conta proceduri cig

56
1 UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCUREŞTI Specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune CONTABILITATE PROCEDURI SINTEZĂ Titular de curs: Prof. univ. dr. Cicilia Ionescu CAPITOLUL VI DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CAPITALURI 6.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile Contabilitatea operează cu două noţiuni în legătură cu capitalul unei întreprinderi: capitalul propriu şi capitalul străin. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de către proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari). Acesta aparţine de drept proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil). În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: capital subscris (nevărsat, vărsat) prime de capital rezerve din reevaluare rezerve (legale, pentru acţiuni proprii, statutare sau contractuale, alte rezerve) rezultatul reportat rezultatul exerciţiului Capitalul străin este partea din capital care provine de la terţe persoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen, ce poate fi lung sau scurt. În structura capitalului străin (împrumutat) se cuprind următoarele elemente: împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni credite bancare pe termen lung datorii legate de imobilizările financiare alte împrumuturi şi datorii dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează capitalul permanent al întreprinderii.

Upload: pop-cristian

Post on 15-Apr-2016

47 views

Category:

Documents


0 download

DESCRIPTION

Conta Proceduri

TRANSCRIPT

Page 1: Conta Proceduri Cig

1

UNIVERSITATEA SPIRU HARET FACULTATEA DE MANAGEMENT FINANCIAR CONTABIL BUCUREŞTI Specializarea Contabilitate şi informatică de gestiune

CCOONNTTAABBIILLIITTAATTEE PPRROOCCEEDDUURRII

SSIINNTTEEZZĂĂ

Titular de curs: Prof. univ. dr. Cicilia Ionescu CAPITOLUL VI

DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CAPITALURI 6.1. Delimitări şi structuri privind capitalurile

Contabilitatea operează cu două noţiuni în legătură cu capitalul unei

întreprinderi: capitalul propriu şi capitalul străin. Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele

unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Capitalul propriu este partea de capital pusă la dispoziţia întreprinderii de

către proprietari (întreprinzători individuali, asociaţi sau acţionari). Acesta aparţine de drept proprietarilor, deci nu este exigibil (rambursabil).

În structura capitalului propriu se includ următoarele elemente: � capital subscris (nevărsat, vărsat) � prime de capital � rezerve din reevaluare � rezerve (legale, pentru acţiuni proprii, statutare sau contractuale,

alte rezerve) � rezultatul reportat � rezultatul exerciţiului

Capitalul străin este partea din capital care provine de la terţe persoane în raport cu întreprinderea şi care este rambursabil la un anumit termen, ce poate fi lung sau scurt.

În structura capitalului străin (împrumutat) se cuprind următoarele elemente:

� împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni � credite bancare pe termen lung � datorii legate de imobilizările financiare � alte împrumuturi şi datorii � dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Capitalul propriu împreună cu capitalul străin pe termen lung formează capitalul permanent al întreprinderii.

Page 2: Conta Proceduri Cig

2

6.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind constituirea capitalului social

Capitalul social se formează din aporturi ale asociaţilor/acţionarilor. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă în întreprindere şi este de două feluri:

� în bani şi/sau � în natură, sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau

de active circulante. Capitalul este divizat în părţi egale numite acţiuni, în cazul societăţilor de

capitaluri, şi părţi sociale, în cazul societăţilor de persoane. Acţiunile sunt titluri de valoare care dau dreptul persoanelor fizice sau

juridice de a participa la formarea capitalului unei societăţi. Mărimea acţiunilor/părţilor sociale se stabileşte la înfiinţarea societăţilor

comerciale, prin statutul acestora, şi poartă denumirea de valoare nominală. Aceasta reprezintă o fracţiune din capitalul unei societăţi şi serveşte la calcularea capitalului social, astfel:

C = Nr. A x VN sau

C = Nr. PS x VN, în care:

C = capital social Nr. A = numărul de acţiuni Nr. PS = numărul de părţi sociale VN = valoarea nominală a acţiunilor/ părţilor sociale

Principalele operaţiuni privind constituirea capitalului social sunt: a) emisiunea şi subscrierea acţiunilor b) vărsarea (depunerea, aportul) capitalului social c) transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris

vărsat

a) Emisiunea acţiunilor şi lansarea acestora pentru subscriere se fac pe baza prospectului de emisiune.

Subscrierea acţiunilor de către acţionari reprezintă angajamentul în scris al acestora de a participa, în calitate de acţionari, la formarea capitalului.

Subscrierea se reflectă în contabilitate ca o creanţă faţă de acţionarii, de la care urmează să se încaseze, în bani şi eventual în natură, contravaloarea acţiunilor subscrise.

b) Vărsarea capitalului subscris reprezintă operaţiunea prin care

acţionarii/asociaţii depun la dispoziţia întreprinderii aporturile subscrise în natură şi/sau în numerar.

Principalele conturi utilizate

� 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul (bifuncţional)

Page 3: Conta Proceduri Cig

3

� 101 Capital social cont de surse proiprii de finanţare � 1011 Capital subscris nevărsat ( P) � 1012 Capital subscris vărsat ( P)

� Conturi de mijloace economice

� 211 Terenuri şi amenajări de terenuri ( A ) � 213 Mijloace fixe ( A ) � 301 Materii prime ( A ) � 371 Mărfuri ( A )

� Conturi de trezorerie

� 5121 Conturi la bănci în lei ( A ) � 5124 Conturi la bănci în valută ( A )

Tranzacţia 1 1.1. Se înfiinţează o întreprindere care emite şi subscrie 40.000 de

acţiuni cu o valoare nominală de 8 RON / acţiune. Capitalul în valoare de 320.000 RON este subscris de 100 de subscriitori.

Ţinând cont de etapele analizei contabile a tranzacţiei în cauză, formula contabilă va fi:

456 Decontări cu asociaţii = 1011 Capital subscris 320.000 RON privind capitalul nevărsat

1.2. Se înregistrează depunerea aporturilor subscrise:

Capitalul subscris de 320.000 RON este format din valoarea a 16.000 de acţiuni (40%), ca aport în natură, şi valoarea a 24.000 de acţiuni (60%), ca aport în bani, în contul de la bancă.

Aportul în natură constă în următoarele bunuri economice: un autocamion, apreciat la

valoarea de 64.000 RON, un teren evaluat la 40.000 RON, materii prime în valoare de 8.000 RON,

mărfuri în valoare de 16.000 RON.

Formula contabilă va fi următoarea:

% = (-A)

456 Decontări cu aso-ciaţii privind capitalul

320.000 RON

(+A) 213 Mijloace fixe 64.000 RON (+A) 211 Terenuri şi amenajări de terenuri

40.000 RON

(+A) 301 Materii prime 8.000 RON (+A) 371 Mărfuri 16.000 RON (+A) 5121 Conturi la bănci în lei 192.000 RON

1.3. Se înregistrează transformarea capitalului din categoria Capital subscris nevărsat în categoria Capital subscris vărsat.

Formula contabilă:

Page 4: Conta Proceduri Cig

4

6.3. Majorarea capitalului social

(-P) 1011 Capital subscris nevărsat

=

(+P) 1012 Capital subscris vărsat

320.000 RON

Capitalul unei societăţi comerciale se poate majora, pe baza hotărârii adunării generale a acţionarilor/asociaţilor, prin mai multe căi, cele mai importante fiind:

1) emisiunea de noi acţiuni; 2) capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor financiare anterioare; 3) convertirea obligaţiunilor în acţiuni.

1. Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni Decizia de majorare a capitalului social este luată de adunarea generală a

acţionarilor, putându-se realiza fie prin emiterea şi subscrierea de noi acţiuni, procesul de emisiune al acţiunilor fiind stabilit de aceasta, fie prin creşterea valorii nominale a acţiunilor existente.

În cazul în care majorarea de capital se realizează prin emisiunea de noi acţiuni, acţiunile noi pot fi destinate fie exclusiv vechilor acţionari (numiţi acţionari fondatori), fie, parţial, şi altor acţionari, noi. În cazul în care acţiunile sunt destinate şi altor acţionari decât celor fondatori, emisiunea acţiunilor se face la valoarea de emisiuni, care, de regulă, este mai mare decât valoarea nominală a acţiunilor. Dar, întrucât capitalul social se modifică numai cu valoarea nominală a acţiunilor, diferenţa până la valoarea de emisiune a acţiunilor se reflectă în contabilitate distinct, cu ajutorul contului 104 Prime de capital.

Contul 104 Prime de capital ţine evidenţa primelor de emisiune, de fuziune şi de aport la capital. După conţinutul economic, este un cont de capitaluri proprii, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii sau aportului la capital şi se debitează cu valoarea primelor de fuziune şi de aport legate de capital, încorporate la capital, precum şi cu valoarea primelor de emisiune transferată la rezerve.

Soldul creditor al contului reprezintă primele de emisiune, de fuziune sau de aport la capital, neîncorporate la capitalul social sau la rezerve.

Tranzacţia 2 După 2 ani de la înfiinţare, întreprinderea decide emiterea şi sub-scrierea a

3000 de acţiuni noi, valoarea de emisiune 9 RON / acţiune, valoarea nominală 8 RON / acţiune.

Formula contabilă:

(+A) 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul

= %

(+P) 1011 Capital subscris

nevărsat

27.000 RON

(3000 acţ. x 9 RON/acţ.)

24.000 RON (3000 acţ.x 8 RON/acţ.) (+P)

104 Prime de capital

3.000 RON

Tranzacţia 3

Se aportează (se varsă) capitalul social subscris, în contul de la bancă.

Page 5: Conta Proceduri Cig

5

6.4. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind diminuarea capitalului social

Formula contabilă:

(+A) 5121 Conturi la bănci în lei

=

(-A) 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul

27.000 RON

Tranzacţia 4 Concomitent cu vărsarea capitalului se înregistrează şi transformarea

capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat (vezi explicaţiile de la exemplul privind constituirea capitalului social).

Formula contabilă:

(-P) 1011 Capital subscris nevărsat

=

(+P) 1012 Capital subscris

vărsat

24.000 RON

2. Capitalizarea unei părţi din profitul exerciţiilor anterioare Profitul obţinut în exerciţiul / exerciţiile financiare anterioare reprezintă un

element de capitaluri proprii, urmărit cu contul 117 Rezultatul reportat, care, prin diminuarea lui, cu ocazia repartizării la capital, se debitează, creditându-se, în acelaşi timp, contul 1012 Capital social vărsat.

Formula contabilă:

(-P) 117Rezultatul reportat

=

(+P) 101Capital subscris vărsat

3. Majorarea capitalului social prin conversia obligaţiunilor în acţiuni În cazul împrumuturilor pe termen lung din emisiuni de obligaţiuni

convertibile, se poate prevedea, încă de la lansarea acestora, posibilitatea preschimbării lor în acţiuni, la o anumită dată, într-un anumit interval de timp şi în anumite condiţii bine determinate. Conversia obligaţiunilor în acţiuni poate avea loc la aceeaşi valoare nominală, sau la o valoare nominală mai mare, fapt care atrage după sine folosirea contului 104 Prime de capital.

Tranzacţia 5 Pentru majorarea capitalului, o întreprindere retrage de pe piaţă 1000 de

obligaţiuni la valoarea nominală de 10 RON/obligaţiune şi le înlocuieşte cu 1000 acţiuni la valoarea nominală de 10 RON/acţiune.

Formula contabilă:

(-P) 161 Împrumuturi din =

emisiunea de obligaţiuni =

(+P) 1012 Capital subscris

vărsat

10.000 RON

Întreprinderile pot proceda la reducerea capitalului în următoarele moduri: 1) restituire de capital către acţionari sau asociaţi; 2) anularea de acţiuni proprii răscumpărate; 3) acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare.

1. Restituirea de capital către unul sau mai mulţi acţionari / asociaţi Pe parcursul activităţii, la solicitarea unor acţionari şi cu aprobarea

Page 6: Conta Proceduri Cig

6

adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, se poate restitui, acestora, integral sau parţial (în bani şi/sau în natură), capitalul solicitat.

În contabilitate, restituirea de capital se reflectă mai întâi cu valoarea capitalului de restituit, ca o obligaţie faţă de acţionar, obligaţie care se stinge în momentul restituirii propriu-zise a capitalului.

Tranzacţia 6 Se restituie capitalul către un acţionar, în valoare de 30.000 RON, astfel:

20.000 RON reprezintă valoarea unui teren, iar 10.000.000 lei reprezintă bani în numerar.

Formula contabilă:

(+P) 1012 Capital subscris vărsat

=

(+P) 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul

30.000 RON

Se stinge apoi obligaţia către acţionar, cu restituirea propriu-zisă a capitalului solicitat, în valoare de 30.000 RON

Formula contabilă:

(-P) 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul

=

%

30.000 RON

(-A) 211 Terenuri 20.000 RON (-A) 5311 Casa în lei 10.000 RON

2.Anularea de acţiuni proprii răscumpărate

Întreprinderile îşi pot diminua capitalul şi prin răscumpărarea propriilor

acţiuni, pe care le anulează, ceea ce duce la diminuarea capitalului subscris vărsat.

Tranzacţia 7 Se răscumpără acţiuni proprii la preţul de răscumpărare de 5.000 RON, din

casă.

Formula contabilă:

(+A) 502 Acţiuni proprii =

(-A) 5311 Casa în lei

5.000 RON

Tranzacţia 8 Se anulează acţiunile proprii răscumpărate şi cu contravaloarea acestora se

diminuează capitalul.

Formula contabilă va fi:

(-P) 1012 Capital subscris vărsat

(-A) = 502 Acţiuni proprii

5.000 RON

3. Acoperirea pierderilor înregistrate în exerciţiile financiare anterioare Pierderile înregistrate în exerciţiile financiare anterioare se înregistrează în

debitul Contului 117 Rezultatul reportat, prin creditarea contului 121 Profit şi pierdere, astfel:

Page 7: Conta Proceduri Cig

7

Cuvinte cheie

(+A) 117 Rezultatul reportat =

(+P) 121 Profit şi pierdere

(cu valoarea pierderii)

În anumite situaţii, aceste pierderi pot diminua capitalul social.

Formula contabilă va fi:

(-P) 1012 Capital subscris vărsat =

(-A) 117 Rezultatul reportat

(cu valoarea pierderii)

Constituire societăţi comerciale, capital social, capital subscris nevărsat, capital subscris vărsat, prime de capital, majorare capital social, diminuare capital social, acţiuni, părţi sociale, prospect de emisiune

Întrebări recapitulative

1. Ce structuri de capitaluri proprii există? 2. Cum se formează capitalul propriu? 3. Ce este capitalul permanent şi cum se calculează? 4. Ce ştiţi despre acţiuni? Dar despre acţionari? 5. Care sunt valorile pe care le pot îmbrăca acţiunile/părţile sociale?

6. Din ce poate fi alcătuit capitalul? 7.Cum se calculează valoarea primelor de capital?

8. Ce tranzacţii au loc cu ocazia constituirii unei întreprinderi şi a formării capitalului acesteia?

9.Care sunt conturile utilizate pentru evidenţierea acţiunilor subscrise, a aporturilor în bani şi în natură şi a capitalului constituit?

10.Ce fel de cont este contul Decontări cu asociaţii privind capitalul? 11.Care sunt căile de creştere şi de micşorare a capitalului?

Bibliografie 1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

Page 8: Conta Proceduri Cig

8

CAPITOLUL VII

DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE IMOBILIZĂRI CORPORALE 7.1. Delimitări privind imobilizările corporale 7.2. Amortizarea: semnificaţie, durată de viaţă utilă 7.3. Metode de amortizare

Imobilizările corporale, denumite şi active „tangibile”, sunt active cu formă materială concretă, se regăsesc în întreprindere sub formă de terenuri şi mijloace fixe (maşini, instalaţii şi utilaje de lucru; aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare; mijloace de transport; animale şi plantaţii). În conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 16 Imobilizările corporale, imobilizările corporale:

(1) sunt deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri administrative, şi

(2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Terenurile şi mijloacele fixe sunt recunoscute în activ, atunci când: (1) este posibilă generarea către întreprindere de beneficii economice

viitoare aferente activului, şi (2) costul activului poate fi evaluat în mod credibil.

