contabilidade societaria-santos-e-schmidt-2

Este livro apresenta uma síntese dos principais temas relacionados à contabilidade societária, ten-

do em vista a elaboração das demonstrações financeiras individuais e consolidadas das sociedades

por ações. Para atingir tal objetivo, aborda questões controvertidas, como a retenção de reservas, a

distribuição de dividendos, a avaliação de investimentos pelo método de equivalência patrimonial,

a consolidação das demonstrações financeiras e as combinações de negócios, de acordo com a

nova Lei das Sociedades por Ações, a Lei no 11.941/09 e as normas do CPC, que alteraram signifi-

cativamente a legislação societária brasileira.

A principal característica desta obra, que a diferencia das demais, é a de vincular conceitos contá-

beis com leis e normatizações vigentes, tornando-a muito útil para consultas de profissionais do

dia a dia, sem se descuidar de seu cunho didático.

Além disso, possui muito bom material prático, que não só elucida pontos mais difíceis, como

também fixa melhor a visualização e o entendimento de diversas situações. Em alguns casos, os

exemplos são inestimáveis, pois abrangem praticamente todas as hipóteses possíveis; o leitor de-

verá sempre encontrar o seu caso ali exposto.

APLICAÇÃO

Livro-texto para as disciplinas Contabilidade Societária e Contabilidade Avançada do curso de gra-

duação em Contabilidade. Leitura complementar para as disciplinas Contabilidade Financeira, Fi-

nanças Corporativas e Direito Societário do curso de pós-graduação em Contabilidade, Controlado-

ria, Finanças e Direito. Leitura recomendada para profissionais das áreas de contabilidade, direito

societário, perícia, contabilidade financeira, finanças corporativas e mercado de capital.

CONTABILIDADE

JOSÉ LUIZ DOS SANTOSPAULO SCHMIDT

SANTOS • SCHMIDT

SOCIETÁRIA

CONTABILIDADESOCIETÁRIA

CONTABILIDADE SOCIETÁRIA

4a EDIÇÃOATUALIZADA PELA LEI NO 11.941/09E PELAS NORMAS DO CPC

Paulo Schmidt é

doutor em Conta-

bilidade e Contro-

ladoria pela Facul-

dade de Economia,

Administração e Con-

tabilidade da Univer-

sidade de São Paulo (FEA/USP). Professor,

pesquisador, orientador e coordenador

do curso de mestrado em Controladoria

na Universidade Federal do Rio Grande do

Sul (UFRGS) e professor da faculdade de

São Francisco de Assis (UNIFIN). Membro

da Academy of Accounting Historians,

consultor empresarial e autor de deze-

nas de livros nas áreas de contabilidade

gerencial, controladoria, contabilidade

avançada e contabilidade internacional,

publicados pela Atlas.

José Luiz dos Santos

é doutor em Econo-

mia pela Universidade

Federal do Rio Grande

do Sul (UFRGS) e mes-

tre em Ciências Contá-

beis pela Universidade

do Vale do Rio dos Sinos (UNISINOS). Dire-

tor, professor, pesquisador e orientador da

Faculdade São Francisco de Assis (UNIFIN) e

professor da pós-graduação da UFRGS e da

UNIFIN. Sócio da Integral Consultoria Em-

presarial, consultor empresarial e autor de

dezenas de livros nas áreas tributária, con-

tabilidade gerencial, controladoria, conta-

bilidade avançada e contabilidade interna-

cional, publicados pela Atlas.

www.EditoraAtlas.com.br

6311.indd 1 05/05/2011 15:13:00

José Luiz dos SantosPaulo Schmidt

Contabilidade Societária

SÃO PAULOEDITORA ATLAS S.A. – 2011

4a Edição

Atualizada pela Lei no 11.941/09e pelas normas do CPC

MATERIAL PARA SITE

Casos Práticos de Elaboração das Demonstrações Financeiras

23

Nos capítulos anteriores, foram apresentados os principais itens que compõem as demonstrações financeiras, bem como as peculiaridades do balanço patrimo-nial, da demonstração do resultado de exercício, da demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, da demonstração das mutações do patrimônio líquido, da demonstração do fluxo de caixa e da demonstração do valor adicionado. Este ca-pítulo apresenta exemplos práticos de cálculos e elaboração das demonstrações de entidades que, com base em uma situação inicial, desenvolveram suas atividades habituais durante o exercício social e apresentam uma nova situação patrimonial ao final do exercício social quando então deverão ser realizados os ajustes de encerramento de acordo com a legislação vigente e o estatuto social da entidade.

Hipótese I: Entidade com lucros acumulados sem restrição de distribuição de lucros

Nessa hipótese, a entidade estabeleceu em seu estatuto um dividendo obriga-tório de 25% do lucro líquido ajustado que será pago a todas as ações da entidade, sendo que as ações ordinárias receberão a diferença entre esse total e o devido às ações preferenciais com dividendo fixo de $ 0,20.

A ordem das destinações dos lucros estabelecida no estatuto da entidade é a seguinte: reserva legal, dividendo de ações preferenciais, reserva para contingên-cias, reserva de lucros a realizar, dividendos de ações ordinárias, reserva estatutária e reserva de retenções de lucros no caso de remanescerem lucros.

Casos Práticos de Elaboração das Demonstrações Financeiras 3

A situação patrimonial da entidade no início do período é a apresentada na Figura 23.1. Sabe-se ainda que a reserva de reavaliação da situação inicial refere-se a máquinas e equipamentos e que as participações em controladas são avaliadas pelo método de equivalência patrimonial.

Figura 23.1 Situação patrimonial inicial na hipótese I.

Caixa 4.320 Financiamentos a Pagar 3.570

Clientes 1.920 Estoques 6.500

Aluguéis Recebidos Antecipadamente 4.220 Imóvel de Uso 12.600

Participações em Controladas 3.900 Depreciação Acumulada – Imóvel de Uso 2.620

Capital a Integralizar 2.080 Reserva para Contingências 1.345

Fornecedores 4.800 Empréstimo Compulsório 2.600

Capital Subscrito 10.400 Seguros Pagos Antecipadamente 1.015

Reserva de Reavaliação 7.665 Financiamentos a Pagar – LP 5.330

Reserva de Lucros a Realizar – EP 2.400 Lucros Acumulados 1.245

Adiantamento de Viagem 980 Salários a Pagar 2.320

Bancos 6.850 Provisão de Férias 1.450

Máquinas e Equipamentos 4.600 Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 1.840

Provisão para Impostos Diferidos 1.840

Durante o exercício social, processaram-se as operações apresentadas na Figura 23.2.

4 Contabilidade Societária • Santos/Schmidt

Contudo, a entidade não procedeu ainda aos ajustes de encerramento do exercício de acordo com a legislação vigente e seu estatuto. Os ajustes que devem ser realizados no encerramento do exercício nessa hipótese são os apresentados na Figura 23.3.

Figura 23.2 Operações realizadas durante o exercício social na hipótese I.

1) Venda a vista de mercadorias em dinheiro com ICMS de 17% 44.650

2) Compra a prazo de mercadorias com ICMS de 17% 28.175

3) Perda com estoques 540

4) Apropriar o CMV, sabendo-se que o estoque fi nal é de 6.975

5) Pagamento de multa de trânsito em dinheiro 560

6) Variação monetária do empréstimo compulsório 1.035

7) Variação monetária dos fi nanciamentos a pagar – LP 2.410

8) Apropriação da folha de pagamento:

Desp. pessoal (administração) 2.820

Desp. pessoal (vendas) 2.360

Salários a pagar 2.430

FGTS a pagar 630

INSS a pagar 2.120

9) Aquisição de veículos a vista com cheque (31-12-X1) 1.085

10) Reclassifi cação para curto prazo dos fi nanciamentos a pagar – LP 1.150

11) Aquisição de fundo de comércio em dinheiro (31-12-X1) 870

12) Financiamento de longo prazo obtido em banco 3.055

13) Integralização de capital em dinheiro (31-12-X1) 1.040

14) Pagamento de salários do mês anterior em cheque 2.320

15) Despesa do exercício anterior (provisão para férias) 540

16) Pagamento em dinheiro de empréstimo compulsório 710

17) Recebimento em dinheiro de empréstimo compulsório 890

18) Apropriar os dividendos a receber das participações em controladas 195


Figura 23.3 Ajustes de encerramento do exercício na hipótese I.

19) Calcular e registrar os encargos com depreciação

20) Realizar a reserva de reavaliação

21) Calcular e registrar a equivalência patrimonial

22) Calcular e registrar a contribuição social (9%)

23) Calcular e registrar a provisão para IR (15% do lucro real)

24) Calcular as participações de debêntures, empregados e administradores (10%)

25) Reverter a reserva de contingências

26) Realizar a reserva de lucros a realizar

27) Calcular e constituir a reserva legal

28) Constituir a reserva de contingências 1.520

29) Calcular e constituir a reserva de lucros a realizar

30) Calcular e registrar os dividendos de ações preferenciais

31) Calcular e registrar os dividendos de ações ordinárias

32) Calcular e constituir a reserva estatutária

33) Calcular e constituir a reserva de retenção de lucros

Inicialmente, devem ser registradas as operações apresentadas na Figura 23.2, e para isso é necessário apurar o valor do custo das mercadorias vendidas que é obtido com o cálculo apresentado na Figura 23.4.

Após o cálculo do custo das mercadorias vendidas, deve-se calcular o valor das despesas com depreciações, conforme o apresentado na Figura 23.5.

Figura 23.4 Cálculo do custo das mercadorias vendidas na hipótese I.

Estoque Inicial 6.500

Compras 23.385

Perdas com Estoque (540)

Estoque Final (6.975)

(=) CMV 22.370


Os registros contábeis da realização da reserva de reavaliação são os apresen-tados na Figura 23.8.

Imóvel de Uso (4% a.a.) 12.600 × 0,04 = 504

Máquinas e Equipamentos (10% a.a.) 4.600 × 0,10 = 460

964

Figura 23.5 Cálculo da despesa com depreciação na hipótese I.

É importante destacar que os veículos não sofreram depreciação nesse exer-cício, porque foram adquiridos no último dia do ano.

Os registros contábeis da depreciação são os apresentados na Figura 23.6.

D – Despesa com Depreciação 964

C – Depreciação Acumulada de Imóvel de Uso 504

C – Depreciação Acumulada de Máquinas e Equipamentos 460

Figura 23.6 Registros contábeis da depreciação na hipótese I.

A seguir, sabendo-se que a empresa optou por manter os saldos existentes de reserva de reavaliação, deve-se calcular o valor da realização da reserva de reava-liação que se refere às máquinas e equipamentos, cujo percentual de depreciação anual é de 10%, de acordo com os apresentados na Figura 23.7.

Reserva de Reavaliação Referente a Máquinas 7.665 × 0,10 × 1 = 767

Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 1.840 × 0,10 × 1 = 184

Imposto de Renda 767 × 0,15 = 115

Contribuição Social 767 × 0,09 = 69

Figura 23.7 Cálculo da realização da reserva de reavaliação.


Com base no resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda apresentado na Figura 23.9, pode-se calcular a contribuição social sobre o lucro do exercício social, conforme os cálculos apresentados na Figura 23.10.

D – Reserva de Reavaliação 767

C – Lucros ou Prejuízos Acumulados 767

D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 184


D – Provisão para Imposto de Renda Diferido 184

C – Contribuição Social a Pagar 69

C – Provisão para Imposto de Renda 115

Figura 23.8 Registros contábeis da realização da reserva de reavaliação na hipó-tese I.

