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1. ADMINISTRADO Y DEUDOR TRIBUTARIO

En el Libro Primero hemos indicado que un elemento de la obligacin tributaria es el sujeto pasivo de esta, y se la defini como la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria; es decir el deudor tributario. Tambin habamos recordado que el artculo 7 del Cdigo Tributario, prescriba que el deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como contribuyente o responsable, y por la regulacin de nuestro Cdigo Tributario sostenamos que esta norma considera como deudor tributario a todas aquellas personas (naturales, jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades conyugales, entes colectivos y otros; puede ser deudor tributario cualquier sujeto con capacidad tributaria - vase el artculo 21 del Cdigo) que estn obligadas legalmente a cumplir la prestacin tributaria; por lo que concluamos que adems de los deudores por deuda propia, tambin llamados sujetos pasivos principales (contribuyentes), se consideraba como deudor tributario a los deudores por deuda ajena o sujetos pasivos por adeudo ajeno (responsables).

No obstante, tambin habamos hecho mencin de que el mismo Cdigo denomina deudores tributarios a otros sujetos. Por lo dispuesto en el artculo 28 del Cdigo (que seala como componentes de la deuda tributaria al tributo en s mismo -el objeto de la obligacin tributara: la prestacin tributaria-, y a otros conceptos distintos a la obligacin tributaria o a su objeto -obviamente estamos refirindonos a las multas e intereses), ya se ha hecho habitual utilizar la expresin deudor tributario para designar a todos los sujetos que tienen algn adeudo (por ejemplo, multas e intereses) con el Estado, sin que en algunos casos aquellos sujetos tengan la calidad de sujetos pasivos de la obligacin tributaria. Casi en la misma lnea de pensamiento que en el caso anterior, tambin se ha hecho habitual que cuando se trata de deberes u obligaciones formales, se seale como deudores tributarios a aquellos que, sin ser sujetos pasivos de la obligacin tributaria en s, se ubican en una posicin de sujecin frente a la Administracin.

Ante tal situacin, precisbamos sealando que en estos casos estar el administrado como sujeto de deberes; el administrado frente a la administracin tributaria; el administrado en cuanto sujeto pasivo de las potestades pblicas de gestin, determinacin, y, en suma, de polica tributaria; el administrado en una posicin de sujecin frente a la Administracin, la misma que ya no ser detentadora de derechos, sino de potestades, de facultades, de supremaca, en el marco jurdico de un procedimiento administrativo, y no de una relacin (jurdica) obligacional. No hay duda de que de esta condicin no se excluye al sujeto pasivo de la obligacin tributaria material, aquel que resulta obligado al pago de la deuda tributaria (u obligado al cumplimiento de la prestacin tributaria), y desde luego tambin podr ser (es) sujeto pasivo de otras prestaciones (deberes) diferentes, prestaciones que en unos casos sern accesorias y en otros no, de la principal, y de naturaleza formal (es decir, deberes de hacer declaraciones, deber de facilitar informacin, etc.).

Pues bien, si al tratar sobre la obligacin tributaria hemos hablado del administrado como deudor tributario, como elemento de la obligacin tributaria, en los siguientes artculos nos referiremos al administrado como tal (el deudor tributario -como elemento de la obligacin tributaria-, real o potencial, o el tercero ajeno a la obligacin tributaria), mxime si en el artculo 87 modificado ya no se habla del deudor tributario sino del administrado en general, de algunas caractersticas y su situacin jurdica pasiva- frente a la potestad de imposicin y a las potestades administrativas de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria.

2. LOS DEBERES TRIBUTARIOS

Como ya habamos adelantado, nosotros distinguimos la obligacin tributaria propiamente dicha, la obligacin tributaria por antonomasia, a la cual tambin suele llamarse obligacin tributaria sustancial, que es el objeto del derecho tributario material o sustantivo, regulado en el Libro Primero de nuestro Cdigo Tributario, de las dems relaciones o vinculaciones, regladas bsicamente en el Libro Segundo del Cdigo Tributario, que tienen un carcter no pecuniario, y que normalmente estn vinculadas, directa o indirectamente, a la obligacin tributaria (a fin de garantizar o facilitar su gestin), o estn ataidas a la aplicacin de los tributos lo que se ha venido denominando potestad de imposicin, o estn ligadas a la aplicacin y cumplimiento de las disposiciones legales o reglamentarias que establecen diversos deberes, con contenido o prestaciones (de hacer, no hacer o soportar) distintas del de la obligacin tributaria: declaraciones y comunicaciones, libros y registros, inscribirse en el RUC, soportar la fiscalizacin, etc. (disposiciones aplicables incluso a sujetos no afectos o exonerados), sern denominadas en el presente texto deberes tributarios (deberes formales que nacen de presupuestos de hecho concretos, que tienen su propia sustantividad, rgimen y vida jurdica -contenido, cumplimiento y extincin-; sin duda estos deberes adems de diferenciarse de la obligacin tributaria por su contenido, presentan un presupuesto de hecho distinto al hecho imponible.

En algn momento, sin que esto nos lleve a contradiccin o confusin, por la propia nominacin de nuestro Cdigo Tributario, tambin sern llamados obligaciones formales u obligaciones tributarias formales.

3. LOS DEBERES DE COLABORACIN A FIN DE FACILITAR LAS LABORES DE FISCALIZACIN

Es una evidencia que el sistema actual de gestin tributaria en nuestro pas, y en la mayora de los de nuestro entorno, se apoya fundamentalmente en actuaciones de los particulares (autoliquidaciones, retenciones y pagos a cuenta, aportacin de pruebas relacionadas con el hecho imponible, suministro de informacin, llevanza de libros y registros...). Ni siquiera la funcin de control, que hoy en da constituye la principal tarea de la Administracin tributaria, se ejerce sin el auxilio de los contribuyentes, obligados como estn a facilitar la prctica de inspecciones y comprobaciones (...). La Administracin tributaria desarrolla, pues, sus funciones en gran parte gracias a la cooperacin y colaboracin de los ciudadanos en las tareas que corresponden a aqulla.

Si bien a lo largo de las diversas normas tributarias (leyes -incluso sobre normas que regulan tributos en especfico-, normas reglamentarias y resoluciones), se encuentran asignadas determinadas potestades administrativas, que correlativamente determinan la existencia de mltiples deberes de los administrados, es en el artculo 87 del Cdigo Tributariolhl2sl que se ha regulado orgnicamente un conjunto de obligaciones formales (o deberes tributarios, como presupuestos de hecho concretos, que tienen su propia sustantividad, rgimen legal y vida jurdica); estos deberes (de carcter no patrimonial, bsicamente de hacer y tolerar o consentir) se han estructurado con la finalidad de facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria; a estos deberes denominamos genricamente deberes de colaboracin tributaria.