Pe parcursul funcţionării lor, imobilizările corporale îşi pierd treptat din valoare, datorită uzurii lor fizice şi morale.

Amortizarea reprezintă reflectarea monetară a părţii din costul imobilizărilor transferată asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obţinute). Aceasta este semnificaţia economică a amortizării.

Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, a acţiunii unor factori externi (naturali, de progres tehnic).

Durata de viaţă utilă este perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării. Datorită faptului că în ţara noastră există , încă, o strânsă legătură între contabilitate şi fiscalitate, durata de viaţă utilă a imobilizărilor este reglementată prin lege. Baza de calcul al amortizării o constituie costul activului sau, dacă acesta a fost reevaluat, valoarea rezultată în urma ultimei reevaluări.

Reglementările contabile actuale recunosc trei metode de amortizare, şi anume: metoda amortizării lineare, metoda amortizării degresive şi metoda amortizării accelerate.

• Metoda amortizării lineare constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii contabile de intrare a activelor imobilizate pe toată durata normală de funcţionare, exprimată în ani.

Relaţiile de calcul al amortizării proprii acestei metode sunt: A = VCI x Ra , unde:

A = Anuitatea amortizării (amortizarea anuală) VCI = Valoarea contabilă de intrare Ra = Rata anuală a amortizării

Ra = (ani) utilizare de normală Durata

100

Page 9: Conta Proceduri Cig

9

7.4. Contabilitatea tranzacţiilor privind imobilizările corporale

• Metoda amortizării degresive constă în multiplicarea ratei anuale lineare cu unul din coeficienţii:

1,5 – pentru mijloacele fixe cu durata de utilizare de până la 5 ani inclusiv;

2 – pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare cuprinsă între 5 şi 10 ani;

2,5 – pentru mijloacele fixe cu durată de utilizare de peste 10 ani. Metoda conduce la anuităţi mai mari în primii ani ai duratei de viaţă utilă şi

mai mici în ultimii ani, când oricum cresc cheltuielile de întreţinere a activelor imobilizate. Este, deci, o modalitate mai apropiată de condiţiile reale, dar care necesită un sistem de calcul mai complex.

• Metoda amortizării accelerate constă în calcularea şi includerea în cheltuieli a unei cote de amortizare de până la 50%, în primul an de utilizare, din valoarea de intrare a respectivei imobilizări. Amortizarea pentru anii rămaşi din durata normată de utilizare se va calcula după metoda lineară de amortizare, în raport cu durata rămasă de utilizare a mijlocului fix.

Principalele tranzacţii ce au loc într-o întreprindere în legătură cu imobilizările corporale vizează: intrarea în întreprindere a acestora, utilizarea imobilizărilor corporale în activitatea întreprinderii şi ieşirea din întreprindere.

• Intrarea în întreprindere a imobilizărilor corporale poate avea loc pe următoarele căi:

– ca aport în natură la capital; – prin achiziţionare (cumpărare) de la terţi; – prin producţie (construcţie) proprie; – prin donaţii.

• Ieşirea din întreprindere a imobilizărilor corporale se poate face pe următoarele căi:

– prin restituire în natură de capital către acţionari / asociaţi; – prin casare sau scoatere din folosinţă, ca urmare a uzurii şi amortizării

lor integrale; – prin vânzare către terţi; – prin donaţii. Principalele conturi utilizate pentru înregistrarea în contabilitate a

tranzacţiilor privind imobilizările corporale sunt: 211 Terenuri şi amenajări de terenuri (A) 212 Construcţii (A) 213 Mijloace fixe (A) 281 Amortizări privind imobilizările corporale ( P) 404 Furnizori de imobilizări (P) 461 Debitori diverşi (A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital ( A) 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele ( A) 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale (P) 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital (P) Contul 404 Furnizori de imobilizări reflectă relaţiile întreprinderii cu

terţii, în calitate de furnizori de imobilizări. După conţinutul economic, este un cont de datorii comerciale, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea mijloacelor fixe achiziţionate (cumpărate) de la

Page 10: Conta Proceduri Cig

10

furnizori, la preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului de imobilizări şi cu taxa pe valoarea adăugată.

Se debitează cu valoarea operaţiilor de plată a datoriilor, la termenul convenit cu furnizorii de imobilizări.

Prezintă sold creditor, care reprezintă valoarea datoriilor faţă de furnizorii de imobilizări, neachitată încă.

Contul 281 Amortizarea imobilizărilor corporale se utilizează pentru

rectificarea valorii iniţiale a imobilizărilor corporale, ca urmare a pierderii de valoare pe durata de utilizare, în scopul recuperării acesteia, în mod treptat, în cheltuielile de exploatare. După conţinutul economic, este un cont rectificativ al valorii imobilizărilor corporale, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.

Se creditează cu valoarea amortizării calculate şi incluse treptat în cheltuielile de exploatare şi se debitează, cu ocazia ieşirii din între-prindere a imobilizărilor corporale, cu valoarea amortizării cumulate.

Prezintă sold creditor, care reprezintă valoarea amortizării calculate şi înregistrate în contabilitate, aferentă imobilizărilor corporale existente în patrimoniu la un moment dat.

Tranzacţia 1

Întreprinderea „OLIMP SA” achiziţionează un utilaj de la furnizorul „BETA SA”. Preţul de achiziţie înscris în factura furnizorului este de 50.000 RON, TVA 19% , astfel:

• valoarea utilajelor 50.000 lei • taxa pe valoare adăugată 9.500 RON (50.000 ×19%) Formula contabilă:

(+P) % = 404 Furnizori de imobilizări 59.500 RON

(+A) 213 Mijloace fixe 50.000 RON (+A) 4426 TVA deductibilă 9.500 RON

Tranzacţia 2 Se aportează la capitalul social un mijloc fix, valoarea de aport estimată

fiind de 50.000 RON.

Formula contabilă:

+A)

213 Mijloace fixe =

(- A)

456 Decontări cu asociaţii privind capitalul

50.000 RON

Tranzacţia 3 Se recepţionează şi se dă în folosinţă o clădire obţinută prin producţie

proprie, cheltuielile de construcţie fiind de 500.000 RON Formula contabilă:

(+A)

212 Construcţii

=

(+ P) 722 Venituri din producţia de imobilizări corporale

500.000 RON

Tranzacţia 4 Se calculează şi se înregistrează, conform metodei lineare, amortizarea,

după primul an de funcţiune, a unui mijloc fix, în următoarele condiţii: • valoarea contabilă de intrare a mijlocului fix 100.000 RON

Page 11: Conta Proceduri Cig

11

• durata normală de utilizare 5 ani

Calculul amortizării anuale (anuitatea amortizării), conform metodei lineare:

Înlocuind în exemplul nostru, obţinem: Anuitatea amortizării = 100.000 RON × 20 % = 20.000 RON

Formula contabilă:

(+A) 681 Cheltuieli de exploatare =

privind amortizările şi provizioanele

(+P) 281 Amortizări

privind imobilizările corporale

20.000 RON

Tranzacţia 5 Se scoate din gestiune un mijloc fix complet amortizat, a cărui valoare

contabilă de intrare este de 60.000 RON Formula contabilă:

(-P) 281 Amortizări privind imobilizările corporale

= (-A)

213 Mijloace fixe 60.000 RON

În cazul în care scoaterea din funcţiune a mijlocului fix se efectuează

înainte de recuperarea întregii valori pe calea amortizării, diferenţa neamortizată se reflectă în debitul contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital.

În acest caz, formula contabilă va fi:

% (-P) 281 Amortizări privind imobilizările corporale (cu valoarea amortizată a mijlocului fix) (+A) 6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital (cu valoarea neamortizată a mijlocului fix)

=

(+A) 213 Mijloace fixe

(cu valoarea contabilă de intrare)

Tranzacţia 6

Se restituie, unui acţionar, un mijloc fix, a cărui valoare contabilă de intrare este de 8.000 RON.

Formula contabilă:

(-P) 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul

= (-A) 213 Mijloace fixe

8.000 RON

Tranzacţia 7

Întreprinderea vinde un teren unui terţ, în următoarele condiţii: • preţul negociat cu cumpărătorul 100.000 RON • taxa pe valoarea adăugată colectată 19.000 RON • valoarea contabilă de intrare a terenului 70.000 RON

Rata anuală a amortizării =100

Durata normală de utilizare (în ani)Durata normală de utilizare (în ani)

Anuitatea amortizării = Valoarea contabilă de intrare Rata anuală a amortizării×

Page 12: Conta Proceduri Cig

12

Cuvite cheie Întrebări recapitulative

a) Scoaterea din gestiune a terenului Formula contabilă:

(+A)

6583 Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii

de capital

= (-A)

211 Terenuri şi amenajări de terenuri

70.000 RON

b) Vânzarea propriu-zisă a terenului, la preţul de 100.000 RON, plus TVA colectată de 19.000 RON (100.000 RON x 19%).

Formula contabilă:

(+A)

461 Debitori diverşi

= % (+P) 7583 Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital (+P) 4427 TVA colectată

119.000.RON 100.000 RON

19. 000 RON Imobilizări corporale, criterii de recunoaştere, amortizare, durată de viaţă utilă, amortizare lineară, amortizare degresivă, amortizare accelerată, contabilitatea imobilizărilor corporale

1. Răspundeţi la următoarele întrebări: a) Ce sunt activele imobilizate? b) Ce este amortizarea? c) Care sunt momentele evaluării activelor imobilizate? d) Ce este reevaluarea? e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate în ţara noastră? f) În ce constă amortizarea lineară? g) Ce funcţii contabile au conturile de imobilizări corporale? Dar contul

Amortizarea imobilizărilor corporale? 2. Determinaţi rata amortizării pentru un utilaj care are o durată de

funcţionare de 5 ani.

3. Înregistraţi în contabilitate următoarele tranzacţii: a) achiziţionarea unui tractor a cărui valoare este de 100 milioane lei; b) vânzarea unui utilaj integral amortizat. Preţul de vânzare este de 150.000.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei; c) obţinerea unui utilaj din producţie proprie cu un cost de producţie de 10.000.000 lei; d) evidenţierea amortizării calculate pentru imobilizările existente în întreprindere, care este de 30.000.000 lei; e)casarea (scoaterea din folosinţă) a unei linii de fabricaţie a cărei durată de funcţionare s-a încheiat şi care are o valoare la cost istoric de 60.000.000 lei

Bibliografie 1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

Page 13: Conta Proceduri Cig

13

CAPITOLUL VIII

DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE STOCURI

8.1. Delimitări privind stocurile şi producţia în curs de execuţie 8.2. Evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie

Stocurile de valori materiale şi comenzile în curs de execuţie cuprind totalitatea bunurilor şi serviciilor din cadrul unei întreprinderi, utilizate în scopul consumării lor în procesul de producţie sau pentru a fi vândute în aceeaşi stare, ori după ce au suferit o prelucrare ulterioară.

De regulă, stocurile participă la un singur ciclu de producţie şi îşi transmit dintr-o dată, integral, valoarea în costuri.

Cele mai reprezentative stocuri sunt: materiile prime, materialele consumabile, produsele finite, semifabricatele, produsele reziduale, mărfurile, ambalajele, materialele de natura obiectelor de inventar şi producţia în curs de execuţie.

Reglementările din Standardul Internaţional de Contabilitate IAS 2 Stocurile definesc stocurile astfel: Stocurile sunt active:

• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii; • în curs de producţie în vederea unei vânzării • sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a fi

folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

Se pot identifica patru momente ale evaluării stocurilor: (1) cu ocazia achiziţiei sau producţiei (prima recunoaştere în contabilitate); (2) la inventariere; (3) la întocmirea bilanţului; (4) cu ocazia vânzării sau consumului (încetarea recunoaşterii în contabilitate).

Cu ocazia primei recunoaşteri în contabilitate, stocurile achiziţionate de la terţi sunt evaluate la cost de achiziţie, iar stocurile fabricate sunt evaluate la cost de producţie. Cu ocazia inventarierii generale, stocurile se evaluează la valoarea de piaţă. închiderea exerciţiului financiar, stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă. La vânzarea sau la darea în consum, adică la încetarea recunoaşterii în contabilitate, stocurile, în principiu, se evaluează la valoarea la cost istoric.

Dificultăţi în stabilirea valorii stocurilor la ieşirea din întreprindere apar în condiţiile în care acelaşi sortiment de stocuri are valori contabile de intrare diferite, în raport de momentul intrării şi sursa de achiziţionare. În acest caz, pentru evaluarea stocurilor la ieşire se pot folosi, mai multe metode, şi anume:

a) Metoda identificării specifice, prin care se identifică valoarea contabilă de intrare pentru lotul de stocuri ieşite spre vânzare sau consum.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se calculează ca un raport între valoarea totală a stocului

iniţial plus valoarea intrărilor şi stocul iniţial plus valoarea stocurilor intrate. Costul mediu ponderat se poate calcula fie după fiecare intrare, fie la sfârşitul

perioadei de gestiune. Valoarea stocului ieşit din întreprindere se stabileşte, apoi, înmulţind cantitatea stocului ieşit cu valoarea CMP.

c) Metoda epuizării loturilor, aplicată în două variante:

* Metoda „primului lot intrat – primului lot ieşit” (FIFO)

Page 14: Conta Proceduri Cig

14

Potrivit acestei metode, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie (după caz) al primului lot intrat. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor intrat, în ordine cronologică.

* Metoda „ultimului lot intrat – primului lot ieşit” (LIFO)

Potrivit acestei metode, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau la costul de producţie (după caz) al ultimului lot intrat. Pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior intrat şi se continuă în ordine invers cronologică, pe măsura epuizării loturilor disponibile.

d) Metoda preţului standard (prestabilit)

Preţul standard este un preţ prestabilit, ce constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor respective, realizate în perioada precedentă. Preţul standard devine preţ de înregistrare în contabilitate, cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie.

Preţurile standard se actualizează periodic, cel puţin o dată pe an, în funcţie de evoluţia preţurilor şi rata inflaţiei.

Diferenţele de preţ pot fi:

• favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv. Aceste diferenţe se înscriu în roşu;

• nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv. Aceste diferenţe se înscriu în negru.

Repartizarea diferenţelor de preţ se face atât asupra bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor, cu ajutorul unui coeficient de repartizare, care se calculează astfel:

Soldul iniţial al diferenţelor

de preţ

+

Diferenţa de preţ aferentă intrărilor în cursul anului, cumulat de la

începutul anului

Coeficient de repartizare

(R)

= Soldul iniţial

al stocurilor la preţ

+ Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare, cumulat de la începutul anului

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.

La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la cost de achiziţie.

Stocurile sunt urmărite în contabilitate cu ajutorul clasei a 3-a de conturi din

Page 15: Conta Proceduri Cig

15

8.3. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind stocurile

Planul de Conturi General, numită Conturi de stocuri. După conţinutul economic, conturile de stocuri sunt conturi de active circulante materiale.

Pentru reflectarea în contabilitate a tranzacţiilor privind stocurile, se utilizează următoarele conturi:

• Conturi de stocuri: 301 Materii prime, 302 Materiale consumabile, 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale, 303 Materiale de natura obiectelor de inventar, 371 Mărfuri, 381 Ambalaje.

• Conturi de terţi: 401 Furnizori, 403 Efecte de plătit, 409 Furnizori – debitori

• Conturi de trezorerie: 5121 Conturi la bănci în lei, 5124 Conturi la bănci în valută, 5311 Casa în lei, 541 Acreditive, 542 Avansuri de trezorerie

Tranzacţia 1

Se primesc materii prime de la furnizori. Valoarea înscrisă în factura furnizorului este de 5.000 RON , TVA 19%.