Na continuação, deve-se calcular o valor da contribuição social sobre o lucro, cuja alíquota é de 9%; contudo, para isso é necessário apurar o resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda, que é obtido após o registro de todas as operações anteriormente apresentadas e que posteriormente foram transferidas para o resultado do exercício, conforme o apresentado na Figura 23.9.

Resultado do exercício

2.360 1.035

540 44.650

2.820 7.515

964

2.410

560

22.370

7.591

13.585

Figura 23.9 Apuração do resultado antes da CSSL e do IR na hipótese I.


Na Figura 23.10, verifica-se que o total de contribuição social sobre o lucro a ser paga é de $ 666; todavia, a parcela referente à realização da reserva de reavaliação $ 69, cuja contrapartida é lucros acumulados, já foi contabilizada, conforme registros apresentados na Figura 23.8, restando, portanto, apenas regis-trar a parcela referente ao resultado do exercício que é de $ 597, de acordo com o apresentado na Figura 23.11.

Resultado antes da CSSL e do IR 13.585

(–) Base de cálculo negativa anterior 0

(±) Equivalência patrimonial (7.515)

(+) Multa não dedutível 560

(=) Base de cálculo 6.630 × 0,09 = 597

(+) Realização de reserva de reavaliação 767 × 0,09 = 69

666

Figura 23.10 Cálculo da contribuição social sobre o lucro na hipótese I.

D – Despesa com contribuição social sobre o lucro 597

C – Contribuição social a pagar 597

Figura 23.11 Registro contábil da contribuição social na hipótese I.

A seguir, deve-se calcular a provisão para Imposto de Renda a partir do resul-tado antes do Imposto de Renda e da contribuição social apresentado na Figura 23.9, de acordo com os cálculos expostos na Figura 23.12.


(+/–) Equivalência Patrimonial (7.515)

(+) Multa não Dedutível 560

(=) Base de Cálculo 6.630 × 0,15 = 995

(+) Realização da Reserva de Reavaliação 767 × 0,15 = 115

1.110

Figura 23.12 Cálculo do Imposto de Renda na hipótese I.


Na Figura 23.12, verifica-se que o total de Imposto de Renda a ser pago é de $ 1.100; contudo, a parcela referente à realização da reserva de reavaliação de $ 115, cuja contrapartida é lucros acumulados, já foi contabilizada, conforme regis-tros apresentados na Figura 23.8, restando, portanto, apenas registrar a parcela referente ao resultado do exercício que é de $ 995, de acordo com o exposto na Figura 23.13.

D – Despesa com Imposto de Renda 995

C – Provisão para Imposto de Renda 995

Figura 23.13 Registro contábil do Imposto de Renda na hipótese I.

Após o registro do Imposto de Renda, deve-se apurar o resultado antes das participações, que é obtido no razão contábil da conta de resultado do exercício após a dedução da contribuição social e do Imposto de Renda, conforme o apre-sentado na Figura 23.14.


2.360 1.035

540 44.650

2.820 7.515

964

2.410

560

22.370

7.591

13.585

597

995

11.993

Figura 23.14 Apuração do resultado antes das participações na hipótese I.


Nesse caso, os registros contábeis das participações estatutárias são os apre-sentados na Figura 23.16.

Com base no resultado antes das participações apresentado na Figura 23.14, podem-se calcular as participações estatutárias das debêntures, de empregados e de administradores, sabendo-se que o estatuto prevê uma participação de 10% sobre o saldo remanescente, nos termos do art. 190 da Lei das Sociedades por Ações, conforme os cálculos expostos na Figura 23.15.

Resultado Antes das Participações 11.993

(–) Prejuízos Acumulados (ajustados) 0

(=) Base de Cálculo das Debêntures 11.993 × 0,10 = 1.199

(–) Participações de Debêntures (1.199)

(=) Base de Cálculo dos Empregados 10.794 × 0,10 = 1.079

(–) Participações de Empregados (1.079)

(=) Base de Cálculo (10%) dos Administradores 9.715 × 0,10 = 972

Remuneração Anual dos Administradores = 1.150

Utilizar o Menor entre os Dois = 972

Total das Participações = 3.250

Figura 23.15 Cálculo das participações estatutárias na hipótese I.

D – Despesa com Participações 3.250

C – Participações a Pagar 3.250

Figura 23.16 Registro contábil das participações estatutárias na hipótese I.

Uma vez calculadas as participações estatutárias, deve-se reverter à reserva para contingências, pois nessa hipótese ocorreu a perda prevista anteriormente, conforme se verifica no item no 3 da Figura 23.2. Essa reversão deve ser registrada sempre pelo total anteriormente constituído, porque foi sobre esse valor que os acionistas deixaram de receber seu dividendo no exercício social anterior e, agora que o evento já ocorreu, deve-se restituí-los desse valor. A Figura 23.17 apresenta os registros contábeis da reversão da reserva para contingências.


D – Reserva para Contingências 1.345

C – Lucros ou Prejuízos Acumulados 1.345

Figura 23.17 Registro contábil da reversão da reserva para contingências na hipótese I.

Na sequência, deve-se registrar o valor da realização da reserva de lucros a realizar, cujo saldo refere-se a ganhos com equivalência patrimonial, e em con-sequência disso se realiza pelo valor dos dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, que nessa hipótese é de $ 195 e o registro contábil dessa operação é o apresentado na Figura 23.18.

D – Reserva de Lucros a Realizar 195


Figura 23.18 Registro contábil da realização da reserva de lucros a realizar na hipótese I.

A seguir, deve-se calcular o valor da reserva legal, e para isso é necessário apurar o lucro líquido do exercício, que é sua base de cálculo, conforme a Figura 23.19.


15- 540 1.245 -(si)

20- 184 8.743 -LLE

1.345 -25

195 -26

767 -20

10.771


2.360 1.035

540 44.650

2.820 7.515

964

2.410

560

22.370

7.591

13.585

597

995

11.993

3.250

8.743

Figura 23.19 Apuração do lucro líquido do exercício na hipótese I.

Além disso, deve-se verificar se existe saldo a ser destinado pela assembleia geral. Esse valor pode ser verificado na conta de lucros ou prejuízos acumulados, em que devem constar todos os registros efetuados até o presente momento, con-forme a Figura 23.20.

Lucros ou prejuízos acumulados

Figura 23.20 Verificação do saldo à disposição da assembleia geral.


A segunda destinação do saldo à disposição da assembleia geral é o dividendo de ação preferencial mínimo ou fixo, pois segundo o art. 203 da Lei das Sociedades por Ações: “o disposto nos arts. 194 a 197, e no 202, não prejudicará o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos”. Contudo, para obter o valor desses dividendos, é necessário calcular o dividendo obrigatório em cuja base de cálculo estão as reservas de contingências e de lucros a realizar: em função disso, deve-se inicialmente calculá-las para só depois calcular os dividendos de ações preferenciais.

Como nessa hipótese o saldo a ser destinado é superior ao valor da constituição da reserva para contingências, que é de $ 1.520, e do provável valor da consti-tuição da reserva de lucros a realizar, deve-se proceder ao registro da reserva de contingências, conforme o apresentado na Figura 23.23.

Com base no lucro líquido do exercício apresentado na Figura 23.19, e já que existem saldos de lucros a serem destinados, pode-se calcular o valor da consti-tuição da reserva legal que, de acordo com o art. 193 da Lei das Sociedades por Ações, é de 5% do lucro líquido do exercício, conforme o cálculo da Figura 23.19.

Lucro Líquido do Exercício 8.743


(=) Base de Cálculo 8.743 × 0,05 = 437

Figura 23.21 Cálculo da constituição da reserva legal na hipótese I.

Uma vez calculado o valor da reserva legal, deve-se verificar se esse valor não excedeu a 20% do capital social, conforme dispõe o caput do art. 193 da Lei das Sociedades por Ações. Nesse caso, o saldo da reserva legal, que é de $ 437, é inferior a 20% do capital social, que é de $ 9.360; logo, deve-se efetuar o registro da constituição da reserva legal de acordo com o apresentado na Figura 23.22.

D – Lucros ou Prejuízos Acumulados 437

C – Reserva Legal 437

Figura 23.22 Registro contábil da constituição da reserva legal na hipótese I.


D – Lucros ou Prejuízos Acumulados 1.520

C – Reserva para Contingências 1.520

Figura 23.23 Registro contábil da constituição da reserva para contingências na hipótese I.

A seguir, deve-se calcular o valor da constituição da reserva de lucros a realizar de acordo com os cálculos apresentados na Figura 23.24.

O registro contábil da constituição da reserva de lucros a realizar é o apre-sentado na Figura 23.25.

Figura 23.24 Cálculo da constituição da reserva de lucros a realizar.

(+) Lucro Líquido do Exercício 8.743

(–) Ganhos com Equivalência Patrimonial (7.515)

(–) Lucro na Venda a Longo Prazo

(=) Parcela Realizada do LLE 1.228



(–) Reserva Legal (constituída) (437)

(–) Reserva para Contingências (constituída) (1.520)

(+) Reversão da Reserva para Contingências 1.345

(=) LLA Antes da Constituição da Reserva de Lucros a Realizar 8.131

× 25,00%

(=) Dividendo Obrigatório antes da RLR 2.033

(+) Dividendo Obrigatório 2.033

(–) Parcela Realizada do LLE (1.228)

(=) Reserva de Lucros a Realizar 805 = 805


Nessa hipótese, como remanesceu saldo após o cálculo das constituições das reservas para contingências e de lucros a realizar, não há necessidade de ajuste; porém, se não restasse saldo ou se este fosse inferior ao valor dos dividendos de ações preferenciais, dever-se-ia primeiro pagar estas e só depois, se restasse saldo, constituir as referidas reservas.

Antes de calcular os dividendos de ações preferenciais e de ações ordinárias, deve-se calcular o dividendo obrigatório. A Figura 23.27 apresenta o cálculo do dividendo obrigatório dessa hipótese.


C – Reserva de Lucros a Realizar 805

Figura 23.25 Registro contábil da constituição da reserva de lucros a realizar na hipótese I.

Após o cálculo e o registro da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se verificar o saldo a distribuir remanescente de acordo com a Figura 23.26.


15- 540 1.245 -(si)

20- 184 8.743 -LLE

27- 437 1.345 -25

28- 1.520 195 -26

29- 805 767 -20

8.809

Figura 23.26 Verificação do saldo à disposição após a constituição da reserva de lucros a realizar.



C – Dividendos a Pagar 400


(–) Prejuízos Acumulados (0)


(–) Reserva para Contingência (constituída) (1.520)

(+) Reversão da Reserva para Contingência 1.345

(=) Lucro Líquido Ajustado antes da RLR 8.131

× 25% 2.033

(–) Reserva de Lucros a Realizar (constituída) (805)

(+) Realização de Reserva de Lucros a Realizar 195

(=) Dividendo Obrigatório 1.423

1.423 ÷ 9.000 (no total de ações em circulação)

Dividendo Obrigatório por Ação 0,1581

Figura 23.27 Cálculo do dividendo obrigatório na hipótese I.

O valor do dividendo preferencial fixo nessa hipótese é de $ 0,20 por ação, pois o valor definido no estatuto, $ 0,20, é superior ao dividendo obrigatório por ação$ 0,1581. A Figura 23.28 apresenta o cálculo do dividendo preferencial fixo dessa hipótese.

Dividendo Obrigatório por Ação $ 0,1581

Dividendo Estatutário por Ação $ 0,2000

Dividendo Preferencial Fixo = 2.000 × 0,2000 = 400

Figura 23.28 Cálculo do dividendo preferencial fixo na hipótese I.

O registro contábil do dividendo preferencial fixo nessa hipótese é o apresen-tado na Figura 23.29.