A estos efectos, deberes de colaboracin son aquellos vnculos jurdicos, deberes tributarios en sentido estricto, que constituyen autnticas prestaciones personales de carcter pblico nacidas de la ley, que se concretan en un hacer, dar o soportar, cuyo fundamento se encuentra en la configuracin del deber de contribuir como principio bsico de solidaridad en el que se manifiesta un inters fiscal, exponente del inters colectivo o general, que articula o dirige el resto de los principios constitucionales en materia tributaria y que vienen impuestos a los administrados -obligados tributarios-, sujetos pasivos o no de la obligacin tributaria principal, que se encuentran en disposicin de coadyuvar con la Administracin tributaria para la efectiva realizacin de las funciones tributarias a ella asignadas, y cuyo incumplimiento produce una reaccin del ordenamiento jurdico de tipo sancionatorio.

Respecto a lo ltimo, en efecto, el incumplimiento de estos u otros deberes de colaboracin (formales o administrativos regulados en el Cdigo y en otras disposiciones), cuando estn tipificados, configura infraccin tributaria sancionable administrativamente (Libro Cuarto del Cdigo Tributario; fundamentalmente los artculos 173 a 177).

La responsabilidad del cumplimiento de estas le corresponde al deudor tributario (o a sus representantes, cuando sea el caso).

Si bien estas deben ser obligaciones atinentes a todos los administrados, sin embargo por su regulacin resulta aplicable casi exclusivamente a los administrados sujetos a la potestad de imposicin de la SUNAT, en tal sentido, en adelante, los comentarios se referirn fundamentalmente a las obligaciones que se generan en las relaciones con esta entidad.

4. INSCRIBIRSE Y ACREDITAR LA INSCRIPCIN

El numeral 1 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

Inscribirse en los registros de la Administracin Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo debern cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el Artculo 11

El Decreto Legislativo N 943, que derog al Decreto Ley N 25734 (que cre el Registro nico de Contribuyentes), es la norma que actualmente regula el Registro nico de Contribuyentes (RUC), a cargo de la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria.

Sin perjuicio de la utilizacin del trmino Contribuyentes en el ttulo del Registro (pues no slo ellos estn obligados a inscribirse en el RUC), el artculo 2 de este Decreto Legislativo, prescribe que deben inscribirse en el RUC:

Artculo 2.- INSCRIPCIN EN EL REGISTRO NICO DE CONTRIBUYENTES

Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT todas las personas naturales o jurdicas sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o extranjeros domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, conforme a las leyes vigentes.

b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin respectiva.

c) Que se acojan a los Regmenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.

d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporacin al registro.

La Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT que reglamenta el Decreto Legislativo N 943, seala en su artculo 2 a los obligados a inscribirse en el RUC, y en el artculo 3 a los sujetos que NO deben inscribirse en el mismo registro.

La inscripcin, y los dems aspectos vinculados al Registro (incluido el cambio de domicilio; vase el articulo 11), se realizarn de acuerdo con lo regulado por la norma indicada (Resolucin de Superintendencia N 21 0-2004/SUNAT, y modificatorias,) y el TUPA de la SUNAT (aprobado por el Decreto Supremo N 005-2007-EF).

Una vez inscritos, a los deudores tributarios se les asigna un nmero de Registro, el mismo que tiene el carcter de permanente y ser de uso exclusivo del titular, y obligatorio en toda solicitud, trmite administrativo, accin contenciosa y/o no contenciosa y en cualquier otro documento o actuacin que se efecte ante la SUNAT, en la medida que el titular est obligado a inscribirse en el mencionado registro.

El artculo 173 del Cdigo Tributario establece las infracciones relacionadas con la obligacin de inscribirse o actualizar la inscripcin en los registros de la Administracin; las infracciones vinculadas con la obligacin formal o deber tributario glosado en el presente apartado se encuentran tipificadas en los numerales 1, 2, 3 y 5 del citado artculo 173.

De otro lado, el numeral 2 del artculo 87 prescribe que los administrados tienen como deber:

Acreditar la inscripcin cuando la Administracin Tributaria lo requiera y consignar el nmero de identificacin o inscripcin en los documentos respectivos, siempre que las normas tributarias lo exijan.

En concordancia con el numeral citado, el artculo 3 del Decreto Legislativo N 943, seala:

El nmero de inscripcin en el RUC ser de carcter permanente y uso obligatorio en cualquier documento que presenten o actuacin que realicen ante la SUNAT.

El mencionado nmero tambin deber ser comunicado a las Entidades de la Administracin Pblica, Empresas del Sistema Financiero, Notarios y dems sujetos comprendidos en el artculo 4.

Ahora bien, como ya se anot, el artculo 7 del Decreto Legislativo N 943, dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en el mismo Decreto Legislativo sea sancionado de conformidad con lo establecido en el Cdigo Tributario. Al respecto, el artculo 173 del Cdigo Tributario establece las infracciones relacionadas con la obligacin de acreditar la inscripcin en los registros de la Administracin; las infracciones vinculadas con la obligacin formal o deber tributario glosado en el presente apartado se encuentran tipificadas en los numerales 4, 6 y 7 del citado artculo 173.

La acreditacin se har normalmente ante la exigencia de los funcionarios o fedatarios fiscalizadores en intervenciones, operativos o verificaciones; y en el caso de la consignacin del nmero de identificacin, de acuerdo con las exigencias de las normas tributarias, en las declaraciones, documentos informativos, escritos o recursos que los administrados presenten o estn obligados a presentar a la Administracin.

5. EMITIR Y/U OTORGAR LOS COMPROBANTES DE PAGO O LOS DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS A STOS

El numeral 3 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo deber portarlos cuando las normas legales as lo establezcan.

Mediante el Decreto Ley N 25632, Ley Marco de Comprobantes modificado por el Decreto Legislativo N 814, se facult a la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria a regular sobre comprobantes de pago. En virtud de dicha facultad, la SUNAT dict varios reglamentos de comprobantes de pago. El Reglamento vigente es el aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (publicada el 24 de enero de 1999, y plenamente vigente desde el 1 de febrero de 1999); esta norma, por cierto, a la fecha ha recibido diversas modificaciones.

Cabe anotar que las obligaciones de emitir y entregar as como tienen directa relacin con el Reglamento de Comprobantes de Pago, tambin tiene vinculacin con La Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (y eventualmente con la Ley del Impuesto a la Renta).

Una obligacin adicional sealada en el numeral 3 del artculo 87 es que el administrado deber portarlos (los comprobantes de pago) cuando las normas legales as lo establezcan.

Respecto a las infracciones, el articulo 174 regula las infracciones vinculadas con esta obligacin o deber tributario.

