestea includ:

• numerar şi creanţe la alte bănci; • credite acordate; • investiţii în titluri pe termen scurt şi lung; • contul curent la banca centrală; • fonduri în exces vândute şi fonduri împrumutate pe piaţa interbancară; • depozite; • active fixe şi cheltuieli anticipate; • capitalul propriu; • venituri şi cheltuieli cu dobânda; • venituri şi cheltuieli cu comisioanele pentru servicii bancare.

O bancă poate fi definită simplu ca fiind o companie autorizată să îndeplinească următoarele funcţii:

1. funcţia de intermediere financiară prin care banca asigură transferul de bani de la cei care deţin un excedent către cei care sunt au o nevoie de bani. Această funcţie se asigură prin:

• depozitare: banca acceptă bani ca depozite; • creditare: banca acordă împrumuturi.

2. funcţia de transfer: banca face plăţi ordonate de titularii de cont către beneficiari cu cont la aceeaşi bancă, la o bancă din România sau la o bancă din străinătate;

3. funcţia de protecţie prin păstrarea banilor şi a altor valori în tezaurele proprii ale băncilor.

13

Funcţiile unei bănci se concretizează în realizarea serviciilor specifice ce includ deschiderea de conturi curente (conturi de încasări şi plăţi) şi de depozite pe diferite termene şi cu diferite atribute subsidiare (depozite la vedere, depozite la termen simple sau cu capitalizare, depozite cu termen calendaristic cum sunt depozitele pentru concediu sau cele pentru Crăciun), asigurarea serviciilor de plăţi prin diferite instrumente (servicii de casierie, plăţi contra cecuri girate de bancă, plăţi contra ordine de plată pe diferite canale în funcţie de destinatar, plăţi comerciale contra documente, etc.) sau furnizarea unor tipuri diverse de credite (începând cu creditele obişnuite de consum sau de exploatare, linii ce credit şi credite pentru investiţii). Alături de aceste servicii, ce alcătuiesc operaţiunile bancare, băncile mai realizează şi alte servicii ce intră în categoria operaţiunilor conexe cum ar fi operaţiunile de schimb valutar, operaţiunile de intermediere sau mandat pe piaţa valorilor mobiliare, operaţiunile de factoring sau cele de leasing financiar). În orice caz, principala atribuţie a băncilor este aceea de a fi intermediari între depozitari şi împrumutaţi. Fluxul de fonduri în şi din bancă generat de acest proces numit de intermediere financiară poate fi evidenţiat într-o diagramă ca cea din Figura 1.1. Fondurile sunt primite ca depozite de la entităţile economice ce dispun de exces de bani. Fondurile sunt apoi scoase când depozitarii îşi retrag sumele sau când se acordă împrumuturi. Băncile furnizează clienţilor un loc sigur şi convenabil pentru păstrarea banilor (depozite bancare) până ce aceştia au nevoie de sumele respective. Băncile plătesc pentru aceste depozite sume de bani numite dobânzi, fapt ce sporeşte atractivitatea acestor forme de plasament. Băncile de asemenea împrumută fonduri clienţilor lor pentru afaceri şi scopuri personale contra unui preţ numit de asemenea dobândă ce reprezintă principala formă de venituri pentru aceste instituţii financiare. Trebuie spus că, în cadrul procesului de intermediere financiară, deşi livrarea de lichidităţi reprezentând disponibil din creditare se bazează pe resursele atrase în procesul de depozitare, obligaţiile băncii faţă de depunători nu se diminuează, astfel că, în realitate are loc un proces de creare de monedă de cont, ce este eliberată în economie prin procesul de creditare. Resursele atrase din depozite intră într-un aşa numit „cazan” în care îşi pierd identitatea şi în care sunt organizate exclusiv pe criteriul scadenţelor. În acest cazan nu intră disponibilul din creditare ce reprezintă o majorare a obligaţiilor băncii asociată apariţiei creanţei legate de clientul împrumutat. În acest fel, procesul de creditare se sprijină în mod efectiv pe resursele devenite proprii ale băncii şi este asigurat cu disponibilul atras prin depozitare, până la scadenţa acestora. Controlul scadenţelor la resurse şi plasamente reprezintă una din activităţile manageriale esenţiale într-o bancă, dispusă să plaseze toate resursele atrase, pentru a câştiga dobândă, dar în acelaşi timp obligată să plătească la scadenţă toate obligaţiile din depozitele constituite de clienţi. Trecând dincolo de interesele băncii în realizarea de profit din creditare, impactul acestui proces asupra economiei este deosebit de important. Pe de o parte, crearea

14

de monedă este evident un factor inflaţionist deoarece are loc o creştere a masei monetare în circulaţie, ceea ce creează o presiune asupra ofertei pe piaţă şi de asemenea, preţul creditului influenţează costurile comercianţilor, şi, în consecinţă, într-o economie mai puţin stabilă, influenţează preţurile. De aceea banca centrală are un rol fundamental în supravegherea şi limitarea creditării. Politicile monetare ale băncii centrale (în primul rând stabilirea rezervei minime obligatorii şi a taxei de scont – această atribuţie s-a metamorfozat în România în stabilirea dobânzii la creditul de refinanţare) vizează în primul rând menţinerea creditului la un nivel optim, care să aibă un impact minim asupra creşterii preţurilor în economie. Pentru că, pe de altă parte, procesul creditării reprezintă unul din factorii principali ai creşterii economice. Investiţiile finanţate creditare aduc în prezent proiecte de producţie din viitor, accelererând astfel dezvoltarea economică a întreprinderilor. Realizarea cu anticipaţie a obiectivelor de dezvoltare la nivel micro economic determină o creştere a producţiei, cu influenţă directă asupra indicatorilor macroeconomici însă are şi un impact social, prin asigurarea de locuri de muncă atât la nivelul societăţilor creditate cât şi în amonte la nivelul furnizorilor acestora şi în aval, la nivelul clienţilor lor.

Figura 1.1 Fluxul fondurilor într-o bancă

Funcţia de intermediere financiară se împleteşte cu cea de asigurare a plăţilor între partenerii din economie în cadrul sistemului bancar. Piaţa intermedierii financiare devine la acest nivel mult mai complexă, nu numai ca volum şi amplitudine, ci mai ales ca diversitate a proceselor şi fluxurilor ce se desfăşoară în cadrul sistemului bancar. Intrările (încasările) şi ieşirile (plăţile) de bani din conturile bancare se fac din ce în ce mai puţin sub forma de numerar şi din ce în ce mai des prin transferuri în cadrul aceleiaşi bănci ori între două bănci diferite din aceeaşi ţară, ori între două bănci din ţări diferite. Piaţa intermedierii financiare se reliefează astfel ca având dimensiuni

BANCA Depozite

Retrageri din depozite

Plasamente efectuate

15

naţionale şi, prin legăturile dintre băncile partenere, atribute internaţionale. Spre exemplu, banca X acordă un credit de 1.000 lei unei societăţi comerciale pentru achiziţionarea de mărfuri. Banca nu va pune la dispoziţia împrumutatului cei 1.000 lei în numerar ci va asigura chiar ea transferul banilor din contul de credit către vânzătorul mărfurilor. Suma primită de furnizor în contul său de la banca Y este folosită de aceasta pentru finanţarea altor plasamente. La rândul lor, beneficiarii acestor plasamente utilizează lichidităţile primite pentru achitarea unor datorii sau pentru achiziţionarea de elemente materiale. În orice caz, următorii beneficiari primesc sau depun aceşti bani într-un cont bancar, poate chiar la banca X care a acordat iniţial creditul. Aparent, se pare că banii se mişcă într-un circuit închis în cadrul sistemului bancar. Evident că nu este aşa, cel puţin pornind de la realitatea existenţei numerarului în afara sistemului bancar sau a numerarului stocat în tezaurele băncii centrale. Pe de altă parte, sume importante de bani intră sau ies din sistemul economic autohton ca urmare a proceselor comerciale internaţionale. Urmărirea şi cuantificarea cât mai precisă a fluxurilor de bani în economie reprezintă un deziderat şi în acelaşi timp o funcţie importantă a băncii centrale. Acesta este un motiv în plus pentru ca aceasta să menţină în evidenţele proprii conturile băncilor din sistemul bancar naţional. Prin controlul mişcărilor de bani din economie, banca centrală asigură cuantificarea inflaţiei şi aşa cum s-a specificat, poate chiar influenţa cursul acesteia5. Pentru ca lucrurile să fie şi mai complicate, pe piaţa intermedierii financiare intervin şi alţi „jucători”, alături de clienţii bancari tradiţionali (firme sau indivizi). Statul de exemplu, se împrumută pe această piaţă pentru a-şi acoperi deficitul dintre încasările din taxe şi impozite şi plăţile pentru întreţinerea sistemului administrativ şi al asigurărilor sociale. Împrumutul se face contra unor documente (nu neapărat materializate) numite titluri, ce atestă existenţa relaţiei de împrumut. Aceste titluri poartă diverse denumiri în funcţie de scadenţă sau de modul de plată a dobânzii: bilete, bonuri, note, certificate sau obligaţiuni de Trezorerie. Băncile împrumută şi ele statul prin achiziţionarea de asemenea titluri în nume propriu, sau intermediază achiziţionarea acestora de către clienţii lor. De asemenea, nu numai statul emite titluri de credit. Administraţiile locale, beneficiare ale unei anumite autonomii financiare şi decizionale, ori alte entităţi ce prezintă stabilitate pe termen lung (instituţii ale statului sau chiar unele bănci) pot emite titluri care garantează rambursarea unui împrumut public. Mai mult decât atât, pe o piaţă concurenţială, titlurile precum acţiunile emise de unele societăţi comerciale, ce se tranzacţionează la bursă sau pe piaţa extrabursieră, devin obiect de interes pentru diversificarea portofoliului de plasamente al băncilor. Biletele la ordin sau cambiile, precum şi alte documente materializate sau nu, ce atestă existenţa unei relaţii de credit (inclusiv ipotecile sau chiar contractele de credit

5 Evident, nu în mod esenţial şi nici pe termen lung, evoluţia preţurilor din economie având la origini fenomene ce depăşesc domeniul de ocupaţie al băncii centrale, deşi obiectul de activitate al acesteia este explicit definit în sensul ”asigurării şi menţinerii stabilităţii preţurilor” (art.2 lit. 1 din Legea nr.312/2004 privind Statutul BNR).

16

în sine) şi care au calitatea de a fi negociabile pe piaţă, constituie obiect al plasamentelor bancare. De asemenea, băncile primesc sau plasează bani în depozite de la/la alte bănci. Aceşti bani reprezintă la un moment dat excedentul (în cazul depozitelor plasate) sau deficitul (în cazul depozitelor atrase) dintre resursele primite de bancă de la clienţi şi plasamentele efectuate de aceasta pe piaţă. Locul în care se fac aceste schimburi financiare este banca centrală ce ţine conturile curente ale tuturor băncilor dintr-o ţară şi asigură cadrul tehnic şi de evidenţă al transferurilor între bănci. În cazul plasamentelor la bănci din străinătate piaţa nu mai are această localizare explicită, fiind constituită din sistemul relaţiilor de corespondenţă. Oricât ar părea de complicat, lucrurile nu se opresc aici. În ultimii ani, calitatea de intermediari financiari a fost preluată şi de alte entităţi economice ce au ca obiectiv operaţiuni financiare (începând cu cooperativele de credit şi fondurile mutuale - ce funcţionează în principal ca o bancă însă numai limitat la membri componenţi ai respectivelor asociaţii financiare - societăţile de asigurări, agenţii de plasament mobiliar, etc.) care preiau de la persoanele fizice şi juridice disponibilităţile băneşti şi le plasează indirect către alte persoane fizice sau juridice. Finalizarea procesului de intermediere în care sunt implicaţi aceşti participanţi se desfăşoară tot prin bănci, astfel că procesul de creare de monedă asociat intermedierii financiare se realizează tot de în cadrul sistemului bancar. Prin deschiderea sistemului financiar asociată deschiderii din domeniul afacerilor comerciale, o serie întreagă de furnizori se implică în procesul de creditare, asigurându-şi vânzarea mărfurilor pe bază de credit comercial (de exemplu vânzările cu plata în rate), devenit credit bancar prin preluarea de către bănci a finanţării. Sistemele de finanţare de tip factoring reprezintă de asemenea un transfer al procesului de creditare în zona bancară, băncile fiind dispuse a achiziţiona facturi cu scadenţă viitoare emise de diverşi furnizori de produse şi servicii. Toate aceste mişcări de bani trebuie evidenţiate distinct într-un sistem operativ contabil care să asigure urmărirea tuturor tranzacţiilor pe clienţi, tipuri, scadenţe şi valute astfel încât încasarea sau plata să se facă la vreme în direcţia şi la valoarea corectă. De asemenea, calculul dobânzilor datorate sau de încasat, determinarea cuantumului comisioanelor, taxelor şi spezelor bancare trebuie făcută la nivelul fiecărui produs sau serviciu furnizat de bancă, fie că este un produs sau serviciu din stânga bilanţului contabil (plasament) fie că este din dreapta acestuia (depozit). Ca şi alte tipuri de întreprinderi, băncile operează cu un bun material. Aşa cum se poate deduce, în industria bancară acest bun îl constituie banii. Ei diferă de bunurile cu care operează alte domenii pentru că nu sunt nici bun tangibil nici bun vandabil de către un vânzător unui cumpărător. În acelaşi timp, în economia modernă, banii fac posibilă circulaţia bunurilor şi serviciilor. Cumpărătorul plăteşte bani vânzătorului pentru bunurile şi serviciile primite, aşa cum se arată în Figura 1.2

17

Importanţa banilor şi a sistemului bancar este astfel evidentă. Plăţile se fac de către cumpărător din ce în ce mai rar în numerar şi din ce în ce mai des prin intermediul băncilor, utilizând aşa numitele instrumente de plată fără numerar, un cec sau un ordin de plată tras asupra băncii plătitorului, suma astfel transferată fiind depozitată în banca vânzătorului. Implicarea băncilor în acest proces este efectivă, o plată ordonată de un client al unei bănci fiind executată dintr-un cont curent al acesteia deschis la o altă bancă cu care banca destinatară are o relaţie similară de cont curent. În acest fel, se accelerează viteza de circulaţie a bunurilor materiale în economie, se diminuează costurile asociate transportului de numerar de la plătitor la beneficiar, şi bineînţeles se reduc până la dispariţie (pentru participanţii la procesul comercial) riscurile fizice asociate transporturilor de numerar de la o locaţie la alta.

Figura 1.2 Schimbul dintre cumpărător şi vânzător

Banii reprezintă aşadar mijlocul care facilitează circulaţia bunurilor şi serviciilor în economie. Sistemul bancar reprezintă piaţa în care se depozitează şi se împrumută banii în cursul unei activităţi comerciale sau de afaceri normale. Viteza de circulaţie a banilor în economie este o variabilă ce depinde în primul rând de nivelul calitativ şi operaţional cu care este înzestrat sistemul bancar la un moment dat. Un sistem de transfer puternic informatizat, bazat pe reglementări precise şi în acelaşi timp flexibile reprezintă o caracteristică de bază a unei economii moderne şi aceasta este una din responsabilităţile fundamentale ale băncilor faţă de restul economiei. În acelaşi timp, băncile, ca şi companiile non-bancare au ca obiectiv obţinerea de profituri pentru deţinătorii lor pe parcursul activităţii de servire a clienţilor. Prin reglementările la care sunt supuse, ele sunt de asemenea mijlocul prin care Banca Centrală îşi îndeplineşte obiectivele de politică monetară. În plus, băncile au responsabilitatea servirii comunităţii din care fac parte6. Băncile obţin venituri din operarea cu obiectul lor de activitate la fel ca şi alte companii din alte domenii. De vreme ce băncile nu vând un bun tangibil, veniturile sunt produse într-o manieră

6 Responsabilitate uneori reglementată specific, cum este cazul Statelor Unite ale Americii unde Regula „c” a Federal Reserve, banca centrală americană, implementează obligaţiile legale ale băncilor privind nivelurile şi ponderile creditelor pentru locuinţe acordate în total portofoliu.

VÂNZĂTOR

CUMPĂRĂTOR

bunuri şi servicii

bani

18

diferită faţă de alte domenii. Băncile împrumută bani unor părţi numite împrumutaţi. Aceşti bani trebuie rambursaţi la bancă cu dobândă. Dobânda poate fi privită ca o chirie plătită pentru bani împrumutaţi. Există un cost asociat fiecărui bun produs, inclusiv banii. Costul banilor se numeşte cheltuiala cu dobânda. Diferenţa dintre venitul realizat şi costul unui produs se numeşte profit brut. Dacă un produs costă 4 lei şi este vândut cu 6 lei, compania a realizat un profit brut de 2 lei. Similarităţi între activitatea bancară şi celelalte activităţi Pentru o bancă, acest profit brut se constituie7 în principal din ceea ce se numeşte venitul net din dobânzi sau diferenţa dintre venitul din dobânzi (vânzările) şi cheltuielile cu dobânda (costul vânzării). Partea de profit brut din situaţia financiară Contul de Profit şi Pierderi a unei companii bancare şi a uneia non-bancare pot fi comparate după cum urmează: De notat similarităţile dintre cele două tipuri de companii din punctul de vedere al veniturilor realizate şi al cheltuielilor aferente. De aceea, abilitatea unei bănci de a obţine profit este principial aceeaşi cu aceea a unei companii non-bancare. Mai mult decât atât, la nivelul bilanţului unei bănci există similarităţi cu elementele patrimoniale identificate în mod obişnuit în bilanţurile unor societăţi nebancare. Extinzând caracterul dual al banilor care, pentru o bancă reprezintă în acelaşi timp şi o materie primă achiziţionată şi un produs destinat vânzării, (banii fiind cumpăraţi de la depozitari cu obligaţia rambursării la scadenţă - tranzacţii asociate împrumuturilor, şi vânduţi apoi cu termen de ramburs în procesul creditării), se poate formula un bilanţ comparativ pentru bănci şi societăţi nebancare astfel:

Banca Companie non-bancară

Elemente de activ Casa Casa Cont curent la BNR Cont curent la banca

Clienţi (bancari, nebancari) Clienţi Alte active circulante (ob. inventar, consumabile, etc.)

Alte active circulante (mărfuri, produse finite, ob. inventar, consumabile, etc.

Imobilizări (necorporale, corporale, financiare) Imobilizări (necorporale, corporale, financiare)

Elemente de obligaţii şi capital

Obligaţii

7 Lăsând la o parte alte tipuri de venituri sau de cheltuieli ce au sau ar trebui să aibă o pondere redusă în profitul băncii.

Descriere Banca Companie non-bancară Venituri din valorificarea bunurilor Venit din dobânzi Venit din vânzare Costul acelor bunuri Cheltuieli cu dobânzile Costul vânzării Diferenţa Profit din dobânzi Profit din activitate

19

Banca Companie non-bancară

Depozite (furnizori de resurse, bancari sau nebancari)

Furnizori

Impozite şi taxe Impozite şi taxe

Salarii de plătit Salarii de plătit

Împrumuturi de la bănci Împrumuturi de la bănci

Capital

Capital social Capital social

Rezerve Rezerve

Rezultat reportat Rezultat reportat

Profit Profit

2. Particularităţile contabilităţii bancare Contabilitatea entităţilor bancare prezintă aşadar anumite particularităţi ce ţin în primul rând de constrângerile ce impun anumite forme de evidenţă şi de asemenea de natura specifică a operaţiunilor bancare precum şi de destinaţia informaţiilor contabile. Operaţiunile tipic bancare se caracterizează în cvasitotalitatea lor prin faptul că generează fluxuri financiare ce se pot şi trebuie să fie evidenţiate direct în contabilitate datorită existenţei materiei prime bancare ce este în acelaşi timp unitate de măsură în contabilitate, banii. De aceea, de multe ori un bancher este de multe ori asociat unui contabil hipersofisticat. Exemplul cel mai la îndemână este cel al noţiunii de cont care pentru orice om obişnuit care are ceva cunoştinţe de economie înseamnă în primul rând un produs bancar, fiind în acelaşi timp un instrument contabil. Într-o bancă, numărul şi diversitatea operaţiunilor sunt considerabile şi în consecinţă, numărul operaţiunilor contabile este şi el foarte mare. Aceasta presupune următoarele caracteristici ce particularizează contabilitatea bancară faţă de alte domenii de aplicare a acestei ştiinţe:

� Descentralizarea funcţiei contabile Ciclul contabil este iniţiat din locul şi de către persoanele specializate ce realizează operaţiunile respective. Cu alte cuvinte, în fiecare compartiment specializat al unei bănci există şi o persoană care are atribuţii de înregistrare a tranzacţiilor realizate în acel compartiment. Evident, pentru a nu se încălca principiul conform căruia persoana care participă la realizarea tranzacţiilor nu efectuează înregistrări în contabilitate, banca se asigură asupra faptului că persoana ce face înregistrarea contabilă nu este

20

implicată în activitatea operativă sau dacă este, din diferite motive inclusiv cel al eficienţei utilizării resurselor, (cum este cazul băncilor mici cu casierii externe) se asigură asupra existenţei unor proceduri de validare la un nivel superior a tranzacţiilor şi înregistrărilor contabile. Spre exemplu, operaţiunile de front-office ale trezoreriei, ce implică participarea băncii în tranzacţii rapide (cum sunt speculaţiile pe piaţa valutară sau operaţiunile cu instrumente financiare derivate ce se deschid şi se închid în aceeaşi zi, uneori la intervale de minute) sunt contabilizate în mod obligatoriu într-un alt compartiment al băncii cel numit back-office, cu altă subordonare ierarhică astfel evitându-se posibilitatea de eroare sau de fraudă. În orice caz, responsabilitatea compartimentului de contabilitate generală al băncii impune organizarea la nivelul centralei a unui sistem sofisticat de validare şi control al operaţiunilor asimilat controlului financiar-contabil. Mai mult, responsabilitatea asupra situaţiilor financiare, ce aparţine conducerii băncii şi conducerii compartimentului financiar contabil, presupune pe de o parte delegarea de sarcini la nivelul conducerii compartimentelor operative (ceea ce implică transmiterea de responsabilităţi pe linie internă) şi în acelaşi timp dubla subordonare a personalului desemnat să efectueze înregistrări în contabilitate. Odată cu evoluţia spre normalitate a sistemului bancar, s-a cristalizat separarea activităţilor de front office (ce presupun relaţii directe cu partenerii) de cele de back office (ce presupun activităţile „de bucătărie” asociate tranzacţiilor generate din front office, respectiv evidenţa operativă sau de gestiune, inclusiv calculul dobânzilor sau al valorilor de piaţă, precum şi evidenţa contabilă ce implică înregistrările în contabilitate urmate de elaborarea rapoartelor financiare). Linia de separare dintre cele două tipuri de activităţi ale băncii este subliniată de performanţele sistemului informatic care ajută la centralizarea activităţilor de back office, astfel că în multe bănci tranzacţiile finalizate la un ghişeu din Baia Mare de exemplu se înregistrează şi se urmăresc în Centrala băncii care poate fi în Bucureşti. Aceasta nu înseamnă că la Baia Mare dispare responsabilitatea asupra evidenţei tranzacţiei respective. Trebuie spus că hiperbolizarea imaginii salesman-ului ca simbol al performanţei nu numai în societăţile bancare reprezintă doar un instrument al politicilor de marketing, obiectivul fiecărei entităţi cu activitate comercială fiind să-şi vândă produsele. În spatele acestui personaj elegant, întotdeauna tânăr şi zâmbitor este de multe ori un volum de muncă imens ce bineînţeles că nu interesează pe nimeni din afara societăţii comerciale respective. Specificul activităţii bancare, ce presupune prezenţa băncii „acolo unde sunt banii” implică deplasarea fizică a diverselor forme moderne de ghişee (inclusiv cele automate) şi a personalului de front-office cu funcţii de salesman, însă această prezenţă vizibilă este însoţită întotdeauna de o prelungire a sistemului de evidenţă, fie ea numai sub forma unei conexiuni informatice. Întotdeauna zonele de front office sunt acompaniate din umbră de elemente organizatorice aparţinând zonei de back office. Unul din avantajele informatizării sistemului bancar este economisirea de resurse financiare alocate de regulă activităţilor suport, din spate, însă diminuarea importanţei acestora pentru bancă comparativ cu telegenia salesman-ilor ar fi o eroare managerială ce poate duce în final la deprecierea poziţiei financiare sau a cotei de piaţă a unei bănci. Revenind la

21

definiţia produselor bancare, facem o distincţie între tipul de produs numit „depozit la 1 lună cu capitalizare” şi produsul efectiv numit „depozit la 1 lună cu capitalizare deschis de clientul X”. Se poate spune astfel că produsele se realizează produc atunci când se vând însă, ţinând cont de caracterul volatil al materiei prime, banii, întotdeauna producătorul este în back office, acesta fiind cel care asigură viabilitatea produsului pe perioada existenţei sale. Iar toate activităţile din back office au o legătură, directă sau indirectă cu contabilitatea.

� Standardizarea contabilităţii Numărul mare de înregistrări contabile nu presupune neapărat o diversificare proporţională a acestora, ci provine mai degrabă din caracterul repetabil al anumitor tipuri de tranzacţii. Pe de altă parte, forma de organizare a unei bănci (de tip arborescent, cu o reţea teritorială mai mult sau mai puţin întinsă) presupune formule de organizare a contabilităţii specifice care să satisfacă cerinţele de centralizare a informaţiilor contabile. Astfel că operaţiunile contabile dintr-o bancă se pot predefini şi schematiza la nivel general în aşa numitele metodologii ce asociază fiecărei operaţiuni bancare şi formula de înregistrare contabilă aferentă. Particularităţile ofertei de bunuri şi servicii ale fiecărei bănci conferă un caracter unic contabilităţii acesteia la nivel analitic prin metodologiile proprii abordate în vederea promovării şi evidenţei produselor şi serviciilor respective. Activitatea metodologică este extrem de importantă într-o bancă, indiferent de mărimea acesteia, în special într-un mediu economico-financiar extrem de diversificat şi de activ în care produsele şi serviciile devin “depăşite” în numai câteva luni. Nici un act bancar nu poate avea deci loc fără existenţa unei proceduri contabile care să-l concretizeze. Spre exemplu, banca centrală emite reglementări privind tratamentul contabil al operaţiunilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare (repo8). Reglementările băncii centrale se limitează la enunţarea conturilor contabile sintetice (ce se găsesc în planul de conturi bancar) iar banca va trebui să emită reglementări interne în care să se specifice distinct, spre exemplu, conturile specifice de cheltuieli şi venituri deschise în contabilitatea proprie (conturi analitice deschise de bancă pentru organizarea utilă şi transparentă a evidenţei contabile). Sau banca furnizează un nou produs să spunem creditul ipotecar. Pornind de la reglementările cuprinse în planul de conturi bancar, compartimentul de contabilitate din centrală va anexa instrucţiunilor de lucru asociate produsului şi metodologia contabilă prin care se reglementează modalităţile unice de înregistrare a tranzacţiilor contabile generate în cursul vieţii produsului valabile pentru toate unităţile teritoriale ce urmează să acorde credite ipotecare. Astfel, banca va genera un cont analitic distinct în cadrul conturilor sintetice de credite prin care se va identifica şi astfel se va putea centraliza totalul tranzacţiilor asociate acordării şi rambursării creditelor ipotecare.

8 Termenul provine din prescurtarea expresiei în limba engleză „repurchase agreement” (acord de răscumpărare) pentru titlurile din portofoliu vândute contra lichidităţi pe termen scurt.

22

� Centralizarea evidenţei contabile

Particularitatea organizatorică a unei bănci face ca centralizarea datelor contabile să se facă printr-un sistem informaţional specific. Privită din perspectivă contabilă şi nu numai, banca apare ca un uriaş cefalopod al cărui cap (centrala) emite reguli şi metodologii specifice spre periferii (sucursale) iar rezultatul activităţii acestora se întoarce spre aceasta sub forma unor rapoarte ce îşi trag datele din evidenţele contabile. Astfel, departamentul de credit din centrala băncii solicită date de natură contabilă pentru a centraliza informaţiile despre diferitele categorii de credite. Trezoreria băncii are de asemenea nevoie de informaţii contabile pentru a determina spre exemplu soldul rezervei minime obligatorii la banca centrală ori pentru a identifica exigibilitatea resurselor de care dispune banca la un moment dat. Centralizarea informaţiilor contabile nu este necesară numai din punct de vedere managerial. Sub aspect juridic, societatea bancară constituie o entitate unică cu o singură identitate (numărul de înregistrare la Registrul Comerţului) şi cu o reprezentare unitară în raporturile cu terţii. Indiferent de sediul în care au loc tranzacţiile sau alte categorii de relaţii cu aceştia, terţii intră în raport cu reprezentanţii băncii ca entitate economică. Rapoartele financiare prezentate partenerilor sau organismelor administrative sau de supraveghere cuprind informaţii centralizate ce relevă o imagine a ansamblului activităţii şi rezultatelor băncii pe o anumită perioadă. Fără această centralizare nu este posibilă analiza performanţelor băncii şi nici dimensionarea riscurilor relaţionale legate de aceasta. Mai mult, anumite înregistrări contabile nu se pot efectua decât în baza datelor contabile centralizate. Spre exemplu, determinarea nivelului de provizionare pentru un client nu se face la nivelul unităţilor care l-au creditat ci la nivelul întregii bănci, gradul de provizionare fiind determinat în funcţie de indicatorii cei mai relevanţi aferenţi tuturor creditelor acordate de bancă clientului respectiv. Determinarea profitului nu se face decât după centralizarea veniturilor şi cheltuielilor (adică închiderea lunară a acestora în contul de profit şi pierderi deschis numai în contabilitatea centralei băncii). De asemenea repartizarea profitului şi determinarea cuantumului rezervelor legale şi statutare.

� Furnizarea de informaţii statistice Ca şi în alte ţări, şi în România sistemul bancar reprezintă principala sursă de informaţii pentru utilizatorii externi (statistica naţională, administraţia fiscală, instituţiile de prognoză). Făcând distincţia cuvenită între secretul bancar, (aşa cum

23

este el definit de Legea bancară9 şi care se referă la operaţiunile individuale ale unui client al băncii) şi cerinţele de informare (ce cuprind clase, tipuri de clienţi şi operaţiuni fără o individualizare anume) funcţia statistică a băncilor se concretizează în organizarea analitică a contabilităţii astfel încât să satisfacă aceste cerinţe de raportare. Sistemul de raportări elaborat de Banca Naţională a României (în primul rând raportările însoţitoare ale bilanţului contabil) are rolul de a satisface nevoile de date statistice nu numai ale acesteia ci şi ale organismelor centrale de analiză şi documentare la nivel naţional cum sunt institutele de cercetare în domeniul economic, organismul statistic naţional sau ministerul finanţelor publice. Astfel, structura contului unui client cuprinde printre atributele sale e.g. elemente de identificare a apartenenţei sale la un anumit grup statistic (cum ar fi tipul de firmă, tipul de capital, domeniul de activitate, etc.) sau elemente de identificare a tipului de scadenţă, tipului de deviză, tipului de dobândă asociată contului respectiv, etc. Având în vedere faptul că majoritatea informaţiilor cerute de formularele de raportare nu reprezintă în fond date contabile ci doar date de identificare a clientului, a categoriei de element patrimonial ori a tipului de angajament dat sau primit de bancă, majoritatea băncilor nu asociază conturilor contabile atributele statistice prin deschiderea de simboluri analitice distincte ci înregistrează aceste informaţii în baze de date sau pe documente speciale, fapt ce face posibilă simplificarea evidenţei contabile în condiţiile realizării obligaţiilor de raportare statistică. Alte bănci beneficiare ale unor sisteme informatice performante, realizează această funcţie prin asocierea unor coduri statistice ce cumulează toate informaţiile relevante cerute de raportările reglementate. Sistemul este preluat din reglementări mai vechi ale Băncii Naţionale a României10 şi este utilizat în prezent atât de băncile mari cât şi de banca centrală pentru realizarea raportărilor proprii.

9 Legea bancară a fost modificată de mai multe ori pe parcursul ultimilor ani. Ultimele actualizări ale cadrului legislativ în domeniu au fost generate de aderarea României la Uniunea Europeană, fiind necesară corelarea legislaţiei naţionale cu directivele europene. Cadrul legislativ naţional în domeniul bancar este astfel definit prin Ordonanţa de urgenţă nr 99/2006 aprobată prin Legea nr. 227/2007 ce asigură transpunerea Directivelor europene nr. 2006/48/CE privind accesul la activitate şi desfăşurarea activităţii de către instituţiile de credit şi a Directivei nr. 2006/49/CE privind adecvarea capitalului firmelor de investiţii şi instituţiilor de credit 10 Anexa nr. 7 la Normele nr. 20/1974 ale Băncii Naţionale a României, reglementare în mare parte devenită caducă dar încă neabrogată de banca centrală.

24

Unitatea de studiu 2 Un rezumat al contabilităţii generale 1. Subiectul demersului contabil Orice conducător al unei entităţi economice doreşte să cunoască în permanenţă pe ce resurse se bazează şi în primul rând care sunt rezultatele financiare ale efortului său managerial. Doreşte să ştie cu exactitate care sunt riscurile şi perspectivele afacerii sale şi se bazează pe aceste informaţii în luarea deciziilor viitoare. Mai mult decât atât, orice individ aflat într-o relaţie de tip social se raportează la ceilalţi, vrând-nevrând, si din perspectiva poziţiei sale financiare. Orice om îşi face socoteli de tipul atâţia bani am, atâtea datorii, atâţia bani voi primi cu siguranţă şi atâtea cheltuieli viitoare va trebui să acopăr si cu atâţi bani voi rămâne. Profitul sau poziţia financiară reprezintă, foarte pe scurt, obiectivele demersului contabil. Lupta pentru maximizarea profiturilor este astăzi principala preocupare a oamenilor, indiferent dacă aceasta se duce la nivel şi cu mijloace individuale (aici prevalând zona creatoare de profit a investiţiilor susţinute de creşteri ale poziţiei financiare) sau la nivelul şi cu mijloacele unei societăţi comerciale unde profitul majorează poziţia financiară şi reprezintă o sursă de reluare a activităţii în perioade viitoare. Terenul pe care se dă această luptă este piaţa obiectului investiţiei respective sau a obiectului de activitate ale societăţii respective (produs sau serviciu). Iar mijloacele de maximizare a profitului sunt extrase din terminologia militară, „ştiinţa” sau „arta” războiului şi autori precum Confucius fiind obiect de studiu pentru analiştii de marketing. Termeni ca „strategie”, „tactică”, „ţintă”, sunt de sorginte militară şi nu întâmplător, pentru că în lupta promovarea produselor şi obţinerea poziţiei în faţa concurenţei se folosesc tehnici şi metode indicate în manualele de strategie militară. Cu alte cuvinte, piaţa a fost dintotdeauna un teatru unui război în care toate mijloacele sunt admise şi sunt permise numai cele ce sunt în limitele legii. Victimele11 sunt pe ambele părţi ale procesului comercial atât în zona furnizorilor (ţinta fiind minimizarea costurilor) cât şi în cea a clienţilor (ţinta fiind maximizarea veniturilor). Concurenţa şi publicitatea au făcut ca aceste războaie de piaţă să iasă din anonimatul meselor de discuţii, în prezent fiind afişate pe toate canalele strategiile aplicate şi rezultatele acestora. În funcţie de dimensiunea pieţei vizate, aceste lupte pentru întâietate pot avea impact asupra unor categorii de „victime”, uneori la nivelul unei economii naţionale. De foarte multe ori războaiele militare ce vizau cucerirea de teritorii au avut ca substrat o motivaţie economică, vizând în fapt o poziţie privilegiată pe piaţă. Rămâne astfel ca analiştii dintr-o vreme viitoare să identifice dacă lucrurile nu stau invers, în sensul că terminologia militară sa aibă o sorginte din zona economică. Cert este 11 Termenul e chiar folosit în documentele interne ale unor bănci americane şi vizează potenţialii clienţi beneficiari ai produselor băncilor respective.

25

faptul că obiectivul primordial, acela de maximizare a profiturilor, cuprinde în sinea sa elemente antagoniste, în sensul că modalităţile de obţinere a profitului nu sunt întotdeauna în regulă (cel puţin din punct de vedere moral) dar reprezintă căi pentru asigurarea resurselor viitoare, element fundamental al dezvoltării oricărei întreprinderi. Acolo unde pieţele sunt echilibrate, în sensul că toate părţile implicate în relaţiile comerciale dispun de libertatea deciziei şi de capacitatea de a participa la procesul comercial, depăşirea regulilor jocului, stabilite uneori administrativ dar de cele mai multe ori de evoluţia relaţiilor interumane, este sancţionată mai devreme sau mai târziu. În situaţia inversă intervine arbitrarul, dezechilibrele existente devin cronice iar piaţa sfârşeşte prin a se sufoca în buzunarele unui singur participant, câştigător al unui război fără glorie şi fără alte satisfacţii decât cele ale rudimentarului Hagi Tudose. România n-a cunoscut în toată istoria ei modernă echilibrul concurenţial, trecând, de la 1821 încoace, printr-o prelungită agonie a normalităţii ce a fost doar întreruptă de momente nesemnificative de linişte şi echilibru. Astfel că, din chiar punctul de vedere al definiţiei economiei de piaţă, ţara noastră se află în prezent la începuturile unui proces aflat demult în faza de maturitate în statele occidentale. Nu este în obiectul acestui studiu nici analiza cauzelor acestei situaţii, întoarcerea revanşardă spre trecut nefiind în opinia noastră eficientă, şi nici măcar discuţia în jurul „filozofiei” profitului. Însă obiectul contabilităţii este în mod evident determinat de acest datum al prezentului, astfel că sistemul contabil românesc nu-şi poate permite simplicitatea contabilităţii americane şi nici liberalismul acesteia. O cauză a nevoii acute de reglementare şi o justificare a tradiţionalismului în sistemul contabil românesc, caracterizat prin desfăşurarea sa analitică şi prin rigiditatea impusă chiar de nivelul profund de reglementare vine tocmai din tradiţia tristă a pieţelor din România, permanent monopolizate şi supuse procesului de erodare cauzat de lipsa echităţilor relaţionale între parteneri. Modificările suferite de Legea contabilităţii nr. 82/1991 reprezintă un impuls administrativ spre o liberalizare cerută în sfârşit de regulile pieţelor externe însă impulsul administrativ a fost şi aici, ca şi în toate celelalte domenii şi ca întotdeauna în ultimele secole, motorul modernizării economice din România. Nu nevoia impusă de dezvoltarea relaţiilor economice. Această constatare conduce mai departe la concluzia că adoptarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, atât de intens clamată ca fiind o cerinţă legată de integrarea României în Uniunea Europeană, să nu pară în continuare oportună datorită lipsei suportului relaţional economic, fiind de discutat însă adaptarea la cerinţele de raportare necesare recunoaşterii rezultatelor economice ale întreprinderilor româneşti pe plan extern. Întorcându-ne spre problema încă neatinsă a subiectului demersului contabil, este de precizat că, de vreme ce obiectivul contabilităţii îl reprezintă în ultimă instanţă cuantificarea rezultatelor şi a poziţiei financiare a unei entităţi economice, subiectul demersului contabil îl reprezintă toatele elementele patrimoniale ce concură la realizarea obiectivului menţionat. Un atribut dintotdeauna al contabilităţii este gradul înalt de organizare şi de sistematizare. Principiile fundamentale ale contabilităţii presupun o organizare sistematică a evidenţei şi raportării astfel ca informaţia contabilă să aibă relevanţă şi utilitate, iar regulile elaborate de Luca Paccioli în 1494

26

impun forme stricte şi stabile de organizare. Este poate o întâmplare, asupra căreia nu vrem să insistăm, faptul că italianul era în acelaşi timp si slujitor al Domnului şi matematician (diversitatea preocupărilor fiind un atribut al perioadei renascentiste) sau poate că într-adevăr nimic nu e întâmplător, însă este cert că inventarea dublei înregistrări a făcut sprijinit dezvoltarea ulterioară a societăţii omeneşti prin asigurarea suportului informaţional necesar deciziilor manageriale. Organizarea contabilităţii presupune asigurarea evidenţei tuturor elementelor de patrimoniu ce concură la realizarea obiectivelor entităţii economice. Indiferent de forma în care este organizată, contabilitatea trebuie să asigure necesarul de informaţii cerute de diverşii utilizatori ai acestora, începând cu managementul de diverse nivele, cu proprietarii, partenerii de afaceri sau organismele fiscale. Concret, contabilitatea evidenţiază în formă valorică elementele materiale şi financiare ce compun patrimoniul societăţii. Cu alte cuvinte, în contabilitate nu se înregistrează materiile prime, obiectele de inventar, mărfurile, etc. ci valoarea acestora. Aceasta este în general valoarea cu care intră respectivul element material dar ceea ce interesează întotdeauna şi este important pentru utilizatorii situaţiilor financiare (ce reprezintă în fapt o sinteză a componentelor patrimoniale şi a rezultatelor) este valoarea cu care respectivul element material se poate valorifica, adică valoarea sa reală pe o piaţă competitivă. Astfel că, în contabilitate se operează cu elemente legate de evaluare ce conduc la identificarea unor valori actualizate ale elementelor de patrimoniu. În acelaşi timp, aceste elemente materiale intrate în patrimoniu în scopul realizării de venituri, sfârşesc în cele din urmă prin a fi consumate, consumul acestora reprezentând pentru întreprindere o cheltuială. Diferenţa între rezultatele utilizării elementelor patrimoniale şi valoarea consumată a acestora o reprezintă profitul. Nu trebuie uitat că elementul creator de valoare îl reprezintă factorul uman, aportul acestuia la realizarea veniturilor făcând diferenţa între produsele similare. Fiind considerată un mijloc de realizare a veniturilor, munca reprezintă în acelaşi timp un consum de resurse financiare (concretizat în salariile plătite), ecartul dintre rezultatele muncii şi costul acesteia fiind esenţial pentru orice întreprindere. Acest aspect ascunde o sumă de implicaţii sociale ce constituie obiectul studiilor de macroeconomie dar şi al preocupărilor sociologilor, politologilor sau istoricilor. În acelaşi timp, pentru ca lucrurile să nu rămână simple, pentru aducerea în patrimoniu a elementelor materiale în vederea realizării de venituri, se utilizează resurse financiare din care unele sunt proprii, ale întreprinderii si altele sunt împrumutate, pentru acestea din urmă întreprinderea asumându-şi obligaţii de rambursare la o anumită scadenţă. Aşa cum vom vedea, de o mare importanţă pentru bancă (ca de altfel pentru orice societate comercială) sunt resursele proprii numite capitaluri proprii. Resursele proprii sunt utilizate de bancă pentru asigurarea mijloacelor pe termen lung necesare realizării profiturilor perioadelor viitoare. În esenţă, orice investitor care plasează bani într-o afacere, urmăreşte multiplicarea capitalurilor investite, profitul reprezentând sursa principală a creşterii acestora.

