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Leseprobe

Der neue Bilanzrecht-Kommentar von Stollfuß Das deutsche Bilanzrecht befindetsich in einer Umbruchphase vonbislang nicht gekanntem Ausmaß.In diesen Zeiten wird ein Kommen-tar benötigt, der Kompetenz,Unabhängigkeit und schnelleReaktion auf Änderungen gewähr-leistet.

Der Baetge/Kirsch/Thiele bietet

• eine umfassende wie zugleichkompakte und übersichtlicheKommentierung der bilanz-rechtlichen Vorschriften desHGB (§§ 238-339, 342,342a),

• eine Darstellung der Regelun-gen des IASB in Anlehnung an die entsprechenden HGB-Vorschriften mit vertiefterErläuterung der Abweichungenvom deutschen Recht,

• einen einheitlichen, am Geset-zestext angelehnten Aufbau, dereine schnelle Orientierung undProblemlösung ermöglicht,

• einen besonderen Praxisbezugdurch die intensive Berück-sichtigung des Bilanzsteuer-rechts und der Standards desDSR und IDW,

• ein hochqualifiziertes undunabhängiges Autorenteamaus Wissenschaft und Praxis,das sich mit Gesetzgebung,Rechtsprechung und Litera-turmeinung kritisch auseinan-dersetzt und alternativeLösungsmöglichkeiten auf-zeigt.

Herausgeber Professor Dr. Dr. h.c.Jörg Baetge ist internationalanerkannter Fachmann undeiner der führenden Wissen-schaftler auf dem Gebiet desBilanzrechts. Zusammen mit seinen beiden MitherausgebernProfessor Dr. Hans-Jürgen Kirschund Dr. Stefan Thiele hat er u.a.die Standardwerke „Bilanzen“und „Konzernbilanzen“ veröf-fentlicht.

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Stollfuß Verlag

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Baetge | Kirsch | Thiele

BilanzrechtHandelsrecht • Steuerrecht

International Accounting Standards

Kommentar

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Datum/Unterschrift Angebotsstand: Juni 2002

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Loseblattwerk mit Grundversion CD-ROM-Datenbank2 Ordner DIN A5, ca. 2.500 Seiten, mit Grundversion CD-ROM-Datenbank,ISBN 3-08-350700-3, ca. € 140,– Subskriptionspreis bis 3 Monate nach Erscheinen: ca. € 119,–

Jährlich erscheinen ca. vier Aktualisierungen und Updates. Die Nutzung derDatenbank im Abonne-ment ist auf ca. einenMonat nach Erscheinender folgenden Aktualisie-rungs-CD-ROM beschränkt(Zeitschalter).Wenn ich nach Ablauf der Ansichts-frist das Loseblattwerk mit CD-ROM-Datenbank behalte, abonniere ich bis

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Erscheint voraussicht-lich September 2002.

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BilanzrechtHandelsrecht, SteuerrechtInternational Accounting Standards

Kommentar

Herausgegeben vonProfessor Dr. Dr. h.c. Jörg Baetge,Münster;Professor Dr. Hans-Jürgen Kirsch,Hannover, undDr. Stefan Thiele, Münster.Unter Mitwirkung eines hoch-qualifizierten Autorenteams ausWissenschaft und Praxis.

2002, Loseblattwerk in 2 Ord-nern, DIN A5, Grundwerk ca.2.500 Seiten, mit GrundversionCD-ROM-Datenbank, ca. € 140,–, ISBN 3-08-350700-3,

Subskriptionspreis bis 3 Monatenach Erscheinen: ca. € 119,–.

Jährlich erscheinen ca. vierAktualisierungen.

Erscheint voraussichtlich September 2002.

Geleitwort

Sehr geehrte Damen und Herren,

in Ihren Händen halten Sie die Leseprobe zu einem neuen und in vielfacher Weiseneuartigen Kommentar zum Bilanzrecht.

Das deutsche Bilanzrecht befindet sich in einer Umbruchphase von bislang nichtgekanntem Ausmaß. Insbesondere die unmittelbar bevorstehende Einführung derinternationalen Rechnungslegung – d.h. der Regelungen des IASB – auf europäischerEbene mit direkter Wirkung auf das deutsche Bilanzrecht trägt neben den ständigenÄnderungen des deutschen Rechts durch Gesetzgeber, Rechtsprechung und privateStandardsetter dazu bei, dass die gewohnte Bilanzierungs- und Prüfungspraxis nichtmehr aufrecht erhalten werden kann. Zudem sieht sich die Wirtschaftsprüfung nachspektakulären Unternehmenszusammenbrüchen heftiger Kritik ausgesetzt.

Diesen Veränderungen trägt der – auch in seiner Art der Themenaufbereitung – neue"Baetge/Kirsch/Thiele" Rechnung.