6. LLEVAR LOS LIBROS DE CONTABILIDAD U OTROS LIBROS Y REGISTROS

El numeral 4 del artculo 87 establece que es deber de los administrados, llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT; o los sistemas, programas soportes portadores de microformas grabadas soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se vinculen con la tributacin conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

El segundo prrafo del numeral 4 del artculo 87, ha establecido expresamente que los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional.

El trmino llevar, grosso modo, significa mantener y manejar algo; en el presente caso, ese algo son libros y registros de contabilidad, entendidos estos como los instrumentos, libros y registros en los que se registran y anotan las transacciones u operaciones financieras y econmicas de una persona, natural o jurdica, empresa o entidad obligada a llevar contabilidad.

Los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios se encuentran regulados por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.

Estos libros o registros deben ser llevados de acuerdo con lo que dispongan las leyes y reglamentos correspondientes.

Al respecto, el artculo 43 del Cdigo de Comercio dispone que adems de cumplir y llenar las condiciones y formalidades prescritas en la seccin correspondiente a los libros y la contabilidad, debern llevar sus libros con claridad, por orden de fechas, sin blancos, interpolaciones, raspaduras, ni enmiendas, y sin presentar seales de haber sido alterados sustituyendo o arrancando los folios o de cualquier otra manera.

De otro lado, el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (artculo 65), para sus efectos y sin perjuicio de otras disposiciones que tengan vinculacin con las entidades obligadas, regula algunos aspectos fundamentales referidos a libros de contabilidad.

La Resolucin de Superintendencia N 071-2004/SUNAT, en su artculo 3 regula sobre los libros y registros contables de los sujetos acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.

En el ltimo prrafo del numeral 4 del artculo en comentario se ha aadido una nueva obligacin: de los deudores tributarios (obsrvese que no se habla de los administrados en general), de indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados libros, registros, sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos u otros medios de almacenamiento e informacin y dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que sta establezca.

De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn tipificadas en el artculo 175 del Cdigo Tributario.

7. PERMITIR EL CONTROL POR LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

El numeral 5 deI artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

Permitir el control por la Administracin Tributaria, as como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, segn seale la Administracin, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le sean requeridos. As como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Esta obligacin incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnticos o de cualquier otra naturaleza; as como la de proporcionar o facilitar la obtencin de copias de las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, las mismas que debern ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal

El administrado tiene el deber u obligacin formal de tolerar y permitir control de la Administracin y por cierto el deber de colaborar y facilitar aquella labor de la Administracin. Cabe recordar que la Administracin, en virtud del artculo 62, tiene un conjunto de facultades que estn vinculadas a estos deberes del deudor tributario. Al tratar sobre estas facultades en el procedimiento de fiscalizacin, hemos comentado el tratamiento de este deber del administrado.

De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn tipificadas dentro del artculo 177 del Cdigo Tributario.

8. PROPORCIONAR INFORMACIN A LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA

El numeral 6 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

Proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que sta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.

El deudor tributario, dentro de los deberes de colaboracin, tiene el deber u obligacin formal de colaborar y facilitar las labores de la Administracin; en ese sentido, de acuerdo con el numeral citado, tiene el deber de proporcionar a la Administracin Tributaria la informacin que esta le requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas. Estas peticiones pueden ser especficas va requerimiento o generales, va suministro de informacin ordenado por las normas tributarias.

Como se ha dicho, la Administracin, en virtud del artculo 62, tiene un conjunto de facultades que estn vinculadas a estos deberes del deudor tributario.

De otro lado, las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn tipificadas dentro del artculo 177 del Cdigo Tributario.

9. CONSERVAR LIBROS Y REGISTROS

El primer prrafo del numeral 7 del artculo 87 prescribe que es deber de los administrados conservar los libros y registros que estn obligados a llevar (sea por el sistema manual, mecanizado o electrnico); asimismo, debe conservar los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles (obsrvese la diferencia respecto del texto anterior) de generar obligaciones tributarias o que estn relacionadas con ellas (se aade este tipo de documentacin), mientras el tributo no est prescrito (y como se ha visto anteriormente -artculo 62-, incluso de perodos ya prescritos en la medida en que exista vinculacin con perodo o ejercicios no prescritos).

En concordancia con tal disposicin, pero desvirtuando el objeto del Decreto Legislativo N 681, el artculo 1 de la Ley N 28186, seala:

Artculo 1 . Conservacin de documentos con contenido tributario.

No podrn destruirse, aun cuando se hubieran conservado mediante microformas de acuerdo al Decreto Legislativo N 681, normas modificatorias, ampliatorias y reglamentarias los originales de los documentos, informacin y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos generadores de obligaciones tributarias as( como toda otra documentacin relacionada con hechos que determinen tributacin, mientras el tributo no est prescrito

El segundo y tercer prrafos del numeral 7 del artculo 87 prescriben que es deber de los deudores tributarios comunicar a la Administracin Tributaria, en un plazo de quince das hbiles, la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros, de los libros, registros, documentos y antecedentes mencionados en el prrafo anterior; el plazo para rehacer los libros y registros ser fijado por SUNAT mediante Resolucin de Superintendencias sin perjuicio de la facultad de la Administracin Tributaria para aplicar los procedimientos de determinacin sobre base presunta a que se refiere el artculo 64.

De otro lado, tratndose de comprobantes de pago, el numeral 11 del artculo 12 del reglamento de comprobantes de pago, aprobado la Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, contiene las normas aplicables en el caso de robo o extravo de documentos entregados (que el proveedor le haya entregado al administrado).

Las infracciones tributarias vinculadas con este deber estn tipificadas dentro del artculo 175 del Cdigo Tributario.

10. MANTENER EN CONDICIONES DE OPERACIN LOS SOPORTES MAGNTICOS

El numeral 8 del artculo 87 prescribe que es deber del deudor tributario mantener en condiciones de operacin los sistemas o programas electrnicos, soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible, por el plazo de prescripcin del tributo; debiendo comunicar a la Administracin Tributaria cualquier hecho que impida cumplir con dicha obligacin a efectos de que la misma evale dicha situacin. La comunicacin a que se refiere el prrafo anterior deber realizarse en el plazo de quince das hbiles de ocurrido el hecho.

Esta norma es concordante con lo dispuesto por los numerales 4, 5, segundo prrafo, y 7 del artculo 87; su texto se ha adecuado a aquellas disposiciones y ha uniformizado el plazo del mantenimiento de la operatividad: plazo de prescripcin del tributo.

Por otro lado, es pertinente recordar, sobre el registro de operaciones contables mediante sistemas de procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, que de acuerdo con el Decreto Legislativo N 681 los microarchivos y los documentos contenidos en ellos son validos para cualquier revisin de orden contable y tributario. El artculo 30 de su reglamento precisa que las empresas y entidades sujetas a supervisin, inspeccin o auditoria, debern proporcionar los medios tcnicos y las comodidades necesarias.