27

Din perspectiva unei bănci, organizarea contabilităţii presupune evident abordări specifice, însă în ultimă instanţă subiectul demersului contabil rămâne acelaşi. Pornind pe exemplul activităţii bancare, trebuie spus că, în ultimii ani, dezvoltarea acestui tip de activitate a condus la apariţia de schimbări semnificative şi în acest domeniu. Acestea includ printre altele revizuirea reglementărilor bancare, apariţia frecventă a unor servicii şi produse noi, schimbări în modalităţile de furnizare a noilor servicii sau pentru cele deja existente, precum şi modificări în rolul şi natura concurenţei. Ca rezultat al acestor schimbări, este necesar ca o bancă să fie capabilă să-şi controleze diversele venituri şi cheltuieli, să coordoneze nivelul şi structura activelor şi obligaţiilor, să raporteze diverşilor agenţi externi datele necesare, să asigure măsurile adecvate unui control intern riguros, să furnizeze raportările necesare conducerii băncii. Mai mult, este important ca o bancă să ţină cont de costul furnizării serviciilor specifice astfel încât calculaţia şi celelalte decizii să fie luate corect. Pentru a preîntâmpina aceste cerinţe, o bancă trebuie să deţină un sistem de informaţii contabile capabil să răspundă nevoilor atât ale conducerii interne cât şi terţilor interesaţi. Specificul unui astfel de sistem este descris în capitolele următoare. În orice caz, înainte de a începe studierea sistemului, este necesară revederea termenilor şi procedurilor de bază din contabilitate care se aplică oricum şi contabilităţii bancare. 2. Bazele contabilităţii Pentru a începe revederea tehnicilor contabile este necesară o familiarizare cu definiţia contabilităţii. Se pot da câteva definiţii ale contabilităţii. Este o ramură a matematicii prin care se stabilesc simple ecuaţii şi corelaţii? Este o tehnică de lucru care asigură evidenţa mişcărilor patrimoniale? Sau este deja ştiinţa măsurării, raportării şi interpretării activităţii financiare? Unicitatea modalităţilor de abordare, complexitatea şi diversitatea formulelor de evidenţiere a evenimentelor economice, specificul tehnicilor de soluţionare a problemelor de evidenţă, analiză şi raportare dar mai ales integralitatea sistemică a demersurilor contabile definesc în mod cert, în opinia noastră, această disciplină ca fiind o ştiinţă care evidenţiază în formă valorică existenţa şi mişcările ce au loc în patrimoniul unei entităţi economice, ca şi implicaţiile pe care le au diferitele evenimente economice asupra acestora, având ca obiectiv chiar evidenţierea modalităţilor şi căilor de realizare a scopului fundamental al activităţii respectivei entităţi economice. Este de reţinut că ştiinţa contabilităţii nu este o simplă înşiruire de formule standard care determină sine die apariţia unor rezultate previzibile. Aceasta este de fapt, aşa cum se va vedea, numai una din funcţiile contabilităţii, cea de bază, de a asigura evidenţa analitică a tuturor tranzacţiilor şi evenimentelor economice ce afectează patrimoniul unei entităţi economice precum şi rezultatul activităţii acesteia. Următoarele funcţii ale contabilităţii, situate pe acelaşi palier al importanţei se referă pe de o parte la analiza contabilă a situaţiei patrimoniale şi a rezultatelor activităţii iar pe de altă parte la raportarea acestora către proprietari şi către terţii interesaţi. În cadrul procesului contabil, funcţiile contabilităţii se întrepătrund şi se condiţionează

28

reciproc, managementul contabil fiind realizat prin asigurarea evidenţei analitice, în cadrul căreia se efectuează înregistrările contabile, prin realizarea analizei contabile, ce furnizează posibilitatea coordonării şi controlului evidenţei contabile, în vreme ce raportarea contabilă satisface cerinţele de informare necesare luării deciziilor. În fapt, sistemul contabil al unei entităţi economice se organizează pornind de la aceste nevoi manageriale de informaţii, la care se adaugă bineînţeles, cerinţele reglementate de raportare. Aşadar, contabilitatea operează cu elementele activităţii financiare, de la bugetele familiale la marile instituţii financiare cum sunt băncile comerciale. Deşi poate apare prea tehnică şi prea complexă la început, trebuie reţinut că această disciplină asigură pur şi simplu înregistrarea datelor, raportările financiare şi sistemul de control care dă unei întreprinderi din orice domeniu posibilitatea să funcţioneze corect. Pentru a înţelege înregistrarea evenimentelor ca şi situaţiile financiare rezultate, este necesară o familiarizare cu termenii financiari contabili. Toate evenimentele economice cum ar fi, în cazul unei bănci, înregistrarea unei intrări într-un depozit al unui client, acordarea unui credit sau cumpărarea unui obiect necesar desfăşurării activităţii vor afecta una sau mai multe din următoarele categorii:

• activele; • obligaţiile; • capitalul şi rezervele; • veniturile; • cheltuielile.

Primele trei elemente de mai sus definesc patrimoniul unei bănci care include pe de o parte sursele prin care se finanţează o activitate iar pe de alte parte utilizarea acestor surse, concretizată în diversele elemente concrete ce participă la realizarea obiectului de activitate. Aceste elemente patrimoniale se află în permanent echilibru, ce reprezintă esenţa demersului contabil şi care conduce la realizarea aşa numitei egalităţi bilanţiere. Dinamica surselor (care sunt de fapt obligaţii asumate de entitatea economică în scopul acumulării diverselor “mijloace” necesare desfăşurării activităţii) precum şi dinamica utilizării acestor “mijloace” (care prin natura lor reprezintă elementele ce participă activ prin substanţa lor la desfăşurarea respectivei activităţi) se concretizează în efectuarea de consumuri din elementele active şi acumularea de alte elemente active ca rezultat al eforturilor proprii ale entităţii economice. Formula generală a echilibrului contabil care determină egalitatea bilanţieră este: Activele sunt lucruri de o anumită valoare deţinute de către bancă. Activele au de multe ori o formă materială (banii din casierie, obiectele de inventar, mijloacele fixe) însă caracteristice activităţii bancare sunt activele imateriale (plasamentele la alte bănci, în titluri de valoare sau creditele acordate). Denumite creanţe (adică datorii ale

Active = Obligaţii + Capital

29

altora către bancă) sau plasamente (ce aduc venituri băncii) majoritatea acestor active se pot identifica în elemente materiale viitoare, în principal sub forma numerarului. Aceste mijloace materiale sau financiare sunt achiziţionate de bancă în scopul realizării profitului. În cadrul acestui proces, toate activele sfârşesc prin a fi consumate (direct sau, în cazul numerarului şi echivalentelor sale, indirect, prin transformarea în active ce urmează a se consuma). În raportările financiare, activele sunt organizate în ordinea lichidităţii (care reprezintă capacitatea activelor de a fi convertite în numerar efectiv sau din altă perspectivă, capacitatea activelor de a acoperi la scadenţă obligaţiile de plată) începând cu cele mai lichide. De menţionat că standardele internaţionale privind raportările financiare prevăd de asemenea organizarea activelor în ordinea efectivă a lichidităţii, numerarul din casierie fiind listat primul. Această abordare este utilă având în vedere viteza şi complexitatea mişcărilor patrimoniale ce au loc în cadrul activităţii firmelor într-o economie de piaţă în condiţiile variaţiilor permanente ce apar în mediul economic. Raportările financiare bancare respectă această formă de organizare, spre deosebire de formatul raportărilor financiare din domeniul nebancar unde activele sunt organizate încă în ordinea inversă a lichidităţii. Calitatea de active (chiar în sensul strict literal al termenului) conferă acestor bunuri şi o altă caracteristică, mai importantă din punctul de vedere managerial şi financiar, aceea de a participa într-un mod direct sau indirect la realizarea veniturilor băncii. Pentru bănci, această distincţie este deosebit de importantă, mijloacele de realizare a veniturilor fiind structurate în active ce participă direct la realizarea veniturilor (numite active producătoare de venituri) cum ar fi plasamentele interbancare, plasamentele în titluri ori creditele, şi cele ce nu participă direct la realizarea de venituri (începând cu numerarul din casierie care, nefiind plasat, nu aduce venituri băncii), apoi elementele ce susţin logistic activitatea băncii (obiectele de inventar, materialele consumabile, echipamentele şi clădirile). Divizarea activelor în active ce produc şi active ce nu produc venit nu este o distincţie contabilă însă ea interesează conducerea băncii, deoarece evidenţa şi controlul potrivit al acestora furnizează date despre nivelul ratei rentabilităţii activelor. O repartizare tipică a acestor categorii este: 15 % neproducătoare şi 85 % producătoare de venituri. Această relaţie se poate schimba, fiind dependentă de diverşi factori cum ar fi: localizarea geografică, tipul clientelei, tipul de bancă, calitatea conducerii băncii etc. Un instrument analitic important este compararea structurii activelor cu cea a unei bănci similare. Obligaţiile sunt articole bilanţiere cum ar fi depozitele la vedere pe care banca este obligată să le plătească sau să le ramburseze cuiva. Dacă la încasarea creanţelor băncile pot avea probleme cu clienţii, în sensul că mai pot apare întârzieri sau chiar situaţii de neplată din partea acestora (fenomene monitorizate de aşa-numitele politici de risc ale băncilor), în ceea ce priveşte plata propriilor obligaţii la termenele stabilite, nu se pune de regulă problema unor întârzieri sau refuzuri la plată.

30

Prin natura sa, mediul bancar este foarte expus riscurilor de imagine, orice mesaj nefavorabil venit dinspre o bancă (de genul „la banca X s-a constatat o fraudă a unui casier” sau chiar ”directorul Y al băncii X s-a certat în public cu o persoană” putând duce la serioase dificultăţi pentru banca respectivă). În ultimii ani s-au constatat numeroase asemenea situaţii în sistemul bancar românesc, ce au condus la deteriorarea imaginii unor bănci şi chiar au contribuit la falimentul acestora. Într-o situaţie de acest gen, clienţii băncii respective sunt tentaţi să-şi retragă depozitele, uneori renunţând la dobânzile la termen avantajoase. Dacă un număr mare de clienţi retrage sume importante de bani, banca rămâne fără resurse. Pe de altă parte, depozitele clienţilor la bancă sunt plasate de aceasta pe diverse pieţe cu diverse termene, în scopul realizării de venituri. Banca va trebui să se împrumute pentru a acoperi necesarul de plată către clienţii săi şi dacă până atunci nu avea probleme financiare, acum acestea au apărut. Iar dacă avea asemenea probleme, acestea s-au accentuat, imaginea nefavorabilă devenind acum din ce în ce mai sumbră. Plata la scadenţă a tuturor datoriilor este pentru bancă nu numai o obligaţie contractuală, rezultată în urma relaţiei cu clienţii, ci şi o condiţie a menţinerii poziţiilor pe piaţă. Articolele de obligaţii sunt listate în raportările financiare bancare în ordinea exigibilităţii (care este ordinea scadenţelor) începând cu cele mai exigibile cum ar fi depozitele la vedere. De asemenea, standardele de raportare internaţionale prevăd o abordare similară, importantă din punctul de vedere al analizei lichidităţii şi solvabilităţii, obligaţiile cele mai exigibile fiind puse în linie cu activele cele mai lichide. Abordarea activelor în ordinea lichidităţii şi a obligaţiilor în ordinea exigibilităţii conduc la realizarea unei imagini transparente şi mult mai semnificative asupra activităţii băncii. Dacă activele sunt separate din perspectiva participării lor la realizarea veniturilor, băncile nu realizează acelaşi tip de distincţie în ceea ce priveşte impactul obligaţiilor asupra cheltuielilor. În schimb, se face o delimitare (din nou din raţiuni manageriale) între obligaţiile de natura resurselor atrase (ce reprezintă depozitele clienţilor, precum şi resursele atrase de pe piaţa interbancară) care de cele mai multe ori sunt purtătoare de costuri de natură operaţională şi celelalte categorii de obligaţii cum sunt impozitele şi taxele de plată neajunse la scadenţă, salariile de plată, diverşii furnizori de bunuri şi servicii ce urmează a fi plătiţi, etc.) care reprezintă cheltuieli de funcţionare efectuate sau în curs de efectuare. Capitalul reprezintă pentru bancă o resursă reziduală atât din punctul de vedere al formulei de echilibru bilanţier cât şi din cel financiar, băncile asigurându-şi de regula finanţarea activităţii din sursele atrase de pe piaţă. În principiu, capitalul reprezintă o obligaţie pe termen foarte lung a băncii, de regulă până la desfiinţarea societăţii, către proprietarii ei, care sunt deţinătorii de acţiuni. Capitalul provine din trei surse principale: capitalul social (stocul la societăţile pe acţiuni), rezervele şi profiturile nerepartizate: Capitalul social reprezintă valoarea totală nominală a acţiunilor, (unde valoarea nominală este valoarea de emisiune a fiecărei acţiuni şi nu valoarea ei de piaţă). Stocul de capital este deci capitalul social sau participaţia directă a acţionarilor la

31

capitalul societăţii bancare. Valoarea capitalului social este cea pe care băncile o înregistrează la Registrul Comerţului şi de aceea băncile sunt interesate să majoreze uneori această valoare, fie prin emisiune de acţiuni fie prin încorporarea rezervelor (ceea ce înseamnă o majorare a valorii nominale a acţiunilor). Rezervele (sau fondurile) reprezintă sumele transferate din profiturile perioadelor anterioare şi utilizate de bancă pentru protejarea acţiunilor viitoare. Aici se includ rezervele legale şi statutare precum şi diferitele fonduri constituite de bancă pentru acţiuni precise din perioadele următoare (cum ar fi investiţiile în clădiri sau echipamente). De asemenea, se includ rezervele constituite de bancă din profiturile perioadei anterioare sau chiar din profiturile perioadei curente pentru protejarea împotriva pierderilor din plasamente (rezerve din reevaluarea diferitelor categorii de active cum sunt activele în valută sau activele imobilizate). În plus, în rezerve se includ şi primele la capital ale băncii obţinute din vânzarea acţiunilor la un preţ în exces faţă de valoarea nominală.

Profiturile nerepartizate sau câştigurile rămase sunt veniturile nete ale unei bănci provenite de regulă din perioada curentă şi care nu au fost încă repartizate de acţionari. Repartizarea profiturilor are în vedere în primul rând constituirea dividendelor cuvenite acţionarilor (valoare ce se decide în funcţie de volumul profitului şi de intenţiile acţionariatului privind dezvoltarea viitoare a societăţii). Totalul capitalului (care în esenţă reprezintă drepturi ale proprietarilor deţinători de acţiuni) este aşadar determinat atât de vânzarea acţiunilor cât şi de venitul net obţinut de către bancă (repartizat sau nu în fonduri). În esenţă, capitalul oricărei societăţi comerciale (ce are ca obiectiv principal maximizarea profiturilor) este format din aportul iniţial al investitorilor la care se adaugă multiplicarea acestuia în decursul perioadelor de funcţionare a societăţii (sub forma profiturilor realizate). Această divizare a capitalului nu este neapărat contabilă însă este utilă atunci când se analizează sursele de creştere a capitalului precum şi eficienţa activităţii băncii pe parcursul unor perioade mai mari. Venitul este definit ca intrarea brută de active cum ar fi numerarul sau disponibilul la alte bănci, intrare reprezentând dobânzi şi comisioane rezultate în urma desfăşurării activităţii. Aceste active nu sunt grevate de nici o obligaţie şi reprezintă, din punct de vedere financiar, o resursă proprie, fără costuri, ce va fi utilizată de către bancă în perioadele următoare. Conturile de venituri sunt trecute în Contul de profit şi pierderi începând cu cele mai importante articole cum ar fi dobânda la plasamentele efectuate. Uneori veniturile se realizează fără o creştere a numerarului sau echivalent al acestuia şi reprezintă de regulă creşteri ale valorii activelor datorate mediului extern cum ar fi creşterea valorii de piaţă a activelor imobilizate sau creşterea valorii în moneda naţională a activelor în valută, datorată deprecierii cursului acesteia faţă de monedele în care sunt exprimate activele respective. Pe venituri se înregistrează de asemenea aprecierea echivalentului în moneda naţională a obligaţiilor în valută.

32

Cheltuielile sunt costurile asociate activităţii iar în sens contabil sunt definite ca active consumate. O cheltuială cu amortizarea de exemplu arată cât s-a consumat prin utilizare din activul fix iar când e vorba de cheltuielile imateriale (efectuate pentru prestarea unor servicii), se evidenţiază valoarea activului consumat efectiv în momentul efectuării sale (serviciul fiind un activ fără existenţă materială). În raport cu numerarul, de asemenea se identifică cheltuieli ce au corespondenţă o ieşire de numerar sau echivalent al acestuia (cum sunt cheltuielile cu dobânzile, comisioanele şi spezele plătite de bancă clienţilor sau altor bănci, cheltuielile cu serviciile către furnizori) şi cheltuieli ce nu reprezintă o ieşire curentă de numerar cum sunt cheltuielile asociate deprecierii activelor. Deprecierea activelor, la rândul ei, este legată pe de o parte de consumul secvenţial de active imobilizate (reprezentat în general de amortizarea în timp a ieşirii de numerar sau echivalent al acestuia la data achiziţiei imobilizării) iar pe de altă parte de apariţia riscului de pierdere în cazul activelor producătoare de venituri, caz în care banca va proceda la o acoperire preventivă a riscului de pierdere prin trecerea pe cheltuieli a unor părţi din aceste active. În esenţă, provizioanele constituite pentru deprecierea calităţii plasamentelor reprezintă o repartizare anticipată a profitului în rezerve pentru riscurile de pierdere. De asemenea, în cazul majorării cursului de schimb al obligaţiilor în valută, banca, va fi nevoită să recunoască deprecierea monedei naţionale prin înregistrarea pe cheltuieli a diferenţelor nefavorabile de curs, aceasta reprezentând de asemenea, o cheltuială ce nu are în echivalent o ieşire de numerar. Ori, în cazul aprecierii valorii monedei naţionale, banca va recunoaşte deprecierea valutelor din activ prin înregistrarea pe cheltuieli a diferenţei înregistrată la cursului de schimb. Cheltuielile sunt listate în Contul de profit şi pierderi după mărime şi după tip. Cheltuielile se suportă fie prin diminuarea (cazul amortizărilor) sau ieşirea (cazul consumurilor de obiecte de inventar sau materiale consumabile) unui activ sau prin asumarea unei obligaţii de plată (cazul dobânzilor de plătit ori serviciilor). În orice caz, este bine de precizat că, din punctul de vedere financiar, cheltuielile se suportă în general din veniturile realizate. Atunci când veniturile nu sunt suficiente, cheltuielile se acoperă din activele nete (adică din activele negrevate de nici o obligaţie, respectiv de activele ce au ca resursă capitalul băncii). În acest caz, avem de-a face cu o pierdere pe care banca o suportă din rezervele constituite în perioadele anterioare din profiturile realizate. Reprezentând o reducere netă a activelor datorată unor ieşiri de numerar sau echivalent al acestuia, acoperirea pierderilor poate duce banca în situaţia de a lichida anumite active pentru a le transforma în numerar necesar plăţii datoriilor. Din moment ce venitul este o intrare sau creştere de active iar cheltuielile constituie o ieşire sau o diminuare a activelor, se poate enunţa ecuaţia contabilă care stă la baza dublei înregistrări:

ACTIVELE = OBLIGAŢIILE + CAPITALUL + VENITUL - CHELTUIELILE

33

sau altfel scrisă:

ACTIVELE + CHELTUIELILE = OBLIGAŢIILE + CAPITALUL+VENITURILE Partea stângă a ultimei ecuaţii este partea de debit iar cea dreaptă este formată din intrări numite creditări. Această ecuaţie trebuie întotdeauna să fie în echilibru. Este relaţia contabilă fundamentală care se reflectă într-una din situaţiile financiare ale băncii, bilanţul contabil sau mai formalist spus Declaraţia privind Situaţia patrimoniului. Sub forma grafică, bilanţul unei bănci se prezintă astfel:

BANCA PRIMA S.A.

Bilanţ contabil la data de ……….

Active Obligaţii

Capital

3. Contul contabil Necesitatea evidenţierii distincte a tuturor tranzacţiilor şi a valorilor aferente acestora, ca şi menţinerea controlului asupra situaţiei activelor, obligaţiilor şi capitalului, şi urmărirea realizării veniturilor şi efectuării cheltuielilor pe fiecare activitate sau domeniu de interes managerial determină organizarea contabilităţii sub forma unor evidenţe distincte a tuturor elementelor de activ, obligaţii, capital, venituri şi cheltuieli. Aceste structuri contabile sunt denumite conturi şi reprezintă în esenţă componentele analitice ale categoriei patrimoniale pe care o evidenţiază. Astfel, partea de activ a bilanţului contabil este structurată în conturi ce evidenţiază distinct elementele patrimoniale de activ, la fel partea de obligaţii este structurată în conturi ce evidenţiază distinct elementele patrimoniale reprezentând obligaţii şi aşa mai departe. Contul contabil reprezintă în esenţă o formă de evidenţă a existenţei şi mişcărilor unui anumit element de patrimoniu. Această formă de evidenţă este în fapt o fişă pe o

34

pagină de hârtie sau pe un fişier informatic în care se înregistrează toate elementele tranzacţiilor ce au loc şi afectează un anumit element de patrimoniu. Necesitatea fundamentală a menţinerii echilibrului bilanţier se aplică şi la nivelul conturilor astfel că înregistrările contabile ale evenimentelor economice afectează cel puţin două conturi şi se fac sub forma ecuaţiei caracteristice echilibrului bilanţier. Evenimentele economice ce interesează contabilitatea pot avea unul din următoarele efecte asupra patrimoniului:

o o reducere a patrimoniului (e.g. reducerea unei obligaţii, realizarea unei cheltuieli, diminuarea capitalului);

o o creştere a patrimoniului (realizarea veniturilor, acordarea unui credit, creşterea unei obligaţii, majorarea capitalului social);

o o modificare structurală a patrimoniului (vânzarea sau cumpărarea unui activ, efectuarea unui împrumut pentru achitarea unei obligaţii, majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor).

Menţinerea echilibrului bilanţier după fiecare înregistrare contabilă presupune organizarea conturilor pe principiul bilanţier astfel încât la orice moment să se obţină egalitatea între active pe de o parte şi obligaţii şi capital pe de altă parte. Această cerinţă implică definirea identică a tipurilor de informaţii ce se înregistrează în conturi şi definirea distinctă a funcţiunilor conturilor, aceasta pornind de la categoria elementului patrimonial pe care-l evidenţiază. Se definesc astfel conturi de activ, conturi de obligaţii, conturi de capital, conturi de venituri şi conturi de cheltuieli. La acestea se adaugă conturi de evidenţă extrabilanţieră, unde se înregistrează elemente de angajamente şi creanţe potenţiale ori viitoare ale băncii, precum şi anumite elemente de ordine şi evidenţă. Este de notat că bilanţul de mai sus are forma literei T (sau a unei balanţe). Astfel, ori de câte ori cineva aude de contul T realizează faptul că acesta se referă la forma bilanţului contabil şi la echilibrul acestuia. În mod similar fiecare cont (care este un element aparţinând direct sau indirect bilanţului) trebuie să aibă forma literei T. Introducerea T-urilor conduce la definirea creşterilor şi descreşterilor în conturile contabile ca debite şi respectiv credite. O debitare este o intrare făcută în partea stângă a T-ului şi reprezintă o creştere în active şi o descreştere în obligaţii sau capital. Similar, o creditare este o intrare în partea dreaptă contului T şi reprezintă o descreştere a activelor şi o creştere a obligaţiilor sau capitalului. O diagramă a celor spuse până acum arată astfel:

BILANŢ CONTABIL

ACTIVE OBLIGAŢII

35

DEBIT CREDIT DEBIT CREDIT

Creşteri Descreşteri Descreşteri Creşteri

CAPITAL

DEBIT CREDIT

Descreşteri Creşteri Conturile de cheltuieli sunt asimilate ca funcţiuni conturilor de activ (reprezentând în esenţă active consumate) în vreme ce conturile de venituri sunt asimilate conturilor de capital (reprezentând resurse brute acumulate din efort propriu în perioada curentă). Pentru menţinerea echilibrului bilanţier, înregistrările în contabilitate se fac sub forma unei ecuaţii. În stânga ecuaţiei se înregistrează sume în debitul unui cont (sau unor conturi) iar în dreapta se înregistrează sume în creditul unui cont (sau unor conturi). Ecuaţia de mai sus se numeşte formulă contabilă simplă. Practica contabilă a definit în timp o extindere a acestei formule în ecuaţii de genul: sau invers: Aceste două ecuaţii se numesc formule contabile multiple, în sensul că un cont poate fi debitat prin creditul mai multor conturi sau poate fi creditat prin debitul mai multor conturi. De asemenea, în practica contabilă a unor ţări, unde interesul pentru analiza contabilă a mişcărilor din conturi a scăzut în contextul informatizării şi standardizării operaţiunilor, obiectivele analizei fiind satisfăcute de evidenţa tranzacţiilor mai degrabă decât de studierea contrapartidelor prin care s-au înregistrat mişcările contabile, se foloseşte o formulă contabilă numită complexă prin care mai multe conturi sunt debitate prin creditul mai multor conturi.

Debit cont A = Credit cont B

Debit cont A = % Credit cont B Credit cont C Credit cont D

% = Credit cont D Debit cont A Debit cont B Debit cont C

% = % Debit cont A Credit cont D Debit cont B Credit cont E Debit cont C Credit cont F

36

Pe de altă parte, realitatea economică şi practica contabilă au stabilit în timp unele formule contabile ce înregistrează anumite evenimente economice. Aceste evenimente se repetă de la o perioadă la alta, chiar şi cele excepţionale, şi sunt identice, indiferent de firma care le înregistrează. Astfel că, în practica contabilă s-au stabilit anumite funcţiuni ale conturilor, general acceptate de către contabili. Pe lângă aceasta, nevoia de sistematizare şi de standardizare tipică profesioniştilor contabili a condus la organizarea conturilor contabile în structuri sintetice identice în care conturile sunt organizate pe principii numerice, au aceleaşi definiţii şi aceleaşi funcţiuni, astfel că indiferent de firma în care au loc şi se înregistrează evenimentele economice, tratamentul contabil al acestora este identic şi poate asigura comparabilitatea cu situaţii similare înregistrate la alte entităţi economice. Această formă de organizare a conturilor s-a definit ca fiind planul de conturi care este recunoscut şi aplicat de toţi contabilii ce acţionează în zona economică pentru care s-a emis. Pentru societăţile bancare, planul de conturi aplicat în prezent este cel emis prin Ordinul 1418/344/1997 al ministrului finanţelor publice şi guvernatorului Băncii Naţionale a României pentru aprobarea planului de conturi pentru societăţile bancare şi a normelor metodologice de aplicare a acestuia, modificat prin Ordinul 1982/5/2006 (la rândul său modificat prin Ordinul ministrului finanţelor publice şi guvernatorului BNR nr. 188/1/2003) şi completat prin Ordinul nr 5/2006 al Guvernatorului BNR.

Unitatea de studiu 3 Situaţia patrimoniului Pentru a înţelege informaţia contabilă, este necesară familiarizarea cu specificul diverselor situaţii financiare pregatite de contabili. Un punct de pornire în acest sens este examinarea bilanţului contabil (sau situaţia privind Situaţia patrimoniului). Aici trebuie cunoscute elementele ce constituie întregul bilanţului ca şi formele de

37

organizare a articolelor bilanţiere. Mai departe, trebuie înţelese ipotezele şi calculele pe care le presupun bilanţul şi ecuaţia contabilă. Pentru a înţelege acestea, capitolul prezent defineşte multe din articolele trecute în bilanţ şi ilustrează paşii contabili necesari pentru dezvoltarea bilanţului prin exemplificări de înregistrări ale evenimentelor economice ce au loc la o bancă oarecare. 1. Ecuaţia contabilă Ecuaţia contabilă prezentată în Capitolul 2 spunea că:

ACTIVE = OBLIGAŢII + CAPITAL + VENITURI - CHELTUIELI Pentru scopurile acestui capitol, ecuaţia poate fi scurtată în:

ACTIVE = OBLIGATII Ş CAPITAL12 În ultima ecuaţie, activele sunt lucruri deţinute de către bancă în vreme ce partea dreaptă reprezintă sursele din care se constituie aceste active (atrase sau proprii). De notat că valoarea activelor prezentată în bilanţ nu reprezintă în mod necesar valoarea de piaţă care este valoarea la care articolele respective pot fi vândute. În unele cazuri, valoarea contabilă a activelor trecute în bilanţ nu reprezintă nici măcar valoarea lor efectivă, cum este cazul activelor fixe sau a deverselor categorii de plasamente. Pe de o parte, activele fixe se consumă în urma utilizării, acest consum fiind acumulat periodic (prin reducerea profitului anului curent) în conturi de amortizare. Pe de altă parte, plasamentele, sunt prin natura lor purtătoare de risc de pierdere, impotriva căruia băncile se protejează prin constituirea (de asemenea din profitul anului curent) a unor rezerve înregistrate în conturi de provizioane. Atât activele fixe cât şi plasamentele ar trebui trecute în bilanţ la valoarea lor netă, rezultată din diminuarea valorii contabile cu aceste repartizări din profitul curent. Pe de altă parte, cel puţin în raportările contabile cerute de sistemul contabil românesc, elementele de patrimoniu sunt trecute la valoarea de înregistrare, fără să se ţină cont de influenţa inflaţiei, care majorează (de regulă) sau oricum aduce la o valoare actualizată elementele de activ, de obligaţii sau de capital. Aducerea la inflaţie este unul din principiile cu care lucrează Standardele Internaţionale de Contabilitate. Mai departe, partea dreaptă (sau partea obligaţiilor şi capitalului) a ecuaţiei reprezintă sursele de fonduri ale băncii. Depozitele la vedere şi la termen sunt sursele principale de fonduri ale băncii în vreme ce capitalul reprezintă o parte relativ redusă a surselor totale ale băncii. Obligaţiile sunt de regulă - sau ar trebui să fie - listate în ordinea scadenţei, cu cele cu scadenţă mai apropiată (deci mai exigibile) trecute primele. O notă în plus: conturile denumite Fonduri şi Rezerve

12 Deoarece conturile de Venituri şi de Cheltuieli se închid la sfârşitul perioadei contabile prin contul de Profit şi Pierderi, care este un cont de capital.

38

reprezintă o parte din capitalul propriu şi nu au în mod necesar un echivalent în numerar sau orice alt fel de resursă financiară disponibilă a băncii.

2. Dezvoltarea bilanţului contabil La realizarea bilanţului contabil se pot revedea evenimentele economice şi procedurile necesare pentru înregistrarea acestor evenimente. Ca un exemplu al unei asemenea operaţii, să analizăm evenimentele care conduc la bilanţul lui BANCA PRIMA aşa cum rezultă mai jos:

BANCA PRIMA

B I L A N T C O N T A B I L la 4 Septembrie 200x

- lei - Numerar 100.000 CDV 40.000 Credite 50.000 CD la termen 70.000 Active fixe 30.000 Capital social 50.000 Surplus 20.000 180.000 180.000 Se poate dezvolta diagrama din cpitolul 2 pentru a include conturile individuale arătate la bilanţul Băncii Prima.

BILANŢ CONTABIL

ACTIVE OBLIGATII CAPITAL

D Numerar C D Credite C D CDV C D Capital social C

+ - + - - + - + D Mijl.fixe C D CDT C D Prime la capital C

+ - - + - + La realizarea bilanţului Băncii Prima, contabilii au ţinut seama de următoarele etape:

1. Înregistrarea evenimentului economic în jurnal; 2. Postarea articolelor în registrul Cartea Mare; 3. Realizarea balanţei de verificare; 4. Completarea bilanţului contabil.

Registrul jurnal este registrul intrărilor iniţiale pentru evenimentele economice, care sunt înregistrate în ordine cronologică. Înregistrarea tranzacţiilor se face întâi în acest registru, informaţiile contabile fiind apoi translatate (postate) în Registrul Cartea Mare. Formatul standard al Registrului Jurnal ca şi cel al Registrului Carte Mare, aşa cum sunt ele prevăzute de reglementările contabile româneşti, se structurează (din

39

prespectiva unei abordări mai facile a tranzacţiilor) elementele prevăzute în exemplele de mai jos. Aceasta cu menţiunea că aceste două registre reprezintă documentele contabile oficiale şi obligatorii ale fiecărei entităţi economice. Regulile de completare şi de păstrare a acestor documente, aşa cum sunt ele legiferate, sunt peste tot în lume deosebit de severe, având în vedere necesitatea asigurării transparenţei tuturor evidenţelor faţă de terţi (organele de control, proprietari, administratori). Mai trebuie spus că, în condiţiile procesului general de informatizare a evidenţei contabile, forma documentară a registrelor începe să dispară, importanţa menţinându-se însă asupra conţinutului înregistrărilor, care trebuie să respecte regulile de evidenţă stabilite prin actele normative. Spre exemplu, la constituirea băncii Prima, emisiunea de acţiuni scoasă pe piaţă de 10.000 de acţiuni în valoare nominală de 5 lei se vinde la 7 lei pe acţiune. Pentru simplificare, se admite că încasarea s-a făcut prin depunere la ghişeul băncii. În mod normal, între momentul deschiderii licitaţiei, (care presupune o serie întreagă de paşi premergători, începând cu depunerea documentaţiei la banca centrală) şi momentul depunerii efective contravalorii acţiunilor achiziţionate trece o perioadă de cel puţin o zi, fapt care presupune realizarea de înregistrări contabile suplimentare. De asemenea, regula este ca banii plătiţi în contravaloarea acţiunilor să fie depuşi la o bancă ce funcţionează deja, până în momentul autorizării noii bănci, (după care suma se transferă în contul curent la banca centrală). Mai trebuie specificat faptul că în prezent în România, la înfiinţarea unei societăţi comerciale, inclusiv o bancă, nu se practică o licitaţie deschisă pe piaţa primară de titluri, fondatorii unei asemenea societăţii fiind singurii deţinători de acţiuni la societatea nou înfiinţată. Înregistrarea vânzării de acţiuni şi încasării banilor în situaţia prezentată mai sus se face în două etape, indiferent dacă subscrierea şi încasarea au loc în aceeaşi zi sau în zile diferite:

1. Înregistrarea subscrierii de acţiuni la banca Prima şi 2. Înregistrarea încasării de la acţionari a contravalorii acţiunilor vândute.

Registrul Jurnal 1. Înregistrarea subscrierii de capital Tranzactia 1. Se subscrie capitalul social al societăţii bancare în sumă de 50.000 (10.000 actiuni

per 5 lei/acţiune) lei la o primă de 2 lei/acţune

1

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit (2) Acţionari şi asociaţi 508 (5)70.000 (3) Capital subscris 5011 (6)50.000

(1) 1 sept 200x

(3) Prime la capital 5111 (6)20.000 (4) Subscriere pentru 10.000 de acţiuni la valoare nominală de 5 lei cu o primă de 2 lei per acţiune În care: (1) Data fiecărei tranzacţii este trecută în partea stângă sus; (2) Numele contului ce va fi debitat este scris lângă dată;

40

(3) Numele contului ce va fi creditat va fi scris puţin deplasat spre dreapta pentru a-l deosebi de contul debitat; (4) O explicaţie sumara pentru a se înţelege la ce tranzacţie se referă înregistrarea (uneori se trece documentul

justificativ); (5) Suma de debitat; (6) Suma de creditat. 2. Înregistrarea încasării sumelor subscrise Tranzactia 2. Se încasează de la acţionari suma de 70.000 lei reprezentând aportul la capital cu

prima de acţionar aferentă. 2.a Înregistrarea vărsării capitalului

2

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Casa 101 70.000 Acţionari şi asociaţi 508 70.000

1 sept 200x

Încasarea contravalorii a 10.000 acţiuni emise la 5 lei valoare nominală pentru 7 lei per acţiune. 2.b. Înregistrarea vărsământului la capital:

3

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Capital social subscris 5011 50.000 Capital social vărsat 5012 50.000

1 sept 200x

Vărsământul la capital al acţionarilor. În vreme ce intrările în Registrul Jurnal satisfac nevoile manageriale de înregistrare a evenimentelor economice, listarea cronologică devine mult prea dificilă pentru realizarea bilanţului. De asemenea, pentru a monitoriza pe componente pe de o parte existenţa şi evoluţia mijloacelor de realizare a activităţii (incluse în activul bilanţier) şi în acelaşi timp existenţa la un moment dat şi evoluţia surselor atrase şi a surselor proprii utilizate pentru finanţarea activităţii, contabilii utilizează procedeul de postare a articolelor de jurnal în conturi care sunt în fapt fişe din Registrul Carte Mare. De notat că, în sistemele contabile informatizate postarea este asociată de regulă unei proceduri de validare a tranzacţiilor, prin aceste proceduri, valabile în special în contabilitatea bancară, evitându-se situaţiile de înregistrare eronată a tranzacţiilor. Procedurile ţin de asemenea şi de anumite principii de securitate, conform cărora, este necesar controlul fiecărtei tranzacţii, având în vedere imaterialitatea demersului tranzacţional bancar, generată de dubla ipostază a banilor, cea de mijloc de evaluare şi cea de obiect al tranzacţiei. Astfel, postarea tranzacţiei de mai sus în conturile din Cartea mare se face astfel: Registrul CARTE MARE

41

(1) Casa (2)Cont nr. 101

(3)Data (4)Referinţa (5)Contrapartidă (6)Debit (6)Credit (7)Rulaj debit

(7)Rulaj credit

1 sept. 2000

2 508 70.000 70.000

În care: (1) Numele contului ce va fi debitat sau creditat; (2) Numărul contului din planul de conturi; (3) Data tranzacţiei (identică cu data din Registrul jurnal; (4) Referinţa este numărul tranzacţiei din Registrul jurnal; (5) Contul sau conturile cu care s-a echilibrat formula contabilă; (6) Suma de debitat sau de creditat (7) Rulajul cumulat de la începutul anului (suma tuturor debitărilor şi creditărilor contului). Capital social subscris Cont nr. 5011

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit

Rulaj credit

1 sept. 2000 1 508 50.000 50.000 1 sept. 2000 3 5012 50.000 50.000 Capital social vărsat Cont nr. 5012

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit

Rulaj credit

1 sept. 2000 3 5011 50.000 50.000

Acţionari şi asociaţi Cont nr. 508

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit

Rulaj credit

1 sept. 2000 1 5011 70.000 70.000

1 sept. 2000 3 101 70.000 70.000 Prime la capital Cont nr. 5111

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit

Rulaj credit

1 sept. 2000 3 5011 50.000 50.000 Pentru a se analiza procesul realizării bilanţului contabil al Băncii Prima se urmăreşte în continuare înregistrarea următoarelor tranzacţii: Tranzactia 3. 2 Sept. S-au cumpărat active fixe de 30.000 lei în numerar pentru operaţiunile băncii. Tranzactia 4. 3 Sept. Câţiva clienţi au cumpărat diverse tipuri de Certificate de Depozit (CD) în

valoare de 70.000 lei. Dobânda plătită de bancă la scadenţă este de 12% p.a. Tranzactia 5. 3 Sept. Un client depune 30.000 lei într-un cont la termen pe 1 lună. Dobânda este de

12% p.a plătibilă la scadenţa depozitului.

42

Tranzactia 6. 3 Sept.: Un client a primit un credit pentru activitatea curentă în valoare de 150.000 lei. Dobânda este de 15% p.a. şi se plăteşte la rambursarea creditului.

Tranzactia 7. 4 Sept. Clientul beneficiar al creditului retrage prin casierie 20.000 de lei. Aceste evenimente se jurnalizează astfel: Registrul jurnal Tranzacţia 3

4

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Mijloace fixe 4522 25.000 TVA deductibil 35326 5.000

1 sept. 200x

Creditori diverşi-Furnizori13 3566 30.000 Cumpărare de echipamente pentru desfaşurarea activităţii şi concomitent (sau în orice caz la data plăţii:)

5

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Creditori diverşi-Furnizori 3566 30.000 Casa 30.000

1 sept. 200x

Plata furnizori De notat că în planul de conturi bancar nu există un cont specific de furnizori, aşa cum este definit în planurile de conturi ale societăţilor nebancare. Activităţile ce implică relaţii cu furnizorii sunt considerate în domeniul bancar ca fiind activităţi auxiliare (ce implică relaţii aleatoare de aprovizionare cu bunuri şi servicii). În mod similar, nu există un cont specific de clienţi (tranzacţiile de natură pur comercială - vânzări de activie, închirieri, etc. - fiind la fel de aleatoare). Tranzacţiile rezultate din relaţiile cu aceste două categorii de terţi se înregistrează în conturi de diverşi creditori (pentru furnizori) şi respectiv diverşi debitori (pentru clienţi). Băncile fac astfel o deosebire netă pe de o parte între furnizorii de surse financiare, care depozitează bani la banci sau cumpără angajamente ale băncilor şi furnizorii de bunuri materiale şi servicii, şi pe de altă parte între clienţii ce cumpără sub diverse forme bani de la bănci şi clienţii ce achiziţionează bunuri materiale şi servicii comerciale de la acestea. De altfel, din perspectivă bancară, sunt consideraţi clienţi persoanele fizice sau juridice care intră în relaţie financiară cu banca prin achiziţionarea de produse şi servicii bancare (de activ sau de obligaţii) şi care, într-o viziune mai restrânsă, nu au ca obiect de activitate operaţiuni financiar - bancare. Tranzacţia 4

6

13 Înregistrarea tranzacţiilor care nu reprezintă operaţiuni bancare implică înregistrarea TVA.

43

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Casa 101 70.000 Certificate de depozit (CD) 2541 70.000

3 sept. 200x

Vânzare CD la diverşi clienţi Se subînţelege că în fapt se înregistrează separat fiecare vânzare de CD (uneori chiar în conturi analitice diferite, în funcţie de metodologia specifică de evidenţiere a tranzacţiilor la fiecare bancă). Tranzacţia 5

7

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Casa 101 30.000 Depozite la termen (CDT) 2532 30.000

3 Sept.200x

Deschidere cont de depozit În aceste ultime cazuri, debitarea se face în contul de casă, deoarece acest activ a crescut, în vreme ce conturile de obligaţii – CD şi CDT sunt creditat deoarece acestea sunt platibile clienţilor la scadenţă deci au crescut şi obligaţiile. La fel ca şi alte tranzacţii bancare, aceastea necesită documente justificative. Când clientul achiziţionează CD sau când depune bani în CDV, casierul înmânează acestuia o copie de pe chitanţa de încasare (numită de bănci foaie de vărsământ) şi trimite altă copie la serviciul de operaţiuni. În cazul CD, clientul primeşte de la casier şi titlul respectiv iar în cazul CDV, clientul primeşte un exemplar din contractul de depozit. Tranzacţiil sunt verificate la serviciul operativ şi apoi sunt înregistrate în jurnal. Ulterior, de regulă la sfârştul zilei, (sau imediat în cazul prelucrărilor automate) tranzacţiile din jurnal sunt validate de un supervizor şi postate în Cartea mare. De asemenea, dacă banca are sistem informatic computerizat, atunci înregistrarea în jurnal se poate face chiar de către casier (sau funcţionarul de la ghişeu). Tranzacţia 6

8

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Credite de trezorerie 202 150.000 Cont curent 2511 150.000

3 Sept. 200x

Acordare credit Tranzacţia 7

9

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Cont curent 2511 20.000 Casa 101 20.000

4 Sept. 200x

44

Utilizare credit – retragere prin casierie Deoarece creditul reprezintă bani vânduţi (sau în altă accepţiune, bani închiriaţi), el este o valoare pentru bancă, de aceea se înregistrează în debitul unui cont de activ. Banca realizează venit sub forma dobânzii şi această calitate îi conferă creditului valoare. Creditarea contului curent este înregistrării disponibilului din credit pus la dispoziţia clientului. Din nou, este nevoie de documente. Dacă banca solicită garanţii sau colaterale pentru credit, clientul trebuie să completeze acordul de garanţie. Înregistrările trebuie făcute după verificarea documentaţiei. Continuând dezvoltarea exemplului bilanţului contabil, contabilii vor posta apoi aceste intrări din jurnal în conturile respective, după cum urmează: Carte Mare Casa Cont nr. 101

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 1 sept. 200x 5 3566 30.000 30.000

3 sept. 200x 6 2541 70.000 140.000

3 sept. 200x 7 2532 30.000 170.000 4 sept. 200x 9 2511 20.000 50.000 Credite de trezorerie Cont nr. 202

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

3 sept. 200x 8 2511 150.000 150.000

Cont curent Cont nr. 2511

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

3 sept. 200x 8 202 150.000 150.000

4 sept. 200x 9 101 20.000 20.000 Depozite la termen Cont nr. 2532

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

3 sept. 200x 7 101 30.000 30.000

Certificate de depozit Cont nr. 2541

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

3 sept. 200x 6 101 70.000 70.000

45

TVA deductibil Cont nr. 35326

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

1 sept. 200x 4 3566 5.000 5.000

Diverşi creditori – Furnizori Cont nr. 3566

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

1 sept. 200x 4 35326 5.000 5.000

1 sept. 200x 4 4522 25.000 25.000 1 sept. 200x 4 101 30.000 30.000 Mijloace fixe Cont nr. 4522

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

1 sept. 200x 4 3566 25.000 25.000

Dupa completarea postărilor, contabilii pregătesc Balanţa de verificare pentru verificarea calităţii tuturor soldurilor debitoare şi creditoare. Valorile din balanţa de verificare reflectă soldurile din fiecare cont sintetic ca în exemplul de mai jos. În acest prim exemplu se prezintă o balanţă de verificare numită cu două egalităţi (egalitate pe total debit – credit pe rulajul cumulat din conturi şi egalitate pe total debit – credit la solduri finale, având în vedere că se realizează balanţa pentru prima oară şi că soldurile iniţiale (o altă egalitate de balanţă) sunt egale în acest caz cu zero iar rulajele lunii curente (iarăşi, o altă egalitate de balanţă) sunt egale cu rulajele cumulate. De menţionat că practica balanţelor de verificare cu patru egalităţi este întrucâtva generală, existând anumite echilibre de balanţă ce ajută analiştii contabili în evaluarea corectitudinii operaţiunilor înregistrate în conturi. Astfel, balanţele de verificare cu patru egalităţi se realizează în două variante: • În una din variante, mai des folosită, prima egalitate se realizează prin cumularea

totalurilor debitoare ale soldurilor iniţiale, rezultând formule de echilibru după cum urmează:

SiD +RctD −−−− RctC =RcmD pentru conturile debitoare (de activ sau

de cheltuieli); SiC −−−− RctD + RctC = RcmC pentru conturile creditoare (de obligaţii sau de

capital, inclusiv conturile de venituri) RcmD – RcmC = SfD pentru conturile debitoare RcmC – RcmD = SfC pentru conturile creditoare

Unde : SiD şi SiC = Sold iniţial debitor şi respectiv creditor;

46

RctD şi RctC = Rulajul curent debitor şi respectiv creditor; RcmD şi RcmC = Rulajul cumulat debitor şi respectiv creditor; SfD şi SfC = Sold final debitor şi respectiv creditor.