Figura 23.29 Registro contábil dos dividendos de ações preferenciais na hipótese I.


Antes de prosseguir no cálculo da reserva estatutária, deve-se novamente verificar o saldo disponível para ser destinado, conforme a Figura 23.32.

O cálculo do dividendo das ações ordinárias nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.30.

Dividendo Obrigatório 1.423

(–) Dividendo Preferencial Fixo (400)

Dividendo Ordinário 1.023

1.023 ÷ 7.000 (no total de ações ordinárias em circulação)

Dividendo Ordinário por Ação 0,1461

Figura 23.30 Cálculo do dividendo de ação ordinária na hipótese I.

Já o registro contábil do dividendo de ações ordinárias nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.31.


C – Dividendos a Pagar 1.023

Figura 23.31 Registro contábil dos dividendos de ações ordinárias na hipótese I.


15- 540 1.245 -(si)

20- 184 8.743 -LLE

27- 437 1.345 -25

28- 1.520 195 -26

29- 805 767 -20

30- 400

31- 1.023

7.386

Figura 23.32 Verificação do saldo à disposição após cálculo dos dividendos.


Como existem ainda $ 7.386 a ser destinados, deve-se calcular a reserva es-tatutária, que está prevista no estatuto da sociedade a uma alíquota de 10% do lucro líquido do exercício após a dedução da reserva legal. É importante destacar que, conforme o art. 194 da Lei das Sociedades por Ações, o estatuto deverá indicar de modo preciso e completo sua finalidade, os critérios de determinação da parcela anual dos lucros líquidos que serão destinados a sua constituição e o limite máximo da reserva; ou seja, a lei deixou ao arbítrio da entidade, desde que exaustivamente regulado no estatuto, a definição da base de cálculo, alíquota e limite máximo de sua constituição.

Todavia, esse limite máximo de constituição não pode exceder ao limite má-ximo das reservas de lucros, exceto para contingências e lucros a realizar, que, conforme dispõe o art. 199 da Lei das Sociedades por Ações, não poderão ultra-passar o valor do capital social.

O cálculo da reserva estatutária nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.33.



(–) Reserva Legal (437)

(=) Base de Cálculo 8.306 × 0,10 = 831

Figura 23.33 Cálculo da reserva estatutária na hipótese I.

Após o cálculo da reserva estatutária, o saldo remanescente a ser distri-buído é o apresentado na Figura 23.34.


Nessa hipótese, de acordo com o art. 202, § 6o, da Lei no 10.303/01: “Os lucros não destinados nos termos dos arts. 193 a 197 deverão ser distribuídos como dividendos.” Esse novo parágrafo acrescido à Lei das Sociedades por Ações pela Lei no 10.303/01 já era previsto na Instrução no 59/86 da Comissão de Valores Mobiliários (CVM) e agora integra a Lei Societária, ou seja, a partir de sua vigência deve ser também observada pelas demais sociedades.

Todavia, na prática as empresas criam reservas de retenções de lucros com esse saldo remanescente, evitando, assim, a distribuição de dividendos complementares ao mínimo obrigatório, justificando a referida retenção baseada em orçamento de capital aprovado pela assembleia geral.

O orçamento de capital deverá conter todas as fontes de recursos e aplicações de capital e ter prazo de duração de até 5 anos, salvo os projetos de investimentos de longo prazo. Contudo, a Lei no 10.303/01 introduziu uma alteração no § 2o do art. 196 da Lei das Sociedades por Ações, o qual obriga as companhias a revisa-rem o referido orçamento anualmente. Embora haja lucros nos exercícios sociais subsequentes, obrigatoriamente terá que ser transferida essa reserva para lucros acumulados que, posteriormente, serão distribuídos como dividendos.

Suponha-se que nessa hipótese a entidade elaborou um orçamento de capital que justificou a retenção do saldo a distribuir de $ 6.555; o registro da reserva de retenção de lucros é o apresentado na Figura 23.35.


15- 540 1.245 -(si)

20- 184 8.743 -LLE

27- 437 1.345 -25

28- 1.520 195 -26

29- 805 767 -20

30- 400

31- 1.023

32- 831

6.555

Figura 23.34 Verificação do saldo disponível após a reserva estatutária.


Figura 23.36 Demonstração do resultado do exercício na hipótese I.

Demonstração do Resultado do Exercício(Exercício fi ndo em 31-12-X1)

Receita Bruta 44.650

Deduções de Vendas (7.591)ICMS s/Vendas 7.591

Receita Líquida 37.060Custo das Mercadorias Vendidas (22.370)

Lucro Bruto 14.689

Despesas com Vendas (3.324)Despesas com Pessoal 2.360 Depreciação 964

Despesas Administrativas (3.380)Despesas com Pessoal 2.820 Despesas com Multas 560

Despesas Financeiras (2.410)Variação Monetária Passiva 2.410

Receitas Financeiras 1.035Variação Monetária Ativa 1.035

Outras Receitas/Despesas Operacionais 6.975Resultado de Equivalência Patrimonial 7.515 Perdas com Estoques (540)

Resultado Operacional 13.585

Resultado antes da Contribuição Social e Imposto de Renda 13.585Contribuição Social (597) Provisão para Imposto de Renda (995)

Resultado antes de Participações 11.993Debêntures (1.199) Empregados (1.079) Administradores (972)


Lucro por Ação do Capital Social 0,97


C – Reserva de Retenção de Lucros 6.555

Figura 23.35 Registro contábil da reserva de retenção de lucros na hipótese I.

A demonstração do resultado do exercício deve ser elaborada com base nos registros efetuados no razão contábil de resultado do exercício, e nessa hipótese é a apresentada na Figura 23.36.


Figura 23.37 Balanço patrimonial na hipótese I.

O balanço patrimonial nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.37.

BALANÇO PATRIMONIAL

Ativo 31-12-X0 31-12-X1 Passivo 31-12-X0 31-12-X1

Circulante 21.585 66.345 Circulante 12.140 54.115

Fornecedores 4.800 32.975

Disponibilidades 11.170 55.260 Salários a Pagar 2.320 2.430

Caixa 4.320 48.760 Financiamentos a Pagar 3.570 4.720

Bancos 6.850 6.500 Provisão de Férias 1.450 1.990

Provisão p/ Imp. Renda 1.110

Direitos Realizáveis 9.400 10.070 Contribuição Social a pagar 666

Clientes 1.920 1.920 Participações a Pagar 3.250

Estoques 6.500 6.975 Dividendos a Pagar 1.423

Adiantamento de Viagem 980 980 Encargos Sociais a Pagar 2.750

Dividendos a Receber 195 ICMS a Pagar 2.801

Despesas do Exercício Seguinte 1.015 1.015 Não Circulante 11.390 15.521

Seguros Pagos Antecipadamente 1.015 1.015 Financiamentos a Pagar/Longo Prazo 5.330 9.645

Provisão Impostos Diferidos 1.840 1.656

Não Circulante 21.080 30.246 Aluguéis Recebidos Antecipadamente 4.220 4.220

Realizável a Longo Prazo 2.600 3.455 Patrimônio Líquido 19.135 26.955

Empréstimo Compulsório 2.600 3.455 Capital Social 8.320 9.360

Capital Subscrito 10.400 10.400

Capital a Integralizar (2.080) (1.040)

Investimentos 3.900 11.220 Ajustes de avaliação patrimonial 5.825 5.242

Participação em Controladas 3.900 11.220 Reserva de Reavaliação 7.665 6.898

Tributos s/ Res. Reavaliação (1.840) (1.656)

Imobilizado 14.580 14.701

Imóvel de Uso 12.600 12.600 Reservas de Lucros 3.745 12.353

Depreciação Acumulada Imóvel de Uso (2.620) (3.124) Reserva Legal 437

Veículos 1.085 Reserva Estatutária 831

Máquinas e Equipamentos 4.600 4.600 Reserva de Contingências 1.345 1.520

Depreciação Acumulada Máquinas e Reserva de Lucros a Realizar – EP 2.400 3.010 Equipamentos (460)

Reserva de Retenção de Lucros 6.555

Intangível 0 870

Fundo de Comércio 870 Resultados Acumulados 1.245 0

Total do Ativo 42.665 96.591 Total do Passivo 42.665 96.591


A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados é a apresentada na Figura 23.38.

Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados

Saldo no Início do Período 1.245Ajustes de Exercícios Anteriores (540)

Saldo Ajustado 705

Reversão de Reservas 2.123Reserva de Contingências 1.345Reserva de Lucros a Realizar 195Reserva de Reavaliação 767(–) Tributos s/ Reserva de Reavaliação (184)


Saldo à Disposição AGO/ E 11.571

Destinações (11.571)Reserva Legal 437Dividendo Preferencial 400Reserva de Lucros a Realizar 805Reserva de Contingências 1.520Dividendo Ordinário 1.023Reserva Estatutária 831Reserva Retenção de Lucros 6.555

Saldo no Final do Período 0

Dividendo p/ Ação Ordinária 0,1461

Dividendo p/ Ação Preferencial 0,2000

Figura 23.38 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados na hipótese I.

Na Figura 23.39 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo método indireto.


DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (INDIRETO)

(EXERCÍCIO FINDO EM 31-12-X1)

Fluxo de Caixa das Atividades Operacionais:

Resultado Antes do Imposto de Renda e Contribuição Social 10.335

Ajustes por:

Resultado de Equivalência Patrimonial (7.515)

Despesas com Depreciação 964

Variação Monetária Ativa do RLP (1.035)

Variação Monetária Passiva do ELP 2.410

Resultado do Período Ajustado 5.159

Redução (Aumento) nas Contas a Receber 0

Redução (Aumento) nos Estoques (475)

Redução (Aumento) nas Desp. Exercício Seguinte 0

Aumento no Contas a Pagar 37.086Caixa Líquido Proveniente das Operações 41.770

Juros Pagos 0

Imposto de Renda e Contribuição Social Pagos 0

Caixa Líquido Proveniente das Atividades Operacionais 41.770

Fluxo de Caixa das Atividades de Investimentos:

Empréstimos ou Adiantamentos Feitos a Terceiros (710)

Recebimento de Empréstimos ou Adiantamentos Feitos a Terceiros 890

Aquisição de Imobilizado (1.085)

Aquisição de Investimentos 0

Aquisição de Intangível (870)

Caixa Líquido Usado nas Atividades de Investimento (1.775)

Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamentos:

Dividendos Pagos 0

Integralizações de Capital 1.040

Caixa Recebido de Financiamentos a Pagar 3.055

Amortização de Financiamentos a Pagar 0

Caixa Líquido Usado nas Atividades de Financiamento 4.095

Aumento Líquido de Caixa e Equivalentes de Caixa 44.090

Caixa e Equivalentes de Caixa no Início do Período 11.170

Caixa e Equivalentes de Caixa no Final do Período 55.260

Figura 23.39 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método indireto na hipótese I.


DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA (DIRETO)



Recebimento de Clientes 44.650Pagamentos a Empregados (2.320)Pagamento de Multa (560)Caixa Líquido Proveniente das Operações 41.770Juros Pagos 0Imposto de Renda e Contribuição Social Pagos 0

Caixa Líquido das Atividades Operacionais 41.770

Fluxo de Caixa das Atividades de Investimentos:Empréstimos ou Adiantamentos Feitos a Terceiros (710)Recebimento de Empréstimos ou Adiantamentos Feitos a Terceiros 890Aquisição de Imobilizado (1.085)Aquisição de Investimentos 0Aquisição de Intangível (870)

Caixa Líquido usado nas Atividades de Investimento (1.775)

Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamentos:Dividendos Pagos 0Integralizações de Capital 1.040Caixa Recebido de Financiamentos a Pagar 3.055Amortização de Financiamentos a Pagar 0

Caixa Líquido usado nas Atividades de Financiamento 4.095

Aumento Líquido de Caixa e Equivalentes de Caixa 44.090Caixa e Equivalentes de Caixa no Início do Período 11.170Caixa e Equivalentes de Caixa no Final do Período 55.260

Na Figura 23.40 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo método direto.