11. COMPARECENCIA

Otro de los deberes de los administrados (numeral 9 del artculo 87) es concurrir a las oficinas de la Administracin Tributaria cuando su presencia (del administrado, persona natural) sea requerida por sta para el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias.

Respecto a este deber del administrado cabe hacer algunas observaciones:

concuerda bsicamente con la amplsima facultad establecida en el numeral 4 del artculo 62 del Cdigo Tributario, pero difiere en el objeto de la comparecencia; entre la fecha de notificacin y el da de comparecencia debe haber por lo menos cinco das hbiles; la citacin debe ser precisa respecto del objeto, la fecha y hora de la comparecencia; citacin; el administrado tiene derecho a contar con el asesoramiento particular que considere necesario (sin duda, el o los asesores pueden tener la especialidad o profesin cualquiera; como ya se ha adelantado, existe un amplio consenso en considerar que el ejercicio de la asesora fiscal o tributaria no es patrimonio exclusivo de ninguna profesin); el requerimiento de comparecencia puede ser genrico (situacin en la cual el administrado puede comparecer va un representante debidamente acreditado), o con determinacin precisa que tal comparecencia es personal (del deudor tributario o tercero).

En lo pertinente, y de manera supletoria, en esta diligencia es aplicable lo establecido por el artculo 59 de la LPAG.

La infraccin vinculada con esta obligacin formal se encuentra tipificada en el numeral 7 del artculo 177 del Cdigo Tributario.

12. DEL REMITENTE, DE ENTREGAR COMPROBANTE DE PAGO O GUA DE REMISIN

El numeral 10 del artculo 87 del Cdigo Tributario, prescribe que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial debern:

En caso de tener la calidad de remitente, entregar el comprobante de pago o gua de remisin correspondiente de acuerdo a las normas sobre la materia para que el traslado de los bienes se realice.

La norma que regula complementariamente esta obligacin es el Reglamento de Comprobantes de Pago.

Las infracciones vinculadas con esta obligacin formal se encuentran tipificadas en los numerales 8, 9 y 10 del artculo 174 del Cdigo Tributario.

13. NUEVOS DEBERES

En los numerales 11 al 14 del artculo 87 del Cdigo se regulan nuevos deberes de los administrados:

Sustentar la posesin de los bienes, mediante los comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto, que acrediten su adquisicin y/u otro documento previsto por las normas para sustentar la posesin, cuando la Administracin Tributaria lo requiera.

Guardar absoluta reserva de la informacin a la que hayan tenido acceso, relacionada a terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria, como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Esta obligacin conlleva la prohibicin de divulgar, bajo cualquier forma, o usar, sea en provecho propio o de terceros, la informacin a que se refiere el prrafo anterior y es extensible a los representantes que se designen al amparo del numeral 18 del artculo 62.

Permitir la instalacin de los sistemas informticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario proporcionados por SUNAT con las condiciones o caractersticas tcnicas establecidas por sta.

Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depsitos, custodia y otros, as como los derechos de crdito cuyos titulares sean aquellos deudores en cobranza coactiva que la SUNAT les indique. Para dicho efecto mediante Resolucin de Superintendencia se designar a los sujetos obligados a proporcionar dicha informacin, as como la forma, plazo y condiciones en que deben cumplirla

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1. LA DECLARACIN TRIBUTARIA

Uno de los deberes (jurdicos o legales) ms importantes de los deudores tributarios (o, eventualmente, de los particulares), es la realizacin (y presentacin) la declaracin tributaria.

La declaracin tributaria (tambin denominada declaracin jurada tribu, en general, es un acto formal por el cual se manifiesta o comunica a la Administracin Tributaria de diversos hechos o datos que permitan determinar la obligacin tributaria o conocer la situacin tributaria del deudor tributario. Y aunque cuando se la menciona se entiende referida casi exclusivamente a la declaracin determinativa (de la obligacin tributaria), tambin se puede extender tal condicin a la declamacin informativa. El artculo en comentario la concepta como la manifestacin de hechos comunicados a la administracin tributaria en la forma y lugar establecidos por ley, reglamento, resolucin de superintendencia o norma de rango similar (vase las normas complementarias y las normas que regulan cada tributo), la cual podr constituir la base para la determinacin de la obligacin tributaria.

Dino Jarach seala que la declaracin tributaria es siempre un acto del contribuyente u otro sujeto obligado, tendiente a colaborar con la Administracin pblica en su funcin de tutela del derecho creditorio del Fisco. Agrega: es un acto unilateral que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir una obligacin, sin eficacia definitoria de la relacin sustancial; asimismo: su finalidad consiste en colaborar con la Administracin, la que no es simplemente la representante del acreedor, sino autoridad investida de facultades para tutelar el crdito del Fisco.

Luis Snchez Serrano lo define con amplitud: La declaracin tributaria es un acto de un particular legtimamente interesado en el procedimiento de comprobacin o de liquidacin correspondiente, realizado en el cumplimiento de un deber y consistente en una manifestacin de conocimiento de datos de hecho y de derecho en base a las cuales pueda determinarse el an y el cuantum de una obligacin tributaria material, as como eventualmente en una manifestacin de voluntad solicitando la aplicacin de un beneficio fiscal u optando entre las distintas posibilidades ofrecidas por el ordenamiento jurdico-tributario, siendo dirigido dicho acto a la administracin tributaria a efectos de que sta proceda a comprobar, liquidar y recaudar el tributo mediante un procedimiento de gestin individualizado en base a dicha manifestacin o en base tambin a otras del mismo o de otros interesados cuando se refieran todas ellas a datos relevantes para la determinacin de una misma obligacin tributaria material.

En nuestro pas, Ruiz de Castilla seala que la declaracin tributaria (jurada) es un acto de naturaleza informativa en cuya virtud el administrado comunica a la administracin tributaria ciertos datos sobre el hecho imponible realizado, identificacin del deudor, clculo de la base imponible, liquidacin del tributo y los crditos, adems del monto a pagar.

2. DECLARACIN JURADA

Por la exigencia de declarar correcta y sustentadamente la informacin o los datos solicitados por la Administracin (el tercer prrafo del artculo prescribe:

Los deudores tributarios debern consignar en su declaracin, en forma correcta y sustentada, los datos solicitados por la Administracin Tributaria), por sus efectos (sanciones que acarrean las declaraciones extemporneas, incompletas, inconsistentes o que contienen cifras y datos falsos), as como por la caracterstica de ser jurada (el ltimo prrafo del artculo prescribe que, se presume sin admitir prueba en contrario, que toda declaracin tributaria es jurada), la declaracin tributaria, tanto la referida a la determinacin de la obligacin tributaria como las destinadas a otros fines, ha sido considerada por parte de la doctrina como una especie de confesin extrajudicial del deudor tributario, y como tal se la puede asumir como una prueba contra el declarante aunque otro grupo no lo considera as y, sin perjuicio de las caractersticas anotadas, sostiene que debe entenderse como una declaracin de conocimiento, en definitiva, a un acto de colaboracin necesario.