Der Kommentar bietet unabhängig und kritisch kommentiert durch ein hochqualifi-ziertes Autorenteam:– umfassende und kompakte Kommentierungen (§§ 238 bis 339, 342, 342a HGB),– Verknüpfung von HGB und IAS durch Gegenüberstellung der Einzelregelungen,– detaillierte Erläuterungen der Unterschiede zwischen IAS und deutschem Recht,– besondere Berücksichtigung der Standards des IDW und des DSR,– intensive Darstellungen des Bilanzsteuerrechts,– schnelle Orientierung durch einen einheitlichen, der Vorschrift folgenden Aufbau.

Anhand dieser Leseprobe möchten wir Ihnen einen ersten Eindruck insbesondere vonDarstellungsform und Verknüpfung zwischen dem deutschen Bilanzrecht und denRegelungen des IASB vermitteln.

Hiervon konnte sich auch ein “erster Leser“ der Kommentierungen bereits überzeu-gen (Randnotizen).

Aber überzeugen Sie sich einfach selbst von den Vorzügen des "Baetge/Kirsch/Thiele"anhand dieser Leseprobe oder durch die Bestellung des Werkes zur Ansicht mit demgarantierten Recht zur Rücksendung innerhalb von drei Wochen.

Bonn, im Juni 2002 Der Verlag

Z4.48

BilanzrechtHandelsrecht, Steuerrecht

International Accounting Standards

Kommentar

Herausgegeben von:

Professor Dr. Dr. h.c. J�rg BaetgeWestf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster

Professor Dr. Hans-J�rgen Kirsch Dr. Stefan ThieleUniversit�t Hannover Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster

Bearbeitet von:Prof. Dr. Dr. h.c. J�rg Baetge, Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster; Prof.Dr. Dr. h.c. Wolfgang Ballwieser, Ludwig-Maximilians-Universit�t M�nchen;Dr. Roberto Bartone, Richter am Finanzgericht, Neunkirchen; Prof. Dr. Hans-Joachim B�cking, Johann Wolfgang Goethe-Universit�t Frankfurt am Main;Joachim Breithaupt, Rechtsanwalt/Steuerberater, Osborne Clarke, K�ln; Prof. Dr.Ralf Michael Ebeling, Martin-Luther-Universit�t Halle-Wittenberg; Prof. Dr. EvaEberhartinger, LL.M., Wirtschaftsuniversit�t Wien; Prof. Dr. Guido F�rster, Steuer-berater, Universit�t Hannover; Prof. Dr. Dirk Hachmeister, Universit�t Leipzig;Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster; Prof. Dr.Reinhold H�mberg, Rheinisch-Westf�lische Technische Hochschule Aachen; Prof.Dr. Michael Hommel, Johann Wolfgang Goethe-Universit�t Frankfurt am Main;Dr. Susanne Hom�lle, Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster; PrivatdozentDr. Holger Kahle, Universit�t Mannheim; Dr. Dieter Kahling, Henkel KGaA, D�s-seldorf; Prof. Dr. Holger Karrenbrock, Universit�t Kassel; Prof. Dr. Isabel von Keitz,Fachhochschule M�nster; Prof. Dr. Hans-J�rgen Kirsch, Universit�t Hannover;Dr.Marcus Krumbholz, Wirtschaftspr�fer/Steuerberater, Haarmann, Hemmelrath& Partner, D�sseldorf; Prof. Dr. Christoph Kuhner, Universit�t zu K�ln; Prof. Dr.Kai-Uwe Marten, Bergische Universit�t – Gesamthochschule Wuppertal; Prof. Dr.Franz-J�rgen Marx, Steuerberater, Universit�t Bremen; Daniela Mattheus,Ruprecht-Karls-Universit�t Heidelberg; Dr. Stefan M�ller, Carl von Ossietzky Uni-versit�t Oldenburg; Prof. Dr. Bernhard Pellens, Ruhr-Universit�t Bochum; Prof. Dr.Norbert Pfitzer, Wirtschaftspr�fer/Steuerberater, Ernst & Young Deutsche Allge-meine Treuhand AG, Stuttgart; Prof. Dr. Reiner Quick, Universit�t Essen; Prof. Dr.Klaus Ruhnke, Freie Universit�t Berlin; Dr. Kirsten Siefke, M�nchen; Prof. Dr.Theresia Theurl, Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster; Dr. Stefan Thiele,Westf�lische Wilhelms-Universit�t M�nster; Dr. Frank Tschesche, LL.M., Rechts-anwalt, Freshfields Bruckhaus Deringer, Frankfurt am Main; Dr. Inge Wulf, Carlvon Ossietzky Universit�t Oldenburg.

§ 2541)

Steuerrechtliche Vorschriften1Abschreibungen k�nnen auch vorgenommen werden, um Verm�gensgegen-st�nde des Anlage- oder Umlaufverm�gens