Figura 23.40 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método direto na hipótese I.

Já na Figura 23.41 é apresentada a demonstração do valor adicionado.


DEMONSTRAÇÃO DO VALOR ADICIONADO


RECEITAS 45.417

Receitas de vendas de mercadorias 44.650

Realização da reserva de reavaliação 767

(–) INSUMOS ADQUIRIDOS DE TERCEIROS – 28.260

Custo das mercadorias vendidas c/tributos – 27.160

Despesa com multas – 560

Perda de estoques – 540

(=) VALOR ADICIONADO BRUTO 17.157

(–) DEPRECIAÇÃO – 964

Despesas com depreciação – 964

(=) VALOR ADICIONADO LÍQUIDO PRODUZIDO PELA ENTIDADE 16.193

(±) VALOR ADICIONADO RECEBIDO EM TRANSFERÊNCIA 8.550

(±) Ganho ou perda com equivalência patrimonial 7.515

(+) Receitas fi nanceiras 1.035

(=) VALOR ADICIONADO TOTAL A DISTRIBUIR 24.743

(–) DISTRIBUIÇÃO DO VALOR ADICIONADO – 24.743

PESSOAL – 4.139

Despesas com pessoal – 3.060

Participação de empregados – 1.079

IMPOSTOS, TAXAS E CONTRIBUIÇÕES – 6.697

FEDERAIS:

Contribuição social sobre o lucro – 666

Provisão para Imposto de renda – 1.110

Despesa com INSS – 2.120

ESTADUAIS:

ICMS sobre o Faturamento líquido dos créditos – 2.801

REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS DE TERCEIROS – 3.609

Despesas fi nanceiras – 2.410

Participações de debêntures – 1.199

REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS PRÓPRIOS – 10.298

Dividendos a pagar – 1.423

Participações de Administradores – 972

Lucros retidos/(prejuízos) – 7.903

Figura 23.41 Demonstração do Valor Adicionado na hipótese I.


Hipótese II: Entidade com prejuízos acumulados, mas sem restrição de dis-tribuição de lucros.

Nessa hipótese, a entidade não estabeleceu em seu estatuto um dividendo obrigatório, que então passa a ser de 50% do lucro líquido ajustado que será pago a todas as ações da entidade, sendo que as ações ordinárias receberão a diferença entre esse total e o devido às ações preferenciais com dividendo fixo de $ 0,32.



Figura 23.42 Situação patrimonial inicial na hipótese II.




Participações em Controladas 2.930 Depreciação Acumulada de Imóvel de Uso 2.840

Capital a Integralizar 1.960 Telefones a Pagar 1.320


Capital Subscrito 9.800 Seguros Pagos Antecipadamente 840


Contas a Pagar 3.550 Prejuízos Acumulados 810



Máquinas e Equipamentos 2.890 Tributos sobre a Reserva Reavaliação 960

Provisão para Impostos Diferidos 960



Figura 23.43 Operações realizadas durante o exercício social na hipótese II.

1) Venda a vista de mercadorias com ICMS de 12% 42.440


3) Perda com estoques 1.025





8) Apropriação folha de pagamento:

desp. pessoal (administração) 2.780

desp. pessoal (vendas) 2.100

salários a pagar 2.500

FGTS a pagar 550

INSS a pagar 1.830





13) Integralização de capital em dinheiro (31-12-X1) 980






Contudo, a entidade não procedeu, ainda, aos ajustes de encerramento do exercício de acordo com a legislação vigente e seu estatuto. Os ajustes que devem ser realizados no encerramento do exercício nessa hipótese são os apresentados na Figura 23.44.



Figura 23.44 Ajustes de encerramento do exercício na hipótese II.














Inicialmente, devem ser registradas as operações apresentadas na Figura 23.43, e para isso é necessário apurar o valor do custo das mercadorias vendidas que é obtido com o cálculo apresentado na Figura 23.45.

Figura 23.45 Cálculo do custo das mercadorias vendidas na hipótese II.


Compras 21.787

Perdas com Estoque (1.025)


(=) CMV 20.802


Os registros contábeis da realização da reserva de reavaliação são os apresen-tados na Figura 23.49.

Figura 23.46 Cálculo da despesa com depreciação na hipótese II.

Imóvel de Uso (4% a.a.) 15.870 × 0,04 × 1,0000 = 635

Máquinas e Equipamentos (10% a.a.) 2.890 × 0,10 × 1,0000 = 289

924

É importante destacar que os veículos não sofreram depreciação nesse exer-cício, porque foram adquiridos no último dia do ano.





Figura 23.47 Registros contábeis da depreciação na hipótese II.

A seguir, sabendo-se que a empresa optou por manter os saldos existentes de reserva de reavaliação deve-se calcular o valor da realização da reserva de reava-liação que se refere às máquinas e equipamentos, cujo percentual de depreciação anual é de 10%, de acordo com os apresentados na Figura 23.48.


Tributos s/ Res. Reavaliação 960 × 0,10 × 1 = 96



Figura 23.48 Cálculo da realização da reserva de reavaliação na hipótese II.


Com base no resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda apresentado na Figura 23.50, pode-se calcular a contribuição social sobre o lucro do exercício social, conforme os cálculos apresentados na Figura 23.51.

Figura 23.49 Registros contábeis da realização da reserva de reavaliação na hipótese II.

D – Reserva de Reavaliação 400C – Lucros ou Prejuízos Acumulados 400

D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 96C – Lucros ou Prejuízos Acumulados 96

D – Provisão para Imposto de Renda Diferido 96C – Contribuição Social a Pagar 36C – Provisão para Imposto de Renda 60

Na continuação, deve-se calcular o valor da contribuição social sobre o lucro, cuja alíquota é de 9%; contudo, para isso, necessita-se apurar o resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda, que é obtido após o registro de todas as operações anteriormente apresentadas e que posteriormente foram transferidas para o resultado do exercício, conforme o apresentado na Figura 23.50.


2.100 1.315

1.025 42.440

2.780 6.852

924

2.690

845

20.802

5.093

14.348

Figura 23.50 Apuração do resultado antes da CSSL e do IR na hipótese II.



(–) Base de cálculo negativa anterior 0

(±) Equivalência Patrimonial (6.852)


(=) Base de Cálculo 8.341 × 0,09 = 751


757

Figura 23.51 Cálculo da contribuição social sobre o lucro na hipótese II.

Na Figura 23.51, verifica-se que o total de contribuição social sobre o lucro a ser paga é de $ 757, todavia a parcela referente à realização da reserva dereavaliação de $ 36, cuja contrapartida é lucros acumulados, já foi contabilizada, conforme registros apresentados na Figura 23.49, restando, portanto, apenas registrar a parcela referente ao resultado do exercício que é de $ 751, de acordo com o apresentado na Figura 23.52.

D – Despesa com Contribuição Social sobre o Lucro 751

C – Contribuição Social a Pagar 751

Figura 23.52 Registro contábil da contribuição social na hipótese II.

A seguir, deve-se calcular a provisão para Imposto de Renda com base no re-sultado antes do Imposto de Renda e da contribuição social apresentado na Figura 23.50, de acordo com os cálculos apresentados na Figura 23.53.




(=) Base de Cálculo 8.341 × 0,15 = 1.251


1.311

Figura 23.53 Cálculo do Imposto de Renda na hipótese II.


Na Figura 23.53, verifica-se que o total de Imposto de Renda a ser pago é de $ 1.311; contudo, a parcela referente à realização da reserva de reavaliação,$ 60, cuja contrapartida é lucros acumulados, já foi contabilizada, conforme regis-tros apresentados na Figura 23.49, restando, portanto, apenas registrar a parcela referente ao resultado do exercício que é de $ 1.251, de acordo com o apresentado na Figura 23.54.

D – Despesa com Imposto de Renda 1.251

C – Provisão para Imposto de Renda 1.251

Figura 23.54 Registro contábil do Imposto de Renda na hipótese II.


Figura 23.55 Apuração do resultado antes das participações na hipótese II.


2.100 1.315

1.025 42.440

2.780 6.852

924

2.690

845

20.803

5.093

14.348

751

1.251

12.346


Com base no resultado antes das participações apresentado na Figura 23.55, pode-se calcular as participações estatutárias das debêntures, de empregados e de administradores, sabendo-se que o estatuto prevê uma participação de 10% sobre o saldo remanescente, nos termos do art. 190 da Lei das Sociedades por Ações. Além disso, cabe destacar que se devem deduzir os prejuízos acumulados ajustados de $ 1.370, valor obtido pelo somatório do saldo inicial de $ 810 e dos ajustes de exercícios anteriores de $ 560, conforme os cálculos apresentados na Figura 23.56.

Os registros contábeis das participações estatutárias são os apresentados na Figura 23.57.

Figura 23.57 Registro contábil das participações estatutárias na hipótese II.

D – Despesa com Participações 2.975

C – Participações a Pagar 2.975


Figura 23.56 Cálculo das participações estatutárias na hipótese II.

Resultado antes das Participações 12.346

(–) Prejuízos Acumulados (Ajustados) (1.370)

(=) Base de Cálculo das Debêntures 10.976 × 0,10 = 1.098

(–) Participações de Debêntures (1.098)

(=) Base de Cálculo dos Empregados 9.878 × 0,10 = 988

(–) Participações de Empregados (988)

(=) Base de Cálculo (10%) dos Administradores 8.890 × 0,10 = 889

Remuneração Anual dos Administradores = 1.080


Total das Participações = 2.975


Figura 23.58 Apuração do lucro líquido do exercício na hipótese II.


2.100 1.315

1.025 42.440

2.780 6.852

924

2.690

845

20.803

5.093

14.348

751

1.251

12.346

2.975

9.371



(si)- 810

15- 560 9.371 -LLE

20- 96 400 -20

8.305



Ainda em relação à Figura 23.60, é importante destacar que devem ser de-duzidos da base de cálculo da reserva legal os prejuízos acumulados ajustados, conforme dispõe o caput do art. 189 da Lei das Sociedades por Ações.

Uma vez calculado o valor da reserva legal, deve-se verificar se este não excedeu a 20% do capital social, conforme dispõe o caput do art. 193 da Lei das Sociedades por Ações. Nesse caso, o saldo da reserva legal que é de $ 403 é in-ferior a 20% do capital social que é de $ 8.820; logo, deve-se efetuar o registro da constituição da reserva legal de acordo com o apresentado na Figura 23.61.

Com base no lucro líquido do exercício apresentado na Figura 23.58, e já que existem saldos de lucros a serem destinados, pode-se calcular o valor da consti-tuição da reserva legal que de acordo com o art. 193 da Lei das Sociedades por Ações é de 5% do lucro líquido do exercício, conforme o cálculo da Figura 23.60.


(–) Prejuízos Acumulados (ajustados) (1.370)

(=) Base de Cálculo 8.001 × 0,05 = 400

Figura 23.60 Cálculo da constituição da reserva legal na hipótese II.



Figura 23.61 Registro contábil da constituição da reserva legal na hipótese II.

A segunda destinação do saldo à disposição da assembleia geral, conforme se verificou anteriormente, é o dividendo de ação preferencial mínimo ou fixo. Contudo, para obter o valor desses dividendos é necessário calcular o dividendo obrigatório em cuja base de cálculo estão as reservas de contingências e de lucros a realizar. Em função disso, deve-se inicialmente calculá-las para só depois calcular os dividendos de ações preferenciais.