Es obvio que el responsable de la presentacin (suscripcin) de la declaracin jurada es el deudor tributario (o el representante legal, pero con efectos para el representado), y respecto de l es que se manifiesta el carcter de jurada.

Ahora bien, considerando la caracterstica comentada en el rubro, podemos anotar que por la presentacin de la declaracin tributaria el declarante se halla sujeto a una doble responsabilidad: una de tipo sustantiva, en cuanto a que debe pagar el importe que arroje, y otra de tipo penal -infraccional o delictual-, por las omisiones, inexactitudes o fraudes que pudiera contener.

Sobre este ltimo punto, sin perjuicio de las eventuales implicancias penales, se en cuenta las infracciones tipificadas en los artculos 176 y 178, numeral Cdigo Tributario.

3. DECLARACIN DETERMINATIVA

Como se sabe, el sistema aplicado en nuestro pas, para un buen grupo de tributos, le asigna al deudor tributario la obligacin de declarar los hechos imponibles, as como tambin el deber de liquidar el tributo, o sea, establecer el quantum o monto de la obligacin tributaria correspondiente. De tal manera, la obligacin se convierte en una deuda de suma lquida y, por tanto, pagable y exigible por el dar del crdito tributario.

Siguiendo lo anotado, y segn lo definido por la Resolucin de Superintendencia 002-2000/SUNAT, son determinativas las declaraciones en las que el declarante seala la base imponible y, en su caso, determina la deuda tributaria a su cargo, de los tributos que administra la SUNAT o cuya recaudacin se le encargue.

4. DECLARACIONES INFORMATIVAS

Como se puede observar del texto del artculo sub examen, la declaracin tributaria no solo se refiere a las declaraciones vinculadas a la determinacin de la obligacin principal sino tambin a otras por las cuales se manifiestan diversos hechos. En esta lnea, la Resolucin de Superintendencia N 002-2000/SUNAT, considera, adems de las determinativas, a las declaraciones informativas y las define como declaraciones en las que el declarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinacin de deuda tributaria.

5. FORMAS Y MEDIOS PARA LA DECLARACIN

El mecanismo generalizado para realizar las declaraciones es utilizando los formularios (denominados de declaracin-pago) que las Administraciones Tributarias ponen a disposicin de los deudores tributarios; estos formularios, debidamente cumplimentados respecto a los tributos a los que se encuentren afectos, debern ser presentados por los deudores tributarios en los lugares autorizados.

El segundo prrafo del artculo, seala: La Administracin Tributaria, a solicitud del deudor tributario, podr autorizar la presentacin de la declaracin tributaria por medios magnticos, fax, transferencia electrnica, o por cualquier otro medio que seale, previo cumplimiento de las condiciones que se establezca mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar. Adicionalmente, podr establecer para determinados deudores la obligacin de presentar la declaracin en las formas antes mencionadas y en las condiciones que se seale para ello.

La SUNAT, asumiendo lo dispuesto en el primer y segundo prrafos del artculo, si bien mantiene vigentes algunos formularios, con el avance de la tecnologa ha estado recurriendo a los PDT (Programas de Declaracin Telemtica) e incluso a la Internet (SUNAT virtual); empero, para los pagos utiliza, adems de las declaraciones pago, fundamentalmente el Sistema Pago Fcil. Las normas complementarias dictadas por la SUNAT estn enmarcadas dentro de la obligacin de facilitar el cumplimiento de obligaciones tributarias, y se guan de los principios de simplificacin administrativa y economa en la recaudacin.

La Octava Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953, al respecto, prescribe (Presentacin de declaraciones): Precsase que en tanto la Administracin Tributaria puede establecer en virtud de lo sealado por el Artculo 88, la forma y condiciones para la presentacin de la declaracin tributaria, aquella declaracin que no cumpla con dichas disposiciones se tendr por no presentada.

6. LA DECLARACIN SUSTITUTORIA

La Declaracin determinativa puede ser sustituida; se distingue por la oportunidad de su realizacin (y presentacin) y sus efectos; as, la declaracin sustitutoria es la declaracin que se realiza y presenta dentro del plazo de vencimiento para la declaracin, y cuyo efecto es sustituir (reemplazar, suplir) a la presentada originalmente; no genera sancin alguna y surte efectos desde el momento de su presentacin. Hasta el vencimiento indicado, puede presentarse ms de una declaracin sustitutoria.

Bajo este criterio, considerando que los deudores tributarios tienen derecho a sustituir sus declaraciones, en la forma y condiciones que establezca la Administracin Tributara, el cuarto prrafo del artculo precisa que la declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria podr ser sustituida dentro del plazo de presentacin de la misma.

7. LA DECLARACIN RECTIFICATORIA

La declaracin determinativa tambin puede ser rectificada.

La declaracin rectificatoria es la realizada (y presentada) una vez que ha vencido el plazo para la presentacin de la declaracin, y cuyo efecto es rectificar (modificar o corregir) la original (o la sustitutoria).

Es un derecho de los contribuyentes rectificar sus declaraciones; no obstante, un deber efectuarlo en la forma y condiciones que establezca la Administracin Tributaria.

As, de acuerdo con el cuarto prrafo del artculo 88 del CT, vencido el plazo de presentacin de la declaracin referida a la determinacin de la obligacin tributaria, la declaracin podr ser rectificada, dentro del plazo de prescripcin, presentando para tal efecto la declaracin rectificatoria respectiva.

Ya es sabido que, de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 88, esta declaracin rectificatoria surtir efecto con su presentacin siempre que determine igual o mayor obligacin. En caso contrario (que se determine menor obligacin) surtir electos si dentro de un plazo de sesenta das hbiles siguientes a su presentacin la Administracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio del derecho de la Administracin Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior que corresponda en ejercicio de sus facultades.

De otro lado, el artculo 88 contiene dos limitaciones precisas:

Transcurrido el plazo de prescripcin no podr presentarse declaracin rectificatoria alguna.

No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el artculo 750 o una vez culminado el proceso de verificacin o fiscalizacin por tributos y periodos que hayan sido motivo de verificacin o fiscalizacin, salvo que esta determine una mayor obligacin.

Por cierto, la presentacin de ms de una declaracin rectificatoria, salvo disposiciones especficas, determina la comisin de una infraccin.