• În a doua variantă, în locul soldurilor iniţiale se listează rulajele iniţiale (rulajele

perioadei contabile precedente), rezultând următoarele echilibre de balanţă:

RiD + RctD = RcmD pentru toate tipurile RiC + RctC = RcmC de conturi RcmD – RcmC = SfD pentru conturile debitoare RcmC – RcmD = SfC pentru conturile creditoare

Unde: RiD şi RiC = Rulajul iniţial debitor şi respectiv creditor

Iată în continuare cum se prezintă balanţa de verificare a Băncii Prima după tranzacţiile contabile efectuate în primele zile de activitate:

BANCA PRIMA

Balanţa de verificare la data de 4 septembrie 200x

- lei - Rulaj curent Sold final Nr. Cont Denumire cont

Debit Credit Debit Credit 101 Casa 170.000 50.000 120.000 202 Credite de trezorerie 150.000 150.000 2511 Cont curent clienţi 20.000 150.000 130.000 2532 Depozite la termen 30.000 30.000 2541 Certificate de depozit 70.000 70.000 35326 TVA deductibil 5.000 5.000 3566 Diverşi creditori - furnizori 30.000 30.000 0 0 4522 Mijloace fixe 25.000 25.000 5011 Capital social subscris 50.000 50.000 0 0 5012 Capital social vărsat 50.000 50.000 508 Acţionari şi asociaţi 70.000 70.000 0 0 5111 Prime la capital 20.000 20.000 Total 520.000 520.000 300.000 300.000

În final, după ce contabilii verifică sumele şi egalitatea dintre totalurile debitoare şi creditoare din balanţa de verificare, se completează bilanţul contabil. Într-o formulă simplă şi eliminând toate poziţiile care nu prezintă sold, forma la data de 4 septembrie 200x a bilanţului băncii Prima este următoarea:

BANCA PRIMA Bilanţ contabil

la data de 4 septembrie 200x Activ Obligaţii şi capital

Casa 120.000 Conturi curente clienţi 130.000 Credite de trezorerie 150.000 Depozite la termen 30.000 Mijloace fixe 25.000 Certificate de depozit 70.000

47

Alte active 5.000 Capital social 50.000 Prime la capital 20.000

300.000 300.000

Unitatea de studiu 4 Contul de Profit şi Pierderi Utilizatorii situaţiilor financiare consideră că Situaţia Contului de Profit şi Pierderi este deosebit de importantă deoarece măsoară fluxul veniturilor şi cheltuielilor pe o perioada de timp, de regulă 1 an. Din acest flux, utilizatorii informaţiilor financiare pot să evalueze în ultimă instanţă rentabilitatea instituţiei, precum şi capacitatea managerilor de a conduce banca. În aceste rânduri se vor studia diversele componente ale situaţiei de venituri: se prezintă definiţiile atât a veniturilor cât şi a cheltuielilor la fel ca şi articolele specifice care formează veniturile şi cheltuielile băncii. În sfârşit, se va putea încheia procesul prezentării contabilităţii cumulative, începând cu intrările de jurnal iniţiale şi terminând cu ajustările şi operaţiile de închidere. 1. Venituri şi cheltuieli

48

Venitul este definit ca o intrare brută de active, primite în schimbul serviciilor efectuate sau produselor livrate. Deseori, elemente de venit sunt considerate încasări însă venitul poate fi de asemenea o creanţă, cum este dobânda de încasat. De altfel, în spiritul contabilităţii cumulative (de angajament) înregistrarea veniturilor se face întotdeauna în contrapartidă cu un cont de creanţă, indiferent dacă respectivele venituri sunt efectiv încasate la momentul înregistrării. Mai jos vom exemplifica aceast practică. Câteva exemple de articole de venit sunt:

� Dobânzile realizate la diversele plasamente pe piaţa interbancară; � Veniturile din diferenţele de curs valutar rezultate în urma operaţiunilor pe piaţa valutară; � Dobânzile şi câştigurile realizate în urma fructificării portofoliului de titluri; � Dobânzile realizate la diversele categorii de credite; � Comisioanele pentru servicii bancare, cum ar fi serviciile de transfer, serviciile de întreţinere a

conturilor, serviciile de evidenţă; � Chiriile realizate pe casetele de valori; � Venituri din activităţile nebancare (cum ar fi din chiriile pe spaţii, din valorificarea activelor

cedate, etc) O categorie specială de venituri este aceea din reducerea provizioanelor pentru plasamentele intrate în sfera riscurilor (asupra acestei cateogrii urmând să revenim). Acestea nu sunt propriu zis venituri, în sensul că nu au un echivalent într-o intrare de active ci mai degrabă într-o reducere a rezervelor constituite din profitul perioadei curente. De notat că venitul nu apare din emisiunea de acţiuni, din vânzarea acestora la o valoare mai mare sau la achiziţia de participaţii. Acestea sunt (sau ar trebui să fie considerate) articole de capital şi sunt înregistrate în bilanţ aşa cum s-a văzut în capitolul precedent. Cheltuielile băncii se definesc ca o ieşire (sau utilizare sau consum) de active în procesul realizării profitului. Din nou cheltuielile nu se limitează la plăţile de efective ci pot fi creanţe ale terţilor (sau altfel spus obligaţii ale băncii) cum ar fi dobânda de platit la CDV şi CDT sau articole ca deprecierea (uzura) care este partea de cheltuială aferentă utilizării unui mijloc fix de-a lungul vieţii sale. De asemenea, în spiritul contabilităţii cumulative (de angajament) înregistrarea cheltuielilor se face întotdeauna în contrapartidă cu un cont de datorii, indiferent dacă respectivele cheltuieli sunt efectiv plătite la momentul înregistrării. Iată exemple de cheltuieli: � Dobânzile de plătit la depozitele băncilor, precum şi la împrumuturile interbancare angajate de

bancă; � Dobânzile de plătit la conturile curente, ale clienţilor � Dobânzile la conturile de depozit şi la certificatele de depozit � Diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente tranzaţiilor pe piaţa valutară; � Comisioanele, spezele şi taxele plătite de bancă pentru serviciile prestate de terţi, inclusiv serviciile

prestate de alte bănci; � Cheltuielile de funcţionare în care se disting cheltuielile cu salariile (ca volum) şi cheltuielile cu

amortizarea mijloacelor fixe (ca specificitate), aici inculzându-se cheltuielile cu întreţinerea băncii, cheltuielile cu serviciile terţilor, cu energia, apa, combustibilii, cheltuielile cu transportul, poşta şi telecomunicaţiile, etc. Cheltuielile sunt organizate într-o bancă şi se raportează în Situaţia de

49

venituri după natura lor însă la nivelul băncii ele se pot organiza şi după criteriile contabilităţii de gestiune – după locul de consum sau după obiectul (produsul sau serviciul) la realizarea căruia participă.14

� Cheltuielile cu provizioanele pentru riscuri şi pierderi. La fel ca şi în cazul veniturilor, cumpărarea de acţiuni şi plata datoriilor la scadenţă nu sunt considerate cheltuieli. Acestea sunt mai degrabă schimbări în structura patrimoniului băncii şi sub această formă apar şi în bilanţ. Articole din Contul de Profit şi Pierderi Pentru a determina profitul, cheltuielile se deduc din veniturile totale obţinute într-o perioadă:

Profitul = Venituri – Cheltuieli Dacă cheltuielile depăşesc veniturile, vom avea pierderi nete. Este de menţionat aici că veniturile şi cheltuielile, prin apartenenţa lor la Contul de Profit şi Pierderi, se includ indirect şi categoria surselor proprii. Cu alte cuvinte, dacă profitul este evident că aduce cu sine o majorare a capitalului, prin aportul de active negrevate de nici o obligaţie, ca urmare a realizării activităţii, pierderea ar trebui prin consecinţă să determine o reducere a capitalului. O pierdere constantă conduce la o decapitalizare a băncii, iar situaţia de faliment apare de regulă atunci când pierderile (adică consumul net de active) depăşesc sursele proprii ale băncii, aceasta finanţându-şi acest consum din sursele atrase. De aceea, un indicator extrem de important al activităţii unei bănci îl reprezintă situaţia activului net, al cărui cuantum reprezintă valoarea la un moment dat a surselor proprii ale băncii materializate în active. Cu cât activul net (negrevat deci de obligaţii) este mai mare, cu atât o bancă este mai stabilă. În schimb, un activ net a cărui pondere în totalul activului este foarte mare (ceea ce în domeniul bancar înseamnă mai mult de 20-30%) relevă inabilitatea băncii de a-şi realiza eficient funcţiile în mediul concurenţial extrem de agresiv care este domeniul bancar, deoarece în principiu o bancă ar trebui să facă plasamente (în credite, titluri sau pe piaţa interbancară) din resursele atrase în special de la clientela nebancară (persoane fizice sau juridice) şi mai puţin din sursele proprii (capitalul iniţial şi profiturile realizate în perioadele anterioare). Utilizând drept referinţă Contul de Profit şi Pierderi arătat în Capitolul 2, se pot găsi multe din definiţiile care ne interesează. Situaţia Contului de profit şi pierderi este structurată după cum urmează: 1) Veniturile din exploatare ce cuprind:

a) Dobânzi şi comisioane din plasamentele interbancare. Acestea includ dobânda

primită de la Banca Naţională a României pentru rezerva minimă obligatorie,

14 v. şi Constantin Rotaru – Managementul performanţei bancare , Ed. Expert, Bucureşti, 2000

50

dobânzile la depozitele la vedere şi la termen la alte bănci, dobânzile la împrumuturile interbancare.

b) Dobânzi şi comisioane din credite. Acesta este în mod evident articolul cel

mai important deoarece reprezintă venitul derivat din principala funcţie a băncii, aceea de a împrumuta bani clienţilor nebancari;

c) Venituri din investiţiile în titluri. Băncile, cum s-a arătat în capitolul anterior,

investesc bani în diverse titluri de credit. Veniturile îmbracă în unele cazuri forma dobânzii, alteori rezultă din variaţia preţurilor tilurilor respective pe piaţă, iar în cazul participaţiilor (care sunt acţiuni achiziţionate în scopul participării la capitalul unei alte societăţi), din dividendele încasate;

d) Venituri din diferenţe de curs valutar Reprezintă în economiile hiperinflaţioniste

un element de capitalizare a băncii deosebit de important. Veniturile din diferenţele de curs provin pe de o parte din modificarea cursului fiecărei valute la un moment dat (în sensul devalorizării monedei de referinţă care este, conform prevederilor Legii Contabilităţii nr. 82/1992, moneda naţională) iar pe de altă parte din diferenţele favorabile băncii dintre preţul de vânzare al unei valute în tranzacţiile cu terţii şi cursul de referinţă stabilit zilnic de banca centrală. Tratamentul contabil şi forma de capitalizare a celor două categorii de diferenţe de curs diferă aşa cum vom vedea mai târziu.

e) Veniturile din provizioane. Această categorie de venituri apare odată cu diminuarea riscurilor de pierdere aferente fiecărui plasament făcut de bancă. Venituri din provizioane apar de asemenea şi în cazul riscurilor operaţionale (înregistrarea de numerar depreciat sau de falsuri).

2) După articolele de venituri din exploatare, banca listează articolele de cheltuieli

din exploatare care cuprind, în mod corespunzător: a) Dobânzile la depozitele interbancare. Acestea înclud dobânzile la depozitele la

vedere şi la termen atrase de la bănci precum şi dobâzile la împrumuturile de la alte bănci, inclusiv dobânzile la

b) Împrumuturile de la banca centrală, pentru situaţiile în care banca a acoperit deficitul de rezervă minimă obligatorie din această sursă.

c) Dobânda la depozitele clienţilor. Articolul (sau capitolul din situaţia financiară)

reprezintă cea mai importantă categorie de cheltuieli ale băncii. Cuprinde dobânzile plătite clienţilor pentru depozitele la vedere şi la termen atrase de la aceştia.

d) Cheltuieli privind titlurile. Se constituie în special atunci când valoarea de piaţă a unui titlu la momentul vânzării este mai mică decât valoarea de achiziţie. Se includ aici şi cheltuielile cu scontarea/rescontarea titlurilor (reprezentând

51

diferenţa între valoarea de achiziţie şi valoarea nominală a titlurilor achiziţionate – adică dobânda reziduală).

e) Comisioanele, taxele şi spezele bancare. Sunt costuri plătite de bancă pentru serviciile prestate de alte bănci (inclusiv de banca centrală) în general în cursul proceselor de transfer din cadrul sistemelor de plăţi.

f) Cheltuielile cu funcţionarea băncii. Acestea reprezintă o componentă importantă a Contului de profit şi pierderi, nu atât ca volum (ponderea acestora în totalul cheltuielilor băncii fiind de regulă de 10-15%) cât mai ales datorită impactului pe care acestea le au, indirect, asupra acestuia. Pentru a funcţiona, este necesar ca o bancă să dispună de o logistică sofisticată şi de cele mai multe ori costisitoare, (spaţiu cu toate facilităţile aferente, mobilier, sisteme de informare) de personal specializat (costurile cu salariile având o pondere normală de circa 80% în totalul cheltuielilor cu funcţionarea) de un sistem informatic care să-I permită efectuarea coerentă şi cu rapiditate a tranzacţiilor, precum şi de toate formularele şi materialele pe care activitatea de evidenţă a tranzacţiilor cu bani o impune.

g) Cheltuielile cu diferenţele de curs valutar. Ca şi în cazul difernţelor favorabile de cur care generează venituri, diferenţele nefavorabile provin pe de o parte din modificarea cursului fiecărei valute la un moment dat (în acest caz în sensul valorizării monedei de referinţă) iar pe de altă parte din diferenţele nefavorabile între preţul de vânzare al unei valute în tranzacţiile cu terţii şi cursul de referinţă stabilit zilnic de banca centrală.

h) Cheltuielile cu provizioanele. Importanţa pe care o au provizioanele pentru bănci se datorează riscurilor asociate funcţiilor acestora15. Riscul intermedierii financiare apare la plasamentele efectuate de bancă, riscul de transferapare în cadrul sistemului bancar sau pe filierea relaţiilor bancare internaţionale, iar riscul operaţional apare în special în activităţile de casierie. Provizioanele au rolul de a proteja banca împotriva pierderilor legate de materializarea acestor riscuri, prin deducerea din profitul perioadei curente a unor rezerve, în fapt o recunoaştere anticipată a materializării pierderilor. Cheltuielile cu provizioanele au de asemenea rolul de a aduce profitul contabil la nivelul profitului efectiv încasat, având în vedere că banca îşi plăteşte de regulă la termen toate oligaţiile în vreme ce creanţele sale, aflate sub umbra riscului se încasează uneori cu întârziere ori chiar deloc. Această influenţă asupra profitului contabil a provizioanelor determină autorităţile fiscale să reglementeze atent nivelul şi modalităţile de constituire a acestora.

O componentă majoră a Contului de profit şi pierderi dintr-o bancă o reprezintă dobânzile. Acestea reprezintă preţul cu care banca achiziţonează/împrumută bani din mediul economic şi cu care vinde creditează diversele entităţi din mediul economic. Aşa cum s-a arătat în Capitolul 1, principala componentă a profitului o reprezintă diferenţa dintre veniturile din dobânzi şi cheltuielile cu dobânda. Această diferenţă, numită uneori venit marginal stabileşte în toate cazurile nivelul şi tendinţa profitului unei bănci pe o perioadă de timp. De vreme ce comisioanele încasate acoperă în 15 V. Ion Niţu – Managementul riscului bancar, Editura Expert, Bucureşti, 2000

52

principiu cheltuielile de funcţionare iar diferenţele de curs sunt nivelate de reglementări de politică valutară ale bănci centrale (ce stabilesc pentru fiecare valută o poziţie netă ce nu trebuie să depăşească un procent din capital). 2. Creanţe şi datorii ataşate Regula contabilităţii cumulative presupune înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor atunci când se realizează şi nu atunci când se încasează sau se plătesc. Aceasta presupune înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor în contrapartidă cu un cont de creanţe de încasat sau de obligaţii de plătit, conturi pe care contabilitatea românească le-a preluat din cea franceză şi le-a definit ca fiind conturi de creanţe ataşate (în cazul veniturilor) şi respectiv datorii ataşate (în cazul cheltuielilor). La fiecare grupă de conturi asociate operaţiunilor cu clientela din planul de conturi bancar este ataşat un cont de datorii sau de creanţe ale băncii rezultate din relaţia financiară cu acel terţ. Este evident că această inserţie în planul de conturi are şi altă utilitate, aceea de a se putea identifica la orice moment, creanţele băncii asociate serviciilor şi produselor de activ pe care le-a furnizat, precum şi datoriile acesteia faţă de clienţii săi, concretizare a serviciilor şi produselor de pasiv furnizate acestora. Funcţionarea acestor conturi este exemplificată în capitolele următoare. Este de menţionat că planul de conturi stabileşte ca în aceste conturi de creanţe sau datorii ataşate să se înregistreze venituri sau cheltuieli de natura dobânzilor, pentru veniturile sau cheltuielile cum ar fi cele din comisioane, realizate dar neîncasate sau plătite utilizându-se principiul înregistrării directe în contul imputat, aceasta deoarece se consideră că veniturile/cheltuielile din comisioane sunt asociate unor servicii şi se realizează atunci când serviciile respective sunt efectiv prestate. Oricum, şi în acest caz, se păstrează regula înregistrării la momentul realizării venitului sau cheltuielii respective. În plus, veniturile şi cheltuielile asociate unor activităţi nebancare (de exemplu veniturile din chirii sau serviciile achiziţionate de bancă de la diverşi furnizori de facilităţi), se înregistrează în conturi de debitori diverşi sau creditori diverşi ce inlocuiesc în contabilitatea bancară conturile de clienţi sau de furnizori ale contabilităţii agenţilor nebancari. Contabilitatea de angajament se aplică tuturor categoriilor de active sau obligaţii ale băncii. Planul de conturi pentru societăţile bancare „ataşează” fiecărui cont ce reprezintă o creanţă (adică datorii ale terţilor către bancă) sau un obligaţie (datorie a băncii către terţi) un cont numit „creanţe ataşate” (pentru conturile de activ) şi respectiv „datorii ataşate” (pentru conturile de obligaţii) ce reprezintă pe de o parte contrapartida în care se înregistrează veniturile şi cheltuielile realizate în timpul exerciţiului dar încă neîncasate sau plătite iar pe de altă parte reprezintă o creanţă/datorie asociată creanţei/datoriei de bază. În ceea ce priveşte dobânzile, formula de calcul general acceptată este:

D = P x R x T

53

Unde: D = Dobanda datorată P = Suma împrumutată (principalul) R = Rata anuală a dobanzii T = Durata împrumutului (în ani) Pentru a determina dobânda datorată pentru o anumită perioadă, există mai multe modalităţii de determinare a dobânzii ce se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, pornind de la formula consacrată a calcului dobânzii totale. Din acest punct de vedere, trebuie menţionate trei aspecte: 1. Formula de calcul a dobânzii pentru o perioadă determinată devine: Unde: t = numărul de zile aferent perioadei împrumutului 365 = numărul de zile din an. În ceea ce priveşte numărul de zile din an, acesta se consideră ca fiind numărul efectiv de zile calendaristice (365 de zile sau 366 de zile în anii bisecţi) ori un număr standard de 360 de zile, pornind de la numărul standard de zile dintr-o lună egal cu 30). De remarcat impactul pe care îl are aplicarea uneia sau celeilalte opţiuni asupra valorii efective a dobânzii datorate. Spre exemplu, la un împrumut de 10.000 lei pe o perioadă 6 luni (e.g. de la 1 ianuarie la 30 iunie) cu o dobândă de 10%, dobânda efectiv datorată este de 10.000 lei * 10% * 181 zile / 365 zile = 495.89 lei în situaţia în care se ia în considerare raportul la numărul real de zile calendaristice de 365 de zile şi respectiv de 10.000 lei x 10% x 180 zile / 360 zile = 500 lei. Diferenţa de 4,11 lei reprezintă un avantaj pentru partea împrumutatoare şi o pierdere suplimentară pentu partea împrumutată. Unele bănci utilizau astfel la începuturile anilor 90 în avantajul lor cele două modalităţi de calcul al dobânzilor, aplicând prima metodă aspura depozitelor (ce aduceau cheltuieli cu dobânda) şi a două modalitate asupra creditelor (ce aduceau venituri din dobânzi). Între timp, odată cu accentuarea concurenţei pe piaţa bancară, cu informatizarea generalizata a sistemelor bancare care a permis calculul zilnic al dobânzilor (necesitate cerită insistent de departamentele de trezorerie ale băncilor) şi mai ales în condiţiile intervenţiei directe a BNR16, băncile aplică în prezent formula de calcul bazata pe numărul calendaristic de zile atât pentru dobânzile la depozite cât şi pentru cele la plasamente. 2. Fiind un preţ al banilor, nivelul dobânzilor are efecte deosebit de complexe în economie. De vreme ce dobânzile de plătit reprezintă o cheltuială iar dobânzile de încasat reprezintă un venit pentru participanţii de pe această piaţă, nivelul dobânzilor are o conotaţie inflaţionistă şi reprezintă din acest punct de vedere atât un instrument de politică monetară la dispoziţia băncii centrale, cât şi o modalitate de

16 Prin Norma nr. 3/2003 privind raportarea dobânzilor medii.

D = P x R x t/365

54

asigurare a poziţiilor privilegiate pe piaţa concurenţială. Dobânda inclusă în costuri influenţează profitabilitatea producătorilor şi reluarea la un nivel ridicat a procesului productiv. Din acest motiv opţiunea pentru creditare este puteric influenţată de cuantumul dobânzii, acest indicator restricţionând sau facilitând accesul la finanţări ale activităţilor economice. Pe de altă parte, pentru bănci dobânzile reprezintă sursele cele mai importante ale realizării afacerilor proprii, ce constau în primul rând în asigurarea finanţării proceselor economice. Diferenţa între dobânzile de plăti şi cele încasate reprezintă pentru bănci partea cea mai importantă a profitului şi de aceea băncile sunt interesate să menţină această diferenţă cât mai mare. Pe de altă parte, presiunile pieţei, adică ale celorlalte bănci dar şi ale noilor veniţi pe piaţa intermedierii financiare (cooperativele de credit, societăţile de asigurări, de leasing, societăţile de plasament) aflaţi în continuă goană după resurse financiare ce urmează să le asigure plasamente profitabile, precum şi iniţiativele băncii centrale ce stabileşte nivelul rezervei minime obligatorii (subiect asupra căruia vom reveni) condiţionează băncile să-şi stabilească diferenţe din ce în ce mai mici între dobânzile la depozite şi dobânzile la credite. Această diferenţă se concretizează în ecartul dintre nivelurile procentuale ale dobânzilor practicate de bănci pe ambele părţi ale bilanţului. Denumită marja dobânzii, această diferenţă are directă legătură cu rata profitului bancar şi este într-o relaţie intimă cu rata inflaţiei, deşi nu este implicit determinată de aceasta. Marja dobânzii reprezintă deci diferenţa dintre rata dobânzii active (la plasamente) şi rata dobânzii pasive (la depozite practicată de bancă la un moment dat. Pentru ca această marjă să genereze un profit real (profitul actualizat cu rata inflaţiei), ţinând cont de volatilitatea banilor şi de faptul că acest profit este reprezentat în activ în mod efectiv de numerar sau echivalenţi ai acestuia, este necesar ca cuantumul marjei dobânzii să se situeze dincolo de rata inflaţiei. Lucrurile nu sunt deloc simple pentru bănci, ţinând cont de influenţele menţionate mai sus. În orice caz, băncile sunt obligate să menţină un nivel atractiv pentru dobânzile la depozite (pentru a atrage resurselor clienţilor, şi în acelaşi timp un nivel acceptabil pentru dobânzile la credite care să facuiliteze accesul clienţilor la aceste surse de finanţare şi care în acelaşi timp să acopere cheltuielile efective ale băncii şi să genereze profit. 3. Din acest motiv, jocul pe sârma subţire a nivelului optim al marjei dobânzii reprezintă pentru departamentele de trezorerie ale băncilor o preocupare permanentă, alături de aceea de a atrage în permanenţă resurse şi de a asigura plasarea acestora în active producătoare de venituri. Raportarea la inflaţie a dobânzii introduce noţiunea de dobândă reală, al cărei mod de determinare este legat de rata inflaţiei astfel: Unde: Dr = Dobânda reală Dn = Dobânda nominală Ie = Rata estimată a inflaţiei

Dr = Dn ± Ie

55

Trebuie menţionat faptul că inflaţia determină pentru perioada de timp în care se face plasamentul şi trebuie corelată cu perioada asociată dobânzii. Cum aceasta este de regulă de un an, atunci şi estimarea inflaţiei se face pentru perioada anualizată a plasamentului. De asemenea, ţinând copnt de faptul că plasamentul este o afacere individuală a unei persoane, care-şi asumă şi beneficiile şi riscurile asociate plasamentului (unul din riscuri fiind chiar acesta al deprecierii monedei de plasament), este indicat ca estimarea inflaţiei să se facă de către chiar persoana ce îşi plasează banii. Aşa cum fac, de altfel, băncile. Ciclul contabil Este momentul să se facă o demonstraţie a ciclului contabil complet. In plus fată de jurnalizare, postare şi pregătire a balanţei de verificare discutate pâna acum, se vor adăuga ajustările şi închiderile. Înregistrările de ajustare constituie elementul de bază al sistemului cumulativ al contabilităţii. Aşa cum s-a explicat anterior, diversele entităţi economice utilizează fie contabilitatea cumulativă fie contabilitatea efectivă. Persoanele fizice autorizate e.g. operează pe baza sistemului efectiv, ceea ce înseamnă că veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în momentul în care numerarul e plătit sau încasat. Băncile în orice caz operează pe baze cumulative, ceea ce înseamnă că veniturile şi cheltuielile sunt recunoscute în perioada în care au loc efectiv. Rezultă, în contabilitatea cumulativă, că veniturile unei anumite perioade sunt astfel corelate cu cheltuielile respective, aceasta furnizând conducerii o măsura exactă a fluxurilor de venituri şi de cheltuieli în perioada în discuţie. Aşa cum se menţionează în capitolele introductive, din motive fiscale, în special într-o economie inflaţionistă, profitul se determină lunar astfel că regula contabilităţii cmulative se aplică de către bănci, ca şi în cazul celorlalţi agenţi economici, la fiecare sfârşit de lună. De aceea, înregistrările de ajustare care, din perspectivă pur contabilă, ar trebui efectuate la sfârşitul anului, se fac cu ocazia determinării lunare a profitului impozabil. Limitându-ne strict la operaţiunile specific bancare, fără a mai lua în discuţie celelalte categorii de tranzacţii contabile care sunt asimilate din contabilitatea generală şi adaptate la planul de conturi bancar (cum ar fi calculul şi plata salariilor, înregistrarea cheltuielilor cu funcţionarea), vom exemplifica mai departe ciclul contabil complet care conduce la determinarea proftului contabil la sfârşitul lunii septembrie 200x. Până la sfârşitul lunii, banca mai înregistrează următoarele tranzacţii: Tranzactia 8. 5 sept. Banca alimentează deschide contul său curent la banca centrală cu 100.000 lei

din numerarul existent în casierie. Tranzactia 9. 15 sept. Un client cumpără cu 5.000 lei un certificat de depozit pe 3 luni. Dobânda la

certificat de 12% se plăteşte la scadenţă. Tranzactia 10. 18 sept. Clientul beneficiar al creditului efectuează o plată de 1000 lei din

contul său curent către un partener cu cont la altă bancă. Banca reţine un comision de 1% din valoarea tranzacţiei. Banca centrală prin care se efectuează plata, reţine băncii un comision de 0,5% pentru efectuarea transferului.

56

Jurnalizarea tranzacţiilor de mai sus se face astfel: Tranzacţia 8

10

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Cont curent la BNR 1111 100.000 Casa 101 100.000

5 sept. 200x

Vânzare certificate de depozit la clientelă Tranzacţia 9

11

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Casa 101 5.000 Certificate de depozit 2541 5.000

15 sept. 200x

Vânzare certificate de depozit la clientelă Tranzacţia 10

12

Data Explicaţie Debit –Credit Cont Debit Credit Cont curent 2511 1.010 Cont curent la BNR 1111 1.000

18 sept. 200x

Venituri din comisioane 7029 10 Înregistrarea plăţii din contul curent al clientului pe circuitul interbancar A doua zi, după efectuarea transferului, banca primeşte extrasul de cont al contului său curent la banca centrală în care se evidenţiază reţinerea de către aceasta a comisionului de transfer:

13

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Cheltuieli cu comisioanele 6019 5 Cont curent la BNR 2541 5

19 sept. 200x

Înregistrarea comisionului de transfer perceput de banca centrală Conturile curente ale băncilor la banca centrală sunt în contabilitatea acesteia conturi de obligaţii. Reţinerea comisionului de transfer se înregistrează în evidenţele băncii centrale prin debitarea contului băncii Prima SA în contrapartidă cu contul de venituri din comisioane. Aceste intrări din jurnal se postează apoi în conturile respective, după cum urmează: Carte Mare

57

Casa Cont nr. 101

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 5 sept. 200x 10 1111 100.000 150.000

15 sept. 200x 10 2541 1.000 171.000

Cont curent la BNR Cont nr. 1111

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

5 sept. 200x 10 101 100.000 100.000

18 sept. 200x 11 2511 1.000 1.000 19 sept. 200x 12 6019 5 1.005 Cont curent Cont nr. 2511

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

18 sept. 200x 11 1111 1.000 21.000

18 sept. 200x 11 7029 10 21.010 Certificate de depozit Cont nr. 2541

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

18 sept. 200x 11 101 5.000 5.000

Cheltuieli cu comisioanele Cont nr. 6019

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

19 sept. 200x 13 1111 5 5

Venituri din comisioane Cont nr. 7029

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit

18 sept. 200x 12 2511 10 10

La sfârşitul lunii se înregistrează veniturile şi cheltuielile cu dobânda realizate în luna septembrie. Acestea constituie înregistrări de ajustare şi se efectuează înainte de închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli prin contul de profit şi pierderi. Calculul dobânzii se face la 365 de zile. Tranzactia 11. 30 sept. Banca înregistrează dobânda la certificatele de depozit

vândute pe 3 septembrie (70.000 lei) şi respectiv pe 15 septembrie (5.000 lei).

58

Suma totală a dobânzilor datorate este de 646,03 lei (621,37 lei din Tranzacţia 4 şi 24,66 lei din Tranzacţia 9)

Tranzactia 12. 30 sept. Banca înregistrează dobânda la creditul acordat pe 3 septembrie în sumă de 150.000 lei. Cuantmul dobânzii este de 1.664,38 lei

Tranzactia 13. Se închid conturile de venituri şi cheltuieli prin contul de profit şi pierderi.

Registrul jurnal

14

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Cheltuieli cu dobânzile 6026 646,03 Datorii ataşate 2547 646,03

30 sept. 200x

Înregistrarea dobanzii la certificatele de depozit

15

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Creanţe ataşate 7021 1.664,38 Venituri din dobanzi 2027 1.664,38

30 sept. 200x

Înregistrarea la creditul acordat

16

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Profit şi pierdere 591 651,03 Cheltuieli cu dobânzile 6026 646.03

30 sept. 200x

Cheltuieli cu comisioanele 6019 5 Înregistrarea închiderii conturilor de cheltuieli

17

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Venituri din dobanzi 7021 1664,38 Venituri din comisioane 7029 10

30 sept. 200x

Profit şi pierdere 591 1674,38 Înregistrarea închiderii conturilor de venituri

La fiecare sfârşit de lună, băncile sunt obligate să-şi închidă veniturile şi cheltuielile în contul de profit şi pierderi. Această obligaţie este de sorginte fiscală, şi are rolul determinării profitului impozabil şi a impozitului pe profit. Închiderea lunară a veniturilor şi cheltuielilor prin contul de profit şi pierderi ridică băncilor numeroase probleme deoarece majoritatea băncilor lucrează cu subunităţi deschise în diverse locaţii. Transferul veniturilor şi cheltuielilor la centrală în vederea închiderii se face prin intermediul contului 341 „Decontări intrabancare”, fapt ce conduce la dublarea rulajelor conturilor de venituri şi cheltuieli. Funcţiunile speciale ale acestor conturi, anume că se închid (se creditează - cheltuielile şi se debitează - veniturile) numai prin contul de profit şi pierderi, face ca profitul sau pierderea să se poată determina direct din balanţa de verificare, prin compararea rulajelor cumulat ale acestor două clase de conturi. Orice altă operaţiune de creditare a cheltuielilor şi respectiv de

59

debitare a veniturilor (alt exemplu fiind stornarea în negru17 în cadrul conturilor de venituri şi cheltuieli, interzisă de reglementări din acest motiv) afectează nejustificat rezultatul contabil al perioadei. Înregistrările în Cartea Mare aferente acestor tranzacţiilor de mai sus sunt: Carte Mare Datorii atasate Cont nr.

2547 Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 30 sept.200x 14 6026 646.03 646.03

Cheltuieli cu dobanzile Cont nr. 6026

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 30 sept.200x 14 2547 646.03 646.03

30 sept.200x 16 591 646.03 646.03

Creante atasate Cont nr. 2027

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 30 sept.200x 15 7021 1664.38 1664.38 Venituri din dobanzi Cont nr. 7021

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 30 sept.200x 15 2027 1664.38 1664.38

30 sept.200x 17 591 1664.38 1664.38

Profit şi pierdere Cont nr. 591

Data Ref. Contrapartidă Debit Credit Rulaj debit Rulaj credit 30 sept.200x 16 6019 5 5 30 sept.200x 16 6026 646,03 651,03 30 sept.200x 17 7029 10 10 30 sept.200x 17 7021 1664,38 1674,38

După închiderea lunii apar de regulă o sumedenie de corecţii ce se impun a fi efectuate în contabilitate. Unele sunt generate de erori, în vreme ce altele sunt generate de relaţiile băncii cu clienţii săi. Spre exemplu, banca înregistrează dobânda la depozitele la termen pe baze cumulative, astfel că la un depozit cu scadenţa pe data de 15 din luna următoare, banca va înregistra cheltuiala cu dobânda pentru perioada de până la sfârşitul lunii în contrapartidă cu contul de datorii ataşate la depozite. În situaţia în care, după sfârşitul lunii clientul se decide să lichideze depozitul înainte de termen, banca va trebui să recalculeze toate dobânzile datorate, 17 Stornarea reprezinta înregistrarea inversă a unei erori contabile, rezultatul fiind anularea sumelor rezultate din tranzacţia iniţială. Stornarea în negru este operaţiunea inversă celei iniţiale (dacă iniţial s-a făcut o debitare se stornează printr-o creditare) în vreme ce stornarea în roşu, mai utilizată, presupune efecutarea înregistrării iniţiale dar cu sumele trecute cu minus.

60

aplicând rata dobânzii la vedere, ceea ce presupune stornarea cheltuielii cu dobânda înregistrată la sfârşitul lunii. Închiderea contului de cheltuială cu dobânda duce la situaţia anormală în care banca înregistrează sold debitor cu minus (în cazul stornării în roşu) în contul de cheltuieli cu dobânzile. La fel se întâmplă şi în cazul veniturilor din dobânzi, atunci când un client se decide să ramburseze un credit sa o rată a acestuia înainte de scadenţă. Aceste anormalităţi, precum şi caracterul pur fiscal al închiderii lounare a veniturilor şi cheltuielilor, ar trebui să determine autorităţile să renunţe la această reglementare.

Unitatea de studiu 5 Situaţia fluxurilor de numerar Declaraţia privind schimbările în poziţia financiară (numită pe scurt Situaţia fluxurilor de numerar18 sau de trezorerie sau uneori direct declaraţia de cash – flow, utilizând terminologia deja intrată în limbajul comun din limba engleză) furnizează o legătură între bilanţurile contabile din două perioade prin evidenţierea schimbărilor valorice din soldurile conturilor individuale. Ea poate arăta, e.g. că poziţiile de credite comerciale au scăzut cu 500.000 lei de la 31 decembrie ale unui an la 31 decembrie ale anului următor.

18 reamintim distincţia între termenul de numerar acceptat de contabilitatea bancară românească şi asimilat numerarului efectiv şi termenul acceptat de contabilitatea internaţională, acela de active cu o lichiditate considerată identică cu a numerarului.

61

Identificarea schimbărilor în conturile de bilanţ evidenţiază modificările în compoziţia activelor producătoare de venituri, a depozitelor, a fondurilor în exces plasate sau a fordurilor împrumutate etc. De exemplu, o scădere în depozitele la vedere acompaniată de o creştere în depozitele la termen informează conducerea băncii despre o schimbare în structura conturilor de depozit şi astfel despre o eventuală creştere a cheltuielilor cu dobânda la conturile de depozit (rata dobânzii la CDT fiind întotdeauna mai mare decât cea la CDV). Obiectul acestui capitol este de a discuta pregătirea şi utilizarea Situaţiei fluxurilor de numerar pentru o bancă.

1. Avantajele întocmirii unei situaţii a fluxurilor de numerar Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar aferente unei activităţi sunt utile deoarece constituie pentru utilizatorii situaţiilor financiare ale băncii o bază de evaluare a capacităţii acesteia de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a utilităţii acestor fluxuri. Utilizatorii doresc să cunoască amănunte despre capacitatea băncii de a genera fluxuri de numerar, despre durata acestor fluxuri şi, de asemenea, despre modalitatea în care le utilizează banca, pentru a putea astfel lua decizii economice privind relaţiile cu banca respectivă. De exemplu: • Dacă o bancă desfăşoară o activitate profitabilă, dar nu este capabilă să genereze

numerar, probabil datorită unui nivel ridicat al creanţelor care sunt achitate după o perioadă lungă de timp, în acest caz este posibil ca banca să intre în situaţie de blocare a plăţilor, primul pas spre faliment.

• Acei utilizatori care sunt şi acţionari sau potenţiali investitori vor fi interesaţi să

cunoască dacă banca va fi capabilă să le asigure o rentabilitate a investiţiei pe termen mediu şi lung.

Situaţia fluxurilor de numerar îi ajută, de asemenea, pe utilizatori la efectuarea unor comparaţii între bănci diferite deoarece aceasta elimină efectele utilizării de tratamente contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii sau evenimente. Situaţia fluxurilor de numerar este parte componentă a situaţiilor financiare întocmite în conformitate cu Standardele internaţionale de contabilitate şi cu Ordinul nr. 1982/5/2002 şi trebuie întocmită în fiecare perioadă pentru care sunt prezentate situaţiile financiare. 2. Elementele unei situaţii a fluxurilor de numerar a) Numerarul

62

Acesta este reprezentat de numerarul în casă şi de depozitele plătibile la cerere (disponibilul în cont). Prin urmare, numerarul înseamnă banii la care banca poate avea acces imediat. b) Echivalentele de numerar Sunt plasamentele (sau investiţiile) financiare pe termen scurt şi extrem de lichide care sunt uşor convertibile în sume cunoscute de numerar. Plasamentele vor fi clasificate, în mod normal, în echivalente de numerar doar atunci când ele au o perioadă scurtă de scadenţă, de regulă trei luni sau chiar mai puţin de la data achiziţiei. Prin urmare, investiţiile de capital vor fi excluse din această categorie. c) Fluxurile de numerar Acestea sunt reprezentate de ieşirile şi de intrările de numerar sau de echivalent de numerar ale băncii. d) Activităţile de exploatare Sunt principalele activităţi producătoare de venit ale băncii. Aceasta constituie o parte importantă a situaţiei fluxurilor de numerar deoarece arată succesul înregistrat de activităţile entităţii la generarea unor fluxuri de numerar suficiente pentru plata depozitelor, rambursarea creditelor, plata dividendelor şi realizarea de noi investiţii fără ca entitatea bancară să fie nevoită să apeleze la surse externe de finanţare. Exemplele includ:

� Încasările de numerar rezultate din plasamentele băncii (achizitia de titluri, depozitele si imprumuturile interbancare si activitatea de creditare) precum şi din prestarea serviciilor bancare.