Formula contabilă:

% (+A) 301 Materii prime (+A) 4426 TVA deductibilă

= (+P) 401 Furnizori 5.950 RON 5.000 RON

950 RON

În situaţia în care materiile aprovizionate se înregistrează în contabilitate la un preţ fix (standard) de 5.500, plus TVA aferentă, formula contabilă va fi:

% = (+P) 401 Furnizori 5.950 RON

(+A) 301 Materii prime

(+A) 308 Diferenţe de preţ

la materii prime şi materiale

(+ A) 4426 TVA deductibilă

5.500 RON

500 RON

950 RON

Tranzacţia 2

Se achită, din contul deschis la bancă, contravaloarea facturii furnizorului, reprezentând aprovizionarea cu materii prime, în valoare de 5.950 RON

Formula contabilă:

(-P)

401 Furnizori

=

(-A)

5121 Conturi la bănci în lei

5.950 RON

Tranzacţia 3

Se acordă, din disponibilul din cont, un avans, unui furnizor, în valoare de 500 lei, în contul unor aprovizionări ulterioare cu materiale consumabile.

Page 16: Conta Proceduri Cig

16

Cuvinte cheie Întrebări recapitulative Bibliografie

Formula contabilă:

(+ A)

409 Furnizori debitori

=

(-A)

5121 Conturi la bănci în lei

500 RON

Tranzacţia 4

Se recepţionează materialele consumabile de la furnizorul căruia i s-a acordat anterior avansul, preţul de cumpărare din factură 2.000 lei, TVA 19 %.

Formula contabilă va fi:

%

(+A) 301 Materiale consumabile

(+A) 4426 TVA deductibilă

= (+P) 401 Furnizori

2.380 RON

2.000 RON

380 RON

Tranzacţia 5

Se achită contravaloarea facturii furnizorului privind materialele consumabile aprovizionate de la acesta, în valoare de 2.380 RON, din contul de la bancă, şi se decontează avansul acordat anterior, în valoare de 2.000 RON.

Formula contabilă va fi:

(-P)

401 Furnizori

= %

(-A) 409 Furnizori-debitori

(-A) 5121 Conturi la bănci în lei

2.380 RON

500 RON

1.880 RON

Stocuri, conturi de stocuri, IAS 2 STOCURILE, evaluarea stocurilor

1) Definiţi stocurile, în conformitate cu Standardul Internaţional de Contabilitate, IAS 2 Stocurile.

2) Daţi zece exemple de bunuri de natura stocurilor, clasificate după natura lor.

3) Menţionaţi care sunt momentele în care are loc evaluarea stocurilor.

4) Menţionaţi ce semnificaţii au: • rulajul debitor al contului Mărfuri; • soldul final al contului Produse finite; • rulajul creditor al contului Materii prime; • rulajul creditor al contului Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale.

1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

Page 17: Conta Proceduri Cig

17

CAPITOLUL IX

DELIMITĂRI ŞI CONTURI DE CHELTUIELI 9.1 Delimitări privind cheltuielile 9.2. Cheltuieli de exploatare privind consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii prestate de terţi

Cheltuielile constituie diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, sub formă de ieşiri sau diminuări ale valorilor activelor sau de creare de datorii, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii, sub alte forme decât distribuirile în beneficiul proprietarilor capitalului.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere) atunci când a avut loc o scădere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuării unui activ sau creşterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

În raport cu natura lor, cheltuielile care se efectuează în cadrul unei întreprinderi pot fi grupate pe feluri de activităţi – de exploatare, financiare şi extraordinare.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind cheltuielile de exploatare

vizând consumul de stocuri aprovizionate de la terţi, lucrări şi servicii prestate de terţi, se utilizează următoarele conturi:

• Conturi de cheltuieli de exploatare: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 605 Cheltuieli privind energia şi apa 607 Cheltuieli privind mărfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 611 Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii

• Conturi de stocuri: 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 371 Mărfuri

• Conturi de terţi: 401 Furnizori 403 Efecte de plătit 409 Furnizori-debitori

Conturile de cheltuieli de exploatare, după conţinutul economic, sunt conturi de gestiune, iar după funcţia contabilă, sunt conturi de activ.

Se debitează cu cheltuielile privind consumul de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de terţi, în cursul perioadei de gestiune.

Se creditează, la sfârşitul perioadei de gestiune, prin repartizarea acestor cheltuieli asupra rezultatului exerciţiului. După repartizare, conturile de cheltuieli de exploatare nu mai prezintă sold.

Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciţiului se mai numeşte şi

Page 18: Conta Proceduri Cig

18

închiderea conturilor de cheltuieli prin contul de profit şi pierdere.

Tranzacţia 1

Se recepţionează materii prime şi materiale consumabile aprovizionate de la furnizori. Preţul efectiv înscris în factura furnizorului este de 10.000 RON (6.000 RON materii prime, 4.000 RON materiale consumabile), TVA 19%.

Formula contabilă:

%

(+A) 301 Materii prime

(+A) 302 Materiale consumabile

(+A) 4426 TVA deductibilă

= (+P) 401 Furnizori

11.900 RON

6.000 RON

4.000 RON

1.900 RON

Tranzacţia 2 Se eliberează spre consum materiale consumabile, a căror valoare la preţ efectiv de

aprovizionare este de 3.000 RON.

Formula contabilă:

(+A)

602 Cheltuieli cu materialele consumabile

= (-A)

302 Materiale consumabile

3.000 RON

Tranzacţia 3

Se eliberează spre consum materii prime, a căror valoare la preţ fix de înregistrare este de 1.000 RON diferenţele de preţ aferente 100 RON.

Formula contabilă:

(+A) 601 Cheltuieli

cu materiile prime

= %

(-A) 301 Materii prime

(-A) 308 Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale

1.100 RON

1.000 RON

100 RON

Tranzacţia 4 Se înregistrează factura privind consumul de energie electrică; valoarea înscrisă în

factura furnizorului 2.000 RON, TVA 19%.

Formula contabilă:

%

(+A) 605 Cheltuieli privind energia şi apa

(+A) 4426 TVA deductibilă

= (+P) 401 Furnizori

2.380 RON

2.000 RON

380 RON

Tranzacţia 5 Se recepţionează lucrările de reparaţii efectuate de un terţ. Valoarea înscrisă în

factura furnizorului 4.000 RON, TVA 19%. Formula contabilă:

Page 19: Conta Proceduri Cig

19

Cuvinte cheie Întrebări recapitulative

%

(+A) 611 Cheltuieli de

întreţinere şi reparaţii

(+A) 4426 TVA deductibilă

= (+P) 401 Furnizori 4.760 RON

4.000 RON

760 RON

Tranzacţia 6 Se achită factura de energie electrică furnizorului, în valoare de 2.380 RON, din

contul curent deschis la bancă.

Formula contabilă:

(-P)

401 Furnizori

= (-A)

5121 Conturi la bănci în lei

2.380 RON

Tranzacţia 7 Se achită unui terţ factura privind lucrările de reparaţii executate, în valoare de

4.760 RON, în numerar..

Formula contabilă:

(-P)

401 Furnizori

=

(-A)

5311 Casa în lei

4.760 RON

Tranzacţia 8 La sfârşitul perioadei de gestiune, se procedează la închiderea conturilor de

cheltuieli prin contul de profit şi pierdere.

Formula contabilă:

121 Profit şi pierdere =

%

602 Cheltuieli cu materiale

consumabile

601 Cheltuieli cu materiile prime

605 Cheltuieli privind energia

şi apa

611 Cheltuieli de întreţinere

şi reparaţii

10.100 RON

3.000 RON

1.100 RON

2.000 RON

4.000 RON

Cheltuieli, recunoaşterea cheltuielilor, conturi de cheltuieli, cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare

Întreprinderea „BETA S.A.” este producătoare de mobilier de grădină. În cursul lunii decembrie a anului 2005, efectuează următoarele cheltuieli:

1) Consumă materii prime (scândură de brad) în valoare de 20.000 RON şi

Page 20: Conta Proceduri Cig

20

Bilbliografie

materiale auxiliare (cuie) în valoare de 2.000 RON. 2) Înregistrează o reparaţie la un utilaj, prin intermediul unei firme specializate,

în valoare de 1.000 RON. 3) Plăteşte dobânda pentru un împrumut pe termen lung, la bancă, în valoare de

2.000 RON. 4) Înregistrează factura de telefon, în valoare de 1.500 RON, TVA 19%. 5) Plăteşte chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.600 RON, din care suma de

800 RON reprezintă chiria pentru prima lună a anului următor. 6) Plăteşte comisioane bancare în valoare de 500 RON. 7) Înregistrează o pierdere de 3.000 RON pentru un stoc de cherestea deteriorată,

din cauza unei calamităţi naturale. 8) Înregistrează facturile pentru energie electrică şi apă consumate, în valoare de

2.500 RON, TVA 19%. Se cere:

Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus.

Să se închidă conturile de cheltuieli.

1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România

de Mâine, Bucureşti, 2007

CAPITOLUL X

CONTURI DE VENITURI

10.1. Delimitări privind veniturile

10.2. Contabilitatea principalelor tranzacţii privind veniturile

Veniturile constituie creşteri de avantaje economice în cursul perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau diminuări ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.

În acelaşi cadru conceptual sunt prezentate şi criteriile de recunoaştere a veniturilor, şi anume:

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit şi pierdere) atunci când are loc o creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare ce poate fi evaluată în mod credibil.

Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, şi se grupează în:

• venituri din activitatea de exploatare (venituri din exploatare); • venituri din activitatea financiară (venituri financiare); • venituri din activitatea extraordinară (venituri extraordinare).

Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a de conturi, Conturi de venituri, dezvoltată pe grupe şi subgrupe, în funcţie de nevoia de informare.

Prin compararea între cheltuieli şi venituri, prin efectuarea diferenţelor dintre soldul debitor şi soldul creditor al contului de rezultate, se stabilesc rezultatele financiare (profit sau pierdere).

Rezultatele financiare, la rândul lor, pot fi: • rezultate din activitatea de exploatare; • rezultate din activitatea financiară; • rezultate din activitatea extraordinară. Rezultatul exerciţiului financiar se reflectă în contabilitate cu ajutorul contului 121 Profit şi pierdere şi cu ajutorul

Page 21: Conta Proceduri Cig

21

contului 129 Repartizarea profitului.

Contul 121 Profit şi pierdere ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în cursul exerciţiului financiar. Este un cont bifuncţional.

Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune (lunar, cu sumele reprezentând veniturile înregistrate în timpul perioadei de gestiune, cu pierderile realizate în exerciţiile financiare precedente, care reduc capitalul, şi cu pierderile realizate în exerciţiile precedente, care nu au fost repartizate încă).

Se debitează la sfârşitul lunii, cu cheltuielile înregistrate şi colectate în timpul lunii, cu profitul net realizat în exerciţiile precedente, nerepartizat, precum şi cu pierderea reportată din exerciţiul financiar anterior, acoperită din profitul realizat în perioada curentă.

Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile.

Contul 129 Repartizarea profitului ţine evidenţa repartizării profitului pe

destinaţiile prevăzute de lege. Se debitează cu repartizările din profitul net, obţinute pe destinaţiile prevăzute de

lege (pentru rezerve, dividende datorate acţionarilor sau asociaţilor etc.). Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent, destinat repartizării. Soldul debitor al contului reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul

anului.

9.2.1. Conturi de venituri privind producţia obţinută şi realizarea acesteia pe piaţă

Principalele conturi folosite sunt următoarele:

• Conturi de venituri: 701 Venituri din vânzarea produselor finite 702 Venituri din vânzarea semifabricatelor 703 Venituri din vânzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate 707 Venituri din vânzarea mărfurilor 711 Variaţia stocurilor

• Conturi de stocuri: 341 Semifabricate;345 Produse finite; 346 Produse reziduale; 348 Diferenţe de preţ la produse; 371 Mărfuri

• Conturi de terţi: 411 Clienţi; 413 Efecte de primit; 419 Clienţi-creditori

• Conturi de trezorerie: 531 Casa; 5121 Conturi la bănci în lei; 5124 Conturi la bănci în valută; 511 Valori de încasat

Conturile de venituri: După conţinutul economic, conturile de venituri sunt conturi de procese

economice, iar după funcţia contabilă, sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul perioadei de gestiune la preţul de

vânzare al bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Se debitează la sfârşitul perioadei de gestiune cu operaţia de repartizare (închidere

a veniturilor) prin contul 121 Profit şi pierdere, când conturile de venituri nu mai prezintă sold.

Tranzacţia 1 În cursul lunii se obţin, din producţie proprie, produse finite a căror valoare la preţ

Page 22: Conta Proceduri Cig

22

de producţie standard este de 5.000 RON.

Formula contabilă:

(+A) (+P) 345 = 711 5.000 RON

Produse finite Variaţia stocurilor

Tranzacţia 2 La sfârşitul lunii, costul efectiv al producţiei obţinute este de 5.300 RON.

Formula contabilă:

(+A) (+P) 348 = 711 300 RON

Diferenţe de preţ la produse

Variaţia stocurilor

Tranzacţia 3 Se livrează şi se facturează produse finite unui client. Preţul de vânzare 2.000

RON, TVA 19%. Formula contabilă:

(+A) 411 = % 2.380 RON

Clienţi (+P) 701 2.000 RON Venituri din vânzarea

produselor finite

(+P) 4427 380 RON TVA colectată

Tranzacţia 4 Se descarcă gestiunea cu produsele finite vândute. Costul de înregistrare standard

2.000 RON, diferenţele de preţ aferente 100 RON.

Formula contabilă:

(-P)711 Variaţia stocurilor

= % 2.100 RON

(-A) 345 Produse finite 2.000 RON (+P) 348 Diferenţe

de preţ la produse 100 RON

Tranzacţia 5 Se încasează contravaloarea facturii privind produsele finite livrate prin contul

deschis la bancă.

Page 23: Conta Proceduri Cig

23

Formula contabilă:

(+A) 5121 Conturi la bănci în lei

= (-A) 411 Clienţi 2.380 RON

Tranzacţia 6 La sfârşitul perioadei de gestiune, se procedează la închiderea conturilor de

venituri prin Contul 121 Profit şi pierdere. Formula contabilă:

% = (+P) 121 5.200 RON (-P) Profit şi pierdere 711 3.200 RON

Variaţia stocurilor

(-P) 701 2.000 RON

Venituri din vânzarea produselor finite

10.2.2. Conturi de venituri privind vânzarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor

O pondere importantă în cadrul veniturilor de exploatare o reprezintă veniturile din vânzarea mărfurilor, executarea lucrărilor şi prestarea serviciilor. Aceste venituri sunt reflectate în contabilitate cu conturi din grupa 70 Cifra de afaceri.

O atenţie deosebită, în contabilitate, trebuie acordată mecanismului de creare a veniturilor. Crearea veniturilor are la bază principiul independenţei exerciţiilor, care, în esenţă, precizează că venitul trebuie creat în momentul vânzării bunurilor, lucrărilor, serviciilor către terţi (adică în momentul emiterii facturii către client), indiferent de momentul încasării contravalorii facturii.

În general, vânzarea de bunuri, lucrări şi servicii, comportă efectuarea a două înregistrări contabile, şi anume:

a) înregistrarea vânzării propriu-zise, la preţul de vânzare negociat cu cumpărătorul, plus taxa pe valoarea adăugată colectată, în momentul emiterii facturii către client (când se creează venitul din vânzare), şi, concomitent,

b) descărcarea gestiunii de bunurile vândute, la costul efectiv de aprovizionare (altfel spus, cât au costat bunurile vândute în momentul aprovizionării), etapă în care se constituie cheltuiala cu bunurile vândute.

Pentru înţelegerea mecanismului înregistrării în contabilitate a operaţiilor

privind vânzarea mărfurilor, lucrărilor, serviciilor, redăm următoarele exemple:

Tranzacţia 7 Întreprinderea se aprovizionează cu mărfuri de la furnizori; preţul înscris în factura

furnizorului este de 5.000 RON, TVA 19%.

Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 5.950 RON (+A) 371 Mărfuri 5.000 RON

Page 24: Conta Proceduri Cig

24

(+A) 4426 TVA deductibilă 950 RON

Tranzacţia 8 Întreprinderea vinde mărfurile unui client. Preţul negociat cu acesta este de 7.000

RON, TVA 19%.

a) Vânzarea propriu-zisă, la preţul negociat cu cumpărătorul plus TVA colectată.

Formula contabilă: (+A) 411 Clienţi = % 8.330 RON

(+P)707 Venituri din vânzarea mărfurilor

7.000 RON

(+P) 4427 TVA colectată 1.330 RON b) Descărcarea gestiunii de mărfurile vândute, la preţul efectiv de aprovizionare

este de 5.000 RON.