8. RTF N 14157-3-2008 [29.12.2008]

La referida RTF estableci como criterio de observancia obligatoria lo siguiente:

El plazo de sesenta das previsto por el artculo 88 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y modificado por Decreto Legislativo N 953, es aplicable cuando la Administracin Tributaria deba verificar una segunda declaracin jurada rectificatoria que reduce el monto de la deuda tributaria, presentada en un procedimiento de fiscalizacin o verficaci6n en curso, luego de haberse presentado en l, una primera declaracin jurada rectificatoria que la increment y sobre cuya base, la Administracin emiti la correspondiente orden de pago.

9. INFRACCIONES VINCULADAS CON EL DEBER DE PRESENTAR DECLARACIONES

Las infracciones vinculadas con esta obligacin formal se encuentran tipificadas en el artculo 176 del Cdigo Tributario.

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1. ASPECTOS GENERALES DE LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS

Bajo el epgrafe Derechos de los Administrados, el artculo 92 contiene una recopilacin, ordenada en incisos, de un conjunto de derechos y garantas de los deudores tributarios. Su regulacin no ha significado una variacin sustancial en las relaciones tributarias ni en la aplicacin del Sistema Tributario nacional, pues la mayora de estos ya se encontraban reconocidos, aunque de modo disperso, por nuestra legislacin vigente, y algunos incluso ya por el Cdigo Tributario de Principios Generales de 1966.

Los derechos indicados son bsicos, no excluyentes y aplicables en la relacin con cualquier Administracin Tributaria. Si bien algunos son derechos ya regulados y garantizados, un buen grupo tiene slo naturaleza programtica. Obviamente el listado no tiene carcter exhaustivo; el goce y ejercicio de estos derechos es sin perjuicio del goce y ejercicio de los dems derechos reconocidos por la Constitucin y otras normas; en este entender, el ltimo prrafo del artculo bajo comentario (Asimismo, adems de los derechos antes sealados, podrn ejercer los conferidos por la Constitucin, por este Cdigo o por leyes especficas), que pareciera pretender constituirse en el artculo llave para el ejercicio de estos dems derechos, resulta, tal como se encuentra estipulado, innecesario e impertinente.

Como se sabe, el artculo, tal cual, est vigente desde el 1 de enero de 1999; su modificacin fue publicitada por el gobierno de entonces; no obstante, no ha satisfecho ni cumplido su cometido. Como seala Sandra Sevillano: Nuestro Cdigo Tributario ha fortalecido de tal modo a la administracin tributaria que siendo casi todopoderosa solo un verdadero y acucioso tratamiento legislativo de los derechos que tienen los contribuyentes podra resultar un contrapeso. Si no el panorama es desolador: de qu sirve una lista de derechos que al querer hacerlos efectivos se topan con las excesivas facultades de quien, justamente, debe respetarlos?.

Ahora bien, si el objetivo del Estado era difundir los derechos, crear un clima de seguridad jurdica en materia tributaria y buscar el equilibrio entre la Administracin Tributaria y los deudores tributarios, definindolos claramente, deba aprobarse una norma (o reglamentarse el artculo 92) que no slo enumere los derechos sino que regule orgnica y sistemticamente estos derechos y las garantas del deudor tributario, sealando con precisin las condiciones, procedimientos, efectos, as como las responsabilidades de los funcionarios de la Administracin y de los deudores en el ejercicio de los mismos. Una disposicin de esta. naturaleza (tipo Estatuto del Contribuyente), que en principio podra verse slo como beneficioso para el contribuyente (solo aparentemente, pues permitir la difusin y conocimiento de determinados derechos y garantas ya existentes y reconocidos, y eventualmente servir como freno psicolgico a la actuacin de la Administracin), es un instrumento muy importante para las Administraciones Tributarias teniendo en cuenta que su fin es lograr el cumplimiento voluntario de la obligacin tributaria. Admitiendo su importancia, a finales del siglo pasado, siguiendo la tendencia mundial de regular en normas especiales los derechos y garantas de los contribuyentes, muchos pases (entre otros, Canad, Francia, Inglaterra, Estados Unidos, Italia, Espaa, por citar algunos) han dictado declaraciones, leyes o estatutos de los derechos del contribuyente. Al respecto, en las XX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizadas en San Salvador de Baha en diciembre del 2000, se aprob, en el marco del tema Derechos Humanos y Tributacin, la siguiente recomendacin:

Recomendacin 5

Se debe adoptar formalmente un estatuto del contribuyente o cdigo de defensa del contribuyente, dentro del cdigo tributario o en ley especial, preferentemente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los derechos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo, entre otros:

a) derechos y garantas en el procedimiento de verificacin, comprobacin o fiscalizacin;

b) paridad en materia de intereses;

c) uniformizacin, para todos los tributos, de los plazos de prescripcin, que debern ser necesariamente breves;

d) en los pases en los que el contribuyente est facultado para prestar avales y garantas a los efectos de lograr la suspensin de los actos tributarios, el derecho a obtener el resarcimiento de los respectivos costes;

e) prohibicin del solve et repete en todas las instancias;

f) prohibicin de la prisin por deudas fiscales;

g) derecho de los contribuyentes a la divulgacin de las informaciones sobre cualesquiera de las modificaciones de los tributos y exenciones y sus repercusiones econmicas sobre los precios de las mercancas, productos, bienes y servicios ms esenciales;

h) prohibicin del uso represunciones fiscales como base para el proceso penal contra el sujeto pasivo;

i) derecho a la compensacin de los crditos tributarios con deudas de igual carcter;

j) prohibicin de bis in idem en las sanciones tributarias;

k) derecho del contribuyente a no auto inculparse como consecuencia de la aportacin de pruebas y documentos exigidos por el Fisco mediante coaccin.

Paralelamente se tendra que realizar modificaciones en el ordenamiento jurdico tributario respecto al desenvolvimiento de las relaciones entre la Administracin y el deudor tributario. Asimismo, en la medida en que no existe control directo sobre la actuacin de la Administracin y de sus funcionarios, debera propenderse a la creacin de un Defensor del Contribuyente, con funciones descentralizadas (o puede crearse en la Defensora del Pueblo un defensor adjunto encargado de asuntos tributarios), como funcionario ajeno a la Administracin Tributaria y al Ministerio de Economa y Finanzas, con autonoma y facultades suficientes para garantizar la aplicacin debida y correcta de las normas tributarias y el respeto de los derechos y garantas de los contribuyentes.

Sin perjuicio de lo anotado, ahora que algunos derechos se encuentran textualmente sealados por la Ley, resulta un imperativo que el Ministerio de Economa, o la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria, los desarrolle o reglamente plena y debidamente.

2. GARANTAS DE LOS CONTRIBUYENTES

Algunos de los denominados derechos consignados en el artculo 92, en comentario, podramos considerarlos como garantas de los contribuyentes (reclamacin, apelacin, e incluso la queja).