� Încasările în numerar provenite din comisioane, taxe, speze bancare şi alte venituri

� Plăţile în numerar către titularii de depozite (dobânzi) precum si către furnizorii de bunuri şi servicii

Unele tranzacţii, spre exemplu, vânzarea unui element al mijloacelor fixe poate genera un câştig sau o pierdere care este inclusă în profitul sau pierderea netă. Totuşi, astfel de fluxuri de numerar sunt aferente activităţilor de investiţii şi, prin urmare, trebuie realocate în situaţia fluxurilor de numerar. e) Activităţile de investiţii

63

Acestea constau în achiziţionarea şi înstrăinarea de active imobilizate precum şi alte investiţii care nu sunt incluse in echivalentele de numerar. Este importantă prezentarea separată a acestor fluxuri de numerar deoarece ele reprezintă valoarea cheltuielii care a fost efectuată cu resurse menite să genereze venit şi fluxuri de numerar în viitor. Exemplele includ:

� Plăţile în numerar pentru achiziţionarea de terenuri şi mijloace fixe; � Încasările de numerar din vânzarea de terenuri şi clădiri, instalaţii şi

echipamente. f) Activităţile de finanţare Acestea sunt activităţi ce duc la schimbări ale dimensiunii şi compoziţiei capitalului propriu şi datoriilor de natura capitalului unei băncii. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este importantă deoarece este folositoare în estimarea cererilor viitoare de fluxuri de numerar din partea finanţatorilor băncii. Exemplele includ:

� veniturile în numerar din emisiunea de acţiuni; � rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; � plăţile în numerar ale locatarului pentru reducerea obligaţiilor legate de o

operaţiune de leasing financiar. Situaţia fluxurilor de numerar trebuie, prin urmare, să analizeze fluxurile de numerar ale perioadei în funcţie de natura activităţii: de exploatare, de investiţii sau financiare. Activităţile de investiţii şi financiare care nu presupun existenţa numerarului sau a echivalentului de numerar nu trebuie incluse în situaţia fluxurilor de numerar, dar trebuie prezentate în notele la situaţiile financiare. Este important de reţinut că o singură tranzacţie poate genera fluxuri de numerar care sunt incluse în secţiuni distincte din cadrul situaţiei fluxurilor de numerar. De exemplu, atunci când rambursarea unui împrumut este alcătuită din elemente de capital şi dobândă, elementul de dobândă poate fi clasificat ca o activitate de exploatare iar elementul de capital drept activitate de finanţare. 3. Metoda directă vs metoda indirectă Pentru întocmirea situaţiei fluxurilor de numerar IAS 719 permite utilizarea a două metode – directă şi indirectă. Metoda directă 19 Standardele Internaţionale de Contabilitate, ed. 2005 Editura Economică, Bucureşti, 2005

64

Pe baza acestei metode, sunt prezentate clasele majore de plăţi şi încasări brute în numerar. Pentru a obţine informaţiile ce trebuie prezentate pe baza acestei metode, este necesar să se obţină întâi informaţiile care aplică prevederile metodei indirecte. Metoda indirectă Profitul sau pierderea netă este ajustată cu efectele tranzacţiilor ce nu au natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare trecute sau viitoare, şi elementele de venituri şi cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau finanţări. Ambele metode vor furniza aceleaşi rezultate, dar metoda directă este preferată de IAS 7 deoarece furnizează mai multe informaţii despre societate. Totuşi, această metodă este rar utilizată în practică deoarece aplicarea ei este mai dificilă şi solicită mai mult timp. Prezentarea de faţă se va concentra pe metoda directă. Fluxurile de numerar din activităţile de investiţii şi de finanţare trebuie prezentate în cadrul claselor majore de plăţi şi încasări brute în numerar apărute. Informaţiile necesare pentru situaţia fluxurilor de numerar sunt obţinute prin analizarea cifrelor din bilanţ conform diferitelor secţiuni standard ale situaţiei fluxurilor de numerar. Prin urmare, de exemplu, reconcilierea profitului din exploatare înainte de impozitare, preluat din contul de profit şi pierdere, cu fluxul de numerar rezultat din activităţile de exploatare nu va include toate mişcările înregistrate în conturile debitorilor şi creditorilor ale acelui an, ci doar acele mişcări survenite în aceste conturi, care sunt aferente activităţilor de exploatare. Aceasta înseamnă că, de exemplu, mişcarea înregistrată în dobânda de plătit nu trebuie inclusă în secţiunea aferentă activităţilor de exploatare din situaţia fluxurilor de numerar, dar trebuie inclusă în secţiunea aferentă activităţilor de investiţii. Pe baza metodei indirecte, fluxul de numerar net din activităţile de exploatare este determinat prin ajustarea profitului sau pierderii nete înainte de impozitare cu:

� modificările apărute pe parcursul perioadei în valoarea stocurilor, creanţelor şi datoriilor din exploatare;

� alte elemente decât numerarul, cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate, câştiguri şi pierderi valutare nerealizate;

� profiturile nedistribuite ale întreprinderilor asociate; � interesele minoritare; � alte elemente pentru care au rezultat fluxuri de numerar din investiţii sau

finanţare. Realizarea unei declaraţii sumare:

65

Să presupunem următoarele bilanţuri contabile la 31 decembrie 200x şi la 31 decembrie din anul precedent 200y, ce conţin anumite poziţii şi conturi selectate şi schimbarile ce au avut loc în perioada dintre ele:

Tabel 5.1 Cont 31 decembrie

2006 31 decembrie

2006 Diferenţe

Active Certificate de Trezorerie 1.050.000 800.000 250.000 Credite comerciale 12.400.000 12.900.000 (500.000) Credite pt. constructii 8.750.000 9.075.000 (325.000) Cladiri şi echipament 820.000 775.000 45.000 Obligaţii Depozite la vedere 22.000.000 23,100.000 (1.000.000) Depozite la termen 4,810.000 5,430.000 (620.000) Certificate de depozit 36,700.000 34,200.000 2,500.000 Depozite interbancare 2,550.000 2,100.000 450.000 Capital Capital social 1.800.000 1.700.000 100.000 Urmează comentariul schimbărilor şi tranzactiile care au avut loc în timpul acestei perioade de un an. Articolele sunt numerotate şi se refera la schimbările parţiale în poziţia financiară după cum urmează: Tranzactia 14. A fost cumpărat un certificat de trezorerie în valoare de 250.000 lei. Tranzactia 15. Creditele comerciale au scăzut cu 500.000 lei Tranzactia 16. Creditele pentru construcţii au scăzut cu 325.000 lei Tranzactia 17. S-a cumpărat echipament în valoare de 45.000 lei Tranzactia 18. Conturile curente au scăzut cu 1.000.000 lei Tranzactia 19. Depozitele la termen au scăzut cu 620.000 lei Tranzactia 20. Certificatele de depozit au crescut cu 2,500.000 lei Tranzactia 21. Depozitele interbancare atrase au crescut cu 450.000 lei Tranzactia 22. S-au emis actiuni suplimentare pentru capitalul social de 100.000 lei. Aceste activităţi se prezintă la 31 decembrie 2006 prin următorul flux de numerar: Creşteri în active Certificate de Trezorerie lei 250.000 (1) Cumpărare de echipament 45.000 (4) Descreşteri în active Credite comerciale 500.000 (2) Credite pt. construcţii 325.000 (3) Creşteri în obligaţii Certificate de depozit 2,500.000 (7) Depozite interbancare 450.000 (8) Descreşteri în obligaţii Conturi curente 1.000.000 (5) Depozite la termen 620.000 (6) Creşteri în capitalul propriu

66

~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

Vânzarea de acţiuni suplimentare 100.000 (9)

Elaborarea declaraţiei Declaraţia este împărţită în două subcapitole: a) “resursele financiare au fost furnizate de” şi b) “resursele financiare au fost utilizate pentru”. Declaraţia este structurată astfel încât să includă schimbările provocate de creşterile sau descresterile activelor, obligaţiilor şi capitalului conform următorului tabel:

Tabel 5.2

Cont Schimbarea netă în cont

Efectul schimbării Secţiunea din declaraţie ce arată schimbarea poziţiei

financiare Active Creştere Debit Utilizat Descreştere Credit Furnizat Obligaţii Creştere Credit Furnizat Descreştere Debit Utilizat Capital Creştere Credit Furnizat Descreştere Debit Utilizat Resursele financare ale unei banci pot fi definite în termenii articolelor bilanţiere: active, obligaţii şi capital propriu.”Furnizate” în expresia “resursele financiare au fost furnizate de” înseamnă acumulate sau refăcute în vreme ce “utilizate” în expresia “resursele financiare au fost utilizate pentru” înseamnă angajat sau investit. Astfel, declaraţia va arăta de unde vin resursele financiare şi unde pleacă precum şi ce conturi (credite comerciale, CDV etc) sunt afectate. Conceptul de furnizare (acumulare) şi de utilizare (angajare) a resurselor financiare poate fi aratat în Figura 5.1, unde conţinutul cazanului reprezintă un depozit sau un furnizor disponibil al resurselor financiare, aşa cum poate fi văzut, o descreştere într-un activ (cum ar fi scadenţa unui titlu sau rambursarea unui credit de către un client) creşte sau reface “magazia” resurselor financiare. Şi invers, o creştere în active (cumpărarea unui titlu sau virarea unui credit acordat) reduce această magazie. Figura 5.1 “Furnizarea” şi “Utilizarea” resurselor financiare Descreşterea unui activ, Creşterea unui activ, creşterea unei obligaţii, descreşterea unei obligaţii creşterea capitalului descreşterea capitalului Furnizate Utilizate Acumulate Angajate sau refăcute sau investite

67

Resurse financiare

Schimbările într-un cont bilanţier pot afecta direct alt cont bilanţier. Aceasta deoarece, când un cont bilanţier creşte alt cont bilanţier descreşte, de regulă cu aceeaşi sumă. O cumpărare de 500.000 lei a unui titlu determină creşterea soldului contului de titluri şi descreşterea contului curent la BNR cu aceeaşi sumă. Şi invers, scadenţa unui titlu determina descreşterea soldului contului de titluri şi creşterea soldului contului cunret la BNR. Alte tranzacţii pot afecta în mod similar două sau mai multe conturi bilanţiere. Dacă cumpărarea unui titlu de 100.000 lei (plătit din contul la BNR) a fost singura tranzacţie bilanţieră pentru o perioada de timp, fluxul de numerar va arata astfel: Scădere în active Cont curent la BNR 100.000 lei Creştere_în_active Titluri 100.000 lei Pentru a extinde exemplul vom adăuga trei alte tranzacţii: Tranzactia 23. Un CD de 50.000 lei a ajuns la scadenţă. Suma a fost utilizată de client pentru a

lichida un credit. Tranzactia 24. Un client a transferat 20.000 lei din contul său la vedere în contul curent Tranzactia 25. A fost cumpărată o mijloc fix cu 8.000 lei. Banca a înregistrat cumpărarea prin

debitatarea contului de echipamente şi creditarea diverşi creditori (care este inclus în poziţia Alte obligatii din bilanţ) însă nu a făcut plata până la data închiderii anuale.

Fluxul de numerar va arata astfel: Resursele financiare au fost furnizate de: Scădere în active Cont curent la BNR 100.000 lei Credite 50.000 lei Creştere în obligaţii Cont curent 20.000 lei Alte obligatii 8.000 lei T o t a l 178.000 lei Resursele financiare au fost utilizate pentru:

68

Creştere în active Titluri 100.000 lei Cumpărare de echipament 8.000 lei Descreştere în obligaţii CDE 20.000 lei CD 50.000 lei T o t a l 178.000 lei Pentru a extinde în continuare exemplul, se vor adăuga noi date care introduc noi conturi bilanţiere: A. Tranzacţii care afecteaza numerarul şi creanţele la banci: Tranzactia 26. Au ajuns la scadenţă titluri totalizând 80.000 lei; Tranzactia 27. Au fost cumpărate credite participative de 75.000 lei de la o bancă corespondentă. Tranzactia 28. Banca a plătit dividende în numerar acţionarilor săi în valoare de 15.000 lei. Tranzactia 29. Un client a cumpărat un CD de 1.000 lei şi a plătit în numerar. Tranzactia 30. Banca a vândut acţiuni emise pentru maorarea capitalului social de 100.000 lei. Tranzactia 31. Debitele preluate de banca de 25.000 lei au ajuns la scadenţă şi au fost plătite. B. Tranzacţii ce nu afectează numerarul sau creanţele la bănci: Tranzactia 32. S-a acordat un nou credit de 60.000 lei. Sumele au intrat direct în contul curent

al clientului. Tranzactia 33. 8. O clientă a cumpărat un CD de 7.000 lei şi a plătit printr-o din contul ei

curent. Efectele acestor tranzacţii se pot vedea în Figura 5.2. Tranzacţiile pentru fiecare cont sintetic sunt totalizate şi transferate conform notei de la baza coloanelor din Figura 5.2 în următoarea declaraţie privind fluxurile de trezorerie: Resursele financiare au fost furnizate de: Scădere în active:

Numerar şi creanţe la alte bănci 34.000(1) Creştere în obligaţii CDV 80.000(5) Alte obligaţii 8.000(8) Creştere în capital Vânzare de acţiuni 100.000(10) T o t a l 222.000 lei Resursele financiare au fost utilizate pentru: Creştere în active: Titluri 20.000(2) Credite 85.000(3) Cumparare de echipament 8.000(4)

69

Descreştere în obligaţii CDV 27.000(6) CD 42.000(6) Debite preluate 25.000(9) Descreştere în capital Dividende plătite 15.000(11) T o t a l 222.000 lei De notat variaţia soldurilor conturilor, după cum afectează clasificarea resurselor financiare în furnizate şi utilizate, urmează tabelul arătat mai sus. Următorul punct de discutat este sursa cea mai importantă a resurselor financiare, provenită din profiturile din operaţii ale băncii. Punctul de plecare este profitul net (din Declaraţia Contul de profit şi pierderi). Se adaugă trei articole la această sumă care au fost înregistrate fără ca mişcarea efectivă să aibă loc:

(a) cheltuielile cu provizioanele (b) cheltuielile cu amortizarea (c) cheltuielile cu impozitele amânate.

Totalul acestora se numeşte “resurse financiare”. Dacă profitul net pentru o perioadă a fost de 100.000 lei iar cheltuielile cu amortizarea (articol înregistrat fără o ieşire efectivă de resurse financiare) au fost de 50.000 lei, fluxul de numerar va arata astfel: Resursele financiare au fost furnizate de: Din operaţii Profit net 100.000 lei Articole fără ieşire efectivă

Cheltuielile cu amortizarea 50.000 lei Resurse financiare furnizate din operaţii 150.000 lei Cheltuielile cu amortizarea se adaugă la profitul net pentru obţinerea resurselor financiare furnizate din operaţii deoarece acestea n-au fost înregistrate ca un rezultat al unei plăţi sau al unei ieşiri de resurse financiare din perioada curente, cum ar fi plata salariilor, dobânda sau electricitatea. Amortizarea a fost înregistrată mai degrabă doar ca o inregistrare în fişa de cont după cum urmează:

Dr. Cr. Cheltuieli cu amortizarea 50.000 Amortizarea mijloacelor fixe 50.000 De vreme ce deprecierea (cheltuielile cu amortizarea) n-a fost înregistrată ca o ieşire de resurse financiare, cei 50.000 lei se adaugă înapoi la profitul net. Alte cheltuieli care nu presupun o plată sau o ieşire de resurse financiare sunt provizioanele pentru pierderi şi impozitele pe venit amânate.

70

Unitatea de studiu 6 Operaţiuni cu numerar şi operaţiuni de decontare 1. Bazinul de numerar Lichiditatea unei bănci este deosebit de importantă atât pentru conducătorii şi proprietarii acesteia cât şi pentru clienţii ei. De asemenea având în vedere funcţiile băncilor în cadrul sistemului condus de banca centrală, de implementare a politicior monetare ale acesteia, o bancă cu probleme de lichiditate poate genera prin efectul de domino, probleme celorlalte bănci cu care intră în relaţii de parteneriat financiar pe piaţa interbancară şi cu care oricum se întâlneşte în procesele de decontare din economie. Lichiditatea este în principiu capacitatea unei entităţi economice de a-şi plăti datoriile la scadenţă. Atunci când termenul se asociază unei categorii de active, el reprezintă calitatea acelor active de a fi transformate în numerar. Din acest punct

71

de vedere, numerarul efectiv (bancnote şi monede) este activul cel mai lichid al unei bănci. Fie că este ţinut în tezaurul băncii, fie că este depus la banca centrală (care îndeplineşte în acest sens funcţia de bancă a băncilor) fie că este plasat la o altă bancă, numerarul este oricând disponibil unei bănci pentru ca aceasta să-şi poată plăti obligaţiile. Inventarul lichid al unei bănci este foarte important în legătura sa cu obligaţiile exprimate sub formă de depozite ale clienţilor (şi nu numai, banca având şi alte obligaţii faţă de cele specifice obiectului său de activitate, cum ar fi furnizorii de servicii, materiale şi informaţii, salariaţii proprii, taxele şi impozitele de plătit la diversele structuri administrative). În acelaşi timp, un grad mare de lichiditate nu este întotdeauna de dorit pentru managementul unei bănci. Există o relaţie de invers-proporţionalitate între gradul de lichiditate şi rata profitului. Aceasta deoarece menţinerea numerarului în tezaure nu aduce băncii venituri este chiar costisitoare şi în ultimă instanţă crează pierderi prin redundanţă, prin neutilizarea sa în plasamente eficiente. Pe de altă parte, banca centrală nu plăteşte excedentul de sold20 în cuantumuri atractive pentru bănci iar plasamentele interbancare nu sunt nici ele, în condiţii economice normale, creatoare de venituri substanţiale. În acest capitol, termenul de numerar este definit aşa cum este utilizat în sistemul bancar iar politicile contabile şi procedurile de înregistrare sunt ilustrate pentru tipurile uzuale de tranzacţii bancare ce includ fluxuri de numerar. În fine, conceptele de controale interne sunt prezentate şi discutate aşa cum sunt ele aplicate în mediul bancar şi în circulaţia monetară. Numerarul în casierie Chiar dacă nu ar exista rezervele obligatorii, o banca ar menţine un anumit volum de numerar în casierie şi un disponibil în contul la banca centrală asfel încât să satisfacă orice solicitare de retragere a banilor din partea clienţilor. O bancă trebuie să fie capabilă să satisfacă ieşirile aleatorii din intrările la fel de aleatorii de numerar. Acest caracter imprevizibil al mişcării banilor efectivi în şi din bancă solicită acesteia observarea atentă a nivelului lichiditaţii. Un client depune 100 lei în bancă; următorul client poate dori retragerea a 150 lei. Disponibilul de numerar trebuie sa fie adecvat evenimentelor şi să coreleze acest circuit de intrări şi ieşiri de numerar ce are loc continuu. Nu se pot ţine toate activele sub forma numerarului de vreme ce acesta este un activ care nu aduce profit şi trebuie investit în forme care să furnizeze surse de venit pentru plata dobânzii, plata salariilor şi a altor cheltuieli. Evident, într-o perioada de timp, intrările de numerar trebuie să fie mai mari decât ieşirile, altfel banca devine insolvabilă. La nivelul unei zile aceasta afirmaţie nu mai este valabilă. În orice zi dată, ieşirile de numerar pot depăşi intrările fără ca aceasta să afecteze lichiditatea băncii. Circuitul numerarului este cel mai bine ilustrat folosind ideea unui “bazin” de bani în care intrările şi ieşirile ce au loc schimbă adâncimea acestuia. Figura 3.1 este o extindere a acestui concept. Schimbările în circulaţia numerarului 20 Faţă de nivelul rezervei minime obligatorii.

72

într-o perioadă de timp sunt reflectate în schimbările ce au loc în obligaţii şi active. Numerarul în sine este rezultatul evenimentelor economice ce au loc între o bancă şi un partener al acesteia. Evenimentele economice din care rezultă o schimbare în compoziţia sau volumul numerarului sunt ilustrate pe parcursul acestui capitol. Figura 6.1 Fluxul de numerar în bancă Intrări Ieşiri Depozite la vedere Crestere în activele profitabile Depozite la termen titluri, credite, fonduri interbancare vândute Fonduri împrumutate Active neprofitabile, auxiliare, etc. Venit din activele profitabile Creante la bănci Scadere în activele profitabile: Cheltuieli titluri, credite, fonduri Reduceri în depozite şi interbancare vândute obligaţii Diverse alte articole Diverse alte articole

Deşi ce toate articolele listate în Figura 6.1 sunt exprimate într-o monedă, ele nu sunt numerar în sensul în care termenul e folosit de bancă. Definiţia numerarului pentru bancă diferă de sensul dat de celelalte entităţi economice deoarece:

1. Clienţii aşteaptă ca depozitele lor în bancă să nu fie supuse riscului de neplată;

2. Băncile trebuie imediat sa efectueze retragerile sau transferurile din depozitele la cerere şi trebuie să onoreze rambursarea contractuală a tuturor obligaţiilor;

3. Reglementările legale impun băncilor să păstreze o sumă reprezentând rezerve pentru acoperirea obligaţiilor din depozite;

4. Numerarul este pentru bănci un produs în vreme ce pentru celelalte tipuri de companii, numerarul este doar intermediarul prin care produsele şi serviciile sunt obţinute şi furnizate, fiind mai degrabă mediul de schimb decât produsul final.

Componentele “bazinului” de numerar “Bazinul” de numerar este format din:

a) numerar efectiv în tezaur şi în casierie; b) soldul contului curent la Banca centrală; c) soldurile conturilor la alte bănci; d) numerar aflat în procesul colectării.

Aceste solduri sunt într-o continuă fluctuaţie datorită numeroaselor tranzacţii zilnice ce au loc într-o bancă. Fiecare din conturile de mai sus are o natură lichidă datorita convertibilităţii rapide în numerar efectiv însă fiecare din ele este totuşi diferit şi este necesară o monitorizare permanentă dacă se doreşte ca aceste active neprofitabile sau foarte puţin profitabile să fie menţinute la nivelurile necesare.

73

a) Numerarul efectiv în tezaur şi în casierie. Acesta este cel mai lichid element de patrimoniu din moment ce este deţinut în monezi şi în bancnote. Evident, este necesar să se evalueze circulaţia aleatorie a numerarului. Orice exces de numerar efectiv este de regula investit (plasat) în active profitabile pentru a genera venit.

b) Soldul contului la Banca Centrală. De regulă, băncile îşi menţin la banca centrală numai solduri ce corespund rezervei inime obligatorii, nefiind interesate să menţină sume ce depăşiesc această limită datorită dobânzilor reduse de Banca centrală pentru acestea. În urma proceseselor de compensare interbancară, aceste solduri sunt permanent ajustate de bănci astfel încât să se menţină nivelul rezervei minime obligatorii. În cazul în care o bancă are mai multe plăţi decât încasări într-o anumită zi, ea este nevoită să completeze nivelul limită al soldului din contul curent, prin alimentări cu numerar din caseriile proprii sau prin lichidarea unor depozite interbancare sau a unor titluri de stat deţinute în portofoliu. În situaţia inversă, băncile se orientează rapid în vederea plasării excesului de sold în depozite de regulă pe piaţa bancară.

c) Soldul conturilor la alte bănci. Pentru efectuarea transferurilor internaţionale, pentru compensarea serviciilor reciproce sau pentru efectuarea de plasamente pe termen scurt, băncile depoziteaza frecvent sume la alte bănci. Acestea pot lua forma unor conturi curente (conturi de încasări şi plăţi numite conturi de corespondent sau conturi de tip „nostro”) sau de depozit (la vedere sal la termen) şi astfel menţin sub control diferite „benzi” ale lichidităţii. Sumele venite de la bănci reprezintă o intrare de numerar în timp ce sumele plasate la alte bănci reprezintă iesiri de numerar cândva în viitor (în cazul conturilor „nostro”).

d) Numerar în curs de colectare. Acest articol nu cuprinde numai numerarul efectiv aflat pe drum între două sedii ale băncii sau între două sedii a două bănci diferite ci şi acele articole care sunt pe cale de a fi prezentate la plata, cum ar fi cupoanele de dobândă (dobânzi negociabile ataşate la un titlu ce reprezintă dobânda platibilă periodic) la scadenţă, cecuri, titluri de stat scadente şi alte active ce urmează a se încasa într-o anumită perioadă. Cel mai des acestea sunt încasate de banca într-un termen foarte scurt. Soldurile din “bazinul”de numerar sunt într-o continua mişcare datorita multiplelor tranzacţii care au loc zilnic. Sunt două tipuri de schimbări ce au loc şi afectează nivelul acestui bazin din care numai una are efect asupra mărimii acestuia. Trebuie arătat că schimbările în componenţa bazinului de numerar care nu afectează nivelul acestuia nu au nici un impact asupra lichidităţii. Numai schimbările în valoarea în numerar a bazinului au un impact semnificativ asupra gradului de lichiditate. Aceasta sub ipoteza că articolele din bazinul de numerar, altele decât numerarul efectiv, pot fi cu uşurinţă convertite în numerar efectiv. Orice componenta care nu satisface aceasta ipoteza trebuie reclasificată. De exemplu articolele de numerar în procesul de colectare, acolo unde exista dubii privitoare la colectibilitatea lor, nu ar

74

trebui prezentate ca elemente ale bazinului de numerar. Normele nr.1/2006 ale băncii Naţionale a Românei simplifică lucrurile, definind componentele bazinului de numerar ca fiind asimilabile numerarului efectiv, fără a fi ponderate cu un coeficient de risc cum sunt clasificate celelalte active bancare.

Numerarul circulă permanent între elementele bazinului. De exemplu, părţi din numerarul aflat în trezorerie pot fi transformate în numerar efectiv. Nici una din aceste tituri de tranzacţii nu afectează mărimea totală a bazinului însă schimbă relaţia sau mărimea relativă a componentelor implicate. Înregistrarea contabilă ce reflectă o asemenea schimbare ia următoarea formă:

Dr. Cr. Articol de numerar (identificat) xxxx

Articol de numerar (identificat) xxxx Înregistrarea contabilă mai degrabă reclasifică activele dintr-o categorie în alta. Aceasta reclasificare este importantă deoarece managerii au nevoie să ştie soldurile diverselor conturi din bazin cel puţin zilnic pentru a putea controla lichiditatea şi a putea lua alte decizii. O bancă nu poate onora un cec prezentat pentru plata din soldul contului “Cecuri în proces de colectare” însă trebuie să aibă suficient numerar efectiv în casierie. Excedentul de numerar din casierii, de asemenea se plaseză la sfârşitul fiecărei zile în condiţiile în care în contul curent la banca centrală se realizează nivelul limită al rezervei mimine obligatorii. Sumele din bazin se vor schimba dacă apare o tranzacţie ce afectează un cont de obligaţii sau un cont de activ ce nu este inclus în componenţa bazinului. Câteva din cele mai semnificative conturi de obligaţii ce afecteaza frecvent numerarul sunt conturile clientelei (conturi curente, depozite la vedere - CDV şi depozite la termen – CDT). Fiecare din ele are suficientă magnitudine pentru a fi discutat separat de vreme ce înregistrarea corectă şi managementul acestora sunt critice faţă de poziţia lichidă a unei bănci. Înregistrarea generală care să evidenţieze schimbarea în componenţa sau mărimea bazinului de numerar este:

Dr. Cr. Numerar xxxx Activ sau Obligaţie xxxx Activ sau Obligaţie xxxx Numerar xxxx Ieşirile de sume din conturile componente ale bazinului de numerar sunt, în general compensate de intrări de sume în bazin. La nivelul unei bănci, se poate stabili care este amplitudinea variaţiei în timp a nivelului minim şi maxim admisibil al bazinului. Se constată că această variaţie este, în condiţii normale ale activităţii, extrem de redusă astfel că, raportând lichiditatea efectivă (bazinul de numerar) la lichiditatea necesară (obligaţiile pe termen scurt) se constată că pe de o parte acestea se menţin într-un permanent echilibru, iar pe de altă parte variaţia depozitelor pe termen scurt (reflectată în variaţia de acelaşi semn a activelor lichide) nu este foarte mare. O

75

concluzie foarte importantă se trage de aici, anume că în condiţii normale ale activităţii, resursele la vedere se comportă la nivelul băncii (sau la nivelul contului sintetic – din punct de vedere contabil) ca şi resursele pe termen lung, într-o proporţie ce asigură banca în efectuarea de plasamente pe diferite termene, oricum mai mari decât duratele rămase de scurs ale obligaţiilor curente. Această constatare (comportă oricum un risc, pe care profesioniştii din compartimentele de trezorerie ale băncilor trebuie să şi-l asume într-o formă conştientă ce presupune o monitorizare permanentă. Graficul 1.1 referitor la mişcarea resurselor se aplică şi în cazul bazinului de numerar şi mişcărilor din acesta pe o perioadă de timp:

Graficul 5.1. Banzinul de numerar dintr-o bancă

Aceste tipuri de tranzacţii sunt de regulă foarte complexe şi necesită o analiză atenta care să asigure recunoaşterea corectă din punct de vedere contabil a evenimentului. Variaţia zilnică a soldului bazinului de numerar este dependentă printre altele şi de o serie de specificităţi ale relaţiei dintre o bancă şi clienţii săi privind operaţiunile cu numerar efectiv. Acestea se referă la: 1. Numerarul efectiv nefiind un activ producător de venituri, banca nu are interes să

păstreze în casieria proprie un sold senmificativ de monede şi bancote. Ea trebuie să plaseze aceste sume în active producătoare de venituri, pentru a evita pierderile potenţiale de venit. În acelaşi timp, banca nu poate refuza cererile aleatoare de retragere denumerar efectiv solicitate de clienţii săi. Din acest punct de vedere, banca păstrează în permanenţă un plafon de numerar efectiv în casieriile proprii, suficient pentru a satisface orice cerere rezonabilă de retragere de numerar dar care să nu creeze pierderi prin redundanţă. Acest plafon depinde de:

Mişcări zilnice în conturile de numerar Nivelul stabil al numeraului disponibil

76

a. Numărul de clienţi ai băncii: o bancă cu un număr redus de clienţi nu reţine sume considerabile în casierie;

b. Specificul clienţilor: o bancă cu clienţi prepodenrenţi persoane fizice va reţine un sold mai mic al plafonului de casă, în vreme ce o bancă cu mai mulţi clienţi agenţi economici va asigura plafonul necesar operaţiunilor acestora;

c. Locaţia băncii: o bancă localizată într-o zonă rezidenţială va avea în vedere în general scadenţele zilnice ale depozitelor clienţilor săi persoane fizice şi va asigura numerarul necesar retragerii acestora; o bancă situată într-o zonă comercială are în vedere atât nivelul încasărilor zilnice cât şi media retragerilor normale de numerar;

d. Momentul din lună: la fiecare început de lună are loc plata salariilor de către clienţii agenţi economici iar băncile trebuie să fie pregătite pentru aceasta;

e. Momentul din an: în perioadele de sărbători (Paşti, Crăciun, etc) are loc o retragere masivă de numerar efecuată de comercianţii care-şi achiziţionează mărfuri; procesul se inversează puţin după aceea prin creşterea alimentărilor în casieriile băncilor datorate încasării contravalorii mărfurilor vândute.

2. Băncile preferă să-şi plaseze exedentul de numerar efectiv în conturile purtătoare de dobândă semnificativă. Plasamentel interbancare (discutate mai jos) se fac în principal prin intermediul contului curent deschis la Banca Centrală. Astfel că, zilnic, băncile îşi alimentează acest cont cu excedentul de numerar aflat în propriile tezaure. Ţinând cont de structura arborescentă şi cu o largă cuprindere teritorială a numerarului, colectarea informaţiilor privind nivelul numerarului efectiv pe întreaga bancă precum şi deciziile privind plasarea reprezintă operaţiuni importante efectuate de persoanele însărcinate cu monitorizarea lichidităţii băncii.

3. Pe de altă parte, nevoile temporare de numerar efectiv ce depăşesc încasările sunt asigurate prin alimentări din mai multe surse: de la alte unităţi ale aceleiaşi bănci – costul numerarului fiind în acest caz numai costul transportului – de la alte bănci, caz în care comisioanele percepute, pe bază de reciprocitate, sunt rezonabile şi, ca ultimă soluţie, de la Banca centrală, ce percepe comisioane semnificiative pentru retrageri de numerar.

Următoarele secţiuni ilustrează efectul variaţiei depozitelor atrase asupra bazinului de numerar. Mai apoi se va discuta despre complexitatea pe care o presupun schimbările în alte active sau obligaţii.

Obligaţiile din depozite Prin tradiţie, băncile separă operaţiunile cu clientela în operaţiuni interbancare şi operaţiuni cu clientela nebancară. Când se vorbeşte de depozite, prin acestea se înţelege de regulă depozitele atrase dela clientela nebancară (clienţi persoane fizice, agenţi economici, societăţi financiare). Deşi conturile curente şi conturile de depozit interbancare au în esenţă aceleaşi funcţiuni contabile, ele sunt tratate separat

77

datorită specificului funcţiilor lor bancare şi datorită diferenţei semnificative din punct de vedere al lichidităţii necesare a acestora faţă de depozitele clientelei nebancare. Când soldurile depozitelor se schimbă, se schimbă şi soldurile conturilor de numerar. Retragerile din depozite, fie sub forma numerarului efectiv fie sub forma transferului la alta bancă, reduc soldurile conturilor numerar; depunerile sau încasările în depozite majorează soldurile acestor conturi. Depozitele la vedere Tipurile de depozite la vedere utilizate în contabilitatea bancară românească sunt:

a. Conturile curente – care sunt conturi de încasări şi plăţi utilizate de clienţi pentru realizarea transferurilor (plăţilor) către furnizori, încasarea creanţelor de la partenerii de afaceri sau pentru retragerea de numerar în vederea acoperirii cheltuielilor curente.

b. Depozite la vedere – conturi pentru păstrarea disponibilităţilor curente ale clienţilor, în general cu funcţiuni de depozite peste noapte utilizate de clienţi pentru diverse tranzacţii (spre exemplu depozite constituite pentru achiziţionarea de valută).

c. Disponibilităţi ale agenţiilor guvernamentale, utilizate de acestea pentru diversele activităţi de finanţare a economiei, prin intermediul băncii.

Sumele din conturile curente şi din depozitele la vedere pot fi retrase fără nici o notificare în avans. De aceea, aceste depozite sunt considerate la nivel individual destul de volatile. Datorită variaţiilor sezoniere şi altor factori, soldul acestora poate descreşte, aceasta presupunând ajustări substanţiale. Pentru menţinerea gradului de lichiditate necesar, aceste schimbări trebuie să fie compensate prin schimbări în structura relativă a bazinului de numerar. Acesta e un proces continuu pentru bancă şi depinde de datele reale curente din contabilitate. Este necesar să existe un volum adecvat de detalii în baza de date a contabilităţii pentru a monitoriza aceste descreşteri. Se ţin conturi separate pentru toate categoriile majore din bazinul de numerar şi, după cum este necesar, conturile separate sunt apoi divizate pe grupuri, în analitice distincte. Desigur, conturile analitice folosite de o anumită banca diferă de cele folosite de altă bancă, organizarea conturilor şi monitorizarea mişcărilor în acestea fiind o problemă specifică de politică contabilă proprie fiecărei bănci. Depozitele la termen Tipurile majore de depozite la termen sunt:

1. Conturile de depozit la termen organizate din perspectiva exigibilităţii pe scadenţe, începând cu cele scadente la o săptămână şi terminând cu cele scadente pentru perioade mai mari de 5 ani.

2. Depozitele la termen cu destinaţie specială: conturi de vacanţă, conturi de Crăciun.

78

3. Certificatele de depozit. Acestea, deşi prezintă caracteristici ale depunerilor la termen, nu sunt propriu zis depozite, ele fiind în esenţă împrumuturi documentate ale băcnii de la clientela nebancară.

4. Carnetele de economii, similare certificatelor de depozit. Depozitele la termen au scadenţa cunoscută (la un anumit termen de la vedere sau o data fixă. Astfel, cererile viitoare de retragere a depozitelor la termen pot fi anticipate cu un anumit grad de certitudine şi astfel pot fi planificate. Trebuie menţinute deci mai puţine rezerve în numerar pentru CDT comparabil cu CDV deoarece există mai puţină nesiguranţă asupra momentului când aceste depozite pot fi retrase. Ilustrarea tranzacţiilor contabile Tranzactia 34. Un client deschide un cont curent la o sucursală şi depune 500 lei în numerar

efectiv.

1

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Casa 101 500 Cont curent 2511 500

1 oct. 200x

Pentru alimentarea contului curent21 Bazinul de numerar a crescut cu 500 lei; activele şi obligaţiile au crescut cu 500 lei. Tranzactia 35. Acelaşi client prezintă băncii solicită băncii retragerea sumei de 100

lei din contul curent

2

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Cont curent 2511 100 Casa 101 100

2 oct. 200x

Pentru retragere de numerar din contul curent Bazinul de numerar este redus cu 100 lei. Activele şi obligaţiile au scazut cu 100 lei. Tranzactia 36. O firmă încasează pe circuitul interbancar suma de 1.000 lei reprezentând

încasare de la un client.

3

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Cont curent la BNR 1111 1000 Cont curent 2511 1000

3 oct. 200x

Încasare ordin de plată pe circuit interbancar 21 Pentru a nu intra în amănunte de tip cont analitic deschis pentru fiecare client, vom opera cu contul sintetic 2511 deschis în favoarea unui client generic.

79

Bazinul de numerar, totalul activelor şi totalul obligaţiilor au crescut cu 1.000 lei. Tranzactia 37. Se retrage numerar efectiv de 5.000 lei de la o altă bancă dintr-un cont de depozit

, pentru a creşte soldul din tezaur.

4

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Casa 101 5.000 Depozite la vedere la bănci 1311 5.000

4 oct. 200x

Pentru alimentarea tezaurului propriu Totalul activelor şi obligaţiilor nu se schimbă; bazinul de numerar îşi schimbă structura. Deoarece aceste creanţe la bănci sunt elemente ale bazinului de numerar, această tranzacţie reprezintă o reclasificare a componentelor din cadrul numerarului. Tranzactia 38. Se transferă numerar efectiv de 6.000 lei la o sucursală de la centrala băncii. La nivelul contului sintetic nu este necesară nici o înregistrare de vreme ce nimic nu s-a schimbat în afara de localizarea numerarului efectiv. Se va face o înregistrare în conturile analitice ale sucursalei şi centralei pentru a evidenţia noua localizare a sumei de lei 6.000. Acolo unde se utilizează contul 341 „Decontări intrabancare” pentru echilibarea balanţelor parţiale ale unităţilor teritoriale, se fac înregistrările: La centrală:

5

Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit Decontări intrabancare 341 6.000 Casa 101 6.000

7 oct. 200x

Pentru transferul de numerar de la Centrala

6

La sucursală Data Explicaţie Debit -Credit Cont nr. Debit Credit

Casa 101 6.000 Decontări intrabancare 341 6.000

7 oct. 200x

Pentru alimentarea tezaurului cu numerar de la Centrala Tranzactia 39. Un client se prezintă la bancă cu 520 lei pentru rambursarea unei rate de credit de

500 lei şi plata dobânzii de 20 lei. În principiu, realizarea înregistrării contabile presupune utilizarea directă a contului de casierie în contrapartidă cu conturile de credit şi de creanţe ataşate:

7 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Casa 101 520

80

Cont de credit 2021 500 Creanţe ataşate 2027 20

În fapt, deoarece băncile îşi urmăresc relaţia cu clienţii prin intermediul operaţiunilor din contul curent, operaţia contabilă presupune pe de o parte alimentarea contului curent şi după aceea, rambursarea creditului şi plata dobânzii datorate, a doua operaţiune fiind de regulă iniţiată de bancă:

8 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Casa 101 520 Cont curent 2511 520

7 oct. 200x

Pentru alimentarea contului curent Şi concomitent:

9 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Cont curent 2511 520 Cont de credit 2021 500

7 oct. 200x

Creanţe ataşate 2027 20 Pentru rambusarea unei rate a creditului si plata dobanzii datorate Bazinul de numerar a crescut cu 520 lei iar activele au suferit o modificare de structură: creşterea numerarului cu 520 lei şi reducerea creditelor (500 lei) şi a creanţelor din dobânzi (20 lei). Documentele care susţin şi justifică tranzacţiile contabile sosesc în departamentul de contabilitate din mai multe surse. Aceste surse pot fi interne sau externe. Sursele externe majore sunt ghişeele în vreme ce sursele interne provin frecvent de la celelalte departamente. Documentele externe sunt cele care au la bază o relaţie a băncii cu mediul extern şi sunt de regulă concretizate în documente de plată sau de încasare emise de terţii aflaţi în relaţie cu banca (clienţii, furnizorii, împrumutaţii băncii). Documentele interne sunt cele generate de bancă şi au de regulă ca suport fie o relaţie financiară viitoare (acordarea unui credit), fie o creanţă sau o obligaţie generată de relaţiile financiare ale băncii (calculul dobânzilor, sconturilor şi comsioanelor) fie tranzacţii interne ale băncii (decontări interne, salarii, virarea veniturilor şi cheltuielilor, repartizarea profitului, etc.). Practica contabilă din România a stabilit cutuma emiterii unei note contabile pentru fiecare tranzacţie înregistrată în conturi, astfel că orice document justificativ, intern sau extern, este însoţit de acest tip specific de document intern. În anumite cazuri, cele privind tranzacţii pur contabile (înregistrarea dobânzilor, închiderea veniturilor şi cheltuielilor, determinarea rezervelor şi repartizarea profitului), notele contabile sunt singurele documente justificative ale demersului contabil.

2. Sisteme bancare de transfer

81

Una din funcţiile fundamentale ale unei bănci este cea de asigurare a transferurilor de fonduri în economie. Băncile au în acest sens rolul de sistem circulator, atât în cadrul economiei naţionale cât şi în legăturile acesteia cu celelalte economii naţionale în cadrul sistemului economic mondial. Orice bancă este conectată relaţional sau char financiar la acest sistem circulator a cărui viteză şi calitate a ajuns să reprezinte, alături de sistemele informaţionale, condiţia fundamentală a dezvoltării economiei globale. Avem de-a face, la nivel mondial, cu o adevărată reţea de relaţii financiare, majoriatea cu reflectare directă în contabilitate, astfel încât, banii pot circula din orice loc al lumii unde există o bancă, către orice alt loc alt lumii unde există altă bancă. Acest sistem de canale financiare prin care circulă bani în lume este format în esenţă din subsisteme naţionale de transferuri care la rândul lor sunt formate din sistemele proprii de transferuri ale fiecărei bănci cu cel puţin două unităţi operative şi di sistemele directe internaţionale de plăţi.. Pe de altă parte, sistemele de transfer care unifică din punct de vedere financiar toate entităţile economice dintr-o anumită structură definită, care poate fi o bancă şi clienţii săi, o zonă, ţară sau chiar economia mondială crează posibilitatea ca, din punct de vedere contabil să se asigure unificarea sistemelor de evidenţă bazate pe dubla înregistrare, astfel încât există premisele organizării contabile a respectivelor structuri. În acest fel, din punct de vedere contabil, se poate elabora un „bilanţ”, un „cont de profit şi pierderi” o „situaţie a mişcărilor de numerar” la nivelul oricărei structuri, pornind de la o micro întreprindere până la nivelul economiei mondial. În baza acestei unităţi contabile se elaborează rapoarte şi indicatori macroeconomici şi mondoeconomici (evident, ţinând cont de diferenţele de metode contabile ce ţin de particularităţile fiecărui sistem contabil, diferenţe pe care Standardele Contabile Internaţionale încearcă să le diminueze), însă organizarea unei contabilităţi la nivelul economiei mondiale în sensul ei strict operaţional nu este în prezent nici posibilă şi nici utilă. Intrările şi ieşirile de bani din bancă au loc prin aceleaşi „porţi” existente şi în cazul entităţilor economice nebancare: casa şi contul curent la bancă. Deosebirea constă în volum (în cazul operaţiunilor de casierie, aşa cum s-a văzut mai sus) şi în structură (în cazul operaţiunilor de cont curent, aşa cum se va arăta în continuare). După cum s-a menţionat deja, în orice entitată economică activele sfârşesc prin a fi consumate. Numerarul în casierie şi în contul curent poate reprezenta la prima vedere o excepţie, atunci când se ia în considerare funcţia sa fundamentală, aceea de instrument de schimb. Trebuie însă revăzut acest rol, din perspectiva activelor pe care le schimbă sau cu care este schimbat. Din acest punct de vedere, numerarul se consumă odată cu transformarea sa într-un alt activ. Şi iarăşi trebuie revenit asupra caracterului uneori indirect al acestei transformări. Atunci când se plăteşte o obligaţie către un furnizor, se plăteşte în fapt activul achiziţionat de la acesta. Atunci când se plăteşte o rată la un credit, se plătesc de fapt activele achiziţionate cu ajutorul acestei surse,

82

active ce urmează a fi consumate în cursul realizării obiectului de activitate. Asigurarea controlului contabil al operaţiunilor cu numerar dar şi al operaţiunilor de cont curent este cu atât mai importantă cu cât prin aceste conturi se desfăşoară intrări şi ieşiri efective de lichidităţi ce justifică în ultimă instanţă variaţiile în valoarea patrimoniului unei societăţi. Rolul băncilor de furnizor al serviciilor de transfer de bani între diverşii participanţi la procesul economic dă o şi mai mare importanţă controlului mişcărilor din aceste conturi. Acest rol se adânceşte în condiţiile diminuării marjei dobânzii, proces asociat stabilizării economice, ponderea profitului din dobânzi reducându-se progresiv pe măsura ce se reduce rata inflaţiei şi se accentuează procesul de creştere economică. În acest context, serviciile bancare de tip transfer de fonduri capătă o importanţă deosebită pentru compensarea pierderii de poziţie a profitului din dobânzi şi asigurarea unei rate constante a profitului. Comisioanele pentru transfer reprezintă o sursă alternativă de venituri pe care instituţiile bancare din întreaga lume se bazează din ce în ce mai mult. Din punctul de vedere al nivelului de operare şi al politicilor şi tratamentelor contabile aplicate, sistemele de transfer se structurează în:

a) Sisteme de plăţi intrabancare b) Sisteme de plăţi interbancare c) Sisteme de plăţi internaţionale.