Formula contabilă:

(+A) 607 Cheltuieli privind mărfurile = (-A) 371 Mărfuri 5.000 RON

Tranzacţia 9 Încasarea contravalorii mărfurilor vândute, în valoare de 8.330 RON, în numerar.

Formula contabilă: (+A) 5311 Casa în lei = (-A) Clienţi 8.330 RON

Tranzacţia 10 Întreprinderea prestează servicii de transport unui client. Preţul negociat cu acesta

şi înscris în factura emisă este de 2.000 RON, TVA 19%.

Formula contabilă:

(+A) 411 Clienţi = % 2.380 RON (+P)704 Venituri din lucrări

executate şi servicii prestate 2.000 RON

(+P) 4427 TVA colectată 380 RON

Tranzacţia 11 Se încasează factura privind serviciile de transport efectuate prin contul deschis la

bancă.

Formula contabilă:

(+A) 5121 Conturi la bănci în lei = (-A) 411 Clienţi 2.380 RON Tranzacţia 12

Page 25: Conta Proceduri Cig

25

Cuvinte cheie Exerciţii, probleme Bibliografie

La sfârşitul perioadei de gestiune se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri prin contul de profit şi pierdere.

a) Închiderea conturilor de cheltuieli

(-P) 121 Profit şi pierdere

= (-A) 607 Cheltuieli privind mărfurile

5.000 RON

b) Închiderea conturilor de venituri

% = (+P) 121 Profit şi pierdere

9.000 RON

(-P) 704 Venituri din lucrări executate şi servicii prestate

2.000 RON

(-P) 707 Venituri din vânzarea mărfurilor

7.000 RON

Venituri, recunoaşterea veniturilor, conturi de venituri, contul de profit şi

pierdere În cursul lunii decembrie a anului 200%, Întreprinderea „BETA S.A.” efectuează

următoarele tranzacţii: 1) Obţine din procesul de producţie mobilier de grădină în valoare de 15.000

RON. 2) Înregistrează vânzarea produselor finite obţinute. Preţul negociat cu cumpărătorul

este de 20.000 RON, TVA 19%. Descarcă gestiunea cu produsele finite vândute.

3) Înregistrează chiria pentru un depozit reprezentând 1.000 RON, TVA 19%. 4) Vinde un utilaj complect amortizat. Preţul obţinut este de 5.000 RON, TVA

19%. Descarcă gestiunea cu utilajul vândut la valoarea la cost istoric de 8.000 lei.

5) Efectuează un serviciu de transport, pentru un terţ, în valoare de 4.000 RON, TVA 19%.

Se cere: a) Să se înregistreze prin formule contabile tranzacţiile de mai sus. b) Să se închidă conturile de venituri şi cheltuieli şi să se deter-mine

rezultatul

1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

CAPITOLUL XI

DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND TAXA PE VALOAREA ADĂUGATĂ

11.1. Delimitări privind taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată (TVA) este un impozit indirect ataşat consumului. Ea este aferentă transferului de proprietate asupra bu-nurilor, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Trebuie reţinut faptul că TVA nu afectează cheltuielile sau

Page 26: Conta Proceduri Cig

26

11.2. Sistemul conturilor privind taxa pe valoarea adăugată

veniturile întreprinderii. Întreprinderea face doar oficiul de a plăti sau de a primi TVA de la stat. Consumatorul final este persoana care suportă acest impozit. Cum se explică acest lucru?

Exemplu: un comerciant angrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori, contabilizând separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoarea adăugată aferentă. El revinde bunurile unui client, comerciant en detail, înregistrând separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVA aferentă preţului. Diferenţa dintre TVA primită de la client (TVA colectată) şi TVA plătită furnizorilor (TVA deductibilă) o plăteşte statului, în cazul în care prima este mai mare, sau o primeşte de la stat, în situaţia inversă.

În România se practică două cote de TVA, 19% şi 9%, cu excepţia unor operaţii scutite de TVA. Plătitorii de TVA sunt persoanele juridice şi fizice, înregistrate ca agenţi economici sau autorizate să desfăşoare activităţi economice independente, având o cifră de afaceri declarată de peste 50 milioane lei.

Baza de calcul a TVA o constituie contravaloarea bunurilor livrate sau serviciilor prestate, fiind determinată de următoarele elemente: preţurile negociate între vânzători şi cumpărători; tarifele negociate pentru serviciile prestate; suma rezultată prin aplicarea cotei de comision, în cazul operaţiilor de intermediere; preţurile de piaţă sau costurile bunurilor executate de agenţii economici pentru ei înşişi; valoarea în vamă, determinată potrivit legii, la care se adaugă taxa vamală şi alte taxe şi accize datorate pentru bunurile importate.

Termenul de plată este de până la data de 25 a lunii următoare pentru luna în curs, iar pentru bunurile importate momentul plăţii coincide cu momentul vămuirii bunurilor şi plăţii taxelor vamale.

TVA calculată la facturile de vânzare către clienţi se adaugă la valoarea bunurilor, lucrărilor, serviciilor facturate şi se încasează de la aceştia o dată cu contravaloarea facturii, fapt pentru care se numeşte TVA colectată (TVAc).

Taxa pe valoarea adăugată calculată la facturile de cumpărare primite de la furnizori se adaugă la valoarea facturii şi se plăteşte o dată cu contravaloarea facturii, urmând a fi recuperată de întreprinderea plătitoare, deci trebuie scăzută din TVA colectată, fapt pentru care se numeşte TVA deductibilă (TVAd).

Diferenţa dintre TVA colectată (cuvenită statului) şi TVA deductibilă (recuperată de întreprindere) se cuvine statului, fapt pentru care se numeşte TVA de plată. Diferenţa dintre TVA deductibilă (mai mare) şi TVA colectată (mai mică) trebuie recuperată de la stat, fapt pentru care se numeşte TVA de recuperat.

Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor privind TVA, se utilizează contul

sintetic 442 Taxa pe valoarea adăugată, divizat în următoarele subconturi: • 4423 TVA de plată • 4424 TVA de recuperat • 4426 TVA deductibilă • 4427 TVA colectată • 4428 TVA neexigibilă Contul 4423 TVA de plată se utilizează pentru evidenţierea obligaţiilor de plată

faţă de stat privind taxa pe valoarea adăugată. După conţinutul economic, este un cont de datorii faţă de stat, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.

Se creditează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii dintre TVA colectată (mai mare) şi TVA deductibilă (mai mică).

Se debitează cu plăţile efectuate către bugetul de stat privind taxa pe valoarea adăugată.

Prezintă sold creditor, care reflectă TVA exigibilă la plată. Contul 4424 TVA de recuperat reflectă creanţele faţă de stat privind taxa pe

valoarea adăugată. După conţinutul economic, este un cont de creanţe faţă de stat, iar după funcţia contabilă, este un cont de activ.

Page 27: Conta Proceduri Cig

27

Se debitează cu diferenţele rezultate la sfârşitul lunii între TVA colectată (mai mică) şi TVA deductibilă (mai mare).

Se creditează cu valoarea încasărilor de taxă pe valoarea adăugată de la bugetul statului, pe baza cererii de rambursare, şi cu taxa pe valoarea adăugată de recuperat, compensată în perioadele următoare cu TVA de plată.

Prezintă sold debitor, care reflectă TVA de recuperat de la bugetul statului. Contul 4426 TVA deductibilă se utilizează pentru evidenţierea taxei pe valoarea

adăugată, înscrisă în facturile primite de la furnizori pentru bunurile, lucrările, serviciile achiziţionate de la aceştia, plătită acestora şi deductibilă din punct de vedere fiscal. După conţinutul economic, este un cont de creanţe, iar după funcţia contabilă, este un cont de activ.

Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă. Se creditează cu sumele deduse din TVA colectată şi sumele re-prezentând TVA

deductibilă ce depăşeşte TVA colectată, ce urmează a se recupera de la bugetul statului. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. Contul 4427 TVA colectată este utilizat pentru evidenţierea sumelor datorate de

întreprindere bugetului de stat, reprezentând taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de bunuri, lucrări, servicii. După conţinutul economic, este un cont de datorii, iar după funcţia contabilă, este un cont de pasiv.

Se creditează cu taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturile emise către clienţi şi cu taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, devenită exigibilă în timpul lunii.

Se debitează cu sumele reprezentând TVA deductibilă şi TVA de plată. Contul nu prezintă sold la sfârşitul lunii. Contul 4428 TVA neexigibilă este utilizat pentru evidenţierea taxei pe valoarea

adăugată neexigibilă, rezultată din vânzările şi cumpărările de bunuri, lucrări şi servicii executate cu plata în rate, precum şi a celei aferente facturilor nesosite sau pentru livrările pentru care nu s-au întocmit facturi. După funcţia contabilă, este un cont bifuncţional.

Se creditează cu TVA aferentă livrărilor de bunuri, lucrări, servicii cu plata în rate; cu TVA aferentă facturilor de întocmit; cu TVA aferentă cumpărărilor cu plata în rate, devenită deductibilă, şi TVA deductibilă aferentă facturilor sosite de la furnizori, evidenţiate anterior ca facturi nesosite.

Se debitează cu TVA aferentă cumpărărilor efectuate cu plata în rate; cu TVA deductibilă aferentă facturilor nesosite de la furnizori; cu TVA colectată aferentă facturilor întocmite evidenţiate anterior ca facturi de întocmit; cu TVA aferentă livrărilor de bunuri cu plata în rate, ce urmează a se evidenţia ca TVA colectată.

Soldul contului reflectă TVA neexigibilă la plată.

Tranzacţia 1 Se înregistrează factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii prime în

valoare de 10.000 RON, TVA 19%.

Formula contabilă:

% = (+P) 401 Furnizori 11.900 RON (+A) 301 Materii prime 10.000 RON (+A) 4426 TVA deductibilă 1.900 RON

Tranzacţia 2 Se înregistrează cheltuielile cu transportul materiilor prime în valoare de 2.500

RON, TVA 19%.

Formula contabilă:

Page 28: Conta Proceduri Cig

28

% = (+P) 401 Furnizori

2.975 RON

(+A) 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane

2.500 RON

(+A) 4426 TVA deductibilă 475 RON Tranzacţia 3 Se vând produse finite către clienţi. Preţul negociat cu aceştia 5.000 RON, TVA

19%.

Formula contabilă:

(+A) 411Clienţi = % 5.950 RON (+P) 701 Venituri din

vânzarea produselor finite 5.000 RON

(+P) 4427 TVA colectată 950 RON

Tranzacţia 4 Regularizarea TVA la sfârşitul lunii. Aceasta presupune închiderea conturilor

4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată. TVAd = 2.375 RON TVAc= 950 RON

Ne aflăm în situaţia: TVAd > TVAc⇒ TVAr TVAd – TVAc = 1.425.000 lei (2.375 RON – 950 RON)

Rezultă, deci, TVA de recuperat în valoare de 1.425 RON

Formula contabilă:

% = (-A) 4426 TVA deductibilă

2.375 RON

(-P) 4427 TVA colectată 950 RON (+A) 4424 TVA de recuperat 1.425 RON

În situaţia în care am fi avut TVAd = 950 RON şi TVAc = 2.375 RON, regularizarea TVA la sfârşitul lunii ar fi fost următoarea:

% (-P) 4427 TVA colectată = % 2.375 RON

(-A) 4426 TVA deductibilă 950 RON (+P) 4423 TVA de plată 1.425 RON

Se poate observa faptul că, după operaţia de regularizare a taxei pe valoarea adăugată la sfârşitul lunii, conturile 4426 TVA deductibilă şi 4427 TVA colectată se închid, adică nu mai prezintă sold, rezultând fie TVA de recuperat (când TVAd > TVAc), fie TVA de plată (când TVAd < TVAc).

CAPITOLUL XII

BALANŢA DE VERIFICARE

Page 29: Conta Proceduri Cig

29

12.1. Noţiunea, şi funcţiile balanţei de verificare 12.2. Clasificarea balanţelor de verificare

12.3. Balanţele de verificare a conturilor sintetice

Balanţa de verificare se prezintă ca un tablou enumerativ al tuturor conturilor din Cartea-mare, care furnizează informaţii în legătură cu soldurile iniţiale, mişcările sau rulajele intervenite într-o anumită perioadă de gestiune (lună, trimestru, semestru, an) şi soldurile finale, la data întocmirii ei. Prin însumarea pe categorii a informaţiilor respective se obţine punctul de plecare al controlului aritmetic oferit de contabilitate asupra înregistrărilor efectuate, în scopul menţinerii egalităţii patrimoniale. Funcţii:

1. De verificare a exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi. 2. Instrument de verificare, de control. 3. De a realiza concordanţa dintre conturile analitice şi cele sintetice. 4. Reprezintă puntea de legătură dintre conturile analitice şi cele sintetice şi dintre

acestea din urmă şi bilanţ. 5. Funcţia de grupare şi centralizare a datelor înregistrate în conturi. 6. Instrument de analiză a activităţii economice.

1. După felul conturilor pentru care se întocmesc • balanţe de verificare a conturilor sintetice • balanţe de verificare a conturilor analitice 2. După numărul egalităţilor pe care le cuprind balanţele de verificare sintetice sau generale se împart, la rândul lor, în balanţe de verificare cu o serie, cu două serii, cu trei serii şi cu patru serii de egalităţi.

11.3.1. Balanţa de verificare cu o serie de egalităţi

O întâlnim în practică sub două forme: balanţa de verificare a sumelor şi balanţa de verificare a soldurilor.

a) Balanţa de verificare a sumelor cuprinde, pe cele două coloane pereche, totalul sumelor debitoare şi creditoare ale conturilor din Cartea-mare, la data întocmirii ei, între care trebuie să existe egalitatea:

totalul sumelor debitoare ∑TSD = Totalul sumelor creditoare ∑TSC Schematic, modelul unei astfel de balanţe este redat astfel:

Total sume Simbolul conturilor

Denumirea conturilor Debitoare Creditoare

TOTAL ∑TSD ∑TSC

b) Balanţa de verificare a soldurilor este asemănătoare cu balanţa de verificare a

sumelor, cu deosebirea că, în locul celor două coloane-perechi de sume, cuprinde două coloane-perechi de solduri, una pentru soldurile finale debitoare şi cealaltă pentru soldurile finale creditoare, între care, prin totalizare, trebuie să rezulte egalitatea:

Total solduri finale debitoare = Total solduri finale creditoare

∑SFD ∑SFC

Page 30: Conta Proceduri Cig

30

11.3.2. Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi

Acest tip de balanţă de verificare este rezultatul combinării balanţei de sume cu balanţa de solduri, motiv pentru care se mai numeşte şi balanţă de verificare a sumelor şi soldurilor; are la bază egalităţile:

Totalul sumelor debitoare = Totalul sumelor creditoare

∑TSD ∑TSC

Totalul soldurilor finale debitoare = Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFD ∑SFC 11.3.3. Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi

Acest tip de balanţă cuprinde următoarele trei serii de egalităţi:

Totalul soldurilor iniţiale debitoare ∑SID

= Totalul soldurilor iniţiale creditoare ∑SIC

Totalul rulajelor debitoare ∑RD

= Totalul rulajelor creditoare ∑RC

Totalul soldurilor finale debitoare ∑SFD

= Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFC

12.3.4. Balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi

Cele patru serii de egalităţi care se stabilesc cu acest tip de balanţă sunt

următoarele:

Totalul sumelor debitoare

din perioada precedentă ∑TSDP

= Totalul sumelor creditoare

din perioada precedentă ∑TSCP

Totalul rulajelor debitoare

ale perioadei curente ∑RD

= Totalul rulajelor creditoare ale perioadei curente ∑RC

Totalul sumelor debitoare ∑TSD

= Totalul sumelor creditoare ∑TSC

Totalul soldurilor finale debitoare

∑SFD

= Totalul soldurilor finale creditoare ∑SFC

Page 31: Conta Proceduri Cig

31

12.4. Tipuri de erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare Cuvinte cheie Întrebări recapitulative Bibliografie

Modelul de principiu al unei astfel de balanţe se prezintă după cum urmează:

Total sume precedente

Rulaje Total sume Solduri finale

Simbolul

conturilor

Denum

irea

conturilor

D C D C D C D C

TOTAL ∑TSDP ∑TSCP ∑RD ∑RC ∑TSD ∑TSC ∑SFD ∑SFC

Erori relevate cu ajutorul balanţei de verificare • Erori de întocmire a balanţei de verificare • Erori de întocmire a conturilor pentru stabilirea soldurilor finale •Erori de înregistrare în Cartea-mare • Erori în stabilirea sumelor din formulele contabile compuse

Erori ce nu pot fi relevate cu ajutorul balanţei de verificare • Omisiunile de înregistrare • Erorile de compensaţie • Erorile de imputaţie • Erorile de înregistrare în Registrul-jurnal

Balanţa de verificare, tipuri de balanţe de verificare, erori relevate şi nerelevate de balanţa de verificare 1) Ce este balanţa de verificare şi care este necesitatea acesteia pentru

contabilitate? 2) Care sunt funcţiile balanţei de verificare? 3) Câte tipuri de balanţe de verificare cunoaşteţi? 4) Care sunt erorile ce pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare? 5) Ce tipuri de erori nu pot fi descoperite cu ajutorul balanţei de verificare? 6) Alegeţi un număr rezonabil de exemple de tranzacţii. Înregistraţi-le cronologic

şi sistematic. Întocmiţi, apoi, balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi şi încercaţi să descoperiţi eventualele erori.