Figura 23.62 Registro contábil da constituição da reserva para contingências na hipótese II.


Figura 23.63 Cálculo da constituição da reserva de lucros a realizar na hipótese II.




(=) Parcela Realizada do LLE 2.519





(+) Reversão da Reserva para Contingências 0

(=) LLA Antes da Constituição da Reserva de Lucros a Realizar 6.179

× 50,00%

(=) Dividendo Obrigatório Antes da RLR 3.086

(+) Dividendo Obrigatório 3.086

(–) Parcela Realizada do Lucro Líquido do Exercício (2.519)

(=) Reserva de Lucros a Realizar 567

O registro contábil da constituição da reserva de lucros a realizar é o apre-sentado na Figura 23.64.


Nessa hipótese, como remanesceu saldo após o cálculo das constituições das reservas para contingências e de lucros a realizar, não há necessidade de ajuste; porém, se não restasse saldo ou se este fosse inferior ao valor dos dividendos de ações preferenciais, dever-se-ia primeiro pagar esses dividendos de ações prefe-renciais e só depois, se restasse saldo, constituir as referidas reservas.



C – Reserva de Lucros a Realizar 567

Figura 23.64 Registro contábil da constituição da reserva de lucros a realizar na hipótese I.

Após cálculo e registro da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se verificar o saldo a distribuir remanescente, de acordo com a Figura 23.65.


(si)- 810

15- 560 9.371 -LLE

20- 96 400 -20

25- 400

26- 1.430

27- 567

5.908



O valor do dividendo mínimo nessa hipótese é de $ 0,3200 por ação, pois o valor definido no estatuto é superior ao dividendo obrigatório por ação, $ 0,2799.A Figura 23.67 apresenta o cálculo do dividendo preferencial mínimo dessa hi-pótese.


(–) Prejuízos Acumulados (1.370)


(–) Reserva de Contingência (constituída) (1.430)

(+) Reversão da Reserva de Contingência 0

(=) Lucro Líquido Ajustado antes da RLR 6.171

× 50% 3.086

(–) Reserva de Lucros a Realizar (constituída) (567)

(+) Realização da Reserva de Lucros a Realizar 0

(=) Dividendo Obrigatório 2.519

2.519 ÷ 9.000 (no total de ações em circulação)


Figura 23.66 Cálculo do dividendo obrigatório na hipótese II.



Dividendo Preferencial Mínimo = 2.000 × 0,3200 = 640

Figura 23.67 Cálculo do dividendo preferencial mínimo na hipótese II.

O registro contábil do dividendo de ações preferenciais nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.68.



Figura 23.68 Registro contábil dos dividendos de ações preferenciais na hipótese II.




Dividendo Obrigatório 2.519

(–) Dividendo Preferencial Mínimo (640)

Dividendo Ordinário 1.879

1.879 ÷ 7.000 (no total de ações ordinárias em circulação)


Figura 23.69 Cálculo do dividendo de ação ordinária na hipótese II.

Já o registro contábil do dividendo de ações ordinárias nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.70.


C – Dividendos a Pagar 1.879

Figura 23.70 Registro contábil dos dividendos de ações ordinárias na hipótese II.


Após o cálculo da reserva estatutária, o saldo remanescente a ser distri-buído é o apresentado na Figura 23.73.


(si)- 810

15- 560 9.371 -LLE

20- 96 400 -20

25- 400

26- 1.430

27- 567

28- 640

29- 1.879

3.389


Como existem ainda $ 3.389 a ser destinados, deve-se calcular a reserva es-tatutária, que está prevista no estatuto da sociedade a uma alíquota de 10% do lucro líquido do exercício após a dedução da reserva legal.




(–) Reserva Legal (400)

(=) Base de Cálculo 7.601 × 0,10 = 760

Figura 23.72 Cálculo da reserva estatutária na hipótese II.



(si)- 810

15- 560 9.371 -LLE

20- 96 400 -20

25- 400

26- 1.430

27- 567

28- 640

29- 1.879

30- 760

2.629

Figura 23.73 Verificação do saldo a distribuir após a reserva estatutária.

Supondo-se que nessa hipótese a entidade elaborou um orçamento de capital que justificou a retenção do saldo a distribuir de $ 2.629, o registro da reserva de retenção de lucros é o apresentado na Figura 23.74.


C – Reserva de Retenção de Lucros 2.629

Figura 23.74 Registro contábil da reserva de retenção de lucros na hipótese II.

A demonstração do resultado do exercício deve ser elaborada com base no razão contábil da conta de resultado do exercício, que nessa hipótese é a apre-sentada na Figura 23.75.


Figura 23.75 Demonstração do resultado do exercício na hipótese II.

Demonstração do Resultado do Exercício(Exercício fi ndo em 31-12-X1)


Deduções de Vendas (5.093)ICMS s/ Vendas 5.093


Lucro Bruto 16.545

Despesas com Vendas (3.024)Despesas com Pessoal 2.100Depreciação 924

Despesas Administrativas (3.625)Despesas com Pessoal 2.780Despesas com Multas 845



Outras Rec./Desp. Operacionais 5.827Resultado de Equivalência Patrimonial 6.852Perdas com Estoques (1.025)


Resultado antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda 14.348Contribuição Social (751)Provisão para Imposto de Renda (1.251)

Resultado Antes das Participações 12.346Debêntures (1.098)Empregados (988)Administradores (889)





Balanço Patrimonial(Exercício Findo em 31-12-X1)

Ativo 31-12-X0 31-12-X1 Passivo 31-12-X0 31-12-X1Circulante 21.730 63.470 Circulante 21.030 59.922 Fornecedores 5.860 32.110Disponibilidades 7.240 48.800 Salários a Pagar 2.620 2.500 Financiamentos a Pagar 6.400 8.000Caixa 3 820 45.510 Provisão de Férias 1.280 1.840Bancos 3.420 3.290 Provisão p/ Imp. de Renda 1.311 Contribuição Social a Pagar 787Direitos Realizáveis 13.650 13.830 Participações a Pagar 2.975 Dividendos a Pagar 2.519Clientes 5.880 5.880 Encargos Sociais a Pagar 2.380Estoques 6.990 6.950 ICMS a Pagar 630Adiantamento de Viagem 780 780 Contas a Pagar 3.550 3.550Dividendos a Receber 220 Telefones a Pagar 1.320 1.320 Despesas do Exercício Seguinte 840 840 Não Circulante 10.560 15.534 Financiamentos a Pagar – Longo Prazo 5.650 10.720Seguros Pagos Antecipadamente 840 840 Provisão Impostos Diferidos 960 864Não Circulante 19.930 29.328 Aluguéis Recebidos Antecipadamente 3.950 3.950 Realizável a Longo Prazo 1.080 2.310 Patrimônio Líquido 10.070 17.342Empréstimo compulsório 1.080 2.310 Capital Social 7.840 8.820Investimentos 2.930 9.562 Capital Subscrito 9.800 9.800Participações em Controladas 2.930 9. 562 Capital a Integralizar (1.960) (980)

Ajustes de Avaliação Patrimonial 3.040 2.736Imobilizado 15.920 16.486 Reserva de Reavaliação 4.000 3.600Imóvel de uso 15.870 15.870 Tributos s/ Reserva de Reavaliação (960) (864)Depreciação Acum. Imóvel de Uso (2.840) (3.475)Veículos 1.490 Reservas de Lucros 0 5.786Máquinas e Equipamentos 2.890 2.890Depreciação Acum. de Máq. Equipam. (289) Reserva Legal 400 Reserva Estatutária 760Intangível 0 970 Reserva de Contingências 1.430Fundo de Comércio 970 Reserva de Lucros a Realizar – Equivalência Patrimonial 567 Reserva Retenção de Lucros 2.629 Resultados Acumulados (810) 0Total do Ativo 41.660 92.798 Total do Passivo 41.660 92.798

Figura 23.76 Balanço patrimonial na hipótese II.


A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, que deve ser elaborada com base no razão contábil da conta de lucros ou prejuízos acumulados, é a apre-sentada na Figura 23.77.

Figura 23.77 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados na hipótese II.

Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados(Exercício Findo em 31-12-X1)

Saldo no Início do Período (810)Ajustes de Exercícios Anteriores (560)

Saldo Ajustado (1.370)

Reversão de Reservas 304Reserva de Contingências 0Reserva de Lucros a Realizar 0Reserva de Reavaliação 400(–) Tributos sobre a Reserva de Reavaliação (96)


Saldo à Disposição da Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária 8.305

Destinações (8.305)Reserva Legal 400Dividendo Preferencial 640Reserva de Lucros a Realizar 567Reserva de Contingências 1.430Dividendo Ordinário 1.879Reserva Estatutária 760Reserva de Retenção de Lucros 2.629




Na Figura 23.78 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo método indireto.






Ajustes por:





Resultado do Período Ajustado 6.820


Redução (Aumento) nos Estoques 40



Juros Pagos 0











Dividendos Pagos 0

Integralizações de Capital 980







Figura 23.78 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método indireto na hipótese II.









Fluxo de Caixa das Atividades de Financiamentos:Dividendos Pagos 0Integralizações de Capital 980Caixa Recebido de Financiamentos a Pagar 3.980Amortização de Financiamentos a Pagar 0



Na Figura 23.79 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo método direto.

Figura 23.79 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método direto na hipótese II.





RECEITAS 42.840




Custo das mercadorias vendidas c/ tributos – 25.265


Perda de estoques – 1.025


(–) DEPRECIAÇÕES – 924








PESSOAL – 4.038


Participação de empregados – 988


FEDERAIS:


Provisão para Imposto de Renda – 1.311


ESTADUAIS:

ICMS sobre o Faturamento líquido dos créditos – 630



Participações de debêntures – 1.098


Dividendos a pagar – 2.519



Figura 23.80 Demonstração do Valor Adicionado na hipótese II.


Hipótese III: Entidade com lucros acumulados com restrição de distribuição de lucros

Nessa hipótese, a entidade estabeleceu em seu estatuto um dividendo obriga-tório de 25% do lucro líquido ajustado que será pago a todas as ações da entidade, sendo que as ações ordinárias receberão a diferença entre esse total e o devido às ações preferenciais com dividendo fixo de $ 0,18.




Figura 23.81 Situação patrimonial inicial na hipótese III.




Participações em Controladas 3.850 Depreciação Acumulada de Imóvel em Uso 3.860

Capital a Integralizar 2.200 Reserva para Contingências 350


Capital Subscrito 11.000 Seguros Pagos Antecipadamente 1.140

Reserva de Reavaliação 2.000 Financiamentos a Pagar-LP 7.220

Reserva de Lucros a Realizar – EP 1.400 Lucros Acumulados 850



Máquinas e Equipamentos 4.820 Tributos s/ Reserva de Reavaliação 480



Figura 23.82 Operações realizadas durante o exercício social na hipótese III.

1) Venda a vista de mercadorias em dinheiro com ICMS de 17% 35.200











FGTS a pagar 645

INSS a pagar 2.170



11) Aquisição de fundos de comércio em dinheiro (31-12-X1) 900








Todavia, a entidade não procedeu ainda aos ajustes de encerramento do exercício de acordo com a legislação vigente e seu estatuto. Os ajustes que devem ser realizados no encerramento do exercício nessa hipótese são os apresentados na Figura 23.83.


Inicialmente, devem ser registradas as operações apresentadas na Figura 23.82, e para isso é necessário apurar o valor do custo das mercadorias vendidas que é obtido com o cálculo exposto na Figura 23.84.