Sisteme de plăţi intrabancare. Pentru necesităţile clienţilor lor dar şi pentru satisfacerea cerinţelor proprii, băncile îşi dezvoltă imediat ce-şi deschid o a doua unitate operativă, un sistem propriu de transferuri interne ce se desfăşoară prin intermediul contului 341 „Decontări interne”. În prezent, operaţiunile prin acest cont sunt puternic informatizate astfel că banii circulă în interiorul băncii cu mare viteză, spre satisfacerea atât a cerinţelor clienţilor, cât şi ale băncii centrale, când sumele au ca destinatar final clientul altei bănci. Băncile sunt instituţii comerciale caracterizate printre altele printr-o structură organizatorică de tip reţea, ramificată în funcţie de mărimea băni şi de politicile sale teritoriale. Spre deosebire de alte categoride entităţi economice, care sunt caracterizate printr-o relativă imobilitate organizatorică în relaţia cu patenerii de afaceri, băncile se duc „acolo unde sunt banii” adică îşi deschid unităţi teritoriale în zonele care prezintă un interes prezent sau viitor pentru ele. Relaţia este, în multe cazuri bi-avantajoasă în sensul că o zonă în care se manifestă o intensificare a activităţii economice apare o bancă iar apariţia unei bănci acţionează ca un catalizator pentru dezvoltarea economică a zonei respective. Această divizare organizatorică a băncii ridică o serie de probleme a căror soluţionare conferă un caracter particular contabilităţii bancare. Pe de o parte, din motive manageriale, fiecare unitate teritorială dispune de o relativă autonomie dictată de anumite cerinţe operaţionale asociate relaţiilor cu clienţii. Astfel,o unitate bancară poate deschide conturi clienţilor, poate acorda credite, poate efectua transferuri din

83

conturile acestora către diverşii lor parteneri de afaceri. De asemenea, unitatea lucrează cu numerar, vinde produse bancare, are activitate de marketing local. În acelaşi timp, unitatea plăteşte taxele locale, îndeosebi cele asociate spaţiului pe care-l deţne, plăteşte salarii şi aşa mai departe. Toate aceste lucruri definesc în fapt unitatea bancară ca o entitate economică de sine stătătoare din punct de vedere relaţional pe piaţa financiară locală, fapt ce trebuie reflectat în evindenţa contabilă prin emiterea balanţei de verificare a cărei egalitate trebuie în orice caz menţinută. Autonomia contabilă a fiecărei unităţi bancare în relaţia internă cu celelalte unităţi este susţinută de existenţa şi funcţionarea acestui cont de decontări intrabacare. Acest cont funcţionează22 pe principiul corespondenţei contabile, care într-o imagine plastică se poate defini ca fiind înregistrări „în oglindă” în evidenţa a două entităţi contabile autonome, pentru menţinerea echilibrului de balanţă, respectiv suma care se înregistrează pe creditul contului deschis în evidenţa unei unităţi unitatea (emitentă) se înregistrează pe debitul contului deschis în evidenţa celeilalte unităţi (destinatară). Principiul funcţionării conturilor în oglindă se aplică aşadar ori de câte ori există o relaţie financiară între o entitate economică (chiar o subdiviziune organizatorică, cum este cazul aici) şi o altă entitate economică (sau o altă subdiviziune organizatorică). Spre exemplu, ieşind din zona contabilităţii bancare, firma A cumpără de la firma B o anumită cantitate de marfă. În contabilitatea firmei A relaţia se va înregistra ca o intrare în creditul contului de „Furnizori” (cont de obligaţii) în contrapartidă cu contul de mărfuri în vreme ce în contabilitatea firmei B relaţia se va înregistra ca o intrare în debitul contului de „Clienţi” (cont de activ) în contrapartidă cu contul de venituri din vânzarea mărfurilor. Contul de „Furnizori” din contabilitatea firmei A este „în oglindă” cu contul de „Clienţi” din contabilitatea firmei B. Atunci când în relaţie apare banca, să spunem firma B depune bani la bancă, atunci ea va înregistra suma ca o intrare în debitul contului său de activ „Disponibil la bancă” în vreme ce banca va înregistra aceeaşi sumă ca o intrare în creditul contului de obligaţii „Cont curent firma B”. În acelaşi mod funcţionează relaţiile unităţilor băncii una cu cealaltă, prin intermediul contului de „Decontări intrabancare” deschis de fiecare unitate bancară tuturor celorlalte. Astfel se asigură evidenţa circulaţiei banilor în cadrul băncii dar şi soluţionarea contabilă a transferurilor ordonate de clienţi. Spre exemplu: Tranzactia 40. Clientul Popescu SRL, cu cont deschis la unitatea A a băncii Prima

SA are de făcut o plată de 1.000 lei către furnizorul său, Vasilescu SA cu cont deschis la unitatea B a aceleiaşi bănci. Comisionul de transfer al băncii este de 1 leu. Pentru evidenţierea ieşirii de resurse de la unitatea A şi a intrărilor de resurse la unitatea B, în aceste două unităţi teritoriale se înregistrează:

La unitatea teritorială A

18

22 Pentru o discuţie mai aprofundată a funcţiunilor contului 341, vezi Ion Niţu, Profitabilitate bancară Editura expert, 2002

84

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit Cont curent Popescu SRL 2511 1.001 Decontări intrabancare - analitic

sediul B 341 1.000

Venituri din comisioane 7085 1 Decontare ordin de plata initiat de client

La unitatea teritorială B

19 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Decontări intrabancare – analitic sediul A 341 1.000 Cont curent Vasilescu SA 2511 1.000

Încasare ordin de plată de la unitatea A

Pe ansamblul băncii Prima, contul 341 s-a debitat şi s-a creditat cu aceeaşi sumă, de 1.000 lei, fapt care nu afectează patrimoniul băncii. Avantajul utilizării contului 341 constă în:

� Se poate edita balanţa de verificare la nivelul fiecărei unităţi a băncii; � Dacă între data ieşirii banilor din contul lui Popescu SRL şi intrarea în contul

lui Vasliescu SA apare un decalaj de cel puţin o zi contabilă (fapt deseori întâlnit în sistemele contabile ale băncilor româneşti, unde informatizarea şi sistemele de comunicaţii naţionale nu sunt în prezent extrem de performante), la nivelul băncii nu apare un dezechilibru de balanţă.

� Se poate ţine evidenţa pe destinaţii a ieşirilor şi pe surse a intrărilor de bani pe circuitul intern al băncii, fapt deosebit de important pentru managementul resurselor şi plasamentelor acesteia.

� Prin acest cont se face legătura dintre o unitate a băncii şi centrală pentru decontările interbancare şi pentru cele internaţionale.

� Prin acest cont se asigură şi transferul altor elemente de activ proprii ale băncii (mijloace fixe, obiecte de inventar, materiale aprovizionate) sau de cheltuieli şi venituri, plătite sau încasate în favoarea unităţilor, aici intrând uneori şi venituri şi cheltuieli aparţinând unor modele interne de management al profitabilităţii.

Organizarea sistemelor de decontări intrabancare (denumite sisteme OIS23) este dependentă de două elemente:

• Nivelul de centralizare al organizării contabilităţii. Aşa cum s-a menţionat în primul capitol, băncile tind să-şi organizeze evidenţa contabilă pe o structură descentralizată, alocând o relativă autonomie unităţilor teritoriale fapt ce presupune elaborarea balanţei de verificare la nivelul acestora. Aceasta înseamnă pe de o parte utilizarea contului de decontări intrabancare în procesul de transfer iar pe de altă parte asigurarea unei structuri analitice a acestui cont în care să se înregistreze distinct decontările cu fiecare unitate a băncii. Spre deosebire de structura contabilă descentralizată, organizarea

23 Operaţiuni Între Sedii

85

centralizată a contabilităţii asigură un control mult mai riguros al mişcărilor de bani însă separă cele două etape ale demersului contabil, cea privind înregistrarea, care se desfăşoară la nivelul unităţii teritoriale, acolo unde există documentele justificative, şi cea de analiză şi control, ce se realizează centralizat. În această formă, nu se mai utilizează contul de decontări intrabancare sau, dacă se utilizează, aceasta are loc nu în scopul decontării ci în scopul asigurării unei evidenţe contabile la nivel de unitate, ca parte a contabilităţii generale. Ambele moduri de organizare a contabilităţii prezintă riscuri operaţionale specifice însă e cert că organizarea centralizată prezintă şi avantaje atât în materie de decontări cât şi în materie de raportare financiară unitară.

• Nivelul de informatizare a sistemului intern de decontare. Un sistem informatic performant pentru o bancă este cel cu bază centralizată deoarece asigură o viteză de operare deosebită, economie de costuri şi creştere a calităţii serviciilor furnizate clienţilor. Din punctul de vedere al decontărilor sistemul informatic cu bază de date centralizată, asigură decontarea în timp realcu procesarea directă a informaţiilor de decontare, ceea ce înseamnă că o sumă de bani ordonată la plată la un ghişeu al băncii din nordul ţării ajunge practic instantaneu la unitatea băncii destinatară situată oriunde altundeva, în sudul ţării de exemplu. Spre deosebire de acesta, sistele informatice descentralizate ce lucrează cu baze de date independente şi necorelate presupun transferul datelor (inclusiv cele legate de decontare) la diverse perioade de timp, în orice caz nu imediat ce acestea se înregistrează. Acest decalaj de timp face dificilă asigurarea unei viteze corespunzătoare de decontare sau pentru furnizarea de informaţii conducerii băncii.

Într-un sistemul descentralizat, fluxul şi conţinutul decontărilor sunt deosebit de complicat de controlat ţinând seama cel puţin de mulţimea de conturi ce se utilizează. Spre exemplu, la o bancă ce are deschise 200 de unităţi în teritoriu, fiecare din aceste unităţi va deschide 199 de conturi analitice pentru fiecare din partenerele sale interne de decontare, la care se adaugă un alt cont analitic deschis pe numele centralei. Aceste conturi vor funcţiona după regula contului curent, admiţând în plus şi solduri debitoare, corespunzătoare unui flux mai consistent de plăţi comparativ cu încasările. La rândul lor, fiecare din celelalte 199 de unităţi şi centrala vor deschide câte 200 de conturi analitice. Rezultă un număr de 201 entităţi contabile interne x 200 de conturi = 40.200 de conturi analitice deschise la nivelul băncii. Dacă luăm în considerare şi faptul că trebuie deschise conturi analitice pentru fiecare valută cu care operează banca, numărul de conturi de decontare creşte considerabil. Să spunem că, alături de moneda naţională, banca mai lucrează cu încă alte 7 valute tranzacţionate în mod curent pe piaţă Înseamnă că cele 40.200 conturi deschise în moneda naţională se vor multiplica de încă 7 ori ajungânu-se la 40.200 Ş (40.200 x 7) = 321.600 conturi de decontare. Aceasta nemailuând în considerare organizarea conturilor de decontare după instrumentele cu care operează, unele bănci asigurându-şi controlul decontărilor prin înregistrarea în analitice distincte a decontărilor prin ordin de plată, prin cec, cambie sau bilet la ordin. Trebuie menţionat

86

că aceste valori de numere de cont se utilizează în mod curent de băncile care funcţionează pe sisteme informatice centralizate, controlul decontărilor fiind un atribut al unor departamente distincte din băncile respective. Cu cât sistemul informatic este mai performant, cu atât sistemul de decontare devine mai suplu, mai rapid, mai eficient.

Pe de altă parte, numărul de operaţiuni care se înregistrează în conturile de decontare este foarte mare. Nevoia de control al operaţiunilor a determinat băncile să procedeze la închiderea acestor conturi pe baze lunare. Închiderea conturilor de decontare nu se face efectiv ci reprezintă operaţiunea de transfer al soldului contului de decontare către centrală, unde funcţionează un cont colector în care se înregistrează toate sumele debitoare sau creditoare transferate din ţară. Soldul acestui cont, dacă există, reprezintă sume aflate în curs de decontare adică sume plătite de o unitate a băncii şi neîncasate de unitatea destinatară. Printre altele, aceste sume reprezintă pentru bancă surse de finanţare gratuite, deoarece banca nu mai plăteşte dobândă pentru ele, nici clientului plătitor (al cărui cont s-a debitat) şi nici clientului beneficiar (al cărui cont nu s-a creditat încă). Într-o versiune pur documentară a sistemelor de decontare24,controlul soldurilor conturilor de decontare se realiza sumă cu sumă, unitate cu unitate, prin intermediul unor documente de tip matriceal numite tabulograme în care se comparau sumele transmise de unitatea A către unitatea B cu sumele primite de unitatea B de la unitatea A şi invers.

Unitatea de studiu 7 Operaţiuni de piaţă 1. Operaţiuni de piaţă monetară Operaţiunile de piaţă monetară reprezintă pentru bănci operaţiuni de plasament direct al lichidităţilor pe o piaţă ce tranzacţionează bani. Băncile sunt principalii competitori şi oricum intermediarii acestei pieţe. În cadrul operatiunilor de piaţă monetară se disting operaţiunile de piaţă interbancară (ce presupun plasamente directe între bănci şi care implica în atât depozite atrase şi depozite plasate cât şi împrumuturile interbancare) şi operaţiuni cu clientela nebancară (ce implică în primul rând atragerea de depozite ale clienţilor. Practica bancară tratează separat aceste două categorii de clienţi, definind ca operaţiuni de piaţă monetară în general operaţiunile interbancare.

24 V. Norma nr. 20/1985 a BNR pentru organizarea evidenţei contabile în unităţile BNR, în prezent inoperabilă dar aflată încă în vigoare.

87

Pe de altă parte, o particularitate a pieţei monetare o reprezintă operaţiunile pe piaţa valutară. Specificul acestei pieţe monetare face ca ea să fie abordată separat în practică, faţă de operaţiunile propriu-zise de plasament, căpătând denumirea de piaţă valutară. Operaţiunile de piaţă monetară interbancară propriu-zisă cuprind în principal operaţiuni de depozit şi operaţiuni de împrumut interbancar. Din punctul de vedere contabil, împrumuturile nu se deosebesc cu nimic de operaţiunile de depozit. Pentru a le putea particulariza, contabilii folosesc oricum conturi distincte. Nuanţa constă în modalitatea de atragere a acestor resurse şi de costul acestora. În vreme ce depozitul este atras la iniţiativa băncii ce plasează banii, dobânda fiind negociabilă şi în general impusă de banca ce acceptă plasamentul, în cazul împrumutului, acesta este realizat la iniţiativa băncii în deficit de resurse iar dobânda este impusă de banca ce acordă împrumutul. Depozitele interbancare sunt la vedere, la termen sau colaterale. Depozitele la vedere (sau overnight25) se constituie pentru o durată iniţială de cel mult o zi lucratoare. Depozitele la termen sunt constituite pentru un termen fix, pentru care durata iniţială este cel puţin mai mare de o zi lucrătoare. Atât pentru depozitele la termen, cât şi pentru cele overnight, termenul fix este cel negociat la momentul tranzacţiei, şi poate fi evident renegociat în cazul unei prelungiri a depozitului. Depozitele colaterale sunt constituite drept garanţii sau pentru efectuarea unor operaţiuni ulterioare. De regulă, depozitele colaterale au rolul de a proteja un plasament supus riscului efectuat de bancă la o altă entitate bancară nesigură, având uneori chiar sensul unui hedging26. Pe de altă parte, împrumuturile interbancare pot fi de pe o zi pe alta, la termen şi financiare. Împrumuturile de pe o zi pe alta sunt împrumuturi acordate sau primite, în baza unei convenţii/contract, pe o perioadă de cel mult o zi lucrătoare iar împrumuturile la termen sunt împrumuturi acordate sau primite pentru un termen fix, în baza unei convenţii/contract, pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare. Aceeaşi discuţie privind caracterul fix al termenului se poate aplica şi în cazul depozitului, cu nuanţele discutate mai sus. Împrumuturile financiare sunt acordate instituţiilor de credit nerezidente, dar ai căror beneficiari finali sunt agenţi economici nefinanciari, nerezidenţi sau împrumuturile sunt primite de la instituţii de credit nerezidente, având ca beneficiari finali agenţi economici nefinanciari, rezidenţi. Operaţiunile tipice de depozit pe piaţa interbancară se contabilizează astfel:

25 Peste noapte (lb.engleza) 26 Acoperire (lb. engleza) V. şi operaţiunile cu instrumente financiare.

88

Tranzactia 41. Banca Prima face în data de 12 oct. 200x un depozit overnight de 100.000 lei la

Banca Beta cu dobanda de 12%. Decontarea se face prin contul curent la Banca Naţională a României.

În contabilitatea băncii Prima se înregistrează:

În contabilitatea Băncii Naţionale se înregistrează:

În contabilitatea băncii Beta se înregistrează:

54 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Depozite la vedere la bănci 1311 100.000 21 oct. 200x Cont curent la BNR 1111 100.000

Înregistrarea depozitului la vedere

55 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Creante ataşate 13171 32,88 21 oct. 200x Dobanzi la depozitele la vedere 70131 32.88

Înregistrarea venitului din dobanzi

56 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

22 oct. 200x Cont curent la BNR 1111 100.032,88 Creante ataşate 13171 32.88 Depozite la vedere la bănci 1311 100.000

Înregistrarea lichidarii depozitului şi încasării dobânzii

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Cont curent Banca Beta 51xx 100.032,88 22 oct. 200x Cont curent Banca Prima 51xx 100.032,88

Înregistrare plati interbancare

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Dobanzi la depozitele la vedere 13271 32,88 21 oct. 200x Datorii ataşate 60131 32.88

Înregistrarea cheltuielii cu dobanzile

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

Cont curent la BNR 1111 100.000 21 oct. 200x Depozite la vedere ale băncilor 1321 100.000

Înregistrarea depozitului la vedere

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

22 oct. 200x Depozite la vedere ale băncilor 1321 100.032,88 Datorii ataşate 13271 32.88

Cont curent la BNR 1111 100.000 Înregistrarea lichidarii depozitului şi încasării dobânzii

89

Similar se operează şi celelalte tipuri de depozite. De asemenea, în conturile de împrumuturi acordate şi respectiv atrase se operează în acelaşi mod. De menţionat că, atunci când are loc o operaţiune de depozit în cu decontare prin conturi de corespondent, locul băncii centrale este luat de banca de decontare, prin conturile 121 (nostro) sau 122 (loro). 2. Operaţiuni valutare Operaţiunile valutare sunt forme speciale de plasamente bancare ce presupun pe de o parte tranzacţii cu cel puţin două valute cu asumarea riscurilor valutare asociate, iar pe de altă parte implică şi unele operaţiuni legate de protecţia împotriva riscurilor. În cadrul operaţiunilor valutare se disting:

- Din punctul de vedere al relaţiei cu numerarul: o Operaţiuni de schimb cu valută efectivă, o Operaţiuni de schimb cu valută de cont, o Operaţiuni de schimb între o valută efectivă şi o valută de cont;

- Din punctul de vedere al relaţiei cu moneda naţională: o Operaţiuni de schimb între moneda naţională (ca deviză de schimb) şi

altă valută, o Operaţiuni de schimb între două valute diferite de moneda naţională.

- Din punctul de vedere al termenului o Operaţiuni la vedere (schimbul valutar) ce presupun schimbul imediat

între cele două valute la cursul zilei (curs Spot), o Operaţiunile de schimb la termen sunt considerate operaţiunile de

cumpărare şi de vânzare a devizelor cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs Forward),

o Operaţiunile Swap sunt operaţiuni de cumpărare şi vânzare simultană a unei sume în devize, cu decontarea la două date de valoare diferite (de regulă Spot şi Forward) la cursurile de schimb stabilite (Spot şi Forward) la data tranzacţiei.

- Din punctul de vedere al relaţiei cu riscul valutar: o operaţiuni care nu generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care

nu antrenează o intrare sau o ieşire de devize; o operaţiuni care generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care

antrenează o intrare sau o ieşire de devize. Poziţia valutară Operaţiunile valutare presupun evidenţierea contabilă a contravalorii valutelor aflate în patrimoniu (direct sau prin echivalentul acestora în moneda naţională). Din acest

90

punct de vedere, contabilitatea are în vedere obligativitatea legală a ţinerii evidenţei contabile în moneda naţională dar în acelaşi timp a reflectării calităţii reale a activului sau obligaţiei patrimoniale, care este reprezentată în acest caz de valoarea soldului în valuta respectivă. În general, un activ sau o obligaţie în valută suferă de influenţa cursului de schimb cu moneda naţională. Variaţia cursurilor de schimb ale monedei naţionale faţă de valutele aflate în patrimoniu generează ea însăşi risc de pierdere deoarece pierderea sau câştigul din această evoluţie de valoare reprezintă venituri sau cheltuieli pentru societăţile ce deţin în patrimoniu asemenea elemente. De exemplu, atunci când există un activ în valută, valoarea acestuia creşte sau scade în funcţie de creşterea sau scăderea raportului său cu moneda naţională iar atunci când există o obligaţie în valută, aceasta generează venituri - în cazul descreşterii - sau cheltuieli - în cazul creşterii cursului valutei respective faţă de moneda naţională, în sensul creşterii sau descreşterii valorii obligaţiilor respective. Dacă agenţii economici operează în mod curent cu puţine valute, acestea rezultând din relaţiilor lor comerciale şi nefiind importante în totalul bilanţului, în cazul băncilor operaţiunile valutare reprezintă unul din obiectele lor de activitate generatoare de venituri iar numărul şi volumul activelor şi obligaţiilor în valută este semnificativ. De aceea, băncile sunt mai expuse evoluţiei cursurilor de schimb ale monedei naţionale faţă de valutele aflate în patrimoniu şi au chiar obligaţia să limiteze expunerea faţă de o anumită valută la un procent din capitalul propriu. Operaţiunile valutare care nu generează riscuri de schimb sunt operaţiunile efectuate cu aceeaşi valută. Deoarece sunt afectate concomitent atât debitul unui cont cât şi creditul contrapartidei sale, expunerea băncii faţă de cursul de schimb al valutei respective rămâne acceaşi, indiferent dacă în tranzacţie sunt afectate două conturi de activ (e.g. banca plasează excedentul din contul în euro la BNR pe piaţa interbancară), două de obligţii (e.g. un client îşi deschide un depozit din contul său curent) sau are loc o tranzacţie ce diminuează sau creşte concomitent un cont de activ sau unul de obligaţii (e.g. plaţile, respectiv încasările în valută prin contul nostro). Tranzactia 42. Clientul Popescu Ion plăteşte la extern suma de 5.000 euro din contul său curent.

Plata se face spot prin contul Nostro al bancii Prima SA deschis la banca din străinătate.

şi

57 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Cont curent Popescu Ion (euro) 2511 5.000 Operaţiuni între sedii (euro) 341 5.000

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la sucursala

58 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

26 oct. 200x Operaţiuni între sedii (euro) 341 5.000 Con de corespondent (nostro) 121 5.000

Inregistrarea platii sumei de 5.000 euro la centrala

91

Tranzactia 43. Clientul Ionescu SRL îşi alimentează contul său curent cu suma de 500 USD în

numerar.

Operaţiunile ce implică risc valutar sunt operaţiunile de schimb, ce presupun utilizarea a cel puţin două devize (inclusiv moneda naţională). Atunci când are loc un proces de schimb între o valută şi altă valută, apare nu numai o problemă de menţinere a echilibrului bilanţier (e.g. se schimbă 1 dolar pe 0,75 euro: înregistrarea contabilă nu se poate face direct, fiind vorba de valori diferite nu se poate asigura valabilitatea ecuaţiei contabile de tit debit = credit) dar şi o problemă de expunerela riscuri valutare pentru ambii parteneri ai tranzacţiei, banca şi clientul său. Soluţiile pentru asigurarea echilibrului contabil practicate în mediile contabile se bazează pe raportarea tranzacţiei de schimb la moneda de referinţă, reprezentată de regulă de moneda naţională. Astfel, prima soluţie se referă la contabilizarea tranzacţiei prin înregistrarea schimbului dintre cele două valute în echivalentul lor în moneda naţională (în cazul României aceasta fiind bineînţeles leul). Aceasta este abordarea asumată de contabilitatea instituţiilor nebancare şi care a fost practicată şi de bănci până la apariţia Ordinului nr. 344/1418/1997 al Guvernatorului BNR şi Ministrului Finanţelor Publice ce reglementa primul plan de conturi pentru societăţile bancare. Activele şi obligaţiile în valută se înregistrează în contabilitate în conturi de echivalent în moneda naţională. A doua soluţie este cea utilizată de contabilitatea franceză şi preluată de contabilitatea bancară românească odată cu ordinul sus menţionat. Acestă soluţie acoperă nu numai problematica echilibrului contabil dar şi pe cea a asigurarii evidenţei poziţiei valutare (rezolvată de celelalte contabilităţi bancare prin mijloace extracontabile), prin utilizarea unor conturi nebilanţiere de echilibru, numite conturi de poziţie, deschise pe fiecare valută tranzacţionată şi care au întotdeauna deschise în oglindă conturi de echivalent în moneda naţională numite conturi de contravaloare poziţie. Activele şi obligaţiile în valută se înregistrează în contabilitate în conturi deschise în valuta respectivă. În ambele soluţii se utilizează atât cursurile de schimb comerciale (practicate idividual de bănci în relaţiile cu clienţii lor) şi care diferă în funcţie de tipul tranzacţiei, băncile afişând cursuri diferite de vânzare şi de cumpărare pentru aceeaşi monedă, cât şi cursul de referinţă al monedei naţionale publicat zilnic de către Banca Naţională a României şi care foloseşte drept bază pentru evaluarea activelor şi obligaţiilor în valută pentru contabilitattea din România). De asemenea, ambele soluţii sunt aplicabile şi satisfac cerinţa de aigurare a echilibrului contabil şi de evidenţiere a

59 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa in USD 101 500 Cont curent Ionescu SRL (USD) 2511 500

Inregistrarea alimentării contului curent cu suma de 500 USD prin casierie

92

veniturilor şi cheltuielilor din diferenţe de curs. Aşa cum rezultă din exemplele de mai jos: Tranzactia 44. Un client se prezintă la casa de schimb valutar a băncii Prima SA pentru a vinde

100 USD contra EUR. Pentru bancă au loc defapt două tranzacţii: una de cu cumparare de USD contra RON şi alta de vânzare EUR contra RON. Cursurile de schimb ale băncii Prima SA (de cumparare USD si de vânzare EUR) şi ale BNR sunt următoarele:

Banca Prima Cumparare BNR referinţă Banca Prima Vanzare

RON/EUR 3,3347 3,3372 3,3405

RON/USD 2,7794 2,7847 2,7911

USD/EUR 0,8335 0,8344 0,8355

Curs USD/EUR tranzacţie 0,8320

Din aplicarea cursului tranzacţiei (rezultat din raportul dintre cursul de cuumpărare USD şi cursul de vânzare EUR ale băncii Prima SA rezultă că banca a vândut, respectiv clientul a cumpărat cu 100 USD suma de 83,2 EUR. Contabilizarea prin ambele soluţii are loc după cum urmează: a. Contabilizarea prin înregistrarea echivalentelor în moneda naţională:

Concomitent se face evaluarea tranzacţiei la cursul BNR valabil in data de 24 oct. 200x27

Facem din nou precizarea că această soluţie de contabilizare este aplicată numai de entităţile nebancare, fiind exemplificată exclusiv în scopuri demonstrative, ea nefiind utilizată deci de băncile din România. Acestea utilizează, în baza reglementărilor actuale, soluţia prezentată mai jos şi care va fi bineînţeles aplicată şi în continuare. b. Contabilizarea prin conturi de poziţie:

27 Cursul se comunică de către BNR cu o zi lucrătoare înainte (de regulă după ora 14:00)

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa în USD 101 277,94 Casa în EURO 101 277,94

Inregistrarea tranzacţiei de schimb valutar la cursurile Băncii Prima SA

Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa în USD 101 0,53 Casa în EURO 101 0,27 Venituri din diferenţe de curs 0,80

Inregistrarea diferenţelor de curs faţă de cursul de referinţă al BNR

60 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa în USD 101 USD 100 Poziţie de schimb USD 3721 USD 100 Poziţie de schimb EUR 3721 EUR 83,2

Casa în EUR 101 EUR 83,2

93

*)Echivalent lei la cursul de referinţă al BNR

Pentru supravegherea expunerii la riscul valutar, băncile utilizează conturile de poziţie pentru fiecare valută (câte unul pentru fiecare valută din conturile bilanţiere şi câte unul pentru ficare valută din cele extrabilanţiere), ce reprezintă soldul net al tuturor conturilor deschise în valuta respectivă, sau altfel spus pozitia valutară a banii pentru valuta respectivă. În terminologia bancară, soldul net debitor al contului de poziţie pe o anumită valută se numeşte poziţie scurtă, banca având mai multe obligaţii decât active în valuta respectivă. Invers, când soldul contului de poziţie este creditor, banca înregistrează o poziţie lungă, având active mai mari decât obligaţii în valuta respectivă. Banca este expusă în ambele situaţii la riscul de pierdere datorat evoluţiilor cursurilor de schimb astfel că Banca Naţională a României28 limitează poziţiile valutare ale băncilor la 10% pentru fiecare poziţie individuală (pe fiecare valută) şi la 20% din poziţia totală (pe toate valutele) din totalul fondurilor proprii - ce reprezintă în esenţă sursele proprii ale băncii, negrevate de obligaţii. Mai jos se prezintă o serie de operaţiuni valutare specifice băncilor, Tranzactia 45. Banca Prima colectează de la sucursale şi trimite la valorificare in

strainatate excesul de valută din tezaur (printr-o alimentare de cont de corespondent în EUR) în sumă de 175.000 EUR:

28 Prin Normele nr. 4 din 2001 privind supravegherea poziţiilor valutare ale băncilor.

Contravaloare poziţie schimb USD*) 278,47 Contravaloare poziţie schimb EUR*) 277,67 Venituri din diferenţe de curs 0,80 Inregistrarea tranzacţiei de schimb valutar la cursurile Băncii Prima SA

61 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Operaţiuni între sedii (EUR) 341 175.000 Casa în EURO 101 175.000

Transmiterea valutei către centrala băncii

62 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa în EURO 101 175.000 Operaţiuni între sedii (EUR) 341 175.000

Venituri din diferenţe de curs 0,80 Colectarea valutei de la sucursale

63 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Cont de corespondent (nostro) 121 175.000 Casa în EURO 101 175.000

Alimentarea contului de crespondent

94

Tranzactia 46. Banca Prima colectează de la sucursale şi trimite la valorificare in

strainatate excesul de valută din tezaur (printr-o alimentare de cont de corespondent în EUR) în sumă de 100.000 USD.

În această situaţie, banca corespondentă cumpără USD şi vinde EUR, pe care-i varsă în contul de corespondent al bancii Prima. Cursul de schimb este negociat de către departamentele de trezorerie ale celor două bănci. Pentru uşurinţă, cursul de schimb va fi tot de 0,8320 iar cursurile de referinta ale BNR sunt în continuare aceleaşi pentru data de 24 voct. 200x. De menţionat doar că, în acest exemplu, banca Prima acţionează din poziţia vânzătorului de la tranzacţia 23, deci va realiza pierdere din diferenţa de curs. Această poziţie nu este însă obligatorie, în multe cazuri bancile realizând venituri din asemenea tranzacţii, influenţate de multe ori atât de abilitatea dealerilor în materie de negociere cât şi de evoluţia cursurilor de schimb dintre valutele implicate pe piaţa valutară internaţională.

*)Echivalent lei la cursul de referinţă al BNR Tranzactia 47. Banca Prima retrage 175.000 EUR din contul său de corespondent deschis la o

altă bancă, pentru alimentarea casieriilor proprii.

Tranzactia 48. Banca Prima vinde pe piaţa interbancară contra RON suma de

100.000 USD din contul său de corespondent deschis la ata bancă. Cursurile

64 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Operaţiuni între sedii (USD) 341 100.000 Casa în USD 101 100.000

Transmiterea valutei către centrala băncii

65 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Casa în USD 101 100.000 Operaţiuni între sedii (USD) 341 100.000

Venituri din diferenţe de curs 0,80 Colectarea valutei de la sucursale

66 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Poziţie de schimb USD 3721 USD 100.000 Casa în USD 101 USD 100,000 Cont de corespondent EUR 121 EUR 83.200

Poziţie de schimb EUR 3721 EUR 83.200 Contravaloare poziţie schimb EUR*) 277.670 Pierderi din diferenţe de curs 800 Contravaloare poziţie schimb USD*) 278.470 Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului de crespondent

67 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

28 oct. 200x Casa în EURO 101 175.000 Cont de corespondent (nostro) 121 175.000

Alimentarea casieriei din contul de corespondent

95

de schimb RON/USD sunt cele de la Tranzacţia 23 (banca Prima obţinând cursul de vânzare de 2,7911 RON/USD)

*)Echivalent lei la cursul de referinţă al BNR

Unitatea de studiu 8 Operaţiuni cu titluri Literatura contabilă românească nu a tratat cu foarte mare atenţie operaţiunile cu titluri. Aceasta deoarece în ţara noastră aceste forme de tranzacţii financiare nu sunt suficient de dezvoltate, însă orientările pieţei în domeniu, precum şi, în consecinţă, reglementările privind funcţionarea acestei pieţe sunt deja din ce în ce mai prezente29, semn că şi ţara noastră se aliniază statelor cu tradiţie în economia de piaţă în care finanţarea prin emisiune de acţiuni şi tranzacţii bursiere este dacă nu principala formă de atragere de resurse, (cum este cazul economiei americane) cel puţin o alternativă oricând disponibilă şi oricum foarte accesibilă faţă de finaţarea prin intermediului clasicului credit bancar. Capitolul despre credite discuta această din urmă metodă de împrumutare a banilor unui client: printr-un împrumut direct cum sunt creditele comerciale sau de constructii. In cazul unui client creditat există de regulă o relaţie preexistentă şi permanentă între acesta şi bancă. Pe de altă parte, creditarea presupune oricum formalizarea relaţiei prin intermediul contractului de credit. Există însă şi o altă 29 v. Norma nr. 9 şi Norma nr. 10 din anul 2002 ale Băncii Naţionale a României privind funcţionarea pieţei instrumentelor derivate (ultima, Norma nr. 10/2002 fiind abrogată prin Normele 5.2005 privind adecvarea capitalului institutiilor de credit)

68 Data Explicaţie Debit –Credit Cont nr. Debit Credit

24 oct. 200x Poziţie de schimb USD 3721 USD 100.000 Cont de corespondent USD 121 USD 100,000 Cont curent la BNR 1111 279.110

Contravaloare poziţie schimb USD*) 278.470 Venituri din diferenţe de curs 640 Schimbul valutar interbancar si alimentarea contului curent la BNR

96

metodă prin care o bancă poate împrumută bani altora: prin cumpărarea unei obligaţiuni sau altui titlu pe termen lung. De regulă aici nu există o relaţie directă între împrumutat (emitentul obligaţiunii) şi bancă şi deci nici o formalizare sub forma unui contract, deoarece băncile cumpără titluri în mod normal printr-un dealer sau printr-un broker mai degrabă decât direct de la emitentul împrumutat. Titlurile emise reprezintă un debit asociat unei promisiuni de a rambursa suma împrumutată (numită valoarea nominală) la o dată specificată în viitor (numită data scadenţei) la o anumita rată anuală a dobânzii (numită cuponul ratei dobânzii30). Similarităţile dintre împrumutul direct şi o investiţie în titluri sunt următoarele:

� ambele reprezintă un credit acordat de bancă unui împrumutat; � banca câştigă venituri, de cele mai multe ori sub formă de dobândă din

ambele forme de credit; � împrumutatul va rambursa suma împrumutată la data scadenţei.

Deosebirile fundamentale dintre împrumutul prin titluri şi cel prin credit constau în:

� creditul se acordă în urma unei relaţii directe şi are la bază un contract cu clauze specifice (suma, termen, mod de rambursare, rata dobânzii) în vreme ce titlul se achiziţionează de pe piaţă prin intermediari specializaţi şi are condiţii predefinite înprospectul de emisiune.

� Valoarea de rambursare a creditului este reală şi identică cu cea de acordare în vreme ce la titluri, valoarea nominală nu este niciodată identică cu cea de pe piaţă (valoarea de achiziţie şi cea de revânzare);

� Creditul de regulă este nenegociabil în vreme ce caracteristica fundamentală a titlurilor este negociabilitatea (se pot tranzacţiona pe piaţă diversele caracteristici ale acestuia (valoarea şi dobânda comparativ cu cele nominale – de emisiune).

� Creditul este lichidabil în funcţie de condiţiile contractuale (scadenţarul) în vreme ce titlurile se pot transforma în numerar oricând la nevoie. Aceasta este de fapt una din principalele calităţi ale titlurilor, care le face în general mult mai atractive decât orice altă formă de finanţare.

1. Tipologia titlurilor Subiect al multor studii şi analize, obiect permanent de observaţie pentru analiştii pieţelor financiare, titlurile sunt în esenţă variante punernic formalizate şi extrem de diversificate ale cambiilor (sau tratelor) a căror existenţă se identifică, într-o arheologie a economiei, în perioada în care Luca Paccioli definea dubla înregistrare în contabilitate.

30 Termenul de cupon are chiar o origine concretă: obligaţiunile de stat emse pe suport hârtie aveau tipărite porţiuni detaşabile pe care erau înscrise data scadenţei dobânzii ţi date de identificare a titlului. Aceste porţiuni detaţabile se numeau cupoane si erau prezentate efectiv de către posesor la ghişeele emitentului sau băncilor sale pentru colectarea dobânzilor.

97

Titlurile se pot defini din mai multe perspective:

1. Din punctul de vedere al emitentului se definesc: a. Titluri emise de stat (care împrumută bani de pe piaţă în vederea

acoperirii cheltuielilor bugetare); b. Titluri emise de organisme administrative în subordinea statului

(ministere, societăţi de natura regiilor autonome, instituţii guvernamentale), pentru finanţarea diverselor lor activităţi;

c. Titluri emise de entităţi administrative locale (primării, prefecturi) în vederea acoperirii unor cheltuieli administrative cum ar fi infrastructura de canalizare sau de drumuri, tratarea apelor reziduale, etc.

d. Titluri emise de societăţi comerciale private sau de stat sub forma unor titluri de credit (obligaţiuni) sau a unor titluri de capital (acţiuni).

2. Din punctul de vedere al scadenţei, literatura de specialitate defineşte: a. Titluri pe termen scurt (bonuri sau bilete) emise în general de

Trezoreria statului pentru finanţaea bugetului anual; Aceste titluri au o scadenţă până la 1an;

b. Titluri pe termen mediu (note sau certificate) emise pentru perioade între 1 şi 5 ani;

c. Titluri pe termen lung (obligaţiuni) emise pentru perioade peste 5 ani;31 3. În funcţie de tipul venit realizat se disting:

a. Titluri cu venit fix unde cuponul dobânzii se plăteşte regulat, la termene şi în cuantumuri prestabilite. Se consideră cu venit fix, titlurile cu rată fixă a dobânzii, cum sunt de regulă, obligaţiunile, certificatele de trezorerie şi alte titluri cu dobândă fixă.

b. Titluri cu venit variabil unde plata dobânzii se face în funcţie de condiţiile pieţei;

c. Acţiunile emise de societăţile comerciale unde venitul implicit este reprezentat de dividend iar venitul real (în cazul acţiunilor cotate la bursă sau al celor tranzacţionate pe piaţa extrabursieră) îl reprezintă diferenţa favorabilă între valoarea nominală şi valoarea de piaţă - pe piaţa primară sau diferenţa favorabilă între preţul de achiziţie şi preţul de vânzare – pe piaţa secundară.

d. Titluri de creanţe comerciale unde venitul real este reprezentat de diferenţa între valoarea nominală a dobânzii şi taxa de scont (bilete la ordin, cambii propriu-zise).

Reglementările româneşti definesc titlurile din două perspective: 1. Perspectiva financiară în care se definesc:

- Valorile mobiliare sunt instrumente negociabile, emise în formă materială sau evidenţiate prin înscrieri în cont, care conferă deţinătorilor

31 În tipologia actuală a titlurilor emise de administraţia centrală din România, obligaţiunile au scadenţă până la 5 ani, fiind asimilate notelor de trezorerie.

98

lor drepturi patrimoniale asupra emitentului, conform legii şi în condiţiile specifice de emisiune a acestora. Valorile mobiliare pot fi acţiunile, obligaţiunile, precum şi instrumentele financiare derivate sau orice alte titluri de credit,

- Titlurile de stat se emit de organele de specialitate ale administraţiei publice centrale, de regulă sub formă dematerializată. Proprietatea asupra acestor titluri se înregistrează la Banca Naţională a României, iar orice schimbare a titularului dreptului de proprietate se anunţă acesteia, în conformitate cu procedura stabilită.

- Titlurile pieţei interbancare se emit numai de către bănci şi sunt negociabile pe piaţa interbancară. Din această categorie fac parte, în principal, biletul la ordin negociabil, certificatele interbancare şi alte titluri emise şi negociabile pe piaţa interbancară, potrivit reglementărilor în vigoare.

- Titluri de creanţe negociabile ce includ: certificatele de depozit, biletele de trezorerie şi alte titluri emise de bănci în baza unor reglementări specifice.

2. Perspectiva contabilă Contabilizarea titlurilor se efectuează în funcţie de intenţia băncii cu privire la durata de deţinere, în momentul achiziţionării sau reclasării acestora. în acest scop, titlurile se clasifică potrivit ordinului menţionat, în următoarele categorii:

o titluri deţinute în scopul tranzaţionării (titluri de tranzacţie) o titluri disponibile pentru vânzare (titluri de plasament); o titluri deţinute până la scadenţă (titluri de investiţii); o titluri de participare deţinute în filiale; o titluri de participare deţinute în societăţi asociate; o titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun.

Titlurile de tranzacţie trebuie să răspundă, simultan, următoarelor trei condiţii:

- intenţia de tranzacţionare să se realizeze în cel mai scurt termen, înainte de scadenţă, de regulă în mai puţin de şase luni;

- titlurile să fie tranzacţionabile în orice moment pe o piaţă lichidă; - preţul de piaţă al titlurilor să fie în mod sistematic accesibil terţilor.

În categoria titlurilor de tranzacţie se includ:

- titlurile cu venit fix (obligaţiuni, efecte publice şi valori asimilate şi alte titluri cu venit fix)

- titluri cu venit variabil (acţiuni şi alte titluri cu venit variabil). Băncile analizează periodic portofoliul lor de titluri de tranzacţie şi reclasează titlurile deţinute, după caz, în titluri de plasament sau în titluri de investiţii. Reclasarea titlurilor de plasament sau de investiţii în titluri de tranzacţie nu este posibilă.