1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România

de Mâine, Bucureşti, 2007

Page 32: Conta Proceduri Cig

32

CAPITOLUL XIII

REPREZENTAREA ÎNTREPRINDERII PRIN SITUAŢII FINANCIARE

13.1. Abordări privind bilanţul întreprinderii 13.2. Funcţiile bilanţului

Practica mondială cunoaşte două scheme de bilanţ:

� O schemă de bilanţ sub formă de tablou bilateral, cu două părţi alăturate: partea stângă numită ACTIV şi partea dreaptă numită PASIV (denumită şi schema cont sau orizontală de bilanţ). şi

� O schemă de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă (denumită schema verticală de bilanţ).

I. Schema orizontală de bilanţ este centrată pe conceptul de patrimoniu.

Determinarea, structura şi cunoaşterea patrimoniului se realizează cu ajutorul bilanţului. Acest tip de abordare pleacă de la definiţia patrimoniului, conform căreia acesta este format din „ansamblul bunurilor (corporale şi necorporale), ale drepturilor şi obligaţiilor ce caracterizează situaţia unei entităţi patrimoniale la un moment dat.

II. Schema de bilanţ sub formă de listă sau diferenţă, se întemeiază pe articolul 10 al

Directivei a IV-a a Uniunii Europene. Denumirea de listă provine de la faptul că rubricile bilanţului se înşiruie sub forma unei liste,

fără a se mai face demarcaţia strictă între elementele de activ şi cele de pasiv. Denumirea de diferenţă se explică prin însăşi ecuaţia care stă la baza unui astfel de model de bilanţ, şi anume:

Capitaluri proprii = Active - Datorii (Situaţia netă) Ecuaţia pune în evidenţă capitalurile proprii ale întreprinderii, care se determină ca diferenţă

între total active şi total datorii. şi pune în evidenţă, după cum se poate observa, situaţia netă a întreprinderii, capitalurile ei proprii, adică activul neangajat în datorii, ceea ce reliefează capacitatea întreprinderii de a crea lichidităţi în vederea onorării datoriilor faţă de creditori precum şi a remunerării, sub formă de dividende, a capitalului investit de proprietari.

Teoria şi practica contabilă au determinat existenţa mai multor funcţii ale bilanţului, şi

anume: funcţia de generalizare; funcţia de informare şi funcţia de analiză. • Funcţia de generalizare a bilanţului constă în faptul că în organizarea procesului

cunoaşterii contabile, datele şi informaţiile referitoare la obiectul studiat parcurg un drum ascendent, de la simplu la complex, de la particular la general, bilanţul reflectând momentul suprem al acestui flux.

El asamblează toate valenţele contabilităţii în partidă dublă. În bilanţ se preiau toate datele individuale ale fiecărui cont. Aceste date sunt grupate şi sistematizate, cu ajutorul bilanţului, în funcţie de natura lor, în aşa fel încât se obţin date sintetice, cu o mare putere informativă, care centralizează şi generalizează întreaga masă a informaţiilor economice şi financiare cuprinse în sistemul contabilităţii.

• Funcţia de informare este asigurată de bilanţ datorită informaţiilor extrem de importante pe care le conţine, informaţii privind mijloacele, sursele şi procesele economice şi financiare ale unităţii patrimoniale.

Bilanţul oferă informaţii referitoare la valoarea bunurilor economice pe care o unitate le gestionează la un moment dat: dacă şi în ce măsură acestea sunt finanţate din surse proprii sau

Page 33: Conta Proceduri Cig

33

13.3. Abordări privind contul de profit şi pierdere al intreprinderii 13.4. Aria de aplicabilitate şi moneda de raportare a situaţiilor financiare

din surse străine; ponderea diferitelor grupe de mijloace sau surse în totalul acestora; dacă exerciţiul la care se referea bilanţul, s-a încheiat cu profit sau cu pierdere. Datele înscrise în bilanţul contabil constituie una din principalele surse de informare a managerilor în vederea luării unor decizii în cunoştinţă de cauză.

Funcţia de informare a bilanţului se extinde şi în afara întreprinderii. Informaţiile cuprinse în bilanţ sunt necesare diverselor categorii de utilizatori ai informaţiei contabile: băncilor, investitorilor, acţionarilor, clienţilor, furnizorilor etc.

• Funcţia de analiză se realizează prin verificarea diferitelor corelaţii ce trebuie să existe între datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ: corelaţii între grupele bilanţului, între capitolele şi posturile bilanţului sau cele dintre bilanţ şi anexă etc.

Documentul contabil de sinteză care „măsoară performanţele activităţii unei

întreprinderi este contul de profit şi pierdere sau contul de rezultate”. Acest document înregistrează şi prezintă o recapitulare clasificată şi ordonată a tranzacţiilor consumatoare de cheltuieli şi producătoare de venituri, conducând la determinarea şi explicarea rezultatului exerciţiului. Această recapitulare poate fi completă sau simplificată, iar criteriile de clasificare sunt cel al naturii sau cel al funcţiilor (destinaţiei) cheltuielilor şi veniturilor. Cele două criterii stau la baza celor două modele de expunere a rezultatului şi anume, sub formă de cont sau bilateral, respectiv sub formă de listă sau diferenţă.

Existenţa celor două modele de prezentare a rezultatului nu exclude, însă, construirea unor alte modele, destinate conducerii întreprinderii pentru a gestiona performanţa sub forma rentabilităţii întreprinderii. În activitatea practică, pot fi întocmite modele analitice de rezultate, în cadrul cărora rezultatul este calculat şi evidenţiat în mod analitic, după caz, pe purtători de valoare (pe feluri de produse şi servicii), pe funcţii ale întreprinderii (producţie, desfacere, financiară, administrativă etc.), pe locuri de activităţi consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, pe activităţi sau procese care ocazionează costuri şi contribuie direct sau indirect la creearea de rezultate.

În mod global şi la nivelul fiecărei structuri, indiferent de gradul de detaliere, rezultatul se calculează, însă, numai pe baza relaţiei, devenită clasică, venituri minus cheltuieli.

Valoarea informaţională a contului de rezultate rezidă şi în posibilitatea determinării diferitelor tipuri de rezultate, prin luarea în calcul a anumitor tipuri de cheltuieli şi venituri..

Valoarea informaţională a contului de profit şi pierdere rezidă şi în aceea că acesta permite determinarea unui rezutat de ansamblu al întrprinderii, pe o perioadă dată, dar şi a unor rezultate parţiale (din exploatare, financiar, curent, excepţional/extraordinar). De asemenea, permite recapitulare exhaustivă a elementelor de venituri şi cheltuieli care au contribuit la obţinerea rezultatului ceea ce conduce la identificarea factorilor favorabili sau nefavorabili care l-au influenţat.

Contabilitatea şi raportările financiare se realizează în limba română şi se exprimă valoric în moneda naţională (RON). Operaţiunile exprimate în valută se înregistrează în contabilitate, atât în monedă naţională, cât şi în valută.

Pentru necesităţile proprii de informare, companiile pot opta pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale şi între o altă monedă. În aceste situaţii, cursul utilizat pentru conversia în moneda naţională este cel comunicat de BNR, valabil la data întocmirii bilanţului menţionându-se nivelul acestuia în notele explicative.

Persoanele juridice (denumite entităţi) care au obligaţia aplicării reglementărilor contabile conforme cu directivele europene sunt :

Page 34: Conta Proceduri Cig

34

13.5. Formatul şi conţinutul situaţiilor financiare

1) societăţile comerciale (SNC, CCS, CCA, SA şi SRL) 2) societăţile/companiile naţionale 3) regiile autonome 4) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare 5) societăţile cooperatiste şi alte persoane juridice care, în baza legilor speciale de

organizare, funcţionează pe principiul S.C 6) subunităţi fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin

entităţilor cu sediul sau domiciliul în România 7) sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul

sau domiciliul în străinătate.

13.5.1. Prevederi generale

Situaţiile financiare oferă informaţii cu privire la:

• poziţia financiară a companiei; • performanţa acesteia; • fluxurile de numerar.

Aceste informaţii devin utile pentru diverşi utilizatori în fundamentarea deciziilor referitoare la:

• achiziţionarea sau vinderea participaţiilor deţinute în compania respectivă; • numirea sau înlocuirea unor persoane din organismele de conducere.

Situaţiile financiare conţin informaţii cu privire la :

• Activele • Pasivele • Capitalul propriu • Veniturile, cheltuielile, câştigurile şi pierderile • Fluxurile de numerar

Sinteza cerinţelor de întocmire a situaţiilor financiare de entităţi:

SITUAŢII FINANCIARE

CONFORME CU DIRECTIVELE CEE ŢINÂND CONT DE CRITERIILE DE

MĂRIME

SIMPLIFICATE

Total active : 3.650.000 Euro

Cifră de afaceri netă : 7.300.000 Euro

Nr. mediu de salariaţi : 50

Nu depăşesc limitele a două dintre criterii de de mărime

• Bilanţ • Cont de profit şi pierdere • Situaţia modificării capitalului

propriu • Situaţia fluxurilor de numerar • Notele explicative

• Bilanţ prescurtat • Cont de profit şi pierdere

prescurtat • Note explicative • Opţional: situaţia

modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de numerar

Page 35: Conta Proceduri Cig

35

Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii

SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR

Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile, conforme cu directivele europene (a IV-a şi a-VII-a) îi revine conducerii entităţii şi este comunicată printr-o declaraţie scrisă ataşată acestora.

Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare sunt atributele de bază care dau sens utilităţii informaţiei contabile. Acestea sunt:

� Inteligibilitatea reprezintă calitatea informaţiilor de a fi uşor înţelese de utilizatori, în vederea atingerii cu uşurinţă a scopurilor pentru care se apelează la aceste informaţii.

� Relevanţa se pune în evidenţă atunci când informaţiile influenţează deciziile economice, contribuind la evaluarea evenimentelor istorice, prezente sau prognozate de către utilizatori confirmând sau corectând evaluările anterioare. Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi de pragul de semnificaţie. O informaţie devine semnificativă dacă omisiunea sau declararea ei eronată ar putea influenţa sensul unei decizii.

� Credibilitatea unei informaţii dă asigurarea utilizatorilor că ei nu se expun riscurilor apelând la informaţii lipsite de erori semnificative, părtinitoare şi pot avea siguranţă în folosirea lor.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi operaţiunile descrise.

Prelevanţa economicului asupra juridicului presupune prezentarea trazacţiilor şi operaţiunilor în concordanţă cu realitatea economică şi nu în exclusivitate cu forma lor juridică.

Neutralitatea informaţiei presupune eliminarea oricăror forme de influenţă care ar determina un rezultat sau obiectiv predeterminat.

Prudenţa presupune luarea în considerare a unui grad de precauţie, în exercitarea raţionamentelor necesare cu ocazia estimărilor unor evenimente în condiţii de incertitudine, pentru ca elementele de activ şi pasiv să nu fie supraevaluate sau subevaluate, după caz.

Integralitatea presupune o informaţie completă, în limitele rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii ei.

Limitele privind informaţia relevantă şi credibilă sunt determinate de :

• Oportunitate – prezentarea informaţiilor cu întâzieri majore conduce la pierderea relevanţei;

• Raport cost-beneficiu, presupune că beneficiile aduse de furnizarea unor noi informaţii contabile trebuie să fie mai mari decât costul legat de acestea.

• Echilibru între caracteristicile calitative. Importanţa relativă a caracteristicilor în diferite cazuri ţine de domeniul raţionamentului profesional.

� Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiză pe baza informaţiilor furnizate de situaţiile financiare în raport de evoluţia în timp a activităţii (rol determinant avându-l principiul permanenţei metodelor) precum şi compararea cu stituaţiile financiare ale diverselor entităţi de acelaşi tip (în subramură sau

Page 36: Conta Proceduri Cig

36

1 OMF 1752/2005 privind aprobarea Reglement[rilor contabile conforme cu directivele CEE

ramură de activitate) pentru a evalua corect poziţia financiară, performanţele şi modificările acestora.

Situaţiile financiare se elaborează ţinând cont de două concepte de bază:

• Contabilitatea de angajament • Principiul continuităţii activităţii

Sistemul contabil românesc funcţionează având la bază principiile:

• continuitatea activităţii; • permanenţa metodelor; • prudenţa; • independenţa exerciţiului; • intangibilitatea bilanţului; • necompensarea; • prelevanţa economicului asupra juridicului; • evaluarea separată; • importanţa relativă – determinarea pragului de semnificaţie.

Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale unei entităţi grupate pe categorii de informaţii conform caracteristicilor economice denumite generic “structurile situaţiilor financiare”care sunt direct legate de evaluarea poziţiei financiare (activele, datoriile şi capitalul propriu) şi a performanţei (veniturile şi cheltuielile).

- Un activ reprezintă o resursă controlată de către o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare.

- O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimentele trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează beneficiile economice.

- Capitalul propriu – reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.

- Veniturile - constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioada dată) sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor cu influenţă directă în creşterea capitalului propriu, altele decât contribuţia acţionarilor.

- Cheltuielile - constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate într-un exerciţiu financiar (perioadă dată) sub formă de ieşiri, sau scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se concretizează în diminuarea capitalului propriu, altele decât distribuirea acestora către acţionari.

13.5.2. Formatul bilanţului

a) Bilanţul conform cu directivele CEE reflectă situaţia financiară a unei entităţi la un moment dat, este sub formă de listă sau diferenţă şi se prezintă astfel:1

Sold la Sold la

Page 37: Conta Proceduri Cig

37

2 Idem 3 a) Trezoreria imediată = (Disponibilităţi + Titluri de plasament) / Datorii pe termen scurt: b) Lichiditatea = (Trezoreria totală + Creanţe pe termen scurt) / Datorii pe termen scurt; ( Trezoreria totală) c) Lichiditatea totală = Activ circulant / Datorii pe termen scurt 4 N. Feleagă, Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 1997. 5 Lucrare anterior citată. 6 N. Feleagă, Sisteme contabile comparate, Vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.

Specificare elemente

începutul

anului

sfârşitul anului

AAA... AAACCCTTTIIIVVVEEE IIIMMMOOOBBBIIILLLIIIZZZAAATTTEEE I. Imobilizări necorporale

1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,

drepturi şi active similare dacă acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros

4. Fondul comercial, în măsura în care a fost achiziţionat cu titlu oneros.

5. Avansuri şi imobilizări necorporale în curs de execuţie

II. Imobilizări corporale

1. Terenuri şi construcţii 2. Instalaţii tehnice şi maşini 3. Alte instalaţii, utilaje şi mobilier 4. Avansuri şi imobilizări corporale în curs de

execuţie

III.Imobilizări financiare

1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Împrumuturi acordate entităţilor afiliate 3. Interese de participare 4. Împrumuturi acordate entităţilor de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare.