Figura 23.83 Ajustes de encerramento do exercício na hipótese III.







25) Reverter a reserva de contingências

26) Realizar a reserva de lucros a realizar








34) Reavaliar imóveis sabendo-se que o valor do laudo de avaliação (31-12-X1) é de 7.000


Figura 23.84 Cálculo do custo das mercadorias vendidas na hipótese III.


Compras 24.302



(=) CMV 22.957


Os registros contábeis da realização da reserva de reavaliação são os apre-sentados na Figura 23.88. Lembrando-se de que nessa hipótese a empresa possui prejuízos fiscais.

Imóvel de Uso (4% a.a.) 11.800 × 0,04 × 1,0000 = 472


954

Figura 23.85 Cálculo da despesa com depreciação na hipótese III.

É importante destacar que os veículos não sofreram depreciação nesse exercício porque foram adquiridos no último dia do ano.





Figura 23.86 Registros contábeis da depreciação na hipótese III.



Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 480 × 0,10 × 1 = 48



Figura 23.87 Cálculo da realização da reserva de reavaliação.


Com base no resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda apresentado na Figura 23.89, pode-se calcular a contribuição social sobre o lucro do exercício social, conforme os cálculos expostos na Figura 23.90.


D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 48C – Provisão para Imposto de Renda Diferido 48

Figura 23.88 Registros contábeis da realização da reserva de reavaliação na hipótese III.

Na continuação, deve-se calcular o valor da contribuição social sobre o lucro, cuja alíquota é de 9%; contudo, para isso necessita-se apurar o resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda, que é obtido após o registro de todas as operações anteriormente apresentadas e que posteriormente foram transferidas para o resultado do exercício, conforme o exposto na Figura 23.89.


2.200 1.220

725 35.200

2.915 3.690

954

2.600

820

22.957

5.984

955

Figura 23.89 Apuração do resultado antes da CSSL e do IR na hipótese III.


Na Figura 23.91, verifica-se que o total de Imposto de Renda a ser pago é de $ 0; pois existem prejuízos fiscais, não havendo, portanto, registro contábil referente ao resultado do exercício porque o seu valor é negativo.


Figura 23.90 Cálculo da contribuição social sobre o lucro na hipótese III.

Resultado antes da CSSL e do IR 955

(–) Base de Cálculo Negativa Anterior 0



(=) Base de Cálculo (1.915) × 0,09 = 0

(+) Realização Reserva de Reavaliação 200 × 0,09 = 0

0

Na Figura 23.90, verifica-se que o total de contribuição social sobre o lucro a ser paga é de $ 0; pois existe uma base de cálculo negativa de contribuição so-cial, não havendo, portanto, registro contábil referente ao resultado do exercício porque o seu valor é negativo.

A seguir, deve-se calcular a provisão para Imposto de Renda com base no re-sultado antes do Imposto de Renda e da contribuição social apresentado na Figura 23.89, de acordo com os cálculos expostos na Figura 23.91.

Resultado antes da CSSL e do IR 955



(=) Base de Cálculo (1.915) × 0,15 = 0


0

Figura 23.91 Cálculo do Imposto de Renda na hipótese III.


Com base no resultado antes das participações apresentado na Figura 23.92, podem-se calcular as participações estatutárias das debêntures, de empregados e de administradores, sabendo-se que o estatuto prevê uma participação de 10% sobre o saldo remanescente, nos termos do art. 190 da Lei das Sociedades por Ações, conforme os cálculos apresentados na Figura 23.93.


2.200 1.220

725 35.200

2.915 3.690

954

2.600

820

22.957

5.984

955

0

0

955

Figura 23.92 Apuração do resultado antes das participações na hipótese III.

Figura 23.93 Cálculo das participações estatutárias na hipótese III.

Resultado antes das Participações 955


(=) Base de Cálculo das Debêntures 955 × 0,10 = 96

(–) Participações de Debêntures (96)

(=) Base de Cálculo de Empregados 859 × 0,10 = 86


(=) Base de Cálculo (10%) de Administradores 773 × 0,10 = 77

Remuneração Anual dos Administradores 560

Utilizar o Menor entre os dois = 77

Total das Participações = 259


É importante observar que nessa hipótese houve o cálculo de participações sobre a realização da reserva de reavaliação, pois o estatuto da entidade prevê esse pagamento. Então os registros contábeis das participações estatutárias são os apresentados na Figura 23.94.

D – Despesa com Participações 259C – Participações a Pagar 259

Figura 23.94 Registro contábil das participações estatutárias na hipótese III.

Uma vez calculadas as participações estatutárias, deve-se reverter a reserva para contingências, pois nessa hipótese ocorreu a perda prevista anteriormente, conforme se verifica no item no 3 da Figura 23.82. Essa reversão deve ser registrada sempre pelo total anteriormente constituído, porque foi sobre esse valor que os acionistas deixaram de receber seu dividendo no exercício social anterior e, agora que o evento já ocorreu, deve-se restituí-los desse valor. A Figura 23.95 apresenta os registros contábeis da reversão da reserva para contingências.


D – Reserva para Contingências 350


Figura 23.95 Registro contábil da reversão da reserva para contingências na hipótese III.

Na sequência, deve-se registrar o valor da realização da reserva de lucros a realizar, cujo saldo refere-se a ganhos com equivalência patrimonial, e em con-sequência disso se realiza pelo valor dos dividendos recebidos de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial, que nessa hipótese é de $ 70. O registro contábil dessa operação é o apresentado na Figura 23.96.

D – Reserva de Lucros a Realizar 70


Figura 23.96 Registro contábil da realização da reserva de lucros a realizar na hipótese III.



2.200 1.220

725 35.200

2.915 3.690

954

2.600

820

22.957

5.984

955

0

0

955

259

696

Figura 23.97 Apuração do lucro líquido do exercício na hipótese III.

Além disso, deve-se verificar se existe saldo a ser destinado pela assembleia geral. Esse valor pode ser verificado na conta de lucros ou prejuízos acumulados, em que devem constar todos os registros efetuados até o presente momento, conforme a Figura 23.98.


15- 620 850 -(si)

696 -LLE

350 -25

70 -26

200 -20

1.546



A segunda destinação do saldo à disposição da assembleia geral é o dividendo de ação preferencial mínimo ou fixo, pois segundo o art. 203 da Lei das Sociedades por Ações “O disposto nos arts. 194 a 197, e no 202, não prejudicará o direito dos acionistas preferenciais de receber os dividendos fixos ou mínimos a que tenham prioridade, inclusive os atrasados, se cumulativos.” Contudo, para obter o valor desses dividendos é necessário calcular o dividendo obrigatório em cuja base de cálculo estão as reservas de contingências e de lucros a realizar. Em função disso, deve-se inicialmente calculá-las para só depois calcular os dividendos de ações preferenciais.


Com base no lucro líquido do exercício apresentado na Figura 23.97, e já que existem saldos de lucros a serem destinados, pode-se calcular o valor da consti-tuição da reserva legal que de acordo com o art. 193 da Lei das Sociedades por Ações é de 5% do lucro líquido do exercício, conforme o cálculo da Figura 23.99.

Lucro Líquido do Exercício 696

(–) Prejuízos Acumulados (Ajustados) 0

(=) Base de Cálculo 696 × 0,05 = 35

Figura 23.99 Cálculo da constituição da reserva legal na hipótese III.

Uma vez calculado o valor da reserva legal, deve-se verificar se este não excedeu 20% do capital social, conforme dispõe o caput do art. 193 da Lei das Sociedades por Ações. Nesse caso, o saldo da reserva legal, que é de $ 35, é in-ferior a 20% do capital social, que é de $ 9.900; logo, deve-se efetuar o registro da constituição da reserva legal de acordo com o apresentado na Figura 23.100.



Figura 23.100 Registro contábil da constituição da reserva legal na hipótese III.




Figura 23.101 Registro contábil da constituição da reserva para contingências na hipótese III.

A seguir, deve-se calcular o valor da constituição da reserva de lucros a realizar, que nessa hipótese não deve ser constituída, pois seu valor é negativo, conforme os cálculos apresentados na Figura 23.102.

Nessa hipótese, então, não há registro contábil da constituição da reserva de lucros a realizar.

Após o cálculo e registro da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se verificar o saldo a distribuir remanescente de acordo com a Figura 23.103.

Figura 23.102 Cálculo da constituição da reserva de lucros a realizar.

(+) Lucro Líquido do Exercício 696


(–) Lucro na Venda a Longo Prazo 0

(=) Parcela Realizada do LLE 0






(=) LLA Antes da Constituição da Reserva de Lucros a Realizar (89)

× 25,00%

(=) Dividendo Obrigatório Antes da RLR 0

(+) Dividendo Obrigatório 0

(–) Parcela Realizada do LLE 0




15- 620 850 -(si)

696 -LLE

350 -25

27- 35 70 -26

28- 1.100 200 -20

411


Nessa hipótese, como remanesceu saldo após o cálculo das constituições das reservas para contingências e de lucros a realizar, não há necessidade de ajuste; porém, se não restasse saldo, ou se esse saldo fosse inferior ao valor dos dividendos de ações preferenciais, dever-se-ia primeiro pagar estas e só depois, se restasse saldo, constituir as referidas reservas.


Figura 23.104 Cálculo do dividendo obrigatório na hipótese III.


(–) Prejuízos Acumulados (0)


(–) Reserva de Contingência (constituída) (1.100)

(+) Reversão de Reserva de Contingência 350

(=) Lucro Líquido Ajustado antes da RLR (89)

× 25% (22)

(–) Reserva de Lucros a Realizar (constituída) 0

(+) Realização da Reserva de Lucros a Realizar 70

(=) Dividendo Obrigatório 48

48 ÷ 9.000 (no total de ações em circulação)



O valor do dividendo fixo nessa hipótese é de $ 0,18 por ação, pois o va-lor definido no estatuto, $ 0,18, é superior ao dividendo obrigatório por ação,$ 0,0053. A Figura 23.105 apresenta o cálculo do dividendo preferencial fixo dessa hipótese.



Dividendo Preferencial Fixo = 2.000 × 0,1800 = 360

Figura 23.105 Cálculo do dividendo preferencial fixo na hipótese III.

O registro contábil do dividendo preferencial fixo nessa hipótese é o apresen-tado na Figura 23.106.



Figura 23.106 Registro contábil dos dividendos de ações preferenciais na hipótese III.


Figura 23.107 Cálculo do dividendo de ação ordinária na hipótese III.

Dividendo Obrigatório 48

(–) Dividendo Preferencial Fixo (360)

Dividendo ordinário (312)

0 ÷ 7.000 (no total de ações ordinárias em circulação)


Nesse caso, não há registro contábil do dividendo de ações ordinárias.



Na Figura 23.109, observa-se que, nesse caso, o cálculo de 10% da base de cálculo é de $ 66 ($ 661 × 10%), que é superior ao restante do saldo a distribuir, que é de $ 51. Portanto, deverá ser constituído a título de reserva estatutária o valor de $ 51, conforme apresentado na Figura 23.110.


15- 620 850 -(si)

696 -LLE

350 -25

27- 35 70 -26

28- 1.100 200 -20

30- 360

51


Como existem ainda $ 51 a serem destinados, deve-se calcular a reserva es-tatutária, que está prevista no estatuto da sociedade a uma alíquota de 10% do lucro líquido do exercício sem a dedução da reserva legal.




(–) Reserva legal (35)

(=) Base de Cálculo 661 × 0,10 = 66

Saldo Disponível a Distribuir para Reserva 51

Figura 23.109 Cálculo da reserva estatutária na hipótese III.


C – Reserva Estatutária 51

Figura 23.110 Registro contábil da reserva estatutária na hipótese III.