99

La achiziţie, titlurile de tranzacţie se evaluează la valoarea de achiziţie, formată din preţul de cumpărare inclusiv cheltuielile de achiziţie şi dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor de tranzacţie cu venit fix. Primele sau decontările aferente titlurilor de tranzacţie cu venit fix nu se înregistrează separat în contabilitate, acestea fiind incluse în preţul de cumpărare. Periodic, titlurile de tranzacţie se evaluează la preţul pieţei, iar diferenţele rezultate din evaluare se înregistrează în contabilitate în conturile de venituri sau cheltuieli. Contabilizarea cesiunii titlurilor de tranzacţie se face la preţul de vânzare, iar diferenţele între preţul de înregistrare şi preţul de vânzare (cesiune) al acestora se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli. La inventar, titlurile de tranzacţie se evaluează la preţul pieţei din ziua cea mai recentă datei inventarului. Titlurile de plasament sunt titluri achiziţionate cu intenţia de a fi deţinute o perioadă mai mare de şase luni, dar fără ca această deţinere să implice o conservare până la scadenţa lor. În categoria titlurilor de plasament se includ : ca şi în cazul titlurilor de tranzacţie:

- titlurile cu venit fix (obligaţiuni, efecte publice şi valori asimilate şi alte titluri cu venit fix)

- titluri cu venit variabil (acţiuni şi alte titluri cu venit variabil). La achiziţie, titlurile de plasament se evaluează la valoarea de cumpărare, formată din preţul de cumpărare, exclusiv cheltuielile de achiziţie şi dobânzile calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor de plasament cu venit fix. Cheltuielile de achiziţie a titlurilor de plasament, cum sunt comisioanele, curtajele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează în conturile de cheltuieli corespunzătoare. Dobânzile (cupoanele) calculate pentru perioada scursă în cazul titlurilor de plasament cu venit fix se înregistrează în contul "Creanţe ataşate" pe principiul contabilităţii de angajament. Primele sau decontările aferente titlurilor de plasament cu venit fix nu se înregistrează în contabilitate separat, acestea sunt incluse în preţul de cumpărare. în vreme ce dobânzile cuvenite, pe perioada reziduală (cupon nescurs), aferente titlurilor de plasament cu venit fix, se înregistrează de asemenea în contul "Creanţe ataşate", prin contul de venituri corespunzător. Dividendele încasate aferente titlurilor de plasament cu venit variabil se înregistrează în contul de venituri corespunzător. Contabilizarea cesiunii titlurilor de plasament se face la preţul de vânzare (cesiune), iar diferenţele între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor cedate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz. Titlurile de plasament provenite din portofoliul titlurilor de tranzacţie, se înregistrează în contabilitate la cursul din ziua transferului (preţul pieţei). Titlurile de plasament se evaluează periodic la preţul pieţei, caz în care diferenţele favorabile nu se înregistrează în contabilitate, iar pentru diferenţele nefavorabile, respectiv pentru deprecierea valorii titlurilor de plasament, se constituie provizioane.

100

La inventar, titlurile de plasament se evaluează la preţul pieţei, în funcţie de cotarea sau necotarea titlului. Valoarea de inventar a titlurilor cotate se stabileşte pe baza cursului cel mai recent, iar a titlurilor necotate în funcţie de valoarea probabilă de negociere determinată, de regulă, în funcţie de cursurile utilizate în tranzacţiile cele mai recente. Titlurile de investiţii sunt titluri cu venit fix care au fost achiziţionate cu intenţia de a le deţine de o manieră durabilă, în principiu, până la scadenţă. În această categorie se cuprind obligaţiuni, efecte publice şi alte titluri cu venit fix. La achiziţie, titlurile de investiţii se evaluează la valoarea de achiziţie, formată din preţul de cumpărare, exclusiv cheltuielile de achiziţie şi dobânzile calculate pentru perioada scursă. Cheltuielile de achiziţie a titlurilor de investiţii, cum sunt comisioanele, curtajele şi alte cheltuieli similare, se înregistrează în conturile de cheltuieli corespunzătoare. În cazul în care preţul de achiziţie al titlului este superior preţului de rambursare, diferenţa (prima) trebuie amortizată, prorata temporis, pe durata de viaţă rămasă a titlului, pe seama cheltuielilor. În situaţia inversă (preţul de achiziţie este mai mic decât preţul de rambursare), diferenţa (decontarea) se eşalonează, prorata temporis, pe perioada rămasă de parcurs, pe seama veniturilor. Primele sau decotările aferente titlurilor de investiţii nu se înregistrează în contabilitate separat, acestea sunt incluse în preţul de cumpărare. Dobânzile (cupoanele) calculate pentru perioada scursă aferente titlurilor de investiţii se înregistrează în contul "Creanţe ataşate" pe principiul contabilităţii de angajament. Dobânzile cuvenite, pe perioada reziduală (cupon nescurs), aferente titlurilor de investiţii, se înregistrează de asemenea în contul "Creanţe ataşate", prin contul de venituri corespunzător. Titlurile de investiţii provenite din portofoliul titlurilor de plasament, se înregistrează la valoarea lor de achiziţie. în această situaţie, provizioanele constituite pentru deprecierea acestor titluri, se reiau la venituri "prorata temporis" pe perioada reziduală a titlurilor. Titlurile de investiţii provenite din portofoliul titlurilor de tranzacţie, se înregistrează în contabilitate la valoarea din ziua transferului (preţul pieţei). Titlurile de investiţii se evaluează periodic la preţul pieţei, caz în care diferenţele favorabile nu se înregistrează în contabilitate, iar pentru diferenţele nefavorabile, nu se constituie, de regulă, provizioane. Se pot constitui provizioane pentru deprecierea titlurilor de investiţii, în situaţia unei posibile vânzări a titlurilor de investiţii înainte de scadenţă, sau în caz de risc de faliment al emitentului titlurilor. Cesiunea titlurilor de investiţii se contabilizează conform regulilor aplicabile imobilizărilor financiare, respectiv părţilor în societăţile comerciale legate, titlurilor de participare şi titlurilor activităţii de portofoliu. La inventar, titlurile de investiţii se evaluează potrivit regulilor aplicabile titlurilor de plasament.

101

2. Operaţiunile privind titlurile

1. Operaţiunile de pensiune reprezintă cesiuni ale elementelor de activ, pe o bază contractuală irevocabilă, prin care instituţia cedentă se angajează să reprimească, iar instituţia cesionară să retrocedeze, aceleaşi elemente de activ, la un preţ şi o dată stabilite prin contractul de pensiune. Operaţiunile de pensiune, în funcţie de livrarea sau nelivrarea efectivă a titlurilor, se clasifică pensiune simplă şi pensiune livrată.

- Operaţiunile de pensiune simplă reprezintă operaţiuni de credit sau împrumut, garantate prin transferul temporar de proprietate asupra elementelor de activ cedate care nu fac obiectul unei livrări efective de titluri (efecte publice, valori mobiliare, titluri de creanţe negociabile) sau de efecte de comerţ indiferent că sunt sau nu livrate.

Cedentul (banca care primeşte împrumutul), menţine în activ elementele cedate şi contabilizează în pasiv preţul cesiunii în contul "Valori date în pensiune", reprezentând datorii faţă de cesionar. Cesionarul (banca care acordă creditul), contabilizează aceeaşi sumă în activ în contul "Valori primite în pensiune", reprezentând creanţă faţă de cedent. Cesionarul poate la rândul său, să redea în pensiune titlurile primite în pensiune, caz în care, va înregistra în pasiv, în contul "Valori date în pensiune", suma încasată reprezentând datoria sa faţă de cesionar.

- Operaţiunile de pensiune livrată reprezintă operaţiunile ce se realizează cu titluri care îndeplinesc una din următoarele condiţii:

o titluri create material care, în momentul punerii în pensiune, sunt livrate efectiv şi fizic cesionarului sau mandatarului acestuia;

o titluri dematerializate şi cele create material, păstrate la o societate depozitară, dar circulând prin virament din cont în cont, şi care fac obiectul unei înregistrări în contul deschis pe numele cesionarului la un intermediar abilitat, la societatea depozitară sau, dacă este cazul, la emitent.

Contabilizarea pensiunilor livrate la cedent (cel care primeşte împrumutul) se realizează astfel:

o la începutul operaţiunii, titlurile cedate se menţin în activ, iar preţul cesiunii se înregistrează în contul "Titluri date în pensiune livrată";

o la fiecare închidere contabilă, titlurile cedate menţinute în activ se evaluează după regulile proprii categoriei în care sunt clasate titlurile; dobânzile aferente împrumuturilor primite privind titlurile se înregistrează în contul "Datorii ataşate";

102

o la scadenţă, cedentul reprimeşte titlurile, rambursează împrumutul şi plăteşte dobânzile.

Contabilizarea pensiunilor livrate la cesionar (cel care acordă creditul) se realizează astfel:

o la începutul operaţiunii, titlurile nu sunt înscrise în activul cesionarului, ieşirea de lichidităţi înregistrându-se în contul "Titluri primite în pensiune livrată";

o la fiecare închidere contabilă, dobânzile aferente creditelor acordate privind titlurile se înregistrează în contul "Creanţe ataşate", iar titlurile primite nu fac obiectul reevaluării;

o la scadenţă, cesionarul retrocedează titlurile, încasează creditul şi dobânzile aferente.

Titlurile primite în pensiune livrată de către cesionar pot fi redate în pensiune, vândute ferm sau date cu împrumut. În cazul titlurilor primite în pensiune şi date din nou în pensiune, operaţiunile contabile urmează procedura prevăzută pentru pensiunile livrate la cedent. La vânzarea fermă a titlurilor primite în pensiune livrată, cesionarul înregistrează datoria de titluri în contul "Alte datorii privind titlurile", care se evaluează la fiecare închidere contabilă, iar diferenţele rezultate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz. Titlurile primite în pensiune şi apoi date cu împrumut se înregistrează de către cesionar în contul "Titluri date cu împrumut", în contrapartida contului "Alte datorii privind titlurile" şi se evaluează la fiecare închidere contabilă. Diferenţele rezultate se contabilizează în aceleaşi conturi. 2. În afara operaţiunilor de pensiune, băncile pot efectua împrumuturi de titluri având ca scop facilitarea operaţiunilor solicitate de clientelă şi care permit împrumutatului să satisfacă imediat cererea, fără ca titlurile să fi fost cumpărate. Contabilizarea împrumuturilor de titluri se realizează astfel:

- la împrumutător, creanţa reprezentând titlurile date cu împrumut se înregistrează în contul "Titluri date cu împrumut" în contrapartida conturilor de titluri. Dacă împrumutul este garantat cu titluri, acestea se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri primite în garanţie". La fiecare închidere contabilă, titlurile se evaluează după regulile proprii categoriei în care au fost clasate, iar dobânda aferentă împrumutului de titluri se înregistrează în contul "Creanţe ataşate". La scadenţă, împrumutătorul primeşte titlurile proprii, încasează dobânda aferentă şi restituie titlurile primite în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri.

- la împrumutat, datoria aferentă titlurilor se înregistrează în contul "Datorii privind titlurile luate cu împrumut" în contrapartida contului "Titluri luate cu

103

împrumut", la preţul pieţei din ziua realizării tranzacţiei. Eventualele titluri date în garanţie se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri date în garanţie". La fiecare închidere contabilă, titlurile şi datoria aferentă acestora se evaluează la cursul pieţei, conform regulilor titlurilor de tranzacţie, iar dobânda de plătit se înregistrează în contul "Datorii ataşate". La scadenţă, împrumutatul restituie titlurile, plăteşte dobânda şi primeşte titlurile date în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri.

Titlurile luate cu împrumut pot fi date în pensiune livrată, vândute ferm sau date cu împrumut. În cazul pensiunii livrate, împrumutatul constată o datorie, pentru valoarea primită, în contul "Titluri date în pensiune livrată" sau creditează contul "Titluri luate cu împrumut" cu valoarea de piaţă a titlurilor, în situaţia de vânzare fermă sau dare cu împrumut. Pentru titlurile luate cu împrumut şi vândute ferm, datoria de titluri înregistrată se evaluează la fiecare închidere contabilă după regulile titlurilor de tranzacţie. Operaţiunile de vânzare cu posibilitate de răscumpărare (REPO) sunt operaţiunile însoţite de un acord prin care banca îşi rezervă posibilitatea de a relua sau răscumpăra elementele cedate, contra plăţii unui preţ convenit, la o dată sau la un termen stabilit. Principalele operaţiuni REPO, la cedent, se contabilizează astfel: • cesiunea titlurilor la preţul de înregistrare şi înregistrarea diferenţei între preţul de

vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor în contul "Diferenţe privind vânzările de titluri cu posibilitate de răscumpărare". Concomitent, titlurile vândute cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri vândute cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit;

• înregistrarea dobânzilor datorate aferente titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare în conturile de cheltuieli corespunzătoare, prin creditul contului "Cheltuieli de plătit";

• evaluarea periodică a titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare, conform regulilor prevăzute pentru categoria titluri respective;

• exercitarea opţiunii de răscumpărare la preţul de înregistrare şi regularizarea diferenţei între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor.

Principalele operaţiuni de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, la cesionar, (reverse REPO) se contabilizează astfel:

• achiziţionarea titlurilor la preţul de cumpărare şi înregistrarea acestora în categoria respectivă de titluri. Concomitent, titlurile cumpărate cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri cumpărate cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit;

• înregistrarea dobânzilor cuvenite, aferente titlurilor cumpărate cu posibilitate de răscumpărare, în conturile de venituri corespunzătoare prin debitul contului "Venituri de primit";

104

• cedarea titlurilor la preţul de cumpărare, în cazul exercitării opţiunii de răscumpărare.

De notat că, operaţiunile de tip REPO sau reverse REPO sunt delimitate de operaţiunile de pensiune prin faptul că, în contractul de vânzare se pune accent pe opţiunea de răscumpărare în vreme ce la operaţiunile de pensiune, clauza de răscumpărare este fermă. În acest sens, pierderea dreptului de proprietate în cazul operaţiunilor de tip REPO şi reverse REPO justifică scoaterea în afara bilanţului a titlurilor vândute. Diferenţa între operaţiunile de pensiune şi cele REPO este esenţială în ceea ce priveşte aprecierea lichidităţii băncii, calculul rezervei minime obligatorii, determinarea gradului de îndatorare a băncii. În fond finalitatea operaţiunilor REPO este întotdeauna aceeaşi, tilurile vândute se întorc la vânzător, nuanţa schimbului temporar de proprietate fiind considerată nesemnificativă de standardele internaţionale de contabilitate, care tratează toate operaţiunile REPO şi reverde REPO ca fiind operaţiuni tipice de pensiune. Datoriile constituite prin titluri reprezintă împrumuturile obţinute de o bancă, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesităţilor de lichidităţi, pe termen scurt, mediu şi lung. Titlurile care pot fi emise în acest scop sunt, în principal, următoarele:

• titluri de piaţă interbancară, • titluri de creanţe negociabile, • obligaţiuni • alte titluri (bilete la ordin, cambii).

Unitatea de studiu 9 Credite 1. Operaţiunile de creditare Băncile furnizează două servicii principale clienţilor lor:

1. Funcţia de depozitare – acceptă fonduri pentru siguranţa depozitarilor. Depozitele sunt pentru bănci surse de finanţare a creditelor.

2. Funcţia de plasament - investirea fondurilor în credite, titluri sau alte active producătoare de venituri , că sursă de realizare a veniturilor băncii.

Băncile sunt intermediari financiari, mijlocitori între depozitari şi împrumutaţi. Din realizarea acestor diverse servicii către clienţi, băncile obţin profituri. Acest capitol discută un aspect al funcţiei de plasament: creditele. O altă metodă de a plasa fonduri este achiziţionarea de titluri şi alte investiţii de portofoliu, metodă care s-a discutat în Capitolul 3. Creditele reprezintă cel mai mare grup de active dintr-un bilanţ contabil bancar. De aceea importanţa lor pentru bancă nu trebuie trecută cu vederea. Obiectul acestui capitol este discutarea diverselor tipuri de credite acordate de către bănci precum şi tratamentul contabil al acestora.

105

Un credit poate fi definit ca un avans în bani sub promisiunea absolută de rambursare la o dată viitoare. Când o bancă este împrumutantul, promisiunea este făcută în scris şi semnată de către împrumutat. De vreme ce băncile au ca obiect de activitate împrumutarea de bani, pentru perioada creditului se va taxa dobândă.

1. Procesul de creditare Acordul băncii privind acordarea unui credit reflectă punctul ei de vedere privind capacitatea de rambursare, prezentă şi viitoare a clientului. Aşadar, este esenţial ca banca să obţină cât mai multe informaţii despre situaţia financiară a potenţialului debitor şi să fie sigură că toate aceste informaţii sunt veridice. Relaţia dintre bancă şi client trebuie să se bazeze pe încredere, aceasta fiind suportul moral fără de care creditul nu poate exista. Analiza politicii de credit se face diferenţiat, astfel:

⇒ Dacă solicitantul este deja client al băncii , banca va lua în considerare declaraţia financiară curentă şi explicaţii cu privire la principalii indicatori de performanţă economico-financiară;

⇒ Dacă clientul este nou, situaţia trebuie tratată diferit, trebuind să se obţină informaţii despre integritatea şi situaţia economico-financiară.

Informaţiile necesare băncii vizează: a) Domeniul de activitate al firmei Banca va urmări în principal să afle: ♦ dacă domeniul respectiv de activitate este în creştere sau declin ♦ dacă există pe piaţă produse substituibile cu cele produse de solicitantul de

credit ♦ dacă activitatea firmei are caracter sezonier sau nu ♦ dacă firma deţine poziţie de monopol sau intră în concurenţă cu celelalte firme ♦ care este calitatea produselor realizate.

b) Situaţia financiară

Se analizează situaţia concretă a fiecărui client prin prisma indicatorilor de: ♦ lichiditate ♦ bonitate ♦ solvabilitate ♦ rentabilitate.

Se urmăreşte astfel dacă activitatea firmei este profitabilă sau nu. De asemenea, analiza situaţiei financiare oferă informaţii legate de împrumuturile în derulare ale firmei, de datoriile restante, de capitalul investit comparativ cu debitele de orice fel

106

ale firmei, de disponibilităţile în numerar, de modul în care firma îşi achită creditorii şi îşi încasează debitorii.

c) Managementul Se au în vedere calităţile morale ale managerilor societăţii şi a principalilor colaboratori şi asociaţi (de exemplu: experienţa în conducerea tipului de afacere pentru care se solicită credit, încrederea pe care o prezintă conducerea firmei)

d) Performanţele viitoare ale firmei În orice activitate se pune problema profitabilităţii viitoare, a existenţei resurselor care să permită rambursarea viitoare a datoriilor prezente sau a unor schimbări majore care să afecteze într-un fel sau altul disponibilităţile şi profitul firmei. În practica bancară românească, analiza împrumutului din punct de vedere al calităţii manageriale a debitorului este cunoscută sub denumirea de "CADRUL C".

Cel mai frecvent număr al variabilei C pare să fie cinci: Caracter, Capacitate, Capital, Colateral, Condiţii

1. Caracterul se referă la voinţa debitorului de a rambursa creditul şi dobânzile

aferente. 2. Capacitatea se referă la cash flow şi la posibilitatea ca acesta să asigure plata

datoriei 3. Capitalul se referă la forţa bilanţului debitorului 4. Colateralul se referă la valorile care susţin împrumutul ( ca împrumutul bazat pe

active) 5. Condiţiile se referă la sensibilitatea debitorului faţă de forţele externe cum ar fi

rata dobânzii, ciclul economic şi presiunile concurenţei. Variabila Condiţii se concentrează asupra vulnerabilităţii împrumutatului, adică asupra condiţiilor externe care vor afecta negativ capacitatea debitorului de a plăti datoria.

Se observă că, exceptând rolul colateralului, cei cinci C pot fi incluşi cu uşurinţă în modelul riscului de nerambursare utilizat de bănci. Ca o modalitate de analiză de credit, implementarea celor cinci C încearcă să cuantifice fiecare din acestea în ideea de a dezvolta un profil al credibilităţii (bonităţii debitorului). Cuantificarea implică strângerea, prelucrarea şi analiza informaţiilor. Rambursarea la termen a creditului conferă echilibru întregului proces de creditare şi asigură condiţiile pentru reluarea acestui proces. Nerambursarea la termen a ratelor prevăzute în contract atrage după sine plata de dobânzi penalizatoare şi declanşarea procedurii de executare silită, deoarece vor fi afectate angajamentele luate de bancă faţă de deţinătorii de depozite. O bancă trebuie să obţină informaţii corecte despre potenţialul împrumutat. Aceste informaţii trebuie să se refere la planificarea pe termen scurt şi lung a activităţii

107

posibilului client al băncii. Nu doar datele trecutului, ci şi cele previzionale sunt folosite de bancă în luarea deciziilor de creditare. Astfel, o bună caracterizare a solicitantului de credit se obţine din planul de afaceri, care stabileşte liniile directoare ale schimbărilor din cadrul societăţilor comerciale:

� o identificare a obiectivelor financiare ale firmei � o analiză a diferenţelor dintre aceste obiective şi situaţia financiară curentă a

companiei � un plan al acţiunilor necesare companiei pentru a-şi atinge obiectivele

financiare. A) Planificarea financiară strategică Scopul planificării este de a se axa sistematic pe opţiunile politicii companiei, de a-şi concentra atenţia asupra alternativelor celor mai probabile. Planificarea strategică este procesul prin care deciziile sunt analizate raţional şi urmărite permanent. Planificarea este de obicei reactivă şi nu proactivă. Programarea reactivă este o metodă de a identifica alternativele aflate la dispoziţia unei companii dacă apar anumite evenimente ce se află dincolo de puterea de control a managementului:

� cum reacţionează la o inflaţie de 2 cifre şi la ratele dobânzii care cresc mereu; � implicaţiile recesiunii economice şi a scăderii nivelului veniturilor consumatorilor � efectele fluctuaţiilor cursului de schimb.

Planificarea proactivă este încercarea de a iniţia o politică care să modeleze evenimentele viitoare:

� examinarea metodelor de mărire a segmentului de piaţă pe care acţionează � analizarea oportunităţilor unei fuziuni verticale pentru reducerea costului

materiilor prime � explorarea implicaţiilor aplicării unei politici mai agresive faţă de debitori

referitor la colectarea creanţelor, cu efect asupra cash flow-ului operaţional. Planificarea strategică solicită:

1) generarea unor prognoze ale vânzărilor; 2) dezvoltarea unui plan financiar pentru determinarea nivelului activelor; 3) stabilirea capacităţilor de producţie astfel încât să răspundă scopurilor şi

obiectivelor; În cadrul planului financiar strategic, paşii cei mai importanţi sunt:

� determinarea scopurilor şi obiectivelor, scopuri cuantificate prin rate ale creşterii, randamentul pe capitalul utilizat, randamentul pe active şi pe acţiuni, etc

� pregătirea unei analize globale care să analizeze mediul operaţional, financiar şi economic. Cadrul general al planului include o evaluare detaliată a resurselor, a tuturor variabilelor necontrolabile, incluzând: inflaţia, PNB, şomajul, inovaţiile,

108

migrările populaţiei şi o discuţie a tendinţelor viitoare relevante ale pieţei (concurenţa şi preferinţele consumatorilor).

� identificarea şi evaluarea strategiilor include formularea strategiilor, colectarea datelor şi analiza lor. Trebuie identificate şi strategiile de marketing şi implementare. Colectarea datelor este utilă, căci oferă o perspectivă asupra trecutului, pentru a nu repeta greşeli. Scopul analizei datelor este triplu: trecut, prezent şi viitor.

� alegerea şi implementarea unui plan de acţiune � adaptarea planului la schimbare, fapt ce implică flexibilitate.

Modelele financiare joacă un rol cheie în planificarea strategică, ele oferind mijlocul de a dezvolta un sistem comprehensiv pentru un plan integrat. Selectarea opţiunilor strategice şi a variabilelor strategice (stabilitatea preţurilor, publicitatea, creditul, localizarea, venitul clienţilor şi traficul ) definesc în ultimă instanţă procesul planificării strategice. Măsurătorile economice folosite pentru a evalua activitatea de planificare trebuie definite. dacă de exemplu, problema este gradul mare de îndatorare rezultat dintr-un cash flow inadecvat, posibile strategii de întărire a poziţiei financiare ar putea fi:

� scăderea indicelui rezultat din raportarea datoriilor la capitalul social, prin plata datoriilor pe termen scurt

� reeşalonarea datoriei pe termen lung sau emisiunea de acţiuni. În timp ce structura optimă a capitalului variază de la o industrie la alta, de la o companie la alta, managerul trebuie să ia în considerare:

a) stabilitatea estimată a câştigurilor b) grad de risc asumat de companie c) scopurile şi obiectivele companiei d) standardele industriei respective e) costul şi disponibilitatea diferitelor tipuri de capital

B) Planificarea financiară tactică Finanţarea pe termen scurt este o analiză a deciziilor care afectează activele şi pasivele curente, fiind legată de activităţile de operare imediate ale companiei ce constau într-o serie de evenimente şi decizii:

EVENIMENTE DECIZII achizitia de materii prime ⇒ cât să comande plata achiziţiilor în numerar ⇒ să împrumute sau să plătească din cont manufacturarea produsului ⇒ cu ce tehnologie vânzarea produsului ⇒ pe credit sau numerar colectarea numerarului ⇒ cum să se facă

109

Aceste activităţi creează schemele intrărilor şi iesirilor nesincronizate de bani. Acest decalaj se poate compensa fie luând bani cu împrumut, fie avand o rezervă de lichidităţi sub forma unor valori mobiliare vandabile. Decalajul se reduce prin rotaţia stocurilor, debitorilor şi creditorilor. Cererea de creditare Înaintea începerii prezentării punctelor esenţiale pe care le presupune analiza cererii de credit, este necesară o analiză a obiectivelor urmărite de societatea care solicită creditul. Obiectivul principal al managementului financiar al societăţilor comerciale este acela de maximizare a averii acţionarilor. Este de dorit să se cunoască semnificaţia practică pentru companie, dacă îşi alege ca obiectiv următoarele:

• maximizarea profiturilor • maximizarea randamentelor pe acţiune • maximizarea valorii nominale a acţiunilor • maximizarea valorii companiei.

Contribuţia primului obiectiv (maximizarea profiturilor) este legată de alocarea eficientă a resurselor economice şi financiare. Totuşi, semnificaţia sa practică este redusă datorită unor limitări, ca de exemplu:

a) diferite definiţii ale profitului; b) absenţa luării în considerare a riscurilor; c) caracterul static al modelului (inadecvat pentru a compara profiturile pe termen

lung cu cele pe termen scurt). Maximizarea randamentelor pe acţiune are şi ea limite:

a) nu precizează când se vor incasa câştigurile sperate şi este un obiectiv static, referindu-se doar la deciziile pe termen scurt;

b) nu se ia în considerare riscul câştigurilor viitoare, nici riscul tipului de afacere şi nici cel financiar

c) sunt excluse din calculul câştigurilor investiţiile în fondul de rulment şi în activele fixe

d) există un conflict între câştiguri şi valoarea economică a firmei în sfera politicii devidendelor

e) nu se iau în considerare metodele contabile alternative şi la fel de acceptabile pe care le utilizează firmele în a calcula deprecierea, costul vânzărilor, etc. De aceea, creşterea câstigurilor nu duce în mod necesar la crearea de valoare economică pentru acţionari

Creşterea preţului valorii nominale a acţiunilor este paradigma centrală a teoriei finanţării corporaţiilor. Rolul convenţional al unei întreprinderi este acela de a genera creşterea averii companiei, pentru generaţii succesive de acţionari. Orice pas care nu duce la creşterea preţului acţiunii este socotit nedorit. Abordarea tradiţională consideră deci piaţa, ca reactivă şi nu anticipatorie. Totuşi, luând în considerare

110

ipoteza pieţei eficiente, o piaţă raţională încearcă întotdeauna să anticipeze procesul creerii avuţiei. Mai mult chiar, miscările preţurilor acţiunilor trebuie privite ca revizuiri ale unor estimări anterioare ale pieţei referitoare la capacitatea viitoare a companiei de a genera profit. Studii recente au arătat că, în cazul unor estimări obiective ale pieţei , revizuirile legate de mişcările preţurilor acţiunilor nu urmează o direcţie ascendentă, chiar şi în cazul companiilor cu un deosebit succes pe piaţă. De fapt, creşterea preţului unei acţiuni apare doar o dată, ca o unică ajustare, o materializare a unei conduceri eficiente. Orice ajustare viitoare va fi întâmplătoare şi neaşteptată. în concluzie, preţul acţiunii este o măsură excepţională şi tratarea ei ca un scop influenţează negativ deciziile strategice. Maximizarea valorii companiei este considerată obiectivul optim pentru o companie. Acest obiectiv:

1) scoate în evidenţă rolul fundamental al unei afaceri, de creare de avuţie productivă;

2) recunoaşte importanţa găsirii de noi oportunităţi, fără concepţia greşită că speranţele legate de venituri în exces trebuie să fie o condiţie prealabilă a investiţiei;

3) recunoşte rolul important nu doar al acţionarilor companiei, ci şi al celorlalţi acţionari în procesul general de creare a avuţiei;

Pentru a rezuma, obiectivul companiei are o importanţă majoră şi el reflectă atitudinea companiei la niveluri micro-şi macroeconomic: • la nivel microeconomic, acceptarea politicii maximizării valorii nominale a

acţiunilor companiilor conduce la o serie de consecinţe negative ca: ≈ managementul este orientat pe termen scurt, explicând cursul stabil al acţiunii

ca pe o inabilitate a pieţei de a reacţiona la investiţii pe termen lung; ≈ managerii caută să manipuleze situaţiile financiare pentru a stimula piaţa,

publicând profituri mari; ≈ convingerea că va creşte cursul acţiunilor dacă se iau în considerare doar

proiecte pozitive, fapt ce este de natură să conducă la subinvestire. • la nivel macroeconomic, ţările înclinate spre concepţia maximizării cursului

acţiunilor, ca de exemplu SUA şi Anglia, tind să privească lucrurile din perspectiva termenului scurt, în comparaţie cu ţări ca Japonia şi Germania, mai concentrate asupra sistemului bancar.

Cunoscând obiectivele solicitantului de credit, trebuie să se analizeze în continuare care sunt obiectivele unei bănci atunci când se analizează cererea de credit:

1. competenţa legală a solicitantului; 2. destinaţia creditului, denumită şi obiectul creditului. Acest principiu obligă

debitorul să utilizeze creditul conform scopului pentru care a fost acordat. Destinaţia creditului trebuie să fie clar definită şi înţeleasa atât de client cât şi de bancă. în primul rând este necesar ca obiectul creditării să fie legal. În caz contrar, documentaţia creditului şi orice garanţie în sprijinul unei afaceri ilegale sunt lovite de nulitate. în al doilea rând, este important ca destinaţia creditului

111

să corespundă cu activităţile curente ale clientului, pentru că un împrumut acordat în altfel de condiţii este purtătorul unui risc mai mare.

3. suma estimată a fi necesară clientului trebuie cunoscută atât de bancă cât şi de

client pentru a se evita riscul de nerambursare. Pentru ca banca să fie sigură că debitorul a solicitat un nivel corect al creditului, cererea trebuie susţinută de un flux monetar prognozat, adică de cash flow. Acesta poate lua forma unui document care să indice lichidităţile curente, veniturile şi cheltuielile prevăzute. Prin urmare, el va arăta valoarea fondurilor disponibile în timp, cu condiţia includerii sumelor atrase de client precum şi a plăţilor şi dobânzilor datorate băncilor. Un proces de previzionare a finanţării externe este următorul:

]

unde: FEN = finanţarea externă necesară MPV= modificarea previzionată a vânzărilor Id = indicele dividendului de plătit Un model simplu de previziune a fondurilor externe necesare pentru o creştere prevăzute a vânzărilor se bazează pe faptul că activele curente şi activele fixe, ca şi pasivele curente fluctuează proporţional cu vânzările. De exemplu, dacă toate activele totale reprezintă acum 45% din vânzări si se poate presupune că această relaţie va rămâne la fel în următorii 1-2 ani, atunci pentru fiecare 1000 lei vânzări peste nivelul actual de vânzări, activele totale trebuie să crească cu aprox. 450 lei. Această majorare a activelor trebuie să fie finanţată dintr-o sursă de fonduri, cum ar fi o majorare a capitalului social sau a altor pasive.

Pentru a arăta cum funcţionează acest model, presupunem că următoarele date sunt reprezentative pentru situaţia financiară a firmei ComTrans S.A. client al Băncii Prima SA: Bilanţ la 31 decembrie 200x

ACTIVE PASIVE

Capital propriu 7.681.000 Datorii pe termen lung 3.638.000 Pasive curente 4.621.000

Total 15.880.000 Total 15.580.000

Contul de profit şi pierderi în perioada 1 ianuarie – 31 decembrie 200x Vânzări nete 1.225.000

112

Profit net 692.000 Dividende 429.000

Se prognozează o creştere a vânzărilor cu 2.750.000 lei în anul următor 2002. Obţinem: Marja profitului = profit net / vănzâri = 0,056 Vânzari previzionate = Vânzari x creştere = 15.000.000 lei Id = dividende din profit net = 0,62 Se obţine:

)] = 2.221.800

Dacă vânzările cresc cu 2.750.000 lei atunci activele totale se vor majora cu 3.498.000 lei, pasivele curente se vor majora cu 975.000 lei iar profiturile reţinute se vor majora cu 319.000 lei. Se va obţine un TOTAL ACTIVE = 19.078.000 mai mare ca TOTAL PASIVE = 16.856.000. Aceste elemente conduc la determinarea unui necesar de fonduri pentru finanţarea activului bilanţier, adică 2.221.800 lei. O sursă de finanţare este creditarea. Odată ce s-a cuantificat nevoia de finanţare se trece la determinarea fondurilor disponibile. Să presupunem că ComTrans S.A dispune de fonduri proprii de 756 mil. lei şi a solicitat un credit în valoare de 150 mii USD pentru realizarea unei afaceri. S-au prevăzut venituri din vânzări de 1.512 mil. lei în primul an, 1.638 mil. în al doilea, 2.016 mil. lei în al treilea, 2.394 mil. lei în al patrulea şi 3.024 mil în următorii ani. Salariile sunt de 756 mil. lei pe an, iar cheltuielile generale de întreţinere sunt de 504 mil. lei anual. Se anticipează că mărfurile vor costa 756 mil. în primii doi ani, 1764 mil. în următorii doi ani şi 2264 mil. în restul de ani. împrumutul a fost acordat pe o perioadă de 6 ani, cu o perioadă de graţie de 1 an, cursul de schimb este de 25000 lei/ USD , iar creditul este acordat în două tranşe egale. NOTĂ: Calculul fondurilor disponibile anual este:

Fn = Fp + Fi + Fe unde Fn =fonduri nete Fp = fonduri proprii Fi = fonduri intrate Fe = fonduri ieşite. De exemplu, pentru primul an Fn = 756 + 2.142 - 2.016 = 1.260 mil. lei

113

La analiza sumei solicitate de client banca trebuie să compare suma creditului cu valoarea afacerii şi cu sumele investite de client în afacere, pentru a nu se acorda o sumă mai mare decât suma pe care proprietarii o pot investi şi pentru a fi evitată astfel situaţia în care banca este nevoită să suporte cea mai mare parte din risc. 4. Durata creditării împarte creditele în :

≈ credite pe termen scurt (sub 1 an) ce convin băncii din punct de vedere al lichidităţii;

≈ credite pe termen mediu (1 - 5 ani ) ce se acordă pentru activităţi de investiţii şi pentru operaţiuni de import export, aşa cum este cazul B.C.R.

≈ credite pe termen lung (peste 5 ani) se acordă pentru investiţii de durată.

5. Eşalonarea ratelor scadente sa referă la modul de rambursare a creditului. 6. Modul de garantare a creditului. 7. Marja de profit încasată de bancă din creditul acordat (dobânda percepută în

corelaţie cu politica dobânzilor la depozite) De asemenea, banca trebuie să ia în calcul dacă împrumutul se menţine pe linia de politică monetară a BNR, cât şi maximizarea profiturilor cu costuri şi riscuri cât mai mici. Astfel, pot exista reglementări ale autorităţii monetare, prin care sunt stabilite plafoane în creditarea unor anumite sectoare, industrii sau debitori, cum ar fi: • împrumuturile acordate unui singur debitor nu trebuie să depăşească 20% din

capital şi rezervele băncii. în metodologia B.C.R. un împrumut este considerat mare atunci când suma tuturor împrumuturilor acordate unui singur debitor, inclusiv a garanţiilor şi a altor angajamente asumate în numele acestuia depăşeşte 10% din fondurile proprii ale băncii. împrumuturile mari pot fi acordate de bănci numai pe baza unei decizii luate în unanimitate de către Comitetul de Administrare a Activelor şi Pasivelor, iar suma acestora va fi imediat comunicată la BNR în confomitate cu reglementările acesteia privind situaţia împrumuturilor mari ce se iau în calculul solvabilităţii.

• limitarea plasamentelor în societăţi nebancare (plasamentele individuale nu trebuie să depăşească 20% din capitalul societăţii nebancare)

• creditarea internă ( a persoanelor aflate în relaţii speciale cu banca) • clasificarea creditelor şi constituirea de provizioane Cererea de creditare trebuie să îmbrace o formă contractuală, conform prevederilor art. 21 din OUG 99/2006 privind activitatea bancară în România, prin care se afirma că: " Toate operaţiunile de credit şi garanţii ale societăţilor bancare vor trebui consemnate în documente contractuale din care să rezulte clar toţi termenii şi toate condiţiile respectivelor tranzacţii ." Rambursarea creditului Pe măsură ce diversele împrumuturi se apropie de scadenţă, două evenimente devin fundamentale pentru bănci. Primul este dacă rambursarea finală se face la timp; al

114

doilea dacă clientul va prezenta o nouă cerere de creditare, atunci sau mai târziu. Un alt tip de cerere de reînoire constă în acordarea unei linii de credit sau a unui credit revolving înainte de rezilierea contractului iniţial. Prognozarea cash flow-ului va indica băncii durata de rambursare a creditului. Stiind că o rambursare prea rapidă a creditului ar putea lăsa debitorul fără lichidităţi, este preferabil ca datoria să fie rambursată în rate mai mici, pe o perioadă mai mare, dar pe care afacerea le poate acoperi în mod realist. însăşi banca, va constata că este dificil să câştige suficient din alte activităţi încât să acopere costul unui credit neperformant datorită rambursării în rate mari, fiind preferabilă rambursarea în rate mici datorită unui risc mai mic de credit. Pentru a fi evitat acest risc, banca trebuie să analizeze temeinic debitorul prin prisma cerinţelor de respectare a raportului de credit sub diverse aspecte:

• umane: competenţă, moralitate; • economice: situaţia internaţională, naţională, cadrul profesional;

• financiar: situaţia financiară, gradul de îndatorare, capacitatea de rambursare; • juridice: forma juridică, legături juridice cu alte întreprinderi.

Totuşi, banca este interesată ca rambursarea creditului să nu se întindă pe prea mulţi ani deoarece, cu cât perioada de timp este mai mare, cu atât pot creşte riscurile unor situaţii nedorite. Perioada de rambursare a creditului depinde atât de echilibru ce trebuie să existe între fondurile de care dispune debitorul în timp şi reducerea perioadelor de eşalonare a ratelor, cât şi de durata de viaţă a obiectului creditului. De exemplu, dacă durata de funcţionare a instalaţiei de însăcuire este de 10 ani, durata de rambursare a creditului nu poate fi mai mare de 10 ani. Astfel tipul de finanţare trebuie să fie adecvată destinaţiei creditului. în vederea rambursării creditelor restante, banca va proceda la licitarea disponibilităţilor clienţilor, astfel: a) Pentru orice fel de rate, dobânzi, comisioane, speze, marje sau alte drepturi şi

creanţe ale băncii asupra debitorilor săi, indiferent de valuta în care acestea se exprimă, se debitează în ziua scadenţei oricare dintre conturile în valută cu sold debitor ale clientului deschise la bancă;

b) Diferenţa care nu s-a putut acoperi din soldurile creditoare ale conturilor în valută deţinute de client, se înregistrează în contul "credite restante".

Datoriile restante, în lei sau valută, provenite din rate, dobânzi, comisioane şi alte drepturi ale băncii vor fi lichidate după cum urmează:

a) dacă debitorii au credite restante în valută, precum şi restanţe din dobânzi, iar în alte conturi deţinute de acesta nu există nici un fel de disponibilităţi în valută, dar au disponibilităţi în conturi curente în lei, banca va proceda la licitarea sumelor respective în lei;

b) în cazul clienţilor cu restanţe în lei, precum şi restanţe din dobânzi şi nu au disponibilităţi în lei dar au disponibilităţi în valută, banca va licita sumele respective în valută.

115

Remunerarea creditului - dobânzi şi comisioane bancare Principala sursă de profit a băncilor este dobânda încasată de la debitori pe seama creditelor acordate. Astfel, banca atrage banii populaţiei, contra unor dobânzi, şi îi reinvesteşte contra unor dobânzi care să fie mai mari decât cele obţinute pe seama depozitelor. De asemenea, trebuie să avem în vedere şi cheltuielile deosebit de complexe pe care banca le face. Astfel băncile trebuie să se asigure că percep o rată a dobânzii activă care să asigure profitabilitatea fiecărei acţiuni de creditare. Dobânda este preţul creditului. Dobânda este influenţată de o multitudine de factori, printre cei mai importanţi fiind şi dobânda pieţei, raportul între cererea şi oferta de capital, ea neputând fi sub nivelul oficial al taxei scontului, structura activelor şi pasivelor bancare, calitatea şi eşalonarea scadenţelor creditelor. Există şi alţi factori de influenţă: 1) lichiditatea - întotdeauna băncile vor prefera acea formă de împrumut care să le

asigure lichiditate. De aceea stabilirea nivelului ratei dobânzii la creditele acordate este caracterizuată de o contradicţie între interesele băncii, care doreşte să stabilească o rată de dobândă cât mai ridicată în timp ce debitorii urmăresc să obţină creditele la rate de dobânzi cât mai reduse .

2) riscul de nerambursare asumat de bancă trebuie recompensat printr-un nivel superior al ratei dobânzii. în mod similar, banca poate percepe o rată de dobândă mai mică pentru creditele ce sunt acoperite prin garanţii certe, ori pentru credite cu risc minim. Cu toate acestea, banca trebuie să fixeze un nivel de rată de dobândă care să asigure suficient numerar pentru activitatea debitorului. Altfel, riscurile pot creşte.

3) productivitatea capitalului este exprimată în mod fidel de rata dobânzii. Atunci când îşi propune mobilizarea unui capital suplimentar, întreprinzătorul trebuie să evalueze rentabilitatea, respectiv posibilităţile de înregistrare a profiturilor în viitor, pentru a putea remunera şi creditorul. Angajându-se la plata anumitor dobânzi, debitorul admite o diminuare a profitului său. Pe de altă parte, dobânzile bancare trebuie să fie rezultatele unor judecăţi de valoare, creând astfel condiţiile de existenţă ale debitorilor, sau, dimpotrivă, acest fapt influenţând eficienţa băncii.

Nivelul ratei dobânzii este hotărâtor influenţat de raportul între cererea şi oferta de capital pe piaţă. Oferta de credite este determinată de nivelul economisirii, de preferinţele populaţiei în materie de economisire, de tradiţii şi de cultură. Evoluţia economiilor poate fi stimulată sau frânată prin rata de dobândă, dar cu toate acestea există un nivel al economisirii. Mediul politico-economic are o deosebită importanţă în procesul de formare al capitalului. Se ştie că orice dezechilibru, în special inflaţia, influentează procesul de economisire, şi prin urmare, şi resursele de creditare ale economiei. Cererea de credite este influenţată de guvern, agenţi economici şi de familii, toate acestea fiind condiţionate de situaţia economică.