5. Investiţii deţinute ca imobilizări 6. Alte împrumuturi

BBB... AAACCCTTTIIIVVVEEE CCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE I. Stocuri 1.Materii prime şi materiale consumabile 2.Producţia în curs de execuţie 3.Produse finite şi mărfuri 4.Avansuri pentru cumpărări de stocuri

II. Creanţe 1. Creanţe comerciale 2. Sume de încasat de la entităţile afiliate 3. Sume de încasat de la entităţile de care

compania este legată în virtutea intereselor de participare.

4. Alte creanţe

Page 38: Conta Proceduri Cig

38

5. Capital subscris şi nevărsat III. Investiţii pe termen scurt 1. Acţiuni deţinute la entităţile afiliate 2. Alte investiţii pe termen scurt

IV. Casa şi conturi la bănci

CCC... CCCHHHEEELLLTTTUUUIIIEEELLLIII ÎÎÎNNN AAAVVVAAANNNSSS DDD... DDDAAATTTOOORRRIII III ::: SSSUUUMMMEEELLLEEE CCCAAARRREEE TTTRRREEEBBBUUUIIIEEE PPPLLLĂĂĂTTTIIITTTEEE ÎÎÎNNNTTTRRR---OOO

PPPEEERRRIIIOOOAAADDDĂĂĂ DDDEEE PPPÂÂÂNNNĂĂĂ LLLAAA UUUNNN AAANNN ...

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania

este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

EEE... AAACCCTTTIIIVVVEEE CCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE NNNEEETTTEEE ///DDDAAATTTOOORRRIII III CCCUUURRREEENNNTTTEEE NNNEEETTTEEE

FFF... TTTOOOTTTAAALLL AAACCCTTTIIIVVVEEE MMMIIINNNUUUSSS DDDAAATTTOOORRRIII III CCCUUURRREEENNNTTTEEE

GGG... DDDAAATTTOOORRRIII III ::: SSSUUUMMMEEELLLEEE CCCAAARRREEE TTTRRREEEBBBUUUIIIEEE PPPLLLĂĂĂTTTIIITTTEEE ÎÎÎNNNTTTRRR---OOO

PPPEEERRRIIIOOOAAADDDĂĂĂ MMMAAAIII MMMAAARRREEE DDDEEE UUUNNN AAANNN

1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile

2. Sume datorate instituţiilor de credit 3. Avansuri încasate în contul comenzilor 4. Datorii comerciale- furnizori 5. Efecte de comerţ de plătit 6. Sume datorate entităţilor afiliate 7. Sume datorate entităţilor de care compania

este legată în virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale

HHH... PPPRRROOOVVVIIIZZZIIIOOOAAANNNEEE

Page 39: Conta Proceduri Cig

39

Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare Provizioane pentru impozite Alte provizioane

III... VVVEEENNNIIITTTUUURRRIII ÎÎÎNNN AAAVVVAAANNNSSS

JJJ ... CCCAAAPPPIIITTTAAALLL ŞŞŞIII RRREEEZZZEEERRRVVVEEE

Capital subscris 1. Capital subscris şi vărsat 2. Capital subscris nevărsat

3.Prime de capital

Rezerve din reevaluare Rezerve

1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve

Profitul sau pierderea reportat(ă) 7. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar

b) Formul bilanţului prescurtat este următorul:2

AAA... AAACCCTTTIIIVVVEEE IIIMMMOOOBBBIIILLLIIIZZZAAATTTEEE I. Imobilizări necorporale II. Imobilizări corporale III. Imobilizări financiare BBB... AAACCCTTTIIIVVVEEE CCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE I. Stocuri II. Creanţe III. Investiţii pe termen scurt IV. Casa şi conturi la bănci CCC... CCCHHHEEELLLTTTUUUIIIEEELLLIII ÎÎÎNNN AAAVVVAAANNNSSS DDD... DDDAAATTTOOORRRIII III ::: SSSUUUMMMEEELLLEEE CCCAAARRREEE TTTRRREEEBBBUUUIIIEEE

PPPLLLĂĂĂTTTIIITTTEEE ÎÎÎNNNTTTRRR---OOO PPPEEERRRIIIOOOAAADDDĂĂĂ PPPÂÂÂNNNĂĂĂ LLLAAA UUUNNN AAANNN

EEE... AAACCCTTTIIIVVVEEE CCCIIIRRRCCCUUULLLAAANNNTTTEEE NNNEEETTTEEE

///DDDAAATTTOOORRRIII III CCCUUURRREEENNNTTTEEE NNNEEETTTEEE

FFF... TTTOOOTTTAAALLL AAACCCTTTIIIVVVEEE MMMIIINNNUUUSSS DDDAAATTTOOORRRIII III

CCCUUURRREEENNNTTTEEE

Page 40: Conta Proceduri Cig

40

GGG... DDDAAATTTOOORRRIII III ::: SSSUUUMMMEEE CCCEEE TTTRRREEEBBBUUUIIIEEE

PPPLLLĂĂĂTTTIIITTTEEE ÎÎÎNNNTTTRRR---OOO PPPEEERRRIIIOOOAAADDDĂĂĂ MMMAAAIII MMMAAARRREEE DDDEEE UUUNNN

AAANNN

HHH... PPPRRROOOVVVIIIZZZIIIOOOAAANNNEEE

III... VVVEEENNNIIITTTUUURRRIII ÎÎÎNNN AAAVVVAAANNNSSS

JJJ ... CCCAAAPPPIIITTTAAALLL ŞŞŞIII RRREEEZZZEEERRRVVVEEE

I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea

reportat(ă) VI. Profitul sau pierderea

exerciţiului financiar

Dacă un activ sau datorie are legături cu mai mult de un element de activ din formatul de bilanţ prezentat mai sus, relaţia sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, în vederea îmbunătăţirii acurateţei informaţiei respective.

13.5.3. Prevederi referitoare la elementele din bilanţ

Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării în mod continuu, în scopul desfăşurării activităţilor entităţii. Din categoria activelor imobilizate fac parte activele corporale, necorporale, de exploatare şi financiare pe termen lung. Orice mişcare a unui element de imobilizări trebuie prezentată în notele explicative. În acest scop se prezintă separat, pentru fiecare element de imobilizare preţul de achiziţie sau costul de producţie, precum şi creşterile, cedările şi transpunerile în cursul exerciţiului financiar, dar şi ajustările cumulate de valoare la începutul exerciţiului financiar şi la data bilanţului, rectificările efectuate în cursul exerciţiului financiar asupra ajustărilor de valoare din exerciţiile financiare precedente. Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri certe din elementele corespunzătoare. Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor şi datoriilor determină creşteri sau diminuări ale capitalului propriu, cu toate că ele corespund definiţiei veniturilor şi cheltuielilor – nu se include în contul de profit şi pierdere. Dacă preţul de achiziţie sau costul de producţie al unei imobilizări nu poate fi determinat, valoarea reziduală de la începutul exerciţiului financiar poate fi considerată drept preţ de achiziţie sau cost de producţie situaţie ce trebuie detaliată în notele explicative. De asemenea, în cazul reevaluării imobilizărilor corporale, mişcările diverselor elemente de imobilizări se prezintă începând cu preţul de achiziţie sau costul de producţie, rezultat din reevaluare, caz în care valoarea reevaluată se substituie valorii de intrare a

Page 41: Conta Proceduri Cig

41

imobilizărilor corporale. Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi, presupune reprezentarea unui interes de participare, dacă acesta depăşeşte 20% din capitalul entităţii, cu condiţia realizării unei legături durabile cu aceste entităţi, pentru a contribui la activităţile de bază, indiferent de existenţa certificatelor de reprezentare. Cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, dar care sunt aferente unui exerciţiu ulterior, trebuie înregistrate sub titlul de “Cheltuieli în avans”. Cheltuielile care se referă la exerciţiul financiar în cauză şi se vor plăti în cursul exerciţiului financiar viitor, trebuie prezentate la “Datorii”, iar dacă au caracter semnificativ, ele se vor prezenta şi în notele explicative. Dacă veniturile aferente exerciţiului în curs nu se încasează până la finele acestuia, se prezintă în bilanţ la “Creanţe”, iar dacă sunt semnificative , ele se prezintă şi în notele explicative. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de reducerile valorilor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere este sau nu definitivă. Ajustările pot fi : • ajustări permanente – devenite amortizări şi /sau • ajustări provizorii – devenite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, funcţie

de caracterul permanent sau provizoriu al deprecierii activelor . Amortizarea reprezintă alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul

duratei sale de viaţă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade în mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în exerciţiul financiar dat.

Activele supuse amortizării, sunt cele care întrunesc următoarele condiţii: • se estimează că sunt folosite pentru mai mult de o perioadă contabilă; • au o durată de viaţă limitată; • sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţie sau în furnizarea de bunuri

şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri administrative.

Provizioanele se definesc ca fiind datorii incerte din punct de vedere al exigibilităţii sau al valorii. Ele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care , la data bilanţului este posibil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea. Un provizion trebuie recunoscut atunci când:

- Entitatea are obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment; - Este probabil necesară o ieşire de resurse încorporatoare de beneficii economice

pentru a onora obligaţia; - Poate fi făcută o estimare corectă a valorii obligaţiei; Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor. Veniturile de încasat în interesul exerciţiului financiar, dar care se referă la un

exerciţiu financiar viitor, trebuie prezentate în bilanţ sub titlul de “Venituri în avans”.

Page 42: Conta Proceduri Cig

42

13.6. Formatul contului de profit şi pierdere

Denumirea indicatorului Exerciţiul financiar precedent

Exerciţiul financiar încheiat

1. Cifra de afaceri netă 2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs

de execuţie 3. Producţia realizată de entitate pentru scopurile sale proprii

şi capitalizată 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele

consumabile b) alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul a) Salarii şi indemnizaţii b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a

celor referitoare la pensii 7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi

imobilizările necorporale b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul în

care acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale în entitatea în cauză.

8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinctă

a celor obţinute de la entităţile afiliate. 10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte

din activele imobilizate, cu indicarea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate.

11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare, cu indicaea distinctă a celor obţinute de la entităţile afiliate

12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile deţinute ca active circulante

13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare, cu indicarea distinctă a celor privind entităţile afiliate

14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuielile extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar.

13.6.1. Prevederi referitoare la elementele din contul de profit şi pierdere

Prima parte a Contului de rezultate al unei entităţi o constituie veniturile din vânzări şi prestări servicii.

Cifra de afaceri netă reprezintă sumele rezultate din vânzarea de produse şi furnizarea de servicii, urmare activităţilor de bază ale entităţii, după deducerea reducerilor comerciale, rabaturi şi discounturi şi a taxei pe valoarea adăugată, precum şi a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Page 43: Conta Proceduri Cig

43

13.7. Principii contabile generale

A doua parte a Contului de profit şi pierdere o reprezintă veniturile şi cheltuielile care aparţin perioadei, altele decât cele aferente activităţii curente, prezentate ca “Venituri extraordinare” şi “Cheltuieli extraordinare”. Elementele de natură extraordinară nu se aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat. Putem considera pierderile rezultate în urma unei calamităţi naturale (cutremur, inundaţii, etc.) ca element extraordinar, dar şi acţiunea de expropriere a activelor.

Dacă veniturile şi cheltuielile de natură extraordinară sunt semnificaive pentru evaluarea rezultatelor, în notele explicative se vor prezenta detalii despre valoarea şi natura acestora. În notele explicative se va prezenta proporţia în care impozitul pe profit afectează “Profitul sau pierderea din activitatea curentă” şi “Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară”. Veniturile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare credibilă a creşterii beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei creşteri a activului sau a unei diminuări a pasivului. În realitate, veniturile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea creşterii activului sau diminuării pasivului (de exemplu, creşterea netă a activului ca urmare a vânzărilor de bunuri sau de servicii sau diminuarea pasivului ca urmare a achitării unei datorii). Cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere când se poate efectua o evaluare credibilă a diminuării beneficiilor economice viitoare ca urmare a unei diminuări a activului sau a unei creşteri a pasivului. În realitate, cheltuielile sunt înregistrate concomitent cu recunoaşterea diminuării activului sau creşterii pasivului (de exemplu, preliminarea beneficiilor angajaţilor sau amortizarea echipamentelor). Cheltuielile se corelează cu veniturile: de exemplu, diferitele componente care alcătuiesc costul bunurilor sunt înregistrate ca şi cheltuieli concomitent cu înregistrarea veniturilor din vânzarea respectivelor bunuri. Când se prevede obţinerea unor beneficii economice pe parcursul mai multor perioade contabile, iar corelarea cu veniturile nu se poate efectua decât în mare şi indirect, cheltuielile sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere printr-o alocare sistematică şi raţională. De exemplu, active precum instalaţiile, echipamentele, fondul comercial, patentele şi mărcile de comerţ determină efectuarea unor cheltuieli precum amortizarea. O maşină care a costat 20 milioane lei are o durată estimată de viaţă de 5 ani. Maşina se amortizează pe baza metodei liniare pe durata estimată a vieţii acesteia. Cheltuiala cu amortizarea înregistrată în contul de profit şi pierdere se ridică la 4 milioane lei pe an. Cheltuielile sunt înregistrate imediat în contul de profit şi pierdere atunci când acestea nu produc beneficii economice viitoare sau când aceste beneficii nu au caracteristicile necesare pentru a fi înregistrate ca active în bilanţul contabil. Acesta este cazul cheltuielilor de cercetare şi dezvoltare, care sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere în momentul efectuării lor, chiar dacă cercetarea şi dezvoltarea au ca scop crearea unor produse mai bune care să fie vândute în viitor. Dacă este probabil ca aceste cheltuieli de dezvoltare să aducă beneficii economice viitoare întreprinderii, acestea pot fi înregistrate ca active necorporale care vor fi amortizate pe perioada în care vor aduce respectivele beneficii.

13.7. Principii contabile generale Obiectivul fundamental al contabilităţii privind prezentarea unei imagini fidele a poziţiei financiare, a performanţei şi a modificărilor poziţiei financiare a unei entităţi, se realizează pe baza unor reguli, metode şi proceduri contabile care se fundamentează şi se concretizează, avându-se în vedere o gamă largă de principii şi reguli contabile generale,

Page 44: Conta Proceduri Cig

44

determinate de realitatea economică. Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în conformitate cu principiile contabile generale având în vedere constrângerile contabilităţii de angajamente astfel: - Principiul continuităţii activităţii constă în aceea că “ se presupune că entitatea îşi continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a activităţii”. Dacă se cunoaşte existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, administratorii au obligaţia de a prezenta aceste elemente în notele explicative. De asemenea, se impun explicaţii în cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului analizat, prezentându-se motivele care au determinat adoptarea deciziei că entitatea nu-şi mai poate continua activitatea. - Principiul permanenţei metodelor presupune menţinerea în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul a metodelor de evaluare, înregistrare şi prezentare a elementelor patrimoniale şi a rezultatelor financiare, în scopul creării premiselor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie să aibă caracter de permanenţă, în sensul utilizării lor în cadrul mai multor exerciţii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaţiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii utile pentru utilizatori. - Principiul prudenţei se referă la determinarea valorii oricărui element patrimonial, printr-o evaluare prudentă şi în special cu referire la:

- includerea în situaţiile financiare numai a profitului realizat la data bilanţului; - toate obligaţiile previzibile şi pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul

exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exerciţiu anterior, chiar dacă ele apar între data încheierii exerciţiului şi data întocmirii situaţiilor financiare, precum şi ajustarea valorilor corespunzătoare deprecierilor constatate, indiferent că rezultatul exerciţiului este profit sau pierdere.

De reţinut că , prin aplicarea în mod voit, incorect,a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, creându-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare.

- Principiul independenţei exerciţiului presupune delimitarea riguroasă în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data încasării sumelor sau a efectuării plăţilor, cerinţă de bază a contabilităţii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, atât a veniturilor, cât şi a cheltuielilor.

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. În baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.

- Principiul intangibilităţii presupune existenţa unei concordanţe depline între bilanţul de deschidere al unui exerciţiu şi cel de închidere al exerciţiului precedent.