Nessa hipótese, como não remanesceu saldo após a constituição da reserva estatutária, não há que se falar em pagamento de dividendos complementares ao mínimo obrigatório nem tampouco a retenção de lucros de que trata o art. 196 da Lei das Sociedades por Ações. Em função disso, não há nesse caso registro da reserva de retenção de lucros.

Nessa hipótese, não há registros contábeis da constituição da reserva de re-avaliação.

A demonstração do resultado do exercício deve ser elaborada com base nos registros efetuados no razão contábil de resultado do exercício, que nessa hipótese é a apresentada na Figura 23.112.


15- 620 850 -(si)

20- 48 696 -LLE

27- 35 350 -25

28- 1.100 70 -26

30- 360 200 -20

32- 51

0

Figura 23.111 Verificação do saldo disponível após a reserva estatutária.

Após o cálculo da reserva estatutária, o saldo remanescente a ser distribuído é o apresentado na Figura 23.111.


Demonstração do Resultado do Exercício(Exercício Findo em 31-12-X1)




Lucro Bruto 6.259

Despesas com Vendas (3.154)Despesas com Pessoal 2.200Depreciação 954

Despesas Administrativas (3.735)Despesas com Pessoal 2.915Despesas com Multas 820



Outras Rec./Desp. Operacionais 2.965Resultado de Equivalência Patrimonial 3.690Perdas com Estoques (725)

Resultado Operacional 955

Resultado antes da Contribuição Social e do Imposto de Renda 955Contribuição Social 0Provisão para Imposto de Renda 0

Resultado Antes das Participações 955Debêntures (96)Empregados (86)Administradores (77)



Figura 23.112 Demonstração do resultado do exercício na hipótese III.




Ativo 31-12-X0 31-12-X1 Passivo 31-12-X0 31-12-X1Circulante 20.725 56.815 Circulante 15.045 51.485 Fornecedores 6.800 36.080Disponibilidades 10.075 45.475 Salários a Pagar 2.200 2.300 Financiamentos a Pagar 4.710 6.710Caixa 4.515 39.215 Provisão de Férias 1.335 1.955Bancos 5.560 6.260 Provisão p/ Imp. de Renda 0 Contribuição Social a Pagar 0Direitos Realizáveis 9.510 10.200 Participações a Pagar 259 Dividendos a Pagar 360Clientes 2.450 2.450 Encargos Sociais a Pagar 2.815Estoques 6.380 7.000 ICMS a Pagar 1.006Adiantamento de Viagem 680 680 Dividendos a Receber 70 Não Circulante 12.050 16.602Despesas do Exercício Seguinte 1.140 1.140 Financiamentos a Pagar – Longo Prazo 7.220 11.820Seguros Pagos Antecipadamente 1.140 1.140 Provisão Impostos Diferidos 480 432

Não circulante 19.290 25.056 Aluguéis Recebidos Antecipadamente 4.350 4.350 Realizável a Longo Prazo 2.680 3.780 Patrimônio Líquido 12.920 13.784Empréstimo Compulsório 2.680 3.780 Capital Social 8.800 9.900Investimentos 3.850 7.470 Capital Subscrito 11.000 11.000 Capital a Integralizar (2.200) (1.100)Participações em Controladas 3.850 7.470 Ajustes de Avaliação Patrimonial 1.520 1.368Imobilizado 12.760 12.906 Reserva de Reavaliação 2.000 1.800Imóvel de uso 11.800 11.800 Tributos s/ Reserva de Reavaliação (480) (432)Depreciação Acum. Imóvel de Uso (3.860) (4.332)Veículos 1.100 Reservas de Lucros 1.750 2.516Máquinas e Equipamentos 4.820 4.820Depreciação Acum. de Máq. Equipam. (482) Reserva Legal 35 Reserva Estatutária 51Intangível 0 900 Reserva de Contingências 350 1.100Fundo de comércio Reserva de Lucros a Realizar – Equivalência Patrimonial 1.400 1.330 900 Reserva Retenção de Lucros 0 Resultados Acumulados 850 0Total do Ativo 40.015 81.871 Total do Passivo 40.015 81.871

Figura 23.113 Balanço patrimonial na hipótese III.


A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, que deve ser elaborada a partir do razão contábil da conta de lucros ou prejuízos acumulados, é a apre-sentada na Figura 23.114.

Na Figura 21.115 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo mé-todo indireto.

Figura 23.114 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados na hipótese III.


Saldo no Início do Período 850Ajustes de Exercícios Anteriores (620)

Saldo Ajustado 230

Reversão de Reservas 620Reserva para Contingências 350Reserva de Lucros a Realizar 70Reserva de Reavaliação 200


Saldo à Disposição da Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária 1.546

Destinações (1.546)Reserva Legal 35Dividendo Preferencial 360Reserva de Lucros a Realizar 0Reserva de Contingências 1.100Dividendo Ordinário 0Reserva Estatutária 51Reserva de Retenção de Lucros 0








Resultado Antes do Imposto de Renda e Contribuição Social 696

Ajustes por:





Resultado do Período Ajustado (660)


Redução (Aumento) nos Estoques (620)



Juros Pagos 0











Dividendos Pagos 0








Figura 2.115 Demonstração do fluxo de Caixa pelo método indireto na hipótese III.


Na Figura 23.116 é apresentada a demonstração do fluxo de caixa pelo mé-todo direto.











Figura 23.116 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método direto na hipótese III.





RECEITAS 35.400




Custo das mercadorias vendidas c/tributos – 27.935




(–) DEPRECIAÇÕES – 954








PESSOAL – 3.031




FEDERAIS:


Provisão para Imposto de Renda – 30


ESTADUAIS:

ICMS sobre o Faturamento líquido dos créditos – 1.006



Participações de debêntures – 96

REMUNERAÇÃO DE CAPITAIS PRÓPRIOS – 925

Dividendos a pagar – 360


Lucros retidos/(prejuízos) – 488

Figura 23.117 Demonstração do Valor Adicionado na hipótese III.


Hipótese IV: Entidade com prejuízos acumulados, mas sem restrição de dis-tribuição de lucros

Nessa hipótese, a entidade não estabeleceu em seu estatuto um dividendo obrigatório, que então passa a ser de 50% do lucro líquido ajustado que será pago a todas as ações da entidade, sendo que as ações ordinárias receberão a diferença entre esse total e o devido às ações preferenciais com dividendo fixo de $ 0,35.





Clientes 550 Estoques 7.000


Participações em Controladas 2.980 Depreciação Acumulada de Imóvel de Uso 3.020

Capital a Integralizar 2.400 Telefones a Pagar 1.240


Capital Subscrito 12.000 Seguros Pagos Antecipadamente 715


Contas a Pagar 3.400 Prejuízos Acumulados 2.500



Máquinas e Equipamentos 3.800 Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 720


Figura 23.118 Situação patrimonial inicial na hipótese IV.


Contudo, a entidade não procedeu ainda aos ajustes de encerramento do exercício de acordo com a legislação vigente e seu estatuto. Os ajustes que devem ser realizados no encerramento do exercício nessa hipótese são os apresentados na Figura 23.120.

Figura 23.119 Operações realizadas durante o exercício social na hipótese IV.

1) Venda a vista de mercadorias com ICMS de 12% 32.050











FGTS a pagar 550

INSS a pagar 1.840

9) Aquisição veículos a vista com cheque (31-12-X1) 1.600






15) Despesa do exercício anterior (provisão para férias) 1.250





Figura 23.121 Cálculo do custo das mercadorias vendidas na hipótese IV.

Figura 23.120 Ajustes de encerramento do exercício na hipótese IV.














Inicialmente, devem ser registradas as operações apresentadas na Figura 23.119, e para isso é necessário apurar o valor do custo das mercadorias vendidas que é obtido com o cálculo exposto na Figura 23.121.


Compras 18.675



(=) CMV 22.124



Figura 23.124 Cálculo da realização da reserva de reavaliação na hipótese IV.

Imóvel de Uso (4% a.a.) 16.240 × 0,04 × 1,0000 = 650


1.030

Figura 23.122 Cálculo da despesa com depreciação na hipótese IV.

É importante destacar que os veículos não sofreram depreciação nesse exercício porque foram adquiridos no último dia do ano.


D – Despesa com Depreciação 1.030



Figura 23.123 Registros contábeis da depreciação na hipótese IV.



Tributos s/ Reserva de Reavaliação 720 × 0,10 × 1 = 72



Os registros contábeis da realização da reserva de reavaliação são os apre-sentados na Figura 23.125. Sabendo-se que nesse caso existem prejuízos fiscais.


Figura 23.126 Apuração do resultado antes da CSSL e do IR na hipótese IV.


D – Tributos sobre a Reserva de Reavaliação 72C – Provisão para Imposto de Renda Diferido 72

Figura 23.125 Registros contábeis da realização da reserva de reavaliação na hipótese IV.

Na continuação, deve-se calcular o valor da contribuição social sobre o lucro, cuja alíquota é de 9%; contudo, para isso é necessário apurar o resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda, que é obtido após o registro de todas as operações anteriormente apresentadas e que posteriormente foram transferidas para o resultado do exercício, conforme o exposto na Figura 23.126.


2.220 1.420

850 32.050

2.820 7.120

1.030

2.800

650

22.124

3.846

4.250

Com base no resultado antes da contribuição social e do Imposto de Renda apresentado na Figura 23.126, pode-se calcular a contribuição social sobre o lucro do exercício social, conforme os cálculos expostos na Figura 23.127.


Na Figura 23.127, verifica-se que o total de contribuição social sobre o lucro a ser paga é de $ 0; pois, nesse caso, existe uma base negativa de contribuição social. Portanto, não há registro contábil a ser realizado.

A seguir, deve-se calcular a provisão para Imposto de Renda com base no re-sultado antes do Imposto de Renda e da contribuição social apresentado na Figura 23.126, de acordo com os cálculos expostos na Figura 23.128.

Resultado antes da CSSL e IR 4.250

(–) Base de Cálculo Negativa Anterior 0



(=) Base de Cálculo (2.220) × 0,09 = 0


0

Figura 23.127 Cálculo da contribuição social sobre o lucro na hipótese IV.




(=) Base de Cálculo (2.220) × 0,15 = 0


0

Figura 23.128 Cálculo do Imposto de Renda na hipótese IV.

Na Figura 23.128, verifica-se que o total de Imposto de Renda a ser pago é de $ 0; pois, nesse caso, existem prejuízos fiscais. Portanto, não há registro contábil a ser realizado.

Após o cálculo do Imposto de Renda, deve-se apurar o resultado antes das participações, que é obtido no razão contábil da conta de resultado do exercício após a dedução da contribuição social e do Imposto de Renda, conforme o apre-sentado na Figura 23.129.


Com base no resultado antes das participações apresentado na Figura 23.129, podem-se calcular as participações estatutárias das debêntures, de empregados e de administradores, sabendo-se que o estatuto prevê uma participação de 10% sobre o saldo remanescente, nos termos do art. 190 da Lei das Sociedades por Ações. Além disso, cabe destacar que se devem deduzir os prejuízos acumulados ajustados de $ 3.750, valor obtido pelo somatório do saldo inicial de $ 2.500 e dos ajustes de exercícios anteriores de $ 1.250, conforme os cálculos expostos na Figura 23.130.


2.220 1.420

850 32.050

2.820 7.120

1.030

2.800

650

22.124

3.846

4.250

0

0

4.250

Figura 23.129 Apuração do resultado antes das participações na hipótese IV.