116

Dobânda pieţei influenţează esenţial dobânzile percepute de băncile comerciale, pentru că băncile sunt supuse riscului modificării dobânzii pe piaţă. Riscul de variaţie adversă a ratei dobânzii este acel risc de deteriorare a situaţiei patrimoniale şi îsi găseşte originea în existenţa activelor şi pasivelor cu dobânzi fixe care, în plus, diferă ca scadenţe şi condiţii de remunerare. El poate fi generat şi de deţinerea de active sau pasive cu dobânzi variabile, atunci când ele fie au perioade de reevaluare mari, fie au baze de indexare diferite. în condiţiile dobânzilor fixe, banca este afectată în special când dobânzile cresc. în condiţiile creditării cu dobânzi variabile, banca trebuie să ia în considerare eventualele modificări ce-l pot afecta, procedând la o majorare corespunzătoare a ratei dobânzii. Băncile trebuie să ţină seamă la stabilirea ratei dobânzii de un alt aspect important, anume acela a resurselor limitate de care dispun. Astfel, practicând o rată a dobânzii prea redusă va fi încurajat procesul investiţional deci şi procesul de creditare al aconomiei, putându-se ajunge la erodarea resurselor bancare. Un bun exemplu în acest sens este situaţia băncilor româneşti după 1990, când , într-un avânt al schimbării au acordat un volum mare de credite în condiţii foarte avantajoase pentru investitor. Gestiunea ineficientă a acestor credite a pus multe bănci în situaţii neplăcute, fiind înregistrate chiar situaţii de decapitalizare a băncilor, soldate cu faliment. Nivelul dobânzii determinat pe baza factorilor prezentaţi până acum reprezintă dobânda de bază la care se adiţionează factorul de risc. Băncile trebuie să practice niveluri de dobânzi şi comisione competitive pe piaţă. Băncile, prin normele proprii de stabilire a dobânzilor şi a altor costuri ale creditului, practică următoarele tipuri de dobânzi: • dobânzi, prime, rate, în lei şi în valută; • dobânda la depozite în lei şi în valută; • dobânda penalizatoare a băncii în lei şi în valută; • dobânda de cont curent; • preţul de transfer între centrală şi sucursale. Serviciile de analiză credit propun nivelul dobânzilor, al marjei şi al costurilor în funcţie de nivelul dobânzii active de bază a băncii (prime, rate), de sursă de refinanţare la creditele în valută, de gradul de expunere al băncii, la riscul de operaţie, de bonitatea clientului şi de calitatea garanţiilor oferite. Nivelul marjei va reflecta riscul clientului, respectiv gradul de expunere al centralei faţă de clientul respectiv. Limita marjei se stabileşte de organisme decizionale din bancă cum ar fi Comitetul de Gestionare a Activelor şi a Pasivelor, iar la data documentării, aceasta se încadra între 0- 6 %:

• limita 0 se aplică pentru clienţii care au obţinut calificativul "foarte bun";

117

• limita marjei se majorează treptat, în funcţie de bonitatea clientului, valoarea creditului, perioada de creditare, complexitatea operaţiei.

• în cazul creditelor reeşalonate la plată, există de exemplu o marjă suplimentară de 0,5% peste cea stabilită iniţial.

în ce priveşte dobânda activă de bază (prime, rate) aceasta se aplică în următoarele cazuri: ⇒ pentru creditele în lei şi în valută din trezoreria băncii; ⇒ pentru creditele acordate pe bază de plafon de lucru; ⇒ descoperitul temporar în cont curent, în lei şi în valută, în situaţia în care acest

descoperit se încadrează în categoria creditelor curier. Aici se includ creditele necesare agenţilor economici pe o perioadă de maxim 7 zile calendaristice, pentru desfăşurarea activităţii de bază, în lipsa temporară a disponibilităţilor în contul curent sau în situţia epuizării plafonului de lucru garantat prin documente interne/ externe sau efecte de comerţ a căror încasare prezintă certitudine până la expirarea termenului pentru care a fost acordat.

Dobânzile penalizatoare se aplică în cazurile de: ⇒ nerambursare credit la scadenţe fixate; ⇒ depăşire plafon lucru aprobat; ⇒ neîncasare la scadenţă a dobânzilor şi a altor costuri ale creditului.

în alte costuri ale creditelor se includ: ⇒ comisionul de risc; ⇒ comisionul de angajare; ⇒ comisionul de neutilizare; ⇒ comisionul de gestiune; ⇒ alte cheltuieli directe;

Comisionul de risc (pentru emiterea de garanţii din plafonul de lucru şi în baza convenţiei de angajament) . Acest comision scoperă riscurile de client, operaţie, ţară şi se calculează la valoarea angajamentului asumat, inclusiv în cadrul plafoanelor de lucru şi se percepe odată cu rata de credit. Comisionul de risc şi de lichiditate (float) acoperă riscul de lichiditate al băncii şi se aplică la valoarea plafonului de lucru aprobat la data semnării convenţiei de lucru. Comisionul de utilizare se aplică la soldul creditelor neutilizate, începând cu data semnării convenţiei. Acesta acoperă riscul de expunere al băncii şi se percepe odată cu rata de credit şi dobândă. Comisionul de gestiune se aplică la valoarea soldului creditului şi se percepe periodic odată cu rata de credit, dobândă, marjă şi comisionul de risc. Acoperă cheltuielile de administrare a riscurilor. Mărimea lui depinde de complexitatea operaţiei, valoarea creditului, natura garanţiilor. în unele ţări se urmăreşte ca băncile să perceapă clienţilor un comision de negociere, pentru acoperirea costurilor de instrumentare a creditului. în practica românească, aceste costuri se vor acoperi prin rata dobânzii, deşi comisioanele se plătesc din credit.

118

Cheltuielile directe se stabilesc ca sumă globală sau procentual la valoarea convenţiei. Se percep la încheierea convenţiei şi acoperă activitatea de analiză, documentare, etc. 2. Modalităţi de protejare şi recuperare a creditelor Necesitatea garantării creditelor decurge din existenţa riscurilor. Banca trebuie să se asigure că agenţii economici care solicită creditul au capacitatea restituirii datoriilor şi oferă posibilitatea recuperării acestora şi a dobânzilor aferente când nu-şi achită aceste obligaţii. Posibilităţile de rambursare sunt determinate pe baza analizei financiare şi economice şi a altor indicatori. Garanţiile constituie un privilegiu pentru bancă în raport cu alţi creditori. Garanţiile pentru credite sunt asiguratorii şi sunt oferite atât de agenţii economici care împrumută cât şi de persoane fizice sau altele juridice care devin garanţi. Există o clasificare a creditelor acordate de bancă în funcţie de garanţii. Astfel există :

• creditul garantat sau acoperit. • creditul negarantat cu valori materiale. Acesta poate fi: ⇒ individual când se acordă unei persoane fizice fără nici o garanţie; ⇒ cu gir personal pentru fiecare operaţiune; ⇒ prin scont de poliţe, când mai multe persoane, prin obligaţiile luate anterior

garantează rambursarea la scadenţă. Acest tip de credit este indicat numai atunci când mărimea creditului este foarte mică şi datele referitoare la client atestă capacitatea acestuia de a-şi onora obligaţiile. Creditele fără garanţii sunt destinate finanţării activelor circulante convertite în lichidităţi în mai puţin de 1 an. în luarea deciziei de acordare a unui credit cu sau fără garanţie reală, ofiţerul de credite va lua în considerare următorii factori:

• relaţiile anterioare client bancă; • fluxul de fonduri disponibile şi profitabilitatea existentă; • perioada de existenţă a societăţii; • experienţa şi stabilitatea la nivel de management; • previzionarea situaţiei financiare; • certitudinea rambursării; • perioada de creditare; • mărimea creditului; • obiectul creditării.

a) Garanţiile reale reprezintă un activ acordat de un debitor băncii, astfel încât datoria şă fie însoţită de o anumită siguranţă. Garanţia reală constă în rezervarea unor bunuri individualizate în scopul garantării creditului. Există următoarele tipuri de garanţii reale: 1) Gajul

119

a) Gajul cu deposedare presupune depunerea bunului mobil la bancă. Obiect al gajului cu deposedare pot fi depozitele în valută asupra conturilor personale ale membrilor asociaţi sau ale garanţiilor societăţii, obiecte de valoare şi titluri de valoare.

b) Gajul fără deposedare se aplică numai produselor solului, materiilor prime, materialelor, semifabricatelor, produselor finite, mărfurile dacă pe toată perioada creditării se vor găsi sub aceeaşi formă, bunurilor de natura mijloacelor fixe aflate în proprietatea societăţii, bunurile ce urmează a se procura din credite. Valoarea reală a bunurilor gajate, pe baza expertizeei trebuie să asigure 120% din datoria garantată.

2) Ipoteca este un drept real asupra proprietăţii imobiliare folosită drept garanţii pentru executarea unei obligaţii şi să se constituie în baza Art.1746-1815 din Codul Civil . Sunt admise garanţii de gradul I, adică: • bunuri imobile prin natura lor, aflate în proprietatea societăţii sau a membrilor

garanţi. • bunuri imobile prin donaţie, funcţionabile • bunuri imobile care urmează a fi cumpărate sau realizate din credite, admise în

calculul garanţiilor, dacă asupra lor se va constitui ipoteca odată cu încheierea actelor de vânzare cumpărare sau cel mult 30 zile de la data realizării construcţiei.

b) Garanţia personală, numită şi fidejusiune, se poate materializa prin:

a) Scrisoare de garanţie bancară care este emisă de o bancă în favoarea unui agent economic sau unei persoane fizice care contractează un credit bancar. Banca se angajează astfel irevocabil că va plăti în locul clientului beneficiar al scrisorii, în cazul în care acesta se va dovedi în incapacitate de a plăti creditul;

Cesiunea de creanţă presupune transferul de către un creditor – cedent, către o altă persoană - cesionar a creanţei sale asupra unui debitor şi foloseşte drept garanţie următoarele titluri de creanţă: titluri comerciale, tilturi asupra unor bunuri, asigurări pe viaţă, depozite şi alte creanţe (licenţe, participaţii la capital etc.) Înregistrarea tranzacţiilor cu credite În contabilitate sunt înregistrate patru tipuri de tranzacţii în legatură cu acordarea creditelor. Primele două se referă la principal (valoarea creditului):

• Transferarea sumei aprobate către împrumutat; • Rambursarea creditului de către împrumutat.

Celelalte doua înregistrări se referă la dobânda: • Cumularea dobânzii realizate dar neîncasate; • Încasarea dobânzii.

120

Mai poate avea loc o a cincea tranzacţie când o banca vinde o parte dintr-un credit acordat către o altă bancă. Această vânzare, sau împărţirea unui credit de la o banca la alta se numeşte participaţie la creditare. Banca ce cumpară părţile din participaţie îşi asumă acelaşi risc şi are dreptul la acelaşi coeficient de venit ca şi banca originară. Mai poate avea loc şi o altă tranzacţie când un credit este considerat ca având incertitudine la încasare. Întreaga sumă sau numai o parte din sumă creditului devenită restantă sau îndoielnică va fi provizionată. Orice dobândă cuvenită, înregistrată anterior şi referitoare la suma neîncasată va fi de asemenea provizionată. Ulterior, când restanţele se vor dovedi ca fiind pierdere certă, sub anumite circumstanţe legale, creditul şi dobânda aferentă vor fi „radiate’ din bilanţ.

Unitatea de studiu 10 Contabilitatea operaţiunilor diverse

Contabilitatea operaţiunilor diverse asigură evidenţa:

- Contablitatea debitorilor şi creditorilor; - Contabilitatrea salariilor si contabilitatea datoriilor şi creanţelor în relaţie cu

bugetul de stat - Contabilitatea stocurilor; - Contabilitatea operaţiunilor de regularizare. - Contabiliatea imobilizărilor;

1. Contabilitatea operaţiunilor curente

121

Potrivit prevederilor art.13 alin2, din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, creanţele şi datoriile instituţiei de credit se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.

Contabilitatea debitorilor şi creditorilor asigură evidenţa creanţelor şi datoriilor instituţiei de credit în relaţiile acesteia cu: personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi fondurile speciale, asociaţii sau acţionarii, precum şi cu diverşi debitori şi creditori.

Potrivit prevederilor art.15 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, contabilitatea clienţilor (debitorilor) şi furnizorilor (creditorilor), a celorlalte creanţe şi datorii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică. În acest sens, în contabilitatea analitică, debitorii şi creditorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare. În cadrul conturilor de debitori şi creditori se grupează distinct datoriile şi creanţele izvorâte din tranzacţiile cu clauze de rezervă de proprietate. De asemenea, în contabilitatea analitică se grupează distinct debitorii şi creditorii la care instituţia de credit deţine titluri de participare.

Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, alte plăţi din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate de instituţia de credit personalului pentru munca prestată şi care se suportă, potrivit reglementărilor, din fondul de salarii. În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje, care, potrivit reglementărilor în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimentaţie antidot etc.), precum şi avansurile acordate, potrivit legii. Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează întru-un cont distinct, pe persoane. Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii opozabile salariaţilor şi datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale. Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează, ca alte datorii şi creanţe în legatură cu personalul.

Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la asigurările sociale şi la constituirea fondului pentru ajutorul de şomaj.

Eventualele sume datorate sau care urmează a se încasa în perioadele următoare, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale.

În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adaugată, impozitul pe venituri de natura salariilor, subvenţiile guvernamentale de primit şi alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.

122

Taxa pe valoarea adaugată datorată bugetului de stat se stabileşte lunar, pe bază de decont, ca diferenţă între valoarea taxei exigibile aferentă bunurilor livrate sau serviciilor prestate (pentru TVA colectată) şi cea a taxei deductibile pentru cumpărările de bunuri şi servicii (TVA deductibilă). În situaţia în care există decalaje între faptul generator de TVA şi exigibilitatea acesteia, totalul TVA se înregistrează într-un cont distinct, denumit TVA neexigibilă, care, pe măsură ce devine exigibilă, se trece la TVA colectată, respectiv la TVA deductibilă. De asemenea, în contul de TVA neexigibilă se înregistrează şi TVA deductibilă sau colectată, pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au întocmit facturile. Diferenţa de taxă, în plus sau în minus, între TVA colectată şi TVA deductibilă se înregistrează în conturi distincte (TVA de plată, respectiv TVA de recuperat) şi se regularizează în condiţiile legii. Impozitul pe veniturile de natura salariilor, ce se înregistrează în contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului instituţiei de credit, precum şi impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor zilieri temporari şi colaboratorilor de orice fel, potrivit legii. La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului statului sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în contabilitatea analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale. Decontările privind fondurile alocate de la bugetul statului, precum şi subvenţiile primite de la bugetul statului, potrivit legii se înregistrează în contabilitate în conturi distincte.

Dividendele repartizate deţinătorilor de instrumente de capitaluri proprii emise de instituţia de credit, declarate după data bilanţului nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului. În acest sens, sumele reprezentând dividende sunt evidenţiate în rezultatul reportat urmând ca, după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a acestei destinaţii, să fie reflectate în conturile corespunzătoare de datorii.

Contabilitatea decontărilor în cadrul unităţilor de grup şi cu asociaţii cuprinde: operaţiunile care se înregistrează reciproc şi în aceeaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea întreprinderii debitoare, cât şi a celei creditoare, aparţinând aceluiaşi grup, precum şi decontările între acţionari sau asociaţi şi întreprindere privind capitalul social, dividendele cuvenite acestora, alte decontări cu acţionarii sau asociaţii şi de asemenea conturile coparticipanţilor referitoare la operaţiunile efectuate în comun, în cazul asocierilor în participaţie, conform prevederilor legale.

123

Sumele depuse sau lăsate temporar de către acţionarii sau asociaţii la instituţia de credit, precum şi dobânzile aferente se înregistrează în contabilitate în conturi distincte. Debitele provenite din avansuri nedecontate, din distribuiri de uniforme şi echipament de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile pretinse, stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti definitive, şi alte creanţe faţă de personalul instituţiei de credit se înregistrează ca alte creanţe în legatură cu personalul. Creanţele datorate de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în conturile de debitori diverşi.

Sumele datorate terţilor de către instituţia de credit pentru furnizări de materiale, prestări de servicii şi executări de lucrări, depozite de garanţii primite pentru operaţiunile de leasing financiar şi asimilate, precum şi alte sume datorate terţilor, se înregistrează în contul “Creditori diverşi”.

Contabilitatea stocurilor asigură evidenţa existenţei şi mişcării următoarelor bunuri: valori din aur, metale şi pietre preţioase, materiale, stocuri aflate la terţi, bunuri deţinute în scopul revânzării şi alte stocuri.

Bunurile de natura celor materialelor sunt considerate ca fiind în proprietatea instituţiei de credit care le deţine, în cadrul acestora incluzându-se şi bunurile aflate în custodie, în prelucrare sau consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.

Potrivit prevederilor art.12 din Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată, deţinerea de valori materiale şi băneşti, sub orice formă şi cu orice titlu, a oricăror drepturi şi obligaţii, precum şi efectuarea de operaţiuni, fără înregistrarea lor în contabilitate, sunt interzise. În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure:

a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului;

b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor ce se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea instituţiei de credit, se procedează astfel: - bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca

intrare în gestiune; - bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la

locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;

c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri, nemaifiind considerate proprietatea instituţiei de credit, astfel: - bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în

contabilitate, în conturi în afara bilanţului;

124

- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;

d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze de rezerve de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.

La intrare, bunurile de natura stocurilor procurate cu titlu oneros, se înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie, iar bunurile produse de către instituţia de credit se înregistrează la costul de producţie.

La ieşire, bunurile menţionate mai sus se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea metodei “primei intrări-primei ieşiri” (FIFO) sau a “costului mediu ponderat” (CMP). Potrivit metodei “primei intrări-primei ieşiri” (FIFO) bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor, în ordine cronologica. Costul unitar mediu ponderat se calculează fie după fiecare intrare, fie lunar, ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi cantitatea existentă în stocul iniţial plus cantităţile intrate.

În cadrul contului „Bunuri deţinute în scopul revânzării” se înregistrează bunurile mobile şi imobile dobândite ca urmare a executării silite a creanţelor instituţiei de credit.

În baza prevederilor art.13, alin.2 din Legea contabilităţii nr.82/1991, instituţiile de credit ţin contabilitatea stocurilor cantitativ şi valoric, prin folosirea inventarului permanent. Prin folosirea inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric. Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate la o valoare mai mare decât

valoarea ce se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea

stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea unui

provizion pentru depreciere.

Cecurile, efectele de comerţ şi alte valori primite la încasare se înregistrează în conturi distincte “Valori primite la încasare”, în funcţie de modul de decontare a acestora şi de parcursul circuitului bancar (plata imediată prin creditarea contului beneficiarului sau plata amânată în aşteptarea încasării).

Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare, se înregistrează distinct în contabilitate prin

125

folosirea conturilor de regularizare “Cheltuieli înregistrate în avans”, respectiv “Venituri înregistrate în avans”. În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri: abonamente, chirii, poliţe de asigurare şi alte cheltuieli sau venituri aferente perioadelor următoare. Datoriile constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând: datorii faţă de terţi privind telecomunicaţiile şi energia electrică; comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, şi care nu se regăsesc în conturile de creanţe şi datorii ataşate sau de sume de amortizat, se înregistrează într-un cont distinct „Cheltuieli de plătit”. Creanţele constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând: comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, şi care nu se regăsesc în conturile de creanţe şi datorii ataşate sau de sume de amortizat, se înregistrează într-un cont distinct „Venituri de primit”.

Creanţele din titluri şi creanţele asupra debitorilor, precum şi dobânzile aferente, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile “Creanţe restante” şi “Dobânzi restante”. Creanţele din titluri, creanţele asupra debitorilor, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile “Creanţe îndoielnice” şi “Dobânzi îndoielnice”.

Provizioanele privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse se constituie pe seama cheltuielilor, de regulă lunar sau la alte perioade, potrivit reglementărilor în vigoare, pentru: deprecierea titlurilor şi a altor active financiare disponibile pentru vânzare, deprecierea titlurilor şi a altor active financiare deţinute până la scadenţă, pentru creanţe din operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse, precum şi pentru deprecierea stocurilor. În situaţia activelor financiare disponibile pentru vânzare, dacă o scădere a valorii juste a fost înregistrată anterior în conturile de capitaluri proprii şi există dovezi obiective că activul este depreciat, pierderea cumulată, recunoscută în conturile de capitaluri proprii va fi reluată şi va fi recunoscută în contul de profit şi pierdere chiar dacă activul financiar nu a fost derecunoscut. Valoarea pierderii astfel reluate din conturile de capitaluri proprii şi înregistrată în contul de profit şi pierdere este egală cu diferenţa dintre costul de achiziţie (mai puţin orice rambursări ale principalului sau amortizări) şi valoarea justă curentă, mai puţin orice pierderi din depreciere aferente respectivului activ înregistrate anterior în contul de profit şi pierdere. Pierderile din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere, aferente investiţiilor în instrumente de capitaluri proprii care sunt clasificate ca fiind disponibile pentru vânzare, nu vor fi reluate ulterior în contul de profit şi pierdere. În cazul titlurilor de datorie clasificate ca fiind disponibile pentru vânzare, în situaţia în care, în perioadele ulterioare, are loc o creştere a valorii juste care poate fi legată în mod obiectiv de un eveniment ce are loc după ce pierderea din depreciere a fost

126

recunoscută în contul de profit şi pierdere, pierderile din depreciere vor fi reluate, iar sumele astfel reluate vor fi înregistrate în contul de profit şi pierdere. La finele lunii sau la alte perioade, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează.

2. Contabilitatea valorilor imobilizate

Valorile imobilizate reprezintă bunurile şi alte active, sub forma imobilizărilor financiare (credite subordonate, titluri de participare deţinute în filiale, titluri de participare deţinute în societăţi asociate, titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun), dotărilor pentru unităţile proprii din străinătate, imobilizărilor în curs şi avansurilor acordate pentru imobilizări, imobilizărilor necorporale şi corporale, precum şi a creanţelor şi datoriilor aferente operaţiunilor de leasing financiar si asimilate.

Creditele subordonate sunt creanţe pe termen lung, nereprezentate de un titlu, pentru care împrumutătorul acceptă ca drepturile sale să fie restituite numai după satisfacerea celorlalţi creanţieri. Creditele subordonate pot fi la termen şi pe durată nedeterminată. În categoria altor credite subordonate la termen se includ creanţe, nereprezentate de un titlu, pentru care împrumutătorul a acceptat ca în cazul lichidării împrumutatului rambursarea să se facă după satisfacerea celorlalţi creanţieri. Aceste credite au fixată, de la început, o dată de rambursare, iar remunerarea lor se face numai în cota fixă. Creditele subordonate pe durată nedeterminată sunt creanţe de natura creditelor subordonate ale căror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiţii sau preavize menţionate în contracte. În contracte se prevede ca rambursarea nu poate să intervină decât la iniţiativa împrumutatului.

Titlurile de participare deţinute de instituţia de credit în filiale asupra cărora există control, concretizat în autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale societăţii respective, cu scopul de a obţine beneficii din activitatea sa se înregistrează în contabilitate în contul “Titluri de participare deţinute în filiale”.

Titlurile de participare deţinute în societăţi asociate asupra cărora există influenţă semnificativă, concretizată în autoritatea de a participa la deciziile de politică financiară şi operaţională ale respectivei societăţi, dar nu şi de a controla aceste politici, se înregistrează în contabilitate în contul “Titluri de participare deţinute în societăţi asociate”. Titlurile de participare deţinute în societăţi asociate şi care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza metodei punerii în echivalenţă, în situaţiile financiare consolidate, sunt înregistrate în conturile corespunzătoare din clasa 3 „Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse”.

Titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun, în situaţia în care instituţia de credit are calitatea de asociat al respectivei asocieri în participaţie se

127

înregistrează în contabilitate în contul “Titluri de participare deţinute în entităţi controlate în comun”. Titlurile de participare deţinute în entităţi controlate în comun şi care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza consolidării proporţionale sau a metodei punerii în echivalenţă, în situaţiile financiare consolidate, sunt înregistrate în conturile corespunzătoare din clasa 3 „Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse”.

Înregistrarea în contabilitate a titlurilor reprezentând valori imobilizate se efectuează la cost sau în conformitate cu prevederile IAS 39 (aplicabile titlurilor înregistrate în clasa 3 „Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse”).

În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind: fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi, concesiunile, brevetele, licenţele şi alte imobilizări necorporale.

Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezintă beneficii economice viitoare apărute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual şi recunoscute în mod distinct. Acesta este înregistrat iniţial la cost, care reprezintă surplusul costului combinării de întreprinderi peste interesul dobânditorului în valoarea justă netă a activelor, datoriilor şi datoriilor contingente identificabile, recunoscute în conformitate cu prevederile IFRS 2 „Combinări de întreprinderi”. Ulterior, instituţia de credit evaluează fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi la cost, iar pierderile din depreciere cumulate, aferente acestuia se înregistrează în contul de provizioane corespunzător.

În cadrul activelor imobilizate în concesiuni şi în alte drepturi similare se cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu de către instituţia de credit, potrivit contractelor încheiate.

Brevetele, licenţele, know-how-urile şi alte drepturi de proprietate intelectuală similare, achiziţionate se înregistrează în conturile de imobilizări necorporale la valoarea de achiziţie.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal după cumpărarea sau finalizarea sa se înregistrează în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci când este probabil că aceste cheltuieli vor permite activului să genereze beneficii economice viitoare peste performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate în mod credibil. Ulterior recunoaşterii iniţiale, o imobilizare necorporală trebuie înregistrată la cost, mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi provizioanele din depreciere.

Valoarea amortizabilă a unui activ necorporal trebuie să fie alocată pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă. Un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau casare, atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară. Câştigurile, respectiv pierderile, care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea

128

acestuia, şi trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuială, în contul de profit şi pierdere.

Activele necorporale generate intern sunt recunoscute ca active necorporale în urma separării fazei de „cercetare” de cea de „dezvoltare”. Nici un activ necorporal provenit din cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Cheltuielile de cercetare (sau din etapa de cercetare a unui proiect intern) trebuie recunoscute ca şi cheltuieli, atunci când sunt efectuate. Un activ provenit din dezvoltare (sau din etapa de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie să fie recunoscut dacă şi numai dacă sunt îndeplinite condiţiile stabilite prin IFRS.

Imobilizările corporale sunt acele active care îndeplinesc următoarele caracteristici: - sunt deţinute pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de

servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;

- este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai multor perioade; precum şi următoarele criterii de recunoaştere: - este posibilă generarea de beneficii economice viitoare aferente activului; şi - costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Imobilizările corporale cuprind: terenuri şi amenajări de terenuri; construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.

Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri, iar în contabilitatea analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe diferite categorii specifice. Contabilitatea sintetică a celorlalte imobilizări corporale se ţine pe următoarele categorii: construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport (defalcate pe: echipamente tehnologice -maşini, utilaje şi instalaţii de lucru; aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport); mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, iar contabilitatea analitică se ţine pe fiecare element individual din cadrul fiecărei categorii de imobilizări corporale sau, după caz, pe grupe de elemente nesemnificative. Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing.

O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la cost, care este format din preţul de cumpărare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum şi toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea în funcţiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scăzute pentru calculul preţului de cumpărare.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizărilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adăugate valorii contabile a activului numai atunci când se estimează că se vor obţine beneficii economice viitoare suplimentare faţă de

129

performanţele estimate iniţial ca fiind corespunzătoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli în perioada în care au fost suportate.

Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, elementele de imobilizări corporale trebuie înregistrate la cost mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie alocată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utilă a activului. Metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate. Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie recunoscută ca o cheltuială, cu excepţia cazului în care ea este inclusă în valoarea contabilă a unui alt activ. Un element de imobilizări corporale trebuie eliminat din activ atunci când acesta este cedat sau când este scos din uz definitiv şi nu se mai aşteaptă obţinerea unor beneficii economice viitoare în urma cedării acestuia. Câştigurile sau pierderile obţinute în urma casării sau cedării unui element de terenuri şi mijloace fixe trebuie determinate ca diferenţă între încasările nete estimate din cedare şi valoarea contabilă a activului, şi trebuie recunoscute ca venit sau ca şi cheltuială în contul de profit şi pierdere.

Contabilitatea imobilizărilor în curs se ţine distinct pentru: imobilizări necorporale şi imobilizări corporale. Imobilizările necorporale în curs reprezintă imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la cost. Imobilizările în curs corporale reprezintă investiţiile neterminate efectuate în regie proprie sau în antrepriză, care se evaluează la cost. Imobilizările în curs corporale se trec în categoria mijloacelor fixe după recepţia, darea în folosinţă sau punerea în funcţiune a acestora, după caz.

Proprietăţile imobiliare deţinute mai degrabă în scopul închirierii sau pentru creşterea valorii sau ambele, decât pentru a fi utilizate în activitatea proprie, în scopuri administrative sau pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii (investiţii imobiliare) şi care sunt înregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justă, sunt evidenţiate într-un cont distinct din cadrul grupei 45 „Imobilizări corporale”.

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp. Leasingul financiar este operaţiunea de leasing prin care se transferă, în mare măsură, toate riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului; titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu. Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.

130

La contabilizarea operaţiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie să recunoască aceste operaţiuni ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul leasingului, cu valoarea justă a bunului în regim de leasing, sau cu valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, dacă aceasta din urmă este mai mică. Reflectarea în contabilitate a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări în curs (grupa 43), imobilizări necorporale (grupa 44) şi imobilizări corporale (grupa 45) ; evidenţierea în contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite în regim de leasing financiar se realizează cu ajutorul contului 472 „Datorii din operaţiuni de leasing financiar”, iar dobânzile (cheltuielile financiare alocate în fiecare perioadă de-a lungul termenului de leasing, astfel încât să se obţină o rată periodică constantă a dobânzii la soldul datoriei rămase în fiecare perioadă) se înregistrează cu ajutorul contului de „Datorii ataşate” corespunzător.

Locatorii trebuie să recunoască în contabilitate bunurile deţinute în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu investiţia netă în leasing, iar recunoaşterea venitului financiar trebuie să se bazeze pe un model care reflectă o rată periodică constantă a rentabilităţii aferentă investiţiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzătoare leasingului financiar. Reflectarea în contabilitate a creanţelor aferente bunurilor date în regim de leasing financiar se efectuează cu ajutorul contului 471 „Creanţe din operaţiuni de leasing financiar”, iar dobânzile (venitul financiar din operaţiunile de leasing, alocat pe durata contractului de leasing), se înregistrează cu ajutorul contului de „Creanţe ataşate” corespunzător.

Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional trebuie recunoscute ca o cheltuială (în contul 6042 „Cheltuieli cu chiriile”) în contul de profit şi pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, în cazul în care o altă bază sistematică nu este reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Bunurile luate în leasing operaţional sunt evidenţiate în contabilitatea locatarului în conturi de evidenţă din afara bilanţului.

Locatorii trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în conturilor de imobilizări în curs (grupa 43), imobilizări necorporale (grupa 44) şi imobilizări corporale (grupa 45), în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operaţional trebuie recunoscut ca venit pe o bază liniară, pe perioada de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului. Reflectarea în contabilitate a veniturilor aferente operaţiunilor de leasing operaţional se efectuează cu ajutorul contului 7042 „Venituri din chirii”.

Dobânzile şi chiriile de primit (calculate pe baza ratei de dobândă prevăzută în înţelegerile contractuale şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din valori imobilizate, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a valorilor imobilizate şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, în conturile sintetice de gradul III “Creanţe ataşate” sau în conturi analitice deschise în cadrul conturilor sintetice de gradul III „Creanţe ataşate şi sume de amortizat” din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.

131

Dobânzile de plătit corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în contul sintetic de gradul III “Datorii ataşate”. Celelalte sume care sunt avute în vedere la calculul ratei efective a dobânzii şi care trebuie amortizate prin metoda ratei efective a dobânzii sunt evidenţiate în conturile sintetice de gradul III „Sume de amortizat”.

Creanţele reprezentând valori imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate şi dobânzile aferente, creanţe din operaţiuni de leasing financiar, precum şi alte creanţe aferente valorilor imobilizate), nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile “Creanţe restante” şi “Dobânzi restante”.

Creanţele reprezentând valori imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate şi dobânzile aferente, chirii din operaţiuni de leasing financiar, precum şi alte creanţe aferente valorilor imobilizate), creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile “Creanţe îndoielnice” şi “Dobânzi îndoielnice”.

Unitatea de studiu 11 Depozite Una din principalele funcţii ale unei bănci, asa cum s-a menţionat deja, este funcţia de depozitare. Băncile acceptă fonduri pentru siguranţa şi avantajele depozitarilor. Depozitele furnizează calea de dezvoltare a băncilor. Băncile se dezvoltă prin creşterea sumelor în depozite. Băncile mari pot fi considerate ca foste bănci mici care au crescut suma depozitelor atrase. Depozitele sunt obligaţii (datorii) ale băncii sub forma soldurilor creditoare ale conturilor deţinute de partenerii numiţi depozitari. Băncile sunt companii de nivel mare datorită procentului ridicat de obligaţii (din care cea mai mare parte o constituie depozitele) comparativ cu capitalul propriu. 1. Definiţia depozitelor Un depozit poate fi definit ca fiind fonduri plasate la o bancă în schimbul dreptului de rambursare de către banca la o data viitoare. Fondurile depozitate la bănci includ numerar efectiv şi rezultat în urma încasării de către client a diverselor sale creanţe. Limbajul bancar românesc face o deosebire între termenii de depozit (care presupun plasarea de bani la bancă pe un anumit termen şi vizează în primul rând calitatea de plasament efectuat de clienţi în vederea valorificării excedentului propriu de resurse) şi disponibilităţi (termen ce are în vedere în primul rând capacitatea de plată a clientului şi se asociază de regulă conturilor la vedere – conturi curente şi conturi de depozite la vedere). Pentru uşurinţa discuţiei, se va utiliza aici terminologia generală

132

prevăzută şi de Standardele Internaţionale de Contabilitate, considerând ca depozite toate plasamentele efectuate la bancă de clienţii nebancari ai acesteia. În registrele băncii, un cont de depozit este o obligaţie către un depozitar. În registrele depozitarului, contul de depozit este un activ, reprezentând un plasament adică dreptul său primi bancii înapoi şi de a fi plătit de bancă la o anumită dată în viitor cu un preţ numit dobândă. Banca efectuează câteva servicii importante pentru depozitari:

• colectează (încasează) ordine de plată cecuri, cambii, numerar efectiv şi echivalente ale acestuia în favoarea clientului. Procesul de încasare presupune transferul de fonduri la banca depozitarului de la alte bănci prin intermediul instrumentelor financiare trase asupra altor bănci din oraş, din ţară sau din lume.

• păstrează sau tezaurizează depozitul într-o formă sigură şi convenabilă. Depozitul este sigur în limitele asigurării de depozite, asa cum este ea emisă de Fondul Naţional de Garantare a Depozitelor în Sistemul Bancar32 la care se adaugă solvabilitatea recunoscută a băncii ca o corporaţie profitabilă. Depozitul este convenabil deoarece depozitarul are acces la fondurile sale prin diverse forme de retragere cum ar fi emiterea unui cec, a unui ordin de plată, achiziţionarea unui card de debit sau semnarea unui formular de retragere de sume în numerar.

• plăteşte integral sau parţial soldul depozitului la cererea depozitarului, subiect al unor restricţii aplicabile. Banca va plăti fondurile şi în consecinta va diminua soldul contului de depozit al clientului. Banca plăteşte fonduri în forme ca:

o onorarea cecurilor şi tratelor semnate de depozitar; o plata de numerar efectiv; o emiterea de instrumente negociabile (cecuri de casierie, ordine de

plată, etc. o transferuri de fonduri la celelalte bănci comerciale o transferul de fonduri dintr-un cont de depozit în altul cum ar fi

transferul de sume din contul curent (Cc) în contul depozit la termen (CDT) sau în conturi de certificate de depozit (CD)

• plateste venituri din dobânzi depozitarilor pentru utilizarea banilor depuşi. • furnizează o relaţie client-depozitar pentru diverse alte servicii (schimb

valutar, consiliere financiară, evaluare de active, etc) Se vor discuta aici trei tipuri de depozite: conturile curente, depozitele la vedere şi depozitele la termen. La acestea se vor adăuga certificatele de depozit şi carnetele

32 Prin reglementări supervizate de Banca Naţională a României, Fondul asigură plata depozitelor până la o anumită limită, modificată periodic. Obligativitatea constituirii unei rezerve la acest Fond nu este atractivă pentru bănci deoarece această rezervă esle stab sau deloc remunerată. Acest lucru, alături ce limitele rezervei minime obligatorii, diminuează disponibilul pentru plasamente, fapt ce obligă băncile fie să coboare nivelul dobânzilor la depozite fie să ridice nivelul dobânzilor la credite pentru a-şi acoperi pierderea potenţială cauzată de blocarea în active nerentabile a acestor resurse costisitoare.

133

de economii, ca forme speciale de depozit. Problemele ridicate de tehnica, definirea legală şi diferenţele între variatele tipuri de depozite sunt specificate în legea bancară şi în reglementările BNR. Conturile curente (Cc) sunt depozitele de încasări şi plăţi prin care de regulă entităţile economice îşi menţin legăturile financiare cu diverşii parteneri economici. În conturile curente se fac alimentări şi retrageri de numerar, se fac plăţi pe circuitele bancare şi se încasează bani din aceste circuite. Aşa cum s-a văzut în discuţia despre sistemele de transfer, în relaţia cu clienţii nebancari, din conturile curente se iniţiază un transfer ce se finalizează în alte conturi curente. Caracteristicile esenţiale ale conturilor curente sunt următoarele:

1. Sunt conturi la vedere cu o mare variaţie a slodurilor de la o perioadă la alta; 2. Sunt remunerate slab sau deloc33 fapt ce le face neatractive în situaţia

efectuării unui plasament; 3. Sunt conturi de disponibil de credite, în care se înregistrează contravaloarea

numerarului împrumutat de client în conformitate cu condiţiile de creditare. 4. Sunt conturi de obligaţii ce acceptă sold debitor, în situaţia în care (cum sunt

plăţile pe instrumente de debit – cecuri, bilete la ordin, etc) suma de plătit este mai mare decât disponibilul existent în cont.

În legătură cu acest ultim aspect, se relevă faptul că soldurile debitoare ale conturilor curente reprezintă în fapt o creditare atipică (pe termen foarte scurt, de regulă overnight, fără o documentaţie specifică şi fără constituirea de colaterale) ce expune în mod evident banca la riscul de pierdere. În unele cazuri, legate mai ales de decontarea cecurilor, plata pe descoperit de cont înseamnă de fapt o încălcare a legislaţiei penale, întrucât s-a emis un document de plată (cecul) fără acoperire efectivă în numerar.

5. Aceste din urmă capacităţi ale conturilor curente generează posibilitatea înregistrării disponibilului din creditele pe carduri, fapt ce a însemnat în anii 1970 o adevărată revoluţie în domeniul fluxurilor de numerar în economie, prin dezvoltarea instrumentelor electronice de plată de tipul acestor cărţi de plastic ce se substituie cu succes numerarului efectiv.

Depozitele la vedere (CDV) sunt constituite pe o durată de cel mult o zi lucrătoare. Au funcţiuni mult mai restrânse decât conturile curente (nu primesc disponibil din credite, nu acceptă sold debitor şi în general nu sunt recunoscute de clienţi ca fiind conturi de încasări şi plăţi). În aceste conturi se înregistrează de regulă dobânzile plătite de bancă la alte depozite, precum şi depozitele colaterale constituite pentru unele operaţiuni contiţionate la vedere cum sunt operaţiunile de factoring. Conturi de cecuri - persoane fizice, asociatii şi corporaţii, bănci interne şi straine, autoritati federale, locale, de stat şi straine;

33 În unele ţări unde menţinerea unui cont la bancă este obligatorie, prin înţelegeri tacite la nivelul sistemului, băncile nu practică bonificarea de dobânzi la conturile curente.

134

cecuri bancare oficiale - cecuri certificate, cecuri de casierie şi alte cecuri emise de banca, trase asupra Depozite la termen (CDT). Depozitele care au o anumita scadenţă se numesc depozite la termen. Depozitarul trebuie să aştepte până la scadenţă sau să plătească o penalizare pentru retragerea anticipată. Această penalizare este de regulă diminuarea a dobânzii la nivelul dobânzii la vedere. Caracteristicile depozitelor la termen tipice sunt:

• se constituie pe o perioadă predefinită (de la 1 săptămână până la depozite constituite pentru o perioadă de peste cinci ani). Exemple tipice sunt depozitele la 1 lună, 3 luni, 6 luni, 1 an, 3 ani, 5ani. La solicitarea clienţilor, banca poate accepta şi depozite cu alte scadenţe.

• suma depusă în cont nu se mai poate modifica (nici în sensul majorării nici în sensul diminuării) pe toată durata de viaţă a depozitului. În economiile în care inflaţia depăşeşte limitele normale (rata inflaţiei depăşeşte 10%) tendinţa clienţilor bancari este să constituie depozite pe termen scurt. Unele produse bancare de tipul depozitelor, elimină această caracteristică, oferind clienţilor posibilitatea majorării periodice a soldului pe măsura acumulării de resurse (depozite de vacanţă, depozite pentru sărbătorile de iarnă, depozite pentru aniversări).

• dobânda se plăteşte la scadenţă. Băncile calculează şi recunosc cheltuiala cu dobânda pe principiul contabilităţii cumulative (de angajament) adică la nivel lunar însă bonificarea dobânzii se face efectiv la scadenţa depozitului respectiv. De asemenea, băncile pot oferi, ca un subprodus asociat depozitului, plata periodică a dobânzii în contul curent sau într-un cont de depozit la vedere.

• Dobânda este de regulă fixă, stabilită la data constituirii depozitului. Practica bancară românească din ultimii ani arată că şi de la această regulă pot apare excepţii, în sensul că banca poate diminua sau majora dobânzile, în funcţie de condiţiile pieţei, cu condiţia să prevadă această clauză în contractul de depozit. Această practică a ajutat mult băncile româneşti să treacă prin meandrele tranziţiei, riscul de pierdere datorat deprecierii banilor trecând în partea deponenţilor.

Depozitele la termen sunt pentru bancă o resursă relativ stabilă ce susţine plasamentele acesteia pe diverse termene. Aşa cum s-a văzut în Capitolul 1, banca ţine în permanenţă sub control scadenţele activelor şi obligaţiilor, pentru a-şi asigura lichidităţile necesare plăţii la timp a obligaţiilor scadente şi pentru a-şi valorifica la maximum posibil oportunităţile de plasament. Depozitele colaterale sunt constituite de bancă pentru sumele depuse de clienti sub forma de garantie pentru unele produse de tip credit ale băncii sau pentru unele tranzactii comerciale proprii ale acestora incluzând aici şi garanţii ale admiistratorilor sau gestionarilor. Dobânda la depozitele colaterale poate fi apropiata sau egala cu

135

cea platită de bancă pentru conturile curente la fel de bine cum poate fi similar dobânzilor pentru depozitele la termen. Certificatele de depozit (CD) sunt un depozit evidenţiat de un instrument de natura titlurilor ce are multe din caracteristicile atât ale titlurilor cât şi ale depozitelor :

• ca titlu, CD reprezintă un împrumut particular al băncii de la un client al său, împrumut certificat de bancă prin emisiunea unui document (nu neapărat pe suport hârtie) asimilabil unei cambii prin caracteristicile de individualizare (sunt documente dedicate, atestând titlul de proprietate al posesorului) şi negociabilitate;

• ca titlu, se poate tranzacţiona pe piaţă, în afara băncii, prin scontare, fiind în acelaşi timp un instrument de plată;

• ca depozit, are un titular cunoscut (cumpărătorul titlului), are scadenţă şi dobândă fixă;

• ca depozit, reprezintă un contract între cumpărător şi banca emitentă. Înregistrarea tranzacţiilor în depozite Majoritatea tranzacţiilor contabile legate de depozite au fost discutate în capitolele anterioare. În principiu, în conturile de depozit, intrările şi ieşirile de sume se fac prin următoarele conturi: ⇐ Alte conturi de depozit (constituiri de depozite) ⇒ Alte conturi de depozit

⇒ Decontări intrabancare ⇐ Decontări intrabancare (plăţi în cadrul aceleiaşi bănci) ⇒ Cont de corespondent

⇐ Cont de corespondent (plăţi internaţionale) ⇒ Bonificarea dobânzilor ⇐ Casa (retrageri de numerar) ⇒ Casa (alimentare cont ⇐ Depozitele altor clienţi (plăţi) ⇒ Încasări de la alţi clienţi ⇐ Decontări cu BNR (la altă bancă) ⇒ Decontări cu BNR ⇐ Rambursări de credite ⇒ Disponibilizări de credite Multe tranzacţii privind intrările şi ieşirile de sume din depozite sunt operate la ghişeu. Următoarele tranzacţii, aratăte sub forma jurnalului, afectează conturile de depozit. Cele 2 coloane din dreapta, de debit şi de credit sunt utilizate pentru identificarea efectului tranzacţiei asupra contului debitat sau creditat. Tranzactia 38. Un client depozitează lei 100 în numerar în contul său curent 101 Casa 100 lei 2511 Cont Curent 100 lei Clientul a depus la casă numerar în valoare de 100 lei. Suma numerarului în casă a crescut cu 100 lei. De asemenea soldul în contul curent de cec al clientului a crescut cu 100 lei. Tranzactia 39. O clientă plasează numerar de 250 lei în într-un depozit la 3 luni

136

101 Casa 250 lei 2511 Cont Curent 250 lei şi 2511 Cont Curent 250 lei 2532 Depozite la termen 250 lei Tranzactia 40. Un client cumpără un CD şi plăteşte pentru el în numerar 350 lei - Client fără cont curent 101 Casa 350 lei 2541 Certificat de depozit 350 lei

- Client cu cont curent

101 Casa 350 lei 2511 Cont Curent 350 lei şi 2511 Cont Curent 350 lei 2541 Certificat de depozit 350 lei

Tranzactia 41. Un client transferă 75 lei din contul său la vedere în contul la termen 2531 Dispobibilitati la vedere 75 lei 2511 Cont Curent 75 lei si 2511 Cont Curent 75 lei 2532 Depozite la termen 75 lei În această din urmă tranzacţie, nu s-a primit şi nu s-a plătit nici o sumă în numerar la ghişeul de casierie. A fost un transfer de 75 lei dintr-un cont în altul. Tranzacţia s-a putut efectua de către funcţionarul băncii prin simpla completare de către client a unor documente. Tranzactia 42. Un client retrage 50 lei din contul său curent 2511 Cont curent 50 lei 101 Casa 50 lei Tranzactia 43. Un client cumpără un certificat de depozit de 1.000 lei şi plateste pentru el din

contul său curent

2511 Cont curent 1.000 lei 2541 Certificat de depozit 1000 lei Tranzactia 44. Un client transferă 1.000 într-un cont de depozite colaterale pentru garantarea

unei plăţi 2511 Cont curent 1.000 lei 2533 Depozite colaterale 1.000 lei Tranzactia 45. O clientă plăteşte 1.050 lei o datorie la un furnizor cu cont la altă unitate a băncii

sale.