- Principiul necompensării interzice efectuarea de operaţiuni compensatorii între elementele de activ şi de datorii. Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de ea înseşi, cu respectarea prevederilor legale numai după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea integrală.

- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului se referă la faptul că prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face având în vedere fondul economic al tranzacţiei sau al operaţiunii raportate şi nu numai de forma juridică a acestora. Principiul se aplică atât entităţilor care îndeplinesc criteriul de mărime, pentru situaţiile financiare individuale şi consolidate, cât şi pentru entităţile care nu îndeplinesc criteriile de mărime , dar întocmesc situaţii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din “Reguli de evaluare alternative”. - Principiul pragului de semnificaţie are influenţă asupra relevanţei informaţiei,

Page 45: Conta Proceduri Cig

45

13.8. Evaluarea elementelor prezentate in situaţiile financiare

motiv pentru care situaţiile financiare trebuie să conţină, în mod distinct numai acele elemente ce au o valoare semnificativă. Restul elementelor, în măsura în care au aceeaşi natură, precum şi funcţii similare se reflectă în sume cumulate. Pragul de semnificaţie depinde în mod direct de mărimea şi natura elementului analizat în circumstanţele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dacă este semnificativ, se ţine seama de evaluarea împreună a naturii şi mărimii elementului respectiv. În anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mărimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entităţile care îndeplinesc criteriile de mărime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai în cazuri excepţionale, cu condiţia de a se prezenta în notele explicative împreună cu motivele care au determinat acest lucru, precum şi evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.

Recunoaşterea şi prezentarea în situaţiile financiare anuale a activelor, datoriilor, veniturilor şi cheltuielilor se realizează în baza evaluării credibile a elementelor respective, apelându-se în acelaşi timp şi la raţionamentul profesional.

Pentru ca un element de activ sau o datorie să fie recunoscut în structurile din situaţiile financiare, trebuie ca să îndeplinească în mod cumulativ două criterii: să existe probabilitatea asigurării realizării de beneficii economice viitoare, respectiv ieşirea acestora pentru stingerea unei obligaţii prezente; şi costul aferent să poată fi evaluat în mod credibil.

Un element de venituri sau cheltuieli este recunoscut în structurile contului de profit şi pierdere, atunci când, pe lângă evaluarea credibilă, determină o creştere de beneficii economice viitoare corespunzător creşterii unui activ, sau diminuării unei datorii, respectiv diminuarea acestor beneficii prin reducerea unui activ sau majorarea unei datorii.

13.8.1. Reguli generale de evaluare

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, în general, pe baza : - principiului costului de achiziţie, sau - principiului costului de producţie; excepţia existând în situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă, apelându-se la regulile evaluării alternative. Se utilizează patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrării în entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la încheierea exerciţiului financiar; d) evaluarea la data ieşirii din entitate. a) Evaluarea la data intrăii în entitate

- la cost de achiziţie - la cost de producţie - la valoarea de aport - la valoarea justă

Page 46: Conta Proceduri Cig

46

Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziţiei bunurilor respective. Costul de producţie cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime şi materialelor consumabile, precum şi cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producţie este format din următoarele elemente:

• materiale directe; • energie consumată în scopuri tehnologice; • manoperă directă; • alte cheltuieli directe de producţie; • cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional.

Dobânda aferentă costului capitalului împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile de producţie dacă aceasta aparţine perioadei de producţie. Această situaţie se va prezenta în notele explicative.

Exemple de costuri care nu trebuie incluse în costul stocurilor, în schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au avut loc:

- pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele normale admise;

- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;

- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la formarea stocurilor.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectuează de regulă, la sfârşitul anului , înainte de închiderea conturilor, se face la valoarea actuală sau de utilitate a fiecărui element, fiind denumită valoarea de inventar stabilită funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei. Pentru creanţe şi datorii se are în vedere valoarea lor previzibilă de încasat, respectiv de plată.

c) Evaluarea la încheierea exerciţiului financiar urmăreşte aplicarea consecventă a

principiului prudenţei şi constă în aceea că elementele de activ şi de pasiv de natura datoriilor se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar, caz în care se vor avea în vedere următoarele:

- pentru elementele de activ constatate în minus (valoarea de inventar mai mică decât valoarea contabilă netă, diferenţa se va include în cheltuieli , concomitent cu creşterea amortizării aferente, (când suntem în situaţia activelor amortizabile), active la care deprecierea este ireversibilă (definitivă) sau se efectuează o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare (pentru activele neamortizabile), active la care deprecierea este reversibilă.

Prin valoarea contabilă netă se înţelege valoarea de intrare, corectată cu amortizarea şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate.

Valorile tranzacţionate pe o piaţă reglementată se evaluează la cursul din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric, mai puţin ajustările pentru pierdere de valoare, dacă este cazul.

- pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenţelor constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare a elementelor de pasiv se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor corespunzătoare de datorii.

La fiecare închidere de bilanţ se vor avea în vedere şi următoarele: c1. Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi, acreditive şi depozite

bancare, creanţe şi datorii în valută) se evaluează şi înregistrează utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele favorabile

Page 47: Conta Proceduri Cig

47

sau nefavorabile se vor înregistra la venituri sau cheltuieli financiare, după caz. c2. Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în

funcţie de cursul unei valute, eventuale diferenţe care rezultă din evaluarea acestora se înregistrează de regulă, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, în funcţie de natura operaţiunii.

c3. Elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric (imobilizări, stocuri) se înregistrează şi raportează utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei.

Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Dacă situaţiile financiare nu au fost aprobate şi a apărut elemente suplimentare, după data bilanţului, referitoare la perioada raportată, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile suplimentare. d) Evaluarea la data ieşirii din entitate. La data ieşirii din entitate, bunurile se evaluează şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

Corectarea erorilor constatate în contabilitate se efectuează pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorări sau interpretări greşite a evenimentelor şi fraudelor.

Dacă operaţiunea de corectare a erorilor generează pierdere contabilă reportată, acestea trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de profit.

O categorie separată de elemente extrabilanţiere o reprezintă activele şi datoriile

contigente. Un activ contingent este un activ potenţial care apare ca urmare a unor

evenimente anterioare şi a căror existenţă va fi confirmată numai prin apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare nesigure, care nu pot fi controlate în întregime de entitate. Activele contigente trebuie prezentate în notele explicative în cazul în care este probabilă apariţia unor intrări de beneficii economice.

O datorie contigentă este: • obligaţie potenţială, apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei

existenţă va fi confirmată numai de apariţia sau nu a unuia sau mai multe evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în întregime sub control;

• o obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscută pentru că:

a) nu este sigur că se va apela la resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea datoriei; sau

b) valoarea datoriei nu poate fi evaluată suficient de credibil.

Datoriile contingente se disting de provizioane, pentru că: � provizioanele sunt recunoscute ca şi datorii, deoarece ele constituie obligaţii

curente şi este probabilă utilizarea de resurse care să încorporeze beneficii economice pentru stingerea obligaţiilor; şi

� datoriile contigente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece ele sunt obligaţii posibile sau obligaţii curente care nu îndeplinesc cerinţele de recunoaştere în bilanţ.

Page 48: Conta Proceduri Cig

48

13.9. Notele explicative la situaţiile financiare 13.10. Raportul administratorului

În Notele explicative la situaţiile financiare, entitatea trebuie să prezinte informaţii cu privire la bazele de întocmire a acestora, astfel:

- să prezinte informaţii despre reglementările contabile şi politicile contabile folosite;

- să ofere informaţii suplimentare care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de profit şi pierdere şi, după caz, în situaţia modificărilor capitalurilor proprii sau situaţia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru înţelegerea acestora.

13.9.1. Prezentarea politicilor contabile

Politicile contabile se referă la recunoaşterea veniturilor din activităţile curente, principiile de consolidare, combinările de întreprinderi, asocierile în participaţie, recunoaşterea şi amortizarea activelor corporale şi necorporale, capitalizarea costurilor îndatorării şi a altor cheltuieli, contractele de construcţii, operaţiunile de leasing, costurile de cercetare şi dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amânate), provizioanele, costurile cu beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutară şi modul de acoperire a riscului valutar, definirea segmentelor de activitate şi a zonelor geografice şi baza de alocare a costurilor pe segmente, definirea numerarului şi a echivalentelor de numerar , subvenţiile guvernamentale.

Prin segment de activitate se înţelege o componentă distinctă a entităţii care realizează un produs individual sau un serviciu, sau un grup de produse sau servicii conexe, cu asumarea riscurilor şi beneficiilor, diferite de cele aferente altor segmente de activitate. Piaţa geografică este o componentă distrinctă a unei entităţi care se angajează să furnizeze produse şi servicii într-un mediu economic specific şi care este subiectul riscurilor şi beneficiilor care sunt diferite de acelea ale componentelor care operează în alte medii economice. Responsabilitatea stabilirii politicilor contabile pentru operaţiunile derulate revine conducerii entităţii. În elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile contabile generale prezentate. Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:

- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care diferă în totalitate de evenimentele sau tranzacţiile anterioare;

- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacţii care nu au avut loc sau care au fost nesemnificative.

13.9.2. Note explicative

Capitole în cadrul notelor explicative: - informaţii generale despre entitate - prezentarea politicilor contabile utilizate - informaţii despre bilanţ - informaţii despre contul de profit şi pierdere - informaţii referitoare la salarii şi salariaţi - alte informaţii.

Notele explicative trebuie să includă reconcilierea dintre rezultatul contabil al exerciţiului financiar şi rezultatul fiscal, aşa după cum este prezentat în declaraţia de profit.

Raportul este elaborat de către Consiliul de administraţie, pentru fiecare exerciţiu

financiar, care cuprinde o prezentare fidelă a dezvoltării şi performanţei activităţilor desfăşurate de entitate, a poziţiei sale financiare, precum şi analiza riscurilor şi incertitudinilor cu care se confruntă.

Pentru ca informaţiile să fie relevante, raportul va cuprinde indicatori financiari şi

Page 49: Conta Proceduri Cig

49

13.11. Auditarea sau verificarea situaţiilor financiare 14.1. Necesitatea analizei lichidităţii lichidităţii intreprinderii

nefinanciari de performanţă, precum şi date despre mediul entităţii şi angajaţii săi.

Situaţiile financiare ale entităţilor se auditează de către persoane fizice sau

persoane juridice autorizate, în conformitate cu prevederile legii. De asemenea, auditorii financiari îşi exprimă o opinie asupra conformităţii raportului administratorului cu situaţiile financiare auditate.

Auditarea situaţiilor financiare ale entităţilor care îndeplinesc criteriile de mărime, este obligatorie, restul entităţilor se verifică potrivit legii.

Raportul auditorilor financiari se întocmeşte, respectând cerinţele Standardelor de audit (ISA).

CAPITOLUL XIV

TABLOUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

Situaţia bogăţiei unei întreprinderi, la sfârşitul unei perioade date, este relevată de datele şi informaţiile cuprinse în bilanţ. Lichidităţile unei întreprinderi reprezintă ele însele o bogăţie, dar, pentru a fi catalogate astfel, acestea trebuie să fie introduse într-un proces industrial, comercial sau financiar care să producă, la rândul lor, bogăţie. Investitorii, ca şi creditorii întreprinderii, sunt interesaţi, în primul rând, de informaţii despre capacitatea întreprinderii de a obţine câştiguri viitoare şi de a le transforma în lichidităţi. Prin urmare, decizia lor de a investi sau nu în respectiva întreprindere va fi luată, de cele mai multe ori, în funcţie de fluxurile monetare pe care aceasta le degajă, considerându-le fenomene concrete, şi nu de mărimea profitului obţinut care, aşa cum subliniam anterior, depinde în mare măsură, de utilizarea principiilor contabile, de metodele contabile reţinute în măsurarea şi calcularea rezultatului şi de alţi factori mai mult sau mai puţin subiectivi.

Bilanţul conferă informaţii despre poziţia financiară a întreprinderii, incluzând activele, datoriile, capitalurile proprii, precum şi relaţiile cu alte entităţi la data întocmirii lui. Pe baza acestor date şi informaţii, analistul financiar poate calcula anumite rate statice de lichiditate3 (trezoreria imediată, trezoreria totală sau lichiditatea totală), care, nu reprezintă decât „faţete ale lichidităţii”4 la o dată precisă, adică la închiderea exerciţiului financiar. În plus, aceste rate pot fi deja depăşite în perioada imediat următoare închiderii exerciţiului financiar, dacă lichiditatea întreprinderii se modifică. Numai utilizarea câtorva bilanţuri succesive sau efectuarea de comparaţii cu ratele de lichiditate obţinute de alte întreprinderi similare pot exprima o anumită tendinţă de evoluţie a lichidităţii întreprinderii. Pe de altă parte, chiar dacă variaţia trezoreriei întreprinderii se poate determina pe baza informaţiilor cuprinse în bilanţ, ca diferenţă între valoarea trezoreriei de la sfârşitul şi începutul exerciţiului financiar, fenomenele de lichiditate şi solvabilitate necesită analize complexe, care să reliefeze contribuţia tuturor factorilor care determină această variaţie, să evalueze capacitatea întreprinderii de a degaja lichidităţi, să determine necesarul de lichidităţi, să prevadă scadenţele şi riscul încasărilor viitoare.

Contul de profit şi pierdere, degajă informaţia referitoare la fluxul de bogăţii degajat de întreprindere la sfârşitul exerciţiului financiar, sub formă de profit sau de pierdere. O analiză financiară pertinentă, credibilă, efectuată pe baza acestui document contabil de sinteză, trebuie să vizeze, însă, nu numai rentabilitatea prezentă, ci mai ales, rentabilitatea viitoare a întreprinderii, care să identifice riscurile cu care întreprinderea se va confrunta în viitor, pe linia obţinerii profitului. Din păcate, contul de profit şi pierdere nu poate furniza astfel de informaţii. Mai mult, nu de puţine ori, întrprinderi rentabile, care înregistrează rate ridicate ale profitului, se confruntă cu o acută lipsă de lichidităţi, prin practicarea unor politici manageriale îndreptate spre efectuarea de investiţii mari, stocuri

Page 50: Conta Proceduri Cig

50

14.2. Tabloul fluxurilor de trezorerie în viziunea normei contabile internaţionale IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar”

excesive etc, care conduc la uriaşe imobilizări de lichidităţi. De altfel, „situaţia cea mai delicată pentru întreprindere nu este pierderea ci încetarea plăţilor”5. Lipsa de lichidităţi necesară onorării obligaţiilor curente de plăţi se datorează şi imposibilităţii unor astfel de întreprinderi, ca pe baza datelor şi informaţiilor oferite de contul de profit şi pierdere, să determine contribuţia trezoreriei asupra calităţii profitului obţinut.

Toate aceste insatisfacţii informaţionale oferite de bilanţ şi contul de profit şi pierdere, care împietează asupra efectuării unei analize detaliate cu privire la lichiditatea întreprinderii, explică interesul manifestat astăzi privind apariţia unui nou document contabil de sinteză, tabloul fluxurilor de trezorerie.

Acest document, oferă un tablou complet şi detaliat al tuturor intrărilor şi ieşirilor de fonduri, al tuturor provenienţelor şi utilizărilor de disponibilităţi. Altfel spus, un tablou al fluxurilor de trezorerie oferă date şi informaţii cu privire la provenienţa şi variaţia trezoreriei întreprinderii în timpul unui exerciţiu financiar, informaţii utile şi indispensabile investitorilor, creditorilor şi altori utilizatori interesaţi în a analiza trezoreria întreprinderii. Tocmai de aceea, această situaţie financiară va trebui să prezinte incidenţa asupra trezoreriei a activităţilor de exploatare, investiţii şi financiare, precum şi creşterea sau diminuarea netă a trezoreriei.

Spre deosebire de bilanţ şi contul de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie conţine informaţii care nu privesc îmbogăţirea sau sărăcirea întreprinderii ci, o mişcare, o variaţie de lichidităţi.