Resultado antes das Participações 4.250


(=) Base de Cálculo das Debêntures 500 × 0,10 = 50

(–) Participações de Debêntures (50)

(=) Base de Cálculo dos Empregados 450 × 0,10 = 45


(=) Base de Cálculo (10%) dos Administradores 405 × 0,10 = 40

Remuneração Anual dos Administradores = 560


Total das Participações = 135

Figura 23.130 Cálculo das participações estatutárias na hipótese IV.

Os registros contábeis das participações estatutárias são os apresentados na Figura 23.131.

D – Despesa com Participações 135

C – Participações a Pagar 135

Figura 23.131 Registro contábil das participações estatutárias na hipótese IV.




2.220 1.420

850 32.050

2.820 7.120

1.030

2.800

650

22.124

3.846

4.250

0

0

4.250

135

4.115

Figura 23.132 Apuração do lucro líquido do exercício na hipótese II.



(si)- 2.500

15- 1.250 4.115 -LLE

300 -20

665



Ainda em relação à Figura 23.134, é importante destacar que devem ser re-duzidos da base de cálculo da reserva legal os prejuízos acumulados ajustados, conforme dispõe o caput de art.189 da Lei das Sociedades por Ações.

Uma vez calculado o valor da reserva legal, deve-se verificar se o mesmo não excedeu a 20% do capital social, conforme dispõe o caput do art. 193 da Lei das Sociedades por Ações. Nesse caso, o saldo da reserva legal, que é de $ 18, é infe-rior a 20% do capital social, que é de $ 10.800; logo, deve-se efetuar o registro da constituição da reserva legal de acordo com o apresentado na Figura 23.135.

Com base no lucro líquido do exercício apresentado na Figura 23.132, e já que existem saldos de lucros a serem destinados, pode-se calcular o valor da consti-tuição da reserva legal que, de acordo com o art. 193 da Lei das Sociedades por Ações, é de 5% do lucro líquido do exercício, conforme o cálculo da Figura 23.134.



(=) Base de Cálculo 365 × 0,05 = 18

Figura 23.134 Cálculo da constituição da reserva legal na hipótese IV.



Figura 23.135 Registro contábil da constituição da reserva legal na hipótese IV.

A segunda destinação do saldo à disposição da assembleia geral, conforme se verificou anteriormente, é o dividendo de ação preferencial mínimo ou fixo. Contudo, para obter o valor desses dividendos é necessário calcular o dividendo obrigatório em cuja base de cálculo estão as reservas de contingências e de lucros a realizar. Em função disso, deve-se inicialmente calculá-las para só depois calcular os dividendos de ações preferenciais.

Como nessa hipótese o saldo a ser destinado é provavelmente superior ao valor da constituição da reserva para contingências, que é de $ 1.120, e do provável valor da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se proceder ao registro da reserva de contingências, conforme o apresentado na Figura 23.136.




Figura 23.136 Registro contábil da constituição da reserva para contingências na hipótese IV.


Figura 23.137 Cálculo da constituição da reserva de lucros a realizar na hipótese IV.

Nessa hipótese não há registro contábil a ser realizado.

Após o cálculo e registro da constituição da reserva de lucros a realizar, deve-se verificar o saldo a distribuir remanescente de acordo com a Figura 23.138.




(=) Parcela Realizada do LLE 0






(=) LLA antes da Constituição da Reserva de Lucros a Realizar (773)

× 50,00% =

(=) Dividendo Obrigatório antes da RLR 0

(+) Dividendo Obrigatório 0

(–) Parcela Realizada do Lucro Líquido do Exercício 0



Nessa hipótese, como não remanesceu saldo após o cálculo das constituições das reservas para contingências e de lucros a realizar, há necessidade de ajuste, ou seja, devem-se primeiro pagar os dividendos de ações preferenciais mínimos e só depois, se remanescer saldo, constituir as referidas reservas.

Em função disso, deve-se inicialmente calcular o dividendo obrigatório antes da constituição da reserva de contingências e de lucros a realizar. A Figura 23.139 apresenta o cálculo do dividendo obrigatório dessa hipótese.


(si)- 2.500

15- 1.250 4.115 -LLE

300 -20

25- 18

26- 1.120

(473)

Figura 23.138 Verificação do saldo a disposição após a constituição da reserva de lucros a realizar.

(+) Lucro Líquido do Exercício 4.115(–) Prejuízos Acumulados (3.750)(–) Reserva Legal (constituída) (18)(–) Reserva de Contingência (constituída) (0)(+) Reversão Reserva de Contingência 0(=) Lucro Líquido Ajustado antes da RLR 347 × 50% 174(–) Reserva de Lucros a Realizar (constituída) 0(+) Realização da Reserva de Lucros a Realizar 0(=) Dividendo Obrigatório 174174 ÷ 9.000 (no total de ações em circulação)Dividendo Obrigatório por Ação 0,0193

Figura 23.139 Cálculo do dividendo obrigatório na hipótese IV.




Dividendo Preferencial Mínimo = 2.000 × 0,3500 = 700

Nesse caso, o saldo disponível a ser distribuído, conforme a Figura 23.139, que é de $ 647, é inferior ao valor do dividendo preferencial mínimo, $ 700; logo, deve-se distribuir o saldo remanescente a título de dividendos preferenciais.

O registro contábil do dividendo de ações preferenciais nessa hipótese é o apresentado na Figura 23.142.

O valor do dividendo mínimo nessa hipótese é de $ 0,3500 por ação, pois o valor definido no estatuto é superior ao dividendo obrigatório por ação, $ 0,0193. A Figura 23.140 apresenta o cálculo do dividendo preferencial mínimo dessa hipótese.

Figura 23.140 Cálculo do dividendo preferencial mínimo na hipótese IV.

Todavia, nessa hipótese não remanesceu saldo suficiente para o pagamento do dividendo mínimo, conforme o apresentado na Figura 23.141.


(si)- 2.500

15- 1.250 4.115 -LLE

300 -20

25- 18

647

Figura 23.141 Saldo disponível para a distribuição de dividendos.




Figura 23.142 Registro contábil dos dividendos de ações preferenciais na hipótese IV.


Dividendo Obrigatório 174

(–) Dividendo Preferencial Mínimo (647)

Dividendo Estatutário 0

0 ÷ 7.000 (no total de ações ordinárias em circulação)


Figura 23.143 Cálculo do dividendo de ação ordinária na hipótese IV.

Nessa hipótese não há registro contábil de dividendos de ações ordinárias.




(si)- 2.500

15- 1.250 4.115 -LLE

300 -20

25- 18

28- 647

0


Como não existe saldo a ser destinado, não se deve calcular a reserva estatu-tária nem a reserva de retenção de lucros.

A demonstração do resultado do exercício deve ser elaborada com base no razão contábil da conta de resultado do exercício, que nessa hipótese é a apre-sentada na Figura 23.145.

Figura 23.145 Demonstração do resultado do exercício na hipótese IV.

Demonstração do Resultado do Exercício(Exercício Findo em 31-12-X1)




Lucro Bruto 6.080

Despesas com Vendas (3.250)Despesas com Pessoal 2.220Depreciação 1.030

Despesas Administrativas (3.470)Despesas com Pessoal 2.820Despesas com Multas 650Despesas Financeiras (2.800)Variação Monetária Passiva 2.800


Outras Rec./Desp. Operacionais 6.270Resultado de Equivalência Patrimonial 7.120Perdas com Estoques (850)


Resultado antes da Contribuição Social e Imposto de Renda 4.250Contribuição Social 0Provisão para Imposto de Renda 0

Resultado antes das Participações 4.250Debêntures (50)Empregados (45)Administradores (40)






Ativo 31-12-X0 31-12-X1 Passivo 31-12-X0 31-12-X1Circulante 17.175 45.276 Circulante 18.725 48.218 Fornecedores 6.500 29.000Disponibilidades 8.100 40.400 Salários a Pagar 2.600 2.650 Financiamentos a Pagar 3.785 6.285Caixa 3.900 35.800 Provisão de Férias 1.200 2.450Bancos 4.200 4.600 Provisão p/ Imp. de Renda 0 Contribuição Social a Pagar 0Direitos Realizáveis 8.360 4.161 Participações a Pagar 135 Dividendos a Pagar 647Clientes 550 550 Encargos Sociais a Pagar 2.390Estoques 7.000 2.701 ICMS a Pagar 21Adiantamento de Viagem 810 810 Contas a Pagar 3.400 3.400Dividendos a Receber 100 Telefones a Pagar 1.240 1.240 Não Circulante 10.270 15.098Despesas do Exercício Seguinte 715 715 Financiamentos a Pagar – Longo Prazo 6.000 10.900Seguros Pagos Antecipadamente 715 715 Provisão Impostos Diferidos 720 648 Aluguéis Recebidos Antecipadamente 3.550 3.550Não Circulante 21.200 30.910

Realizável a Longo Prazo 1.200 2.470 Patrimônio Líquido 9.380 12.870Empréstimo Compulsório 1.200 2.470 Capital Social 9.600 10.800 Capital Subscrito 12.000 12.000 Capital a Integralizar (2.400) (1.200)

Investimentos 2.980 10.000 Ajustes de Avaliação Patrimonial 2.280 2.052Participações em Controladas 2.980 10.000 Reserva de Reavaliação 3.000 2.700 Tributos s/ Reserva de Reavaliação (720) (648)Imobilizado 17.020 17.590Imóvel de uso 16.240 16.240 Reservas de Lucros 0 18Depreciação Acum. Imóvel de Uso (3.020) (3.670) Reserva Legal 18Veículos 1.600 Reserva Estatutária 0Máquinas e Equipamentos 3.800 3.800 Reserva Contingências 0Depreciação Acum. de Máq. Equipam. (380) Reserva de Lucros a Realizar – Equivalência Patrimonial 0 Reserva Retenção de Lucros 0Intangível 0 850 Fundo de Comércio 850 Resultados Acumulados (2.500) (0)

Total do Ativo 38.375 76.186 Total do Passivo 38.375 76.186

Figura 23.146 Balanço patrimonial na hipótese IV.


A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados, que deve ser elaborada a partir do razão contábil da conta de lucros ou prejuízos acumulados, é a apre-sentada na Figura 23.147.

Figura 23.147 Demonstração de lucros ou prejuízos acumulados.


Saldo no Início do Período (2.500)Ajustes de Exercícios Anteriores (1.250)

Saldo Ajustado (3.750)

Reversão de Reservas 300Reserva para Contingências 0Reserva de Lucros a Realizar 0Reserva de Reavaliação 300


Saldo à Disposição da Assembleia Geral Ordinária e Extraordinária 665

Destinações (665)Reserva Legal 18Dividendo Preferencial 647Reserva de Lucros a Realizar 0Reserva para Contingências 0Dividendo Ordinário 0Reserva Estatutária 0Reserva de Retenção de Lucros 0

Saldo no Final do Período (0)









Ajustes por:


Despesas com Depreciação 1.030



Resultado do Período Ajustado (595)


Redução (Aumento) nos Estoques 4.299



Juros Pagos 0











Dividendos Pagos 0








Figura 23.148 Demonstração do fluxo de Caixa pelo método indireto na hipótese IV.













Figura 23.149 Demonstração do Fluxo de Caixa pelo método direto na hipótese IV.





RECEITAS 32.350




Custo das mercadorias vendidas c/ tributos – 25.949




(–) DEPRECIAÇÕES – 1.030

Despesas com depreciação – 1.030







PESSOAL – 3.245




FEDERAIS:


Provisão para Imposto de Renda – 0


ESTADUAIS:

ICMS sobre o Faturamento líquido dos créditos – 21



Participações de debêntures – 50


Dividendos a pagar – 647



Figura 23.150 Demonstração do Valor Adicionado na hipótese IV.

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