2511 Cont curent 1050 lei 341 Decontări intrabancare 1050 lei

Tranzactia 46. Un client încasează de la un partener cu contul la altă unitate a băncii 250 lei în

contul său curent şi retrage 200 lei prin casierie:

137

A. Încasarea în Contul curent 341 Decontări intrabancare 250 lei 2511 Cont curent 250 lei B. Retragerea prin casierie 2511 Cont curent 200 lei 2121 Casa 200 lei

2. Datorii ataşate Dobânda la depozite se plăteşte în mod obişnuit la scadenţă sau la sfârşitul fiecărei luni. Calculul dobânzii se face utilizând două metode: metoda dobânzii simple şi metoda dobânzii compuse (dobânda la dobânda sau dobânda capitalizată). Metoda dobânzii simple Dobânda se calculează prin metoda dobânzii simple astfel: Dobânda = Principal * Rata * Timpul Dobânda calculată la un CD de 1 milion lei cu o rată anuală a dobânzii de 9.125% pentru 5 zile este următoarea: 1.000.000 lei*0.09125 = 91.250 lei dobânda anuală Dobânda anuală 91.250 lei ----------------------------- = --------- = 250 lei/ zi Numarul de zile din an 365 zile 250 lei/zi * 5 zile = 1.250 lei dobânda pentru 5 zile Metoda dobânzii compuse Unul din produsele subsidiare de depozit oferite de bănci propune ca dobânda bonificată pentru un depozit ajuns la scadenţă să se adauge la soldul unui nou depozit prelungit automat. Prin aceasta metoda se plăteşte mai multă dobânda decât dacă s-ar aplica dobânda simplă ce se înregistrează în CDV sau în contul curent. Prin compunere, baza de calcul pentru dobândă creşte. Iată un exemplu privind calculul dobânzii zilnice utilizând metoda compusa la un CDV la 1 lună de 1 milion lei cu dobânda de 9.125%. Se realizează următorii paşi:

� Se adaugă dobânda bonificată la depozitul anterior la suma depozitului nou constituit.

138

� Depozitul se prelungeşte automat la scadenţă, în situaţia în care depozitarul nu decide altfel şi se adaugă în continuare dobânzile bonificate în CDT pâna ce dobânda cumulata este platită depozitarului la cerea acestuia la al cincilea ciclu al depozitului.

Tabel 9.1 Calcul comparativ al dobânzii prin metoda simplă şi compusă

Luna Suma Rata

dobânzii Dobânda

capitalizată Dobânda simplă

1 1.000.000,00 0,09125 7.604,17 7604,17 2 1.007.604,17 0,09125 7.661,99 7604,17 3 1.015.266,16 0,09125 7.720,25 7604,17 4 1.022.986,41 0,09125 7.778,96 7604,17 5 1.030.765,37 0,09125 7.838,11 7604,17

Total 38.603,48 38.020,83 Diferenţă 582,65 De notat următoarele din tabel:

� Rata dobânzii nu se schimbă. Dobânda zilnică este întotdeauna calculată la aceeaşi rată - 9,125% pentru 1an de 365 zile.

� Dobânda calculată anterior este adaugată la depozit înainte ca următorul calcul să fie efectuat.

� Volumul dobânzii după fiecare calcul creşte deoarece baza de calcul (soldul depozitului plus dobânda cumulată) a crescut.

� Suma iniţială din contul de depozit se schimbă de la 1.000.000 lei la 1.030.765,37 lei

De reţinut că dobânda pentru 5 luni calculată prin metoda compusă este cu 582,65 lei mai mare decât cea calculată prin metoda simplă. Pentru 1 an diferenţa este:

Tabel 9.2 Efectele capitalizării dobânzii

Luna Suma Rata

dobânzii Dobânda capitalizată Dobânda

simplă

1 1,000,000.00 0.09125 7,604.17 7604.17 2 1,007,604.17 0.09125 7,661.99 7604.17 3 1,015,266.16 0.09125 7,720.25 7604.17 4 1,022,986.41 0.09125 7,778.96 7604.17

139

5 1,030,765.37 0.09125 7,838.11 7604.17 6 1,038,603.48 0.09125 7,897.71 7605.17 7 1,046,501.19 0.09125 7,957.77 7606.17 8 1,054,458.96 0.09125 8,018.28 7607.17 9 1,062,477.25 0.09125 8,079.25 7608.17 10 1,070,556.50 0.09125 8,140.69 7609.17 11 1,078,697.19 0.09125 8,202.59 7610.17 12 1,086,899.78 0.09125 8,264.97 7611.17

Total 95,164.75 91,278.00 Diferenţa 3,886.75 Numerele de dobânzi Metoda de calcul al numărului de zile pentru dobânda la depozite este aceeaşi ca şi pentru creditele comerciale: se ia în calcul prima zi iar ultima nu se consideră. Să presupunem că un CD de 30 de zile este emis pe 10 aprilie cu scadenţa la 10 Mai. Din moment ce prima zi (10 aprilie) este luată în considerare, certificatul produce pentru depozitar dobânda pentru 21 de zile în luna aprilie. Pentru luna Mai se va obţine dobânda numai pentru 9 zile deoarece ultima zi (10 Mai) nu este luată în calculul dobânzii. Pentru depozitele la vedere şi în special pentru conturile curente calulul dobânzii trebuie să ţină cont de variaţia soldurilor acestor conturi într-o perioadă determinată. La un cont curent în care soldul variază zilnic, dobânda trebuie calculată pe baze zilnice, similar depozitelor pe o zi. Sunt dese situaţiile în care soldurile variază aleatoriu, la intervale neregulate. Calculul dobânzilor trebuie să zină seama de toate aceste variazii ale soldurilor. Să presupunem că soldurile contului curent al firmei Ritm SNC au prezentat în luna aprilie 2006 valorile prezentate în Tabelul 9.1. Dobânda practicată de bancă este de 12%. Numărul de zile în care soldul se prezintă constant se înmulţeşte cu soldul respectiv. Acesta este numărul de dobândă, la care se aplică rata zilnică calculată a dobânzii (R/365) care în acest caz este de 12%/365. Este de menţionat faptul că băncile contemporane nu mai utilizează această metodă deoarece, prin aplicaţiile informatice dedicate, au posibilitatea calculului zilnic al dobânzii, aplicând formula dobânzii simple, unde timpul este egal cu 1/365. Situaţia soldurilor la contul curent Ritm SNC Tabelul 9.1. Data modificare

sold Sold Dobânda Nr zile Număr dobândă Dobânda calculată

sold iniţial 809,999 0.12 0 5 aprilie 817,603 0.12 4 3,239,996 1,065.20 11aprilie 825,265 0.12 6 4,905,619 1,612.81 15 aprilie 832,985 0.12 4 3,301,061 1,085.28 16 aprilie 840,764 0.12 1 832,985 273.86 18 aprilie 848,602 0.12 2 1,681,529 552.83

140

23 aprilie 856,500 0.12 5 4,243,012 1,394.96 25 aprilie 864,458 0.12 2 1,713,000 563.18 30 aprilie 872,476 0.12 5 4,322,290 1,421.03 1 872,476 286.84 Pentru tranzacţiile din conturile de depozite, băncile percep clienţilor lor comisioane. Acestea sunt preţul serviciilor adiţionale prestate de bănci pentru clienţii lor şi reprezintă una din sursele secundare de venituri ale băncii. În principiu, regulile de analiză a profitabilităţii bancare prevăd ca veniturile din comisioane să acopere cheltuielile cu funcţionarea băncii (care includ salarile personaului bancar, amortizările, cheltuielile administrative, etc).

Unitatea de studiu 12 Contabilitatea operaţiunilor de capital

Conturile de capitaluri, asimilate şi provizioane cuprind totalitatea fondurilor aflate la dispoziţia instituţiei de credit cu caracter permanent sau durabil, precum şi provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli.

Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei instituţii de credit, după deducerea tuturor datoriilor sale. În contabilitate capitalul propriu se înscrie în pasivul bilanţului şi se compune din: aporturile de capital (capital social); primele de capital şi rezerve; alte conturi de capitaluri proprii; rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.

Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire a instituţiei de credit şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital cu ocazia constituirii şi majorării de capital social. Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părtilor sociale subscrise şi vărsate. Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la mărirea capitalului, sunt următoarele: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni; încorporarea primelor de capital, rezervelor, şi alte operaţiuni, potrivit legii. Primele de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Operaţiunile ce se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului social sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi; răscumpararea acţiunilor proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi şi alte operaţiuni, potrivit legii.

141

Valoarea ajustărilor necesare pentru prezentarea (în situaţiile financiare) conform IFRS a sumelor reprezentând capital social/capital de dotare se înregistrează distinct, în contul „Ajustări ale capitalului social/capitalului de dotare”, şi se referă, în principal, la:

- diferenţe din ajustarea la inflaţie, aferente capitalului social/capitalului de dotare, determinate prin aplicarea unui indice general al preţurilor de la datele la care au fost efectuate aporturile sau majorările de capital social/capital de dotare;

- ajustări ale capitalului social cu sumele reprezentând diferenţe din reevaluarea patrimoniului, care au fost incluse în perioadele anterioare în capitalul social şi care, potrivit IFRS trebuie să fie înregistrate ca diferenţe din reevaluare (cu excepţia surplusului din evaluare care este realizat).

Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerva de întrajutorare, rezerve din reevaluare, rezerva mutuală de garantare şi alte rezerve. Rezervele legale se constituie anual, din profitul instituţiei de credit, în cotele şi limitele stabilite şi din alte surse, conform legii. Rezervele astfel constituite, în caz de micşorare, se completează în condiţiile prevăzute de lege. Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul determinat după deducerea impozitului pe profit al instituţiei de credit, conform prevederilor din statutul acesteia. Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva generală pentru riscul de credit şi rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit s-a constituit până la sfârsitul exerciţiului financiar al anului 2003 din profitul instituţiei de credit, în cotele şi limitele stabilite de lege, în funcţie de soldul creditelor acordate, existent la sfârşitul anului; sumele constituite până la această dată se aveau în vedere la constituirea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit, constituită potrivit prevederilor legale, până la 31.12.2003, nu va fi diminuată în funcţie de limitele şi cotele prevăzute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit vor fi utilizate potrivit destinaţiilor prevăzute de reglementările legale. Rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale s-a constituit, începând cu exerciţiul financiar al anului 2004 şi până la 1 ianuarie 2007 (data intrării în vigoare a Ordonanţei de Urgenţă nr. 99/2006), din profitul contabil determinat înainte de deducerea impozitului pe profit (în măsura în care sumele repartizate se regăsesc în profitul net), în cotele şi limitele prevăzute de lege.

142

La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se aveau în vedere şi sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit, constituită până la sfârsitul exerciţiului financiar al anului 2003, existentă în sold. Aceste două conturi de rezerve vor avea sold şi se vo lua în calculul capitalurilor şi fondurilor proprii până la consumarea integrală, ocazionată de manifestarea riscurilor pentru care s-au constituit. Rezervele din reevaluare se constituie din diferenţe rezultate din evaluarea imobilizărilor corporale şi necorporale. La înregistrarea în contabilitate a acestor rezerve trebuie respectate urătoarele reguli:

- în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este majorată ca urmare a unei reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în creditul contului „Rezerve din reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatată din reevaluare trebuie recunoscută ca venit în măsura în care aceasta compensează o descreştere din reevaluarea aceluiaşi activ recunoscută anterior ca o cheltuială;

- în cazul în care valoarea contabilă a unui activ este diminuată ca rezultat al unei reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută ca o cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare corespunzător aceluiaşi activ, în măsura în care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din reevaluare.

Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, din profiturile nete, cu respectarea prevederilor legale.

În cadrul altor conturi de capitaluri proprii se includ: - diferenţele de curs valutar aferente activelor financiare nemonetare, în

devize, clasificate în categoria celor disponibile pentru vânzare; - diferenţele din modificarea valorii juste a activelor disponibile pentru

vânzare; - diferenţele din evaluarea instrumentelor de acoperire desemnate a fi

operaţiuni de acoperire eficiente a fluxurilor de numerar; partea ineficientă din câştigurile şi pierderile aferente istrumentelor financiare derivate desemnate ca instrumente de acoperire în cadrul operaţiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar se înregistrează în conturile 7074 - Venituri privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate şi, respectiv, 6074 - Cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate;

- valoarea impozitului pe profit curent şi a impozitului pe profit amânat care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie recunoscută în conturile de capitaluri proprii;

- alte sume care, potrivit prevederilor IFRS, trebuie înregistrate în conturile de capitaluri proprii.

143

Datoriile subordonate reprezintă împrumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau împrumuturi subordonate, la termen sau pe durată nedeterminată, a caror rambursare, în caz de lichidare, nu este posibilă decât după plata celorlalţi creanţieri. În categoria datoriilor subordonate la termen se includ împrumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu. În categoria datoriilor subordonate pe durată nedeterminată se includ împrumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată, nereprezentate printr-un titlu.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în momentul în care sunt îndeplinite următoarele condiţii :

- instituţia de credit are o obligaţie curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment anterior;

- este probabil ca o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi

- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt grupate în contabilitatea instituţiilor de credit pe categorii şi se constituie pentru :

- acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semnătură (garanţii, avaluri şi alte angajamente);

- facilităţi acordate personalului; - riscuri de ţară; - restructurare; - dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de

acestea; - alte provizioane.

La finele lunii sau la alte perioade, provizioanele constituite anterior se analizează şi se regularizează.

144

Unitatea de studiu 13 Contabilitatea angajamentelor 1. Operaţiuni în afara bilanţului

Operaţiunile în afara bilanţului cuprind angajamentele date şi primite reprezentând drepturi şi obligaţii ale căror efecte asupra mărimii şi structurii poziţiei financiare a instituţiei de credit sunt condiţionate de realizarea unor operaţiuni ulterioare, precum şi unele bunuri şi operaţiuni care nu pot fi integrate în activul şi pasivul bilanţului instituţiei de credit.

Contabilizarea operaţiunilor în afara bilanţului se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9, grupate în funcţie de natura lor, astfel:

- angajamente de finanţare; - angajamente de garanţie; - angajamente privind titlurile; - operaţiuni de schimb la vedere; - conturi de ajustare devize în afara bilanţului; - instrumente financiare derivate; - angajamente diverse; - angajamente îndoielnice; - conturi de evidenţă.

În conturile de angajamente date şi primite se înregistrează numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros, care nu pot fi retrase discreţionar de către emitent fără riscul de a-şi atrage penalităţi sau cheltuieli semnificative.

Contabilitatea operaţiunilor în afara bilanţului se ţine, de asemenea în partidă dublă, prin utilizarea conturilor corespondente prevăzute pentru operaţiunile în devize (la vedere şi la termen) sau, după caz, a unui cont denumit „Contrapartida” pentru celelalte operaţiuni în afara bilanţului.

145

Conturile în afara bilanţului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se debitează şi se creditează în funcţie de sensul înregistrării în conturile de bilanţ a operaţiunii, la scadenţă sau la data realizării acesteia. Conturile în afara bilanţului în care se înregistrează angajamentele aferente operaţiunilor cu instrumente financiare derivate, altele decât operaţiunile ferme de schimb la termen, sunt considerate, prin convenţie, conturi de activ.

Angajamentele de finanţare reprezintă promisiunea irevocabilă de a pune la dispoziţie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de refinanţare) în favoarea unui beneficiar, instituţie de credit sau client. Acestea se înregistrează în afara bilanţului, la nivelul prevăzut în contract şi se diminuează pe măsura punerii la dispoziţie a fondurilor.

Angajamentele de garanţie sunt operaţiunile prin care o instituţie (garantul) se angajează în favoarea unui terţ (beneficiarul) să asigure, la ordinul şi în contul ordonatorului, plata unei obligaţii subscrisă de acesta, în situaţia în care ordonatorul nu o poate efectua el însuşi. Angajamentele de garanţie sunt contabilizate în funcţie de calitatea ordonatorului, instituţie de credit sau client. În cazul în care instituţia de credit recurge la un corespondent pentru a garanta executarea unei obligaţii asumate de unul dintre clienţii proprii, va înregistra riscul asumat în contul “Garanţii date pentru clientelă”. Instituţia de credit corespondentă va înregistra riscul asumat pentru instituţia de credit garantată în contul “Alte garanţii date altor instituţii de credit”.

Angajamentele privind titlurile cuprind operaţiunile efectuate de către instituţia de credit aferente titlurilor şi altor active financiare de primit sau de livrat, în situaţia în care instituţia de credit utilizează metoda cotabilizării în funcţie de data decontării.

Conturile în afara bilanţului privind operaţiunile de schimb la vedere şi la termen evidenţiază angajamentele aferente sumelor în lei sau în devize, cumpărate sau vândute şi încă neprimite/nelivrate, în situaţia în care instituţia de credit utilizează metoda cotabilizării în funcţie de data decontării. In anexa 7.1 sunt exemplificate principalele operaţiuni contabile legate de tranzacţiile de schimb nefinalizate.

Conturile de angajamente diverse înregistrează alte angajamente date sau primite, care nu se regăsesc în categoriile angajamentelor prezentate anterior, cum sunt titlurile şi alte valori primite şi date în garanţie şi alte angajamente diverse.

146

Angajamentele îndoielnice cuprind angajamentele de orice natură, a căror realizare devine probabilă. Angajamentele de finanţare devin îndoielnice atunci când creditul rezultat în urma executării acestui angajament îndeplineşte condiţiile pentru a fi înregistrat la creanţe îndoielnice. Angajamentele de garanţie sunt considerate îndoielnice în situatia când instituţia de credit garantă va fi obligată să intervină pentru plata obligaţiilor subscrise. Valorile date în garanţie devin îndoielnice atunci când există probabilitatea nerambursării contrapartidei. Pentru angajamentele îndoielnice se constituie, de regulă, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.

Conturile de evidenţă, de regulă, asigură ţinerea evidenţei tehnico-operative privind: bunurile luate cu chirie, valorile primite în păstrare sau custodie, creanţe scoase din activ urmărite în continuare, debitori din penalităţi pretinse şi alte operaţiuni. În această categorie de conturi se include şi contul “Contrapartida” care se utilizează pentru debitarea sau creditarea unor conturi în afara bilanţului.

Angajamentele prin semnătură reprezintă, de regulă, creditele documentare, respectiv operaţiunile prin care la cererea unui client importator, o instituţie de credit (emitentă sau ordonatoare) îşi ia angajamentul, printr-o deschidere de credit documentar, de a se substitui importatorului, pentru plata exportatorului străin prin intermediul instituţiei de credit a acestuia (banca notificatoare), în suma şi în condiţiile convenite. Creditele documentare se clasifică astfel:

- în funcţie de angajamentele asumate de instituţia de credit a importatorului (emitentă):

- credit documentar revocabil, dacă poate fi pus în cauză, în orice moment, înainte de data prezentării documentelor de către instituţia de credit emitentă, la iniţiativa ei proprie sau la iniţiativa clientului importator;

- credit documentar irevocabil, dacă nu poate fi modificat sau anulat decât cu acordul tuturor părţilor, din momentul în care instituţia de credit emitentă se angajează în mod irevocabil să plătească documentele prezentate.

- în funcţie de angajamentele asumate de instituţia de credit a exportatorului (notificatoare):

147

- credit documentar notificat, dacă instituţia de credit notificatoare nu garantează clientului (exportatorul), buna desfaşurare a plăţii şi nu face decât să se oblige la un transfer de fonduri provenind de la banca emitentă;

- credit documentar confirmat, dacă instituţia de credit notificatoare garantează clientului (exportatorul), buna desfăşurare a plăţii. Această garanţie se acordă numai în cazul creditelor documentare irevocabile, iar riscul instituţiei de credit notificatoare este limitat la riscul de insolvabilitate al instituţiei de credit a importatorului.

Contabilizarea principalelor operaţiuni de credit documentar, la instituţia de credit a importatorului (emitentă) se realizează astfel:

- înregistrarea depozitului constituit de către client, pentru o parte sau pentru întreaga valoare a angajamentului, în contul “Depozite pentru deschiderea de acreditive”;

- angajamentul instituţiei de credit emitente pentru creditul documentar revocabil nu se înregistrează în conturile de angajamente în afara bilanţului, acesta înregistrându-se în conturile de evidenţă în afara bilanţului;

- angajamentul de finanţare dat în cadrul unui credit documentar irevocabil se înregistrează în contul în afara bilanţului “Deschideri de credite documentare”, iar angajamentul realizat prin acceptarea de efecte de comerţ se înregistrează în contul “Acceptări sau angajamente de plată”;

- garanţia primită de la o societate de asigurări se înregistrează în contul “Garanţii primite de la societăţi de asigurare şi capitalizare”;

- plata imediată a documentelor acceptate se înregistrează în contul curent al importatorului, din disponibilităţile acestuia;

- plata amânată pentru importator, în cazul în care acesta beneficiază de un credit acordat de instituţia sa de credit, se înregistrează în contul “Credite acordate importatorilor”;

- plata amânată pentru importator, în cazul în care acesta beneficiază de un termen de plată din partea exportatorului, însoţit de un angajament de finanţare sub forma unei acceptări de plată din partea instituţiei de credit emitente, se înregistrează în contul în afara bilanţului “Acceptări sau angajamente de plată”, iar plata efectivă se înregistrează în contul curent al importatorului.

Contabilizarea principalelor operaţiuni de credit documentar, la instituţia de credit a exportatorului (confirmatoare) se realizează astfel:

- angajamentul de garanţie, dat în favoarea clientului şi la ordinul instituţiei de credit a importatorului, se înregistrează în contul în afara bilanţului “Confirmări de deschideri de credite documentare”;

- angajamentul de garanţie primit de la instituţia de credit a importatorului şi acceptarea de plată a instituţiei de credit notificatoare, garantată de

148

instituţia de credit emitentă, se înregistrează în contul în afara bilanţului “Cauţiuni, avaluri şi alte garanţii primite de la alte instituţii de credit”;

- încasarea contravalorii documentelor privind mărfurile livrate se înregistrează în contul curent al exportatorului.

Contabilizarea titlurilor în devize respectă regulile de contabilizare şi de evaluare stabilite pentru titlurile exprimate în lei. Astfel, sunt clasate, în funcţie de intenţia de deţinere şi sub rezerva îndeplinirii condiţiilor specifice fiecărei categorii de titluri (tiluri deţinute în scopul tranzacţionării, disponibile pentru vânzare, deţinute până la scadenţă, titluri de participare deţinute în filiale, în societăţi asociate şi în entităţi controlate în comun). 2. Instrumente financiare derivate şi contabilitatea de acoperire

Instrumentele financiare derivate sunt instrumente financiare sau alte contracte ce intră în aria de acoperire a IAS 39, care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

- valoarea sa se modifică în funcţie de evoluţia unei rate specificate a dobânzii, a preţului unui instrument financiar, a preţului unor mărfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preţ sau de curs, a unei clasificări de credit sau a unui indice de credit, sau a altei variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, respectiva variabilă să nu fie specifică unei părţi la contract (uneori denumită „bază”);

- nu necesită nici o investiţie netă iniţială sau necesită o investiţie netă iniţială mai mică în comparaţie cu cea necesară pentru alte tipuri de contracte de la care se aşteaptă o reacţie similară la modificarea condiţiilor de piaţă; şi

- sunt decontate la o dată viitoare.

Principalele tipuri de instrumente financiare derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de devize sau de rată a dobânzii, contracte FRA (Forward Rate Agreements), contractele futures şi instrumentele condiţionale (opţiunile cumpărate sau vândute).

Instrumentele derivate încorporate sunt componente ale unor instrumente hibride (combinate) care mai includ un contract gazdă nederivat. Existenţa instrumentului derivat încorporat face ca unele din fluxurile de numerar aferente instrumentului hibrid să varieze în mod similar cu cele ale unui instrument financiar derivat de sine stătător. Instrumentele derivate încorporate trebuie separate de contractul gazdă şi contabilizate ca instrumente financiare derivate dacă, şi numai dacă:

149

- riscurile şi caracteristicile economice ale instrumentului derivat încorporat nu sunt strâns legate de riscurile şi caracteristicile economice ale contractului gazdă;

- un instrument distinct, având aceeiaşi termeni ca şi instrumentul derivat încorporat, s-ar încadra în definiţia instrumentelor financiare derivate;

- instrumentul combinat nu este evaluat la valoarea justă cu modificările de valoare justă incluse în contul de profit şi pierdere.

În situaţia în care un instrument derivat încorporat trebuie separat de contractul gazdă, dar instituţia de credit nu este în măsură să evalueze în mod separat instrumentul derivat încorporat (fie la achiziţie fie la o dată ulterioară), întregul contract combinat va fi clasificat ca un activ financiar sau o datorie financiară deţinut(ă) în scopul tranzacţionării.

Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument financiar derivat este faptul că necesită o investiţie netă iniţială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor contracte de la care se aşteaptă să reacţioneze identic la factorii pieţei. Opţiunile se încadrează în această definiţie deoarece prima este mai mică decât investiţia ce ar fi necesară pentru obţinerea instrumentului financiar de bază cu care este corelată opţiunea. Un contract swap de devize care prevede un schimb iniţial de devize diferite care au aceeaşi valoare justă se încadrează în definiţie deoarece acesta presupune o investiţie netă iniţială de valoare zero.

O cumpărare sau o vânzare normală (în cazul cărora livrarea are loc în perioada de timp stabilită în general prin reglementări sau prin convenţii existente pe piaţa respectivă) dă naştere la un angajament la preţ fix între data tranzacţionării şi data decontării care nu reprezintă un instrument financiar derivat datorită perioadei scurte de viaţă a angajamentului.

Instrumentele financiare derivate sunt întotdeauna considerate a fi deţinute în scopul tranzacţionării dacă nu sunt desemnate şi nu sunt în fapt instrumente de acoperire a riscului.

Înregistrarea în contabilitate a instrumentelor financiare derivate se face în funcţie de următoarele criterii:

- în funcţie de tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiţionale (opţiuni cumpărate şi vândute) şi alte instrumente;

- în funcţie de variabila în funcţie de care se modifică valoarea instrumentelor: instrumente de curs de schimb, instrumente de rată a dobânzii, instrumente pe acţiuni şi indici bursieri şi alte instrumente financiare derivate;

150

- în funcţie de scopul utilizării: instrumente care nu sunt operaţiuni de acoperire, instrumente de acoperire a valorii juste şi instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar.

Valoarea nominală a contractelor (angajamentele de cumpărare sau vânzare) se înregistrează în conturile în afara bilanţului în momentul încheierii acestora. Instituţiile de credit trebuie să îşi organizeze evidenţa, astfel încât să fie capabile să identifice aceste angajamente la valoarea nominală şi în funcţie de scadenţă, cel puţin pe baza următoarelor criterii: tranzacţii efectuate pe pieţele organizate/la buna înţelegere; natura contractelor; scadenţa operaţiunii; operaţiuni care nu sunt instrumente de acoperire/operaţiuni de acoperire a valorii juste/operaţiuni de acoperire a fluxurilor de numerar. Angajamentele aferente operaţiunilor efectuate în contul clientelei nu se înregistrează în conturi în afara bilanţului, dar pot fi urmărite extracontabil. Titlurile aflate în proprietatea instituţiilor de credit şi care sunt destinate garantării operaţiunilor efectuate în contul propriu rămân înregistrate în activ în portofoliul de titluri, iar angajamentele date sunt înregistrate în conturi în afara bilanţului. Valorile primite în garanţie de la terţi nu sunt înregistrate în activul instituţiei de credit care le primeşte, ci sunt evidenţiate în conturi în afara bilanţului la angajamente primite.

Depozitele de garanţie constituite, aferente operaţiunilor cu instrumente financiare derivate, sunt înregistrate în conturi distincte în funcţie de natura acestora (depozite de garanţie în numerar, depozite de garanţie constituite sub formă de titluri), precum şi în funcţie de titularul operaţiunii (depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile efectuate în contul propriu al instituţiei de credit, depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile efectuate în contul clientelei).

Instrumentele financiare derivate sunt iniţial evaluate la valoarea justă. În general, valoarea justă iniţială a instrumentelor financiare derivate este zero, cu excepţia opţiunilor pentru care valoare justă iniţială este dată de valoarea primei plătite sau încasate. Operaţiunile cu instrumente financiare derivate se evaluează periodic, obligatoriu la sfârşitul fiecărei luni, la valoarea justă, cu excepţia instrumentelor financiare derivate care au la bază şi trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o piaţă activă şi a căror valoarea justă nu poate fi determinată în mod credibil, care sunt evaluate la cost.

151

Valoarea instrumentelor financiare derivate se înregistrează în conturile din bilanţ, corespunzător categoriei din care fac parte respectivele instrumente. Câştigurile sau pierderile rezultate în urma reevaluării instrumentelor financiare derivate care nu sunt instrumente de acoperire sunt înregistrate în conturile de venituri şi cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate, corespunzător tipului instrumentelor respective.

Dobânzile de plătit sau de primit, aferente contractelor swap ce presupun plata sau încasarea unor astfel de sume, se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit sau de plătit) sau două fluxuri financiare diferite, astfel:

- contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi, respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele celor două fluxuri financiare de dobânzi sunt diferite;

- contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şi cele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi sunt concomitente, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur flux financiar de dobânzi).

Scopul aplicării contabilităţii de acoperire îl reprezintă reflectarea în cotabilitatea instituţiilor de credit a efectelor strategiei acestora referitoare la administrarea şi acoperirea riscurilor. Aplicarea unor tratamente specifice contabilităţii de acoperire este necesară în situaţiile în care instrumentul de acoperire şi elementul acoperit sunt, în mod normal, contabilizate diferit, ceea ce conduce la necorelări referitoare la:

- modalitatea de evaluare – unele instrumete financiare (elemente acoperite) nu sunt evaluate la valoarea justă (ex: creditele şi împrumuturile) sau diferenţele din evaluarea la valoarea justă nu sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere (ex: titlurile şi alte active financiare disponibile pentru vânzare), în timp ce instrumentele financiare derivate (care sunt de obicei utilizate ca instrumente de acoperire) sunt evaluate la valoarea justă;

- recunoaştere – tranzacţiile ulterioare care sunt acoperite nu sunt recunoscute în bilanţ sau afectează conturile de venituri şi cheltuieli în perioade ulterioare.

Contabilitatea de acoperire urmăreşte reflectarea în conturile de venituri şi cheltuieli a efectelor operaţiunilor de acoperire prin recunoaşterea în aceeaşi perioadă a rezultatelor aferente elementelor acoperite şi instrumentelor de acoperire. Aceasta se realizează fie prin amânarea înregistrării în contul de profit şi pierdere a rezultatelor aferente instrumentelor de acoperire (contabilizarea operaţiunilor de acoperie a fuxurilor de numerar) fie prin recunoaşterea anticipată în contul de profit şi pierdere a rezultatelor aferente elementelor acoperite (contabilizarea operaţiunilor de acoperire a valorii juste).

152

Potrivit IFRS, instrumentele de acoperire sunt instrumente financiare derivate sau active şi datorii financiare nederivate (numai în cazul acoperirii riscului de curs de schimb), astfel desemnate, a căror valoare justă sau fluxuri de numerar se aşteaptă să compenseze modificările de valoare justă sau de fluxuri de numerar ale elementelor acoperite desemnate. Elementele acoperite sunt active, datorii, angajamente ferme sau tranzacţii previzionate foarte probabile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:

- expun instituţia de credit la riscul modificării valorii juste sau fluxurilor viitoare de numerar; şi

- sunt desemnate de instituţia de credit ca fiind acoperite.

Din punct de vedere contabil, relaţiile de acoperire pot fi: - operaţiuni de acoperire a valorii juste - operaţiunile de acoperire a

expunerii la modificările de valoare justă a unor active, datorii sau angajamente ferme, sau a unei părţi identificate a unor astfel de active, datorii sau angajamente ferme, care este atribuită unui risc specific şi care poate afecta contul de profit şi pierdere;

- operaţiuni de acoperire a fluxurilor de numerar - operaţiuni de acoperire a expunerii la variaţia fluxurilor de numerar care este atribuită unui risc specific asociat unui activ, datorie sau tranzacţii previzionate foarte probabile, şi care poate afecta contul de profit şi pierdere;

- desemnate de instituţia de credit ca fiind acoperite.

Contabilitatea de acoperire se aplică unei relaţii de acoperire dacă şi numai dacă sunt întrunite, concomitent, următoarele condiţii:

- la iniţierea operaţiunii de acoperire există o desemnare şi o documentaţie formală a relaţiei de acoperire precum şi a obiectivului şi strategiei instituţiei de credit de administrare a riscului, referitoare la operaţiunea de acoperire. Respectiva documentaţie trebuie să identifice instrumentul de acoperire, tranzacţia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit şi modul în care instituţia de credit va determina eficienţa instrumentului de acoperire în compensarea expunerii la modificările de valoare justă sau de fluxuri de numerar ale elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit;

- se aşteaptă ca operaţiunea de acoperire să aibă un grad ridicat de eficienţă în compensarea modificărilor de valoare justă sau fluxuri de numerar atribuibile riscului acoperit, potrivit documentaţiei iniţiale referitoare la strategia de administrare a riscului în cazul respectivei relaţii de acoperire;

- în situaţia operaţiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar, o tranzacţie previzionată ce face obiectul operaţiunii de acoperire trebuie să aibă un grad ridicat de probabilitate şi să prezinte o expunere la variaţia fluxului de numerar ce va afecta în final contul de profit şi pierdere;

- eficienţa operaţiunii de acoperire poate fi evaluată în mod credibil, respectiv valoarea justă a fluxurilor de numerar aferente elementului

153

acoperit (şi care sunt atribuibile riscului acoperit) şi valoarea justă a instrumentului de acoperire pot fi evaluate în mod credibil;

- operaţiunea de acoperire este evaluată periodic, ocazie cu care se stabileşte că aceasta a avut un grad ridicat de eficienţă în cadrul perioadelor de raportare financiară în care a fost desemnată ca operaţiune de acoperire.

Contabilizarea operaţiunilor de acoperire a valorii juste presupune: - evaluarea instrumentului de acoperire la valoarea justă, cu înregistrarea

modificărilor de valoarea justă în contul de profit şi pierdere - în conturile de venituri şi cheltuieli din instrumente de acoperire a valorii juste (în situaţia instrumentelor financiare derivate desemnate ca instrumente de acoperire). Câştigurile sau pierderile aferente componentei valutare a instrumentelor de acoperire nederivate sunt înregistrare în conturile de venituri şi cheltuieli din operaţiuni de schimb;

- ajustarea valorii elementului acoperit (care, dacă nu ar fi fost astfel desemnat, ar fi fost evaluat la cost sau la cost amortizat) cu modificările de valoare justă ale acestuia atribuite riscului acoperit. Această ajustare este recunoscută în conturile de cheltuieli sau venituri din instrumente acoperite în cadrul unei operaţiuni de acoperire a valorii juste pentru a compensa efectul câştigurilor sau pierderilor aferente instrumentului de acoperire;

- evaluarea în continuarea la valoarea justă a elementelor acoperite disponibile pentru vânzare şi înregistrarea modificării de valoare justă atribuite riscului acoperit în conturile de cheltuieli sau venituri din instrumente acoperite în cadrul unei operaţiuni de acoperire a valorii juste şi nu în conturile de capitaluri proprii.

În situaţia în care elementele acoperite ar fi fost evaluate la cost amortizat, prin utilizarea ratei efective a dobânzii (dacă nu ar fi fost desemnate ca elemente acoperite), ajustarea de valoare atribuibilă riscului acoperit se înregistrează în conturile „Sume de amortizat” şi trebuie amortizată prin metoda ratei efective a dobânzii. Amortizarea diferenţelor respective poate începe din momentul înregistrării sau ulterior, dar nu mai târziu de momentul încetării înregistrării de ajustări pentru modificările de valoare justă aferente riscului acoperit. Diferenţele trebuie amortizate până la scadenţa elementului acoperit prin utilizarea unei rate efective a dobânzii recalculată în momentul iniţierii amortizării respectivelor diferenţe. Efectul net al operaţiunii de acoperire asupra contului de profit şi pierdere va fi dat de:

- partea ineficientă a operaţiunii de acoperire a valorii juste; şi - modificările de valoare justă ale instrumetului de acoperire, care, urmare

deciziei instituţiei de credit, au fost excluse din relaţia de acoperire (ex: valoarea timp a opţiunilor, reportul sau deportul aferent contractelor de schimb la termen).

154

Câştigurile sau pierderile aferente elementului acoperit atribuibile altor riscuri decât riscul ce este acoperit sunt înregistrate potrivit regulilor generale de evaluare.

Banca va înceta aplicarea contabilităţii de acoperire a valorii juste în cazul în care: - instrumentul de acoperire expiră, este vândut, încheiat sau exercitat

(înlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire nu duce la încetarea aplicării contabilităţii de acoperire dacă respectiva înlocuire sau prelungire este prevăzută în documentaţia referitoare la strategia de acoperire a instituţiei de credit);

- operaţiunea de acoperire nu se mai încadrează în condiţiile aplicării contabilităţii de acoperire; sau

- instituţia de credit anulează desemnarea operaţiunii respective ca fiind operaţiune de acoperire.

Contabilizarea operaţiunilor de acoperire a fluxurilor de numerar presupune: - neefectuarea nici unei înregistrări contabile suplimentare referitoare la

fluxurile viitoare de numerar care sunt acoperite, indiferent dacă acestea sunt aferente unei tranzacţii viitoare sau unor active sau datorii deja înregistrate;

- instrumentul de acoperire este evaluat la valoare justă (în cazul instrumentelor nederivate utilizate pentru acoperire riscului valutar, aceasta se aplică numai modificărilor datorate evoluţiei cursului de schimb);

- modificările de valoare justă ale instrumentului de acoperire, aferente părţii eficiente a operaţiunii de acoperire sunt înregistrate în conturile de capitaluri proprii, ca diferenţe din reevaluarea instrumentelor de acoperire a fluxurilor de numerar. Partea ineficientă şi modificările de valoare justă aferente instrumentelor financiare derivate de acoperire care au fost excluse de instituţia de credit din relaţia de acoperire (ex: valoarea timp a opţiunilor, reportul sau deportul aferent contractelor de schimb la termen) sunt recunoscute în conturile de venituri şi cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate;

- modificările de valoare justă rămân înregistrate în conturile de capitaluri proprii până în momentul recunoaşterii fluxurilor de numerar acoperite. Câştigurile sau pierderile recunoscute în conturile de capitaluri proprii sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar în aceeaşi perioadă în care fluxurile de numerar acoperite afectează contul de profit şi pierdere.

Banca va înceta aplicarea contabilităţii de acoperire a fluxurilor de numerar în cazul în care:

- instrumentul de acoperire expiră, este vândut, încheiat sau exercitat (înlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire nu duce la încetarea aplicării contabilităţii de acoperire dacă respectiva înlocuire sau prelungire

155

este prevăzută în documentaţia referitoare la strategia de acoperire a instituţiei de credit);

- operaţiunea de acoperire nu se mai încadrează în condiţiile aplicării contabilităţii de acoperire;

- nu se mai aşteaptă ca tranzacţia previzionată să aibă loc; în această situaţie, câştigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire, recunoscute în conturile de capitaluri proprii sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar; sau

- instituţia de credit anulează desemnarea operaţiunii respective ca fiind operaţiune de acoperire; în situaţia acoperirii unei tranzacţii previzionate, câştigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire rămân înregistrate în conturile de capitaluri proprii până la realizarea tranzacţiei previzionate sau până în momentul în care nu se mai aşteaptă realizarea acesteia; dacă nu se mai aşteaptă ca tranzacţia previzionată să aibă loc, câştigurile sau pierderile respective sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire a fluxurilor de numerar.

156

Bibliografie selectivă Basno C, Dardac N., Floricel C.

Moneda, credit, banci, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Basno C, Dardac N. Operatiuni bancare, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Basno C, Dardac N., Floricel C.

Moneda, credit, banci - Aplicatii si studii de caz, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Basno C., Dardac N., Riscurile bancare, ASE, Bucureşti 1999 Basno C., Dardac N., Sisteme de plăţi, compensări şi decontări, Editura

Didactică şi Pedagogică, Bucureşti 2003 Belverd E. Needles- Jr., Henry R. Anderson, James C.Caldwell

Basic accounting principles, Ed. Arc, 2002

C.Rollin Niswonger, Phillip Fess

Accounting principles 12th edition, South Western Publishing Co,Cincinnati,USA, 1977

Dedu V. Gestiune bancara, Ed. Didactica si Pedagogica, Bucuresti, 1999.

Dedu V. Gestiune şi audit bancar, Editura Economică, Bucureşti, 2003

Dedu V., Enciu A Contabilitate bancara, Ed. Economica, Bucuresti, 2001 Diaconescu M. Band, sisteme de plati, riscuri, Ed. Economica,

Bucuresti, 1999 Işfănescu A, Stănescu C., Băicuşi A

Analiză economico – financiară, Editura Economică, Bucureşti, 1999

Nitu Ion Managementul riscului bancar, ed.Expert, 2000 Nitu Ion Principii ale profitabilitatii bancare, Ed. Expert,

Bucuresti, 2002 Paul Bran Finantele intreprinderii, Ed. Economica, Bucuresti, 2000 Rotaru Constantin Elemente de contabilitate bancară, Ed. Ecologică

Bucureşti, 1996 Rotaru Constantin Bazele contabilităţii bancare, Ed. Mustang, Bucureşti,

2008 Rotaru Constantin Contabilitatea operaţiunilor bancare, Ed. Mustang,

Bucureşti, 2008 Rotaru Constantin Managementul performanţei bancare Ed. Expert,

Bucureşti, 2000 Sardi A. Pratique de la comptabilite bancaire, Editions Afges,

Paris, 1994 *

* * Standarde internaţionale de Raportare Financiară Ed. Economică, Bucureşti, 2006

* * *

OUGNr. 99/2006 privind instituţiile de credit şi adecvarea capitalului M.Of. Nr. 480/18.07.2007

* Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată M.Of

157

* * 773/2004

* * *

Ordinul BNR Nr. 13/2008 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit.

* * *

NORME Nr. 5 din 24 iunie 2004 privind adecvarea capitalului instituţiilor de credit, republicate, M Of. 504/2005