Tabloul fluxurilor de trezorerie este o situaţie de flux care permite compararea rezultatelor diferitelor întreprinderi prin eliminarea efectelor utilizării diferitelor metode contabile pentru aceleaşi operaţii şi evenimente. Pe baza unui tablou al fluxurilor de trezorerie „utilizatorii pot să evalueze schimbările activului net al unei întreprinderi, în structura sa financiară, capacitatea de adaptare la diferitele conjuncturi şi oportunităţi, să elaboreze modele pentru aprecierea diferitelor întreprinderi”.6 De asemenea, informaţiile istorice privind fluxurile monetare stau la baza previziunii fluxurilor viizoare de trezorerie.

În tratarea şi înţelegerea unui tablou al fluxurilor de trezorerie, întregul demers

pleacă de la clarificarea conţinutului şi delimitarea conceptelor de trezorerie şi fluxuri de trezorerie.

IASB nu a definit conceptele de trezorerie sau fluxuri de trezorerie, însă, din prevederile normei IAS 7, reiese că trezoreria desemnează ansamblul lichidităţilor şi al echivalentelor de lichidităţi.

Lichidităţile (cash) se referă la fondurile disponibile (cash on hand) şi la depozitele la vedere (demand deposits) ale unei întreprinderi.

Echivalentele de lichidităţi (cash equivalents) reprezintă plasamente pe termen scurt, foarte lichide, convertibile cu uşurinţă într-o mărime determinată de lichidităţi şi care nu riscă să-şi schimbe semnificativ valoarea. Întreprinderile sunt tentate să deţină echivalente de lichidităţi pentru a face faţă angajamentelor de trezorerie pe termen scurt (de regulă sub 3 luni), şi nu în scopul realizării unor obiective de plasament. Din acest considerent, titlurile care reprezintă participaţii nu sunt incluse în categoria echivalentelor de lichidităţi (cu excepţia acţiunilor privilegiate, achiziţionate cu puţin timp înaintea scadenţei lor şi care au o rată de rambursare determinată), aşa după cum, împrumuturile pe termen scurt, rambursabile la vedere, acordate prin conturile curente, sunt incluse în categoria lichidităţilor şi echivalentelor de lichidităţi.

Variaţia lichidităţilor şi a echivalentelor de lichidităţi se poate explica prin acţiunea a trei genuri de activităţi:

1. Activităţi de exploatare 2. Activităţi de investiţii 3. Activităţi de finanţare

acestea reprezentând structura tabloului fluxurilor de trezorerie.

Page 51: Conta Proceduri Cig

51

1. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de exploatare sunt consecinţa principalelor activităţi generatoare de venituri ale întreprinderii, acestea rezultând din tranzacţii ce concură la formarea rezultatului net. De altfel, IAS 7 defineşte activităţile de exploatare ca fiind „principalele activităţi generatoare de venituri şi orice alte activităţi, cu excepţia celor definite ca fiind activităţi de investiţii sau finanţare”. După cum se poate observa IAS 7 oferă o definiţie ce conferă precizări de ordin general. Tocmai de aceea, în continuare, standardul continuă cu o listă de exemple ce pot fi încadrate în activitatea de exploatare şi anume:

- încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi servicii; - încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte servicii; - plăţile în numerar pentru furnizorii de bunuri şi servicii; - plăţile în numerar către şi în numele angajaţilor; - încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare, pentru prime şi

despăgubiri, anuităţi şi alte beneficii din poliţe de asigurare; - plăţile şi rambursările din impozite asupra profitului, doar dacă nu pot fi asociate,

în mod specific la activităţile de investiţii sau de finanţare; - încasările şi plăţile în numerar, provenite din contracte încheiate în scop de

plasament sau de tranzacţionare. Mărimea fluxurilor de trezorerie generate de activităţile de exploatare reprezintă un

indicator pe baza căruia se apreciază măsura în care întreprinderea a degajat, prin exploatarea sa, suficiente fluxuri de trezorerie, pentru a rambursa împrumuturile şi a plăti dobânzile aferente acestora. Pentru a menţine capacitatea de producţie, pentru a plăti dividende şi, eventual, pentru a face investiţii fără a recurge la surse externe de finanţare.

2. Fluxurile de trezorerie generate de activităţile de investiţii Conform IAS 7, activităţile de investiţii sunt acele activităţi referitoare la

achiziţionarea şi înstrăinarea de active pe termen lung, precum şi alte investiţii ce nu sunt incluse în echivalenţele de numerar.

În categoria fluxurilor de numerar provenite din activităţile de investiţii, IAS 7, în paragraful 6, menţionează:

- plăţile efectuate pentru achiziţionarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate şi plăţile implicate de imobilizările realizate în regie proprie;

- încasările din vânzarea de imobilizări corporale şi necorporale, precum şi a altor active pe termen lung;

- plăţi efectuate pentru achiziţia de titluri de participare şi de titluri de creanţă emise de sau de la alte întreprinderi, precum şi plăţile efectuate pentru achiziţionarea de participaţii întreprinderile de tip joint-venture (altele decât plăţile efectuate pentru instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);

- încasări din vânzarea de titluri de participare şi de titluri de creanţă, emise de sau provenite de la alte întreprinderi, precum şi încasări din vânzarea de participaţii în instituţiile de joint-venture (altele decât încasările generate de instrumente considerate ca fiind echivalente de lichidităţi sau deţinute în scopuri comerciale);

- avansurile de trezorerie şi împrumuturile acordată terţilor (altele decât avansurile şi împrumuturile acordate de o instituţie financiară, care aparţin fluxurilor din activitatea de exploatare, pentru astfel de întreprinderi);

- încasări din rambursarea avansurilor de trezorerie şi împrumuturilor acordate terţilor (altele decât avansurile acordate de o instituţie financiară), etc.

Fluxurile referitoare la activităţile de investiţii indică în ce măsură plăţile au fost efectuate pentru achiziţia de active destinate să genereze venituri şi fluxuri de trezorerie

Page 52: Conta Proceduri Cig

52

viitoare. 3. Fluxurile de trezorerie generate de activitatea de finanţare Activităţile de finanţare sunt acele activităţi care antrenează schimbări în mărimea

şi structura capitalurilor proprii şi capitalurilor împrumutate ale unei întreprinderi. În general, finanţarea unei întreprinderi poate fi de două feluri: o finanţare internă,

prevenind din partea acţionarilor întreprinderii şi o fianţare externă, provenind din partea unor instituţii fianciare şi de credit. Fluxurile de numerar provenite din activitate de finanţare internă determină variaţia capitalurilor proprii, pe când cele provenite din activitatea de fianţare externă determină modificarea nivelului datoriilor financiare ale întreprinderii. În sinteză, activităţile de finanţare cuprind:

- obţinerea sau restituirea resurselor de finanţare de la sau către proprietari; - obţinerea de resurse de la creditori şi restituirea sumelor împrumutate sau alte

modalităţi de achitare a obligaţiilor; În detaliu, IAS 7 prevede că mişcările de trezorerie generate de activităţile de

finanţare se referă la: - încasări din emisiunea de acţiuni şi de alte instrumente de capitaluri proprii; - vărsăminte efectuate acţionarilor pentru achiziţia sau răscumpărarea acţiunilor

întreprinderiiîncasări din emisiunea de împrumuturi obligatare, bancare, de bilete de trezorerie, de împrumuturi ipotecare şi de alte împrumuturi pe termen scurt sau lung;

- rambursarea sub formă de lichidităţi a sumelor împrumutate; - vărsăminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un

contract de locaţie-finanţare. De menţionat este faptul că, o companie va derula uneori operaţiuni de investiţii şi de

finanţare nemonetare, care implică active imobilizate, datorii pe termen lung sau capitaluri proprii şi pot consta în înlocuirea unui activ imobilizat cu o datorie pe termen lung sau achitarea unei datorii prin emisiunea de acţiuni. De exemplu, o companie poate semna un înscris ipotecar pe termen lung pentru achiziţionarea unui teren sau a unei clădiri, sau poate converti obligaţiunile pe termen lung în acţiuni obişnuite (operaţiuni adeseori întâlnit în practică). Aceste operaţiuni reprezintă activităţi de investiţii şi de finanţare semnificative însă, acestea nu vor fi reflectate în situaţia fluxurilor de trezorerie, deoarece nu implică nici intrări şi nici ieşiri de mijloace băneşti. Cu toate acestea, datorită faptului că unul din obiectivele situaţiei fluxurilor de trezorerie constă în reflectarea activităţilor de finanţare şi de investiţii, iar operaţiunile de acest tip vor afecta fluxurile viitoare de lichidităţi, IASC a hotărât că ele trebuie „relevate altundeva în cadrul situaţiilor financiare”, nespecificând expres unde anume, dar precizând „într-un mod care furnizează toate informaţiile relevante despre aceste activităţi de investiţie şi de finanţare”. FASB a hotărât că aceste activităţi să fie reflectate distinct în cadrul situaţiei fluxurilor de trezorerie, astfel încât utilizatorul raportului să poată vedea clar activităţile de investiţii şi de finanţare ale companiei.

Deşi, aparent, perimetrul fiecăreia dintre cele trei activităţi este bine definit, există o

serie de fluxuri de trezorerie a căror apartenenţă la o activitate sau alta nu este foarte categorică. Este cazul fluxurilor de trezorerie legate de impozitul pe profit, de dobânzi şi de dividende.

De regulă, plăţile privind impozitul pe profit sunt clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece intră în calculul rezultatului net. Totuşi, atunci când este posibil să se conecteze fluxul generat de impozitul pe profit la o operaţie ce dă naştere unui flux de trezorerie clasificabil în categoria activităţilor de investiţii sau de finanţare, acest flux va fi prezentat, după caz, în rubricile activităţilor de investiţii sau de finanţare.

Dobânzile plătite şi dobânzile şi dividendele primite pot să fie clasificate în categoria fluxurilor de trezorerie din exploatare, deoarece acestea intră în calculul

Page 53: Conta Proceduri Cig

53

14.3. Metode de determinare şi prezentare a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare

rezultatului net. Ca alternativă, dobânzile vărsate şi dividendele primite pot fi clasificate la fluxurile de trezorerie din finanţare sau din investiţii, deoarece acestea reprezintă resurse financiare sau câştiguri asupra investiţiilor.

Dividendele vărsate pot fi clasificate în fluxurile de trezorerie din finanţare (deoarece acestea reprezintă costul obţinerii resurselor financiare) sau în fluxurile de trezorerie din exploatare (în scopul de a ajuta utilizatorii în determinarea capacităţii întreprinderii privind degajarea de dividende dincolo de fluxurile de trezorerie de exploatare).

Fluxurile activităţilor de exploatare pot fi determinate prin două metode:

1. Metoda directă, conform căreia informaţiile furnizate se referă la încasări şi plăţi în mărimi brute;

2. Metoda indirectă, conform căreia rezultatul (prezentat în contul de profit şi pierdere) va fi corectat, ajustat, cu anumite valori, pentru a se ţine cont:

- de influenţa operaţiilor care nu au un caracter monetar; - de elementele de venituri şi cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizează

activităţile de investiţii sau de finanţare; - de influenţa variaţiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra

trezoreriei. În practica contabilă internaţională se utilizează ambele metode de determinare a

fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare. Utilizarea metodei directe este dorită în special de investitori (considerând că stabilirea valorii întreprinderii se poate realiza şi pe bază de cash-flow); în schimb, conducătorii întreprinderilor înclină spre utilizarea metodei indirecte, considerând că o astfel de prezentare ar ascunde utilizatorilor externi ai informaţiei financiare imaginea reală a întreprinderii referitoare la lichiditate şi solvabilitate. În plus, metoda indirectă este mai simplă şi mai puţin costisitoare 1. Metoda directă prezintă informaţiile, respectiv fluxurile monetare grupate în diferite

categorii de încasări şi plăţi, în mărime brută . Aceste categorii nu sunt prezentate în mod expres de IAS 7, standardul oferind doar un model orientativ de încasări şi plăţi.

O prezentare tip a fluxurilor de trezorerie relative la activităţile de exploatare prin

utilizarea metodei directe se prezintă astfel: + Încasări generate de relaţiile cu clienţii

+ Încasări care provin din reedvenţe, onorarii şi alte venituri - Plăţi în favoarea furnizorilor - Plăţi în favoarea şi în numele personalului - Dobânzi şi dividende plătite1 - Plăţi TVA + Alte încasări generate de exploatare - Alte plăţi generate de exploatare - Plăţi privind impozitul asupra beneficiilor2 + Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie din activităţi de exploatare

2. Metoda indirectă operează numai într-o mică măsură cu informaţiile de tip încasări şi plăţi. Ea utilizează în cea mai mare măsură informaţiile degajate de

Page 54: Conta Proceduri Cig

54

contabilitatea de angajamente. Conform metodei indirecte, rezultatul net este ajustat cu efectele tranzacţiilor ce nu

au natură de numerar, amânările sau angajamentele de plăţi sau încasări în numerar din exploatare, trecute sau viitoare, şi elementele de venituri sau cheltuieli asociate cu fluxurile de numerar din investiţii sau financiare.

Neajunsul metodei constă în faptul că informaţiile de completat în tabloul fluxurilor de trezorerie se obţin atât din celelalte situaţii financiare (bilanţ şi cont de profit şi pierdere) cât şi din înregistrările din conturi.

Elementele necesarului de fond de rulment sunt stocurile, creanţele-clienţi şi conturile asimilate, alte creanţe din exploatare şi, prin asimilare, cheltuielile în avans, datoriile faţă de furnizori şi conturile asimilate, alte datorii din exploatare şi, prin asimilare, cel puţin parţial veniturile în avans.

Fiecare element al necesarului în fond de rulment variază întremomentul deschiderii deschiderii exerciţiului şi cel al închiderii, iar diferitele creşteri sau diminuări influenţează asupra fluxului net de trezorerie degajat de activităţile de exploatare.

O prezentare tip, conform IAS 7 a unui tablou al fluxurilor de trezorerie, relativ la

activităţile de exploatare, elaborat prin metoda indirectă, este prezentată în figura de mai jos:

±Rezultatul înaintea impozitării şi a elementelor extraordinare Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor fără incidenţă asupra

trezoreriei + Cheltuieli privind amortizările şi provizioanele - Venituri din amortizări şi provizioane Eliminarea veniturilor şi cheltuielilor nelegate de exploatare ± Rezultatul din cesiunea imobilizărilor ± Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament + Cheltuielile privind dobânzile - Venituri din dobânzi şi dividende - Subvenţii pentru investiţii virate la venituri = Rezultatul din exploatare înaintea variaţiei necesarului în fond

de rulment ± Variaţia stocurilor ± Variaţia conturilor clienţi şi a altor creanţe de exploatare ± Variaţia cheltuielilor în avans ± Variaţia conturilor furnizori şi a altor datorii din exploatare ± Variaţia veniturilor în avans ( din exploatare ) Alte prelucrări care presupun informaţii de tip încasări şi plaţi - Dobânzi şi dividende plătite1 - Plăţi privind impozitele asupra beneficiilor2 ± Elemente extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activităţile de exploatare

1Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, în categoria activităţilor de fianţare. 2Aceste fluxuri ar putea fi repartizate între activităţile de exploatare, cele de investiţii şi cele de

finanţare.

Pentru înţelegerea metodei indirecte se au în vedere următoarele explicaţii suplimentare:

a) Cheltuielile eliminate vor fi luate cu semnul plus, iar veniturile eliminate, cu semnul minus, deoarece în calculul rezultatului acestea au fost luate cu semnul minus,

Page 55: Conta Proceduri Cig

55

Bibliografie :

respectiv cu semnul plus. b) Rezultatul din cesiune este un venit net sau o cheltuială netă şi urmează linia de

eliminare expusă la a). c) În cazul variaţiei elementelor necesarului în fond de rulment raţionamentul este

următorul: în cazul unui element de activ, o creştere are o influenţă negativă asupra trezoreriei, în timp ce o micşorare, o influenţă pozitivă; în cazul unui element de pasiv, judecăţile sunt diametral opuse.

Cuvinte cheie: bilanţ, cont de profit şi pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie

1. Cicilia Ionescu, Contabilitate – Baze şi Proceduri, Ed. Fundaţiei România de Mâine, Bucureşti, 2007

2. Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 1752/2005 Reglementări contabile conforme cu directivele europene, M.O. nr. 1080 bis/17.11.2005

Page 56: Conta Proceduri Cig

56