En efecto, sin perjuicio de las garantas constitucionales ni de la tutela judicial efectiva, las podemos asumir como tales en la medida en que las garantas en sede administrativa sern instrumentos o medios procesales tendientes a asegurar la proteccin y respeto de los derechos de los administrados, y afianzar la seguridad que actan como instrumentos para contener el poder y lograr una buena administracin, dentro del marco constitucional y legal.

Bajo esta premisa, consideramos que aun cuando es innegable su importancia como garantas, su aplicacin es limitada. En efecto, habindose precisado los actos reclamables y apelables, para exigir el cumplimiento de otros derechos o cuando la Administracin infringe algunos de estos reconocidos por la Constitucin, el Cdigo Tributario y otras normas, la queja sea tributaria o administrativa resulta insuficiente, por lo que se tiene que optar entre recurrir a otras vas, de proteccin judiciales e incluso constitucionales, o simplemente dejar sin remedio el perjuicio. As, por ejemplo, cuando no se es tratado con respeto o consideracin, cuando no hay un servicio eficiente, cuando la orientacin no es la debida o no existen las facilidades necesarias para el cumplimiento de obligaciones tributarias, no existen medios directos efectivos para ejercer o exigir el cumplimiento de dichos derechos (los alcances de la Resolucin de Superintendencia N 073-2002/SUNAT, son limitados) convirtindose en simples e inocuas menciones legales.

No obstante lo anotado, por la nomenclatura utilizada por nuestro Cdigo Tributario, deberemos referirnos a estas garantas (reclamacin, apelacin demanda contencioso administrativa) como derechos, y, como tales, incluirlos dentro del genrico derecho a recurrir (derecho al recurso) los actos de la Administracin Tributaria.

3. OTRAS NORMAS Y OTROS DERECHOS

No hay duda de que todas las disposiciones, y principios, constitucionales, respecto de los derechos y garantas de las personas, son plenamente aplicables. Como seala Dans, el carcter normativo de la Constitucin determina que todo el ordenamiento deba interpretarse tomando en cuenta, y en lo posible hacindolo compatible, con los preceptos constitucionales. La interpretacin de las disposiciones tributarias debe partir de la Constitucin como parmetro interpretativo obligatorio cuyas prescripciones son el contexto necesario para la correcta aplicacin de todas las normas jurdicas. El operador del derecho, ya se trate del legislador, el juez, la administracin o los contribuyentes, debe buscar permanente referencia en los preceptos constitucionales de pautas inspiradoras o directrices orientadoras para fundamentar un razonamiento jurdico.

De otro lado, debemos entender que las normas contenidas en el artculo 92 siendo por un lado derechos de los administrados, resultan siendo, adems de las ya establecidas como tales en los artculos 83 a 86 del Cdigo, obligaciones de la Administracin y sus funcionarios y servidores.

Sin perjuicio de lo regulado en las normas sealadas (Constitucin y Cdigo Tributario), hay que precisar que los contribuyentes tambin pueden exigir o ejercer, adems de otros derechos contenidos en la LPAG, los derechos establecidos en el artculo 55 de la Ley del Procedimiento Administrativo General:

Artculo 55.- Derechos de los administrados

Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, los siguientes:

1. La precedencia en la atencin del servicio pblico requerido, guardando riguroso orden de ingreso.

2. Ser tratados con respeto y consideracin por el personal de las entidades, en condiciones de igualdad con los dems administrados.

3. Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitacin alguna a la informacin contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los documentos contenidos en el mismo sufragando el costo que suponga su pedido, salvo las excepciones expresamente previstas por ley.

4. Acceder a la informacin gratuita que deben brindar las entidades del Estado sobre sus actividades orientadas a la colectividad, incluyendo sus fines, competencias, funciones, organigramas, ubicacin de dependencias, horarios de atencin, procedimientos y caractersticas.

5. A ser informados en los procedimientos de oficio sobre su naturaleza, alcance y, de ser previsible, del plazo estimado de su duracin, as como de sus derechos y obligaciones en el curso de tal actuacin.

6. Participar responsable y progresivamente en la prestacin y control de los servicios pblicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.

7. Al cumplimiento de los plazos determinados para cada servicio o actuacin y exigirlo as a las autoridades:

8. Ser asistidos por las entidades para el cumplimiento de sus obligaciones.

9. Conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la entidad bajo cuya responsabilidad son tramitados los procedimientos de su inters.

10. A que las actuaciones de las entidades que les afecten sean llevadas a cabo en la forma menos gravosa posible.

11. Al ejercicio responsable del derecho de formular anlisis, crticas o a cuestionar las decisiones y actuaciones de las entidades.

12. A exigir la responsabilidad de las entidades y del personal a su servicio, cuando as corresponda legalmente, y

13. Los dems derechos reconocidos por la Constitucin o las leyes.

Asimismo, supletoriamente, pueden exigir el cumplimiento de los diversos deberes de las autoridades administrativas en los procedimientos (por tanto, resultan ser derechos de los administrados), preceptuados por el artculo 75 de la LPAG (y citados en los comentarios del artculo 86).

En la medida en que el listado de derechos no es taxativo, nos permitimos recordar algunos no incluidos en el artculo 92; entre otros, tenemos: los derechos y garantas emergentes de los principios (dentro de estos, los limitativos de la imposicin: legalidad, reserva de ley, igualdad, no confiscatoriedad, respeto de los derechos fundamentales de la persona) y disposiciones constitucionales (referencialmente, vase las disposiciones anotadas en el rubro disposiciones concordantes anuladas del presente artculo); en general, derecho: a la legtima defensa, al ejercicio de las acciones de garanta y judiciales (constitucionales, judiciales -civiles o penales- y administrativas), a un debido procedimiento administrativo (desde el elemental derecho a ser odo, a ofrecer y actuar las pruebas que considere oportuno pasando por la doble instancia hasta una decisin debidamente fundada), a la seguridad jurdica y a la certeza de la legislacin tributaria (dentro de ellos, a la debida y oportuna regulacin de todos procedimientos tributarios). As tambin, derecho a que se le reciba, sin observaciones en mesa de partes, los escritos, peticiones o documentos que se presenten; derecho a que las actuaciones de la Administracin Tributaria que requieran su intervencin se lleven a cabo en la forma que le resulte menos gravosa; derecho a solicitar la informacin que tenga Administracin, con las limitaciones de Iey; derecho a la atencin, respuesta o resolucin oportuna y certera de escritos, solicitudes o peticiones; derecho a ser representado, a elegir y fijar el lugar de su domicilio fiscal, al respeto de los das hbiles y de los plazos establecidos por las normas, al goce de beneficios tributarios, a compensar y/o solicitar la compensacin tributaria, etc.

4. LOS DERECHOS DE LOS ADMINISTRADOS EN EL ARTCULO 92

Ser tratados con respeto y consideracin por el personal al servicio de la Administracin Tributaria; resulta de inters observar este derecho pues en la actuacin de los funcionarios de la Administracin (fundamentalmente, de las reas de atencin al contribuyente, de auditoria o fiscalizacin y de cobranza coactiva) en algunas oportunidades se linda con la violacin de este derecho.

Exigir la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso, de acuerdo con las normas vigentes. El derecho sera el de obtener lo indebida o excesivamente pagado; y adems, en los casos establecidos por ley; sin necesidad de que sea solicitado.

Sustituir o rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposiciones sobre la materia; el artculo 88 del Cdigo ha establecido sus alcances (con limitaciones) y procedimiento.

Interponer reclamo, apelacin, demanda contencioso-administrativa y cualquier otro medio impugnatorio establecido en el presente Cdigo; ejercer el derecho a recurrir los actos de la Administracin Tributaria.

Conocer el estado de tramitacin de los procedimientos en que sea parte57 as como la identidad de las autoridades de la Administracin Tributaria encargadas de stos y bajo cuya responsabilidad se tramiten aqullos. Se puede ejercer e cualquier momento. En el caso del acceso a los expedientes, resulta una limitacin extrema el referido a los expedientes de fiscalizacin tal como est regulado en el artculo 131; en esa lnea, en las VIII Jornadas del IFA se planteo la eliminacin de la prohibicin del acceso al expediente durante la tramitacin del procedimiento de fiscalizacin.

Solicitar la ampliacin de lo resuelto por el Tribunal Fiscal; de acuerdo con el artculo 153 del Cdigo Tributario.

Solicitar la no aplicacin de intereses y sanciones en los casos de duda razonable o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en el artculo 170.

Interponer queja por omisin o demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en el presente Cdigo; sin perjuicio, como se dijo, de otro tipo de quejas.

Formular consulta a travs de las entidades representativas, de acuerdo a lo establecido en el artculo 93 (la respuesta debera ser plenamente vinculante), y obtener la debida orientacin respecto de sus obligaciones tributarias (todava existe multiplicidad de criterios en los responsables de absolver las consultas verbales y en algunos casos no s debida).

La confidencialidad de la informacin proporcionada a la Administracin Tributaria en los trminos sealados en el artculo 85 (reserva tributaria).

Solicitar copia de las declaraciones o comunicaciones por l presentadas a la Administracin Tributaria; en esta medida, es una obligacin de la Administracin Tributaria entregar las copias (RTF N 482-3-97).

No prorcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en fe la Administracin Tributaria. En tal sentido, el deudor tributario, si es que es requerido para proporcionar o presentar documentos o copias anteriormente presentadas, estar dentro de su derecho cuando no cumpla con proporcionar los mismos, y no podr ser sancionado; la RTF N 752-3-97 va ms all, incluso entiende que no se le deber solicitar la exhibicin de algunos documentos; en efecto, la citada RTF resolvi sealando que si bien el artculo 62, numeral 1, del Cdigo Tributario, faculta a la Administracin a exigir a los deudores tributarios la exhibicin de sus libros y registros contables, y documentacin sustentatoria, siguiendo lo dispuesto por el artculo 8 de la Ley N 25035, esta facultad no puede entenderse referida a la exhibicin de declaraciones presentadas oportunamente por los contribuyentes y, por ende, registradas en los sistemas de la Administracin Tributaria, sino de aquella documentacin (referida a obligaciones tributarias) que no se encuentre en su poder.

Contar con el asesoramiento particular (no necesariamente de abogado, pues, como ya se ha indicado, la asesora fiscal o tributaria no es patrimonio exclusivo de ninguna profesin), que consideren necesario, cuando se le requiera su comparecencia, as como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el acto y a su sola solicitud verbal o escrita. Importante precisin pues en algunas oficinas fiscales aun se exige la presentacin de una solicitud escrita.

Solicitar aplazamiento y/o fraccionamiento de deudas tributarias de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 36; en la medida en que los requisitos estn establecidos expresamente, una vez cumplidos debera disponerse el otorgamiento de tales facilidades.

Solicitar a la Administracin la prescripcin de la deuda tributaria; como accin o excepcin; aqu debe tenerse en cuenta el debido cmputo (considerando alguna eventual interrupcin o suspensin del cmputo de prescripcin), por sus efectos e implicancias.

Tener un servicio eficiente de la Administracin y facilidades necesarias para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, de conformidad con las normas vigentes.

Designar hasta dos representantes durante el procedimiento de fiscalizacin, con el fin de tener acceso a la informacin de los terceros independientes utilizados como comparables por la Administracin Tributaria como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia. Tngase en cuenta aqu lo establecido en el artculo 23 del Cdigo y el artculo 32-A del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

5. LA DEFENSORA DEL CONTRIBUYENTE

Mediante la Duodcima Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953, se cre la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero:

Duodcima.- Creacin de la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero.

Crase la Defensora del Contribuyente y Usuario Aduanero, adscrito al Sector de Economa y Finanzas. El Defensor del Contribuyente y Usuario Aduanero debe garantizar los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o que gestionen ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal conforme a las funciones que se establezcan mediante Decreto Supremo.

El Decreto Supremo N 050-2004-EF ha establecido las funciones del Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero. Al respecto, el artculo 1 seala:

Articulo .1 .- Funciones

El Defensor del Contribuyente y del Usuario Aduanero, para garantizar mejor los derechos de los administrados en las actuaciones que realicen o en las gestiones que efecten ante las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, tiene las siguientes funciones:

a) Recibir y atender las quejas y sugerencias formuladas por los administrados, relativas a la actuacin de las Administraciones Tributarias y el Tribunal Fiscal, distintas del Recurso de Queja previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario y que no sean relativas a las faltas administrativas tipificadas en el artculo 239 de la Ley del Procedimiento Administrativo General Ley N 27444;

b) Recabar la informacin necesaria de los rganos jurisdiccionales tributarios para una mejor dilucidacin de las quejas y sugerencias que reciba. En el caso que la informacin requerida est protegida por la reserva tributaria, los rganos jurisdiccionales tributarios solamente la proporcionarn, previa renuncia expresa y confirma legalizada del administrado;

c) Proponer al Ministro de Economa y Finanzas modificaciones normativas y procesales materia de su competencia;

d) Velar por que las actuaciones de los diversos rganos de la Administracin Tributaria y el Tribunal Fiscal se cumplan, sin excesos, dentro del marco normativo vigente;

e) Informar al Ministro de Economa y Finanzas sobre la procedencia o no de las solicitudes que formule SUNAT para interponer demandas contencioso- administrativas contra resoluciones del Tribunal Fiscal;

f) Informar al Ministro de Economa y Finanzas, sobre los recursos de queja a que se refiere el inciso b) del artculo 155 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EE previa evaluacin de los descargos que debe presentar la entidad quejada; y.

g) Las dems que le sean encargadas dentro del marco de su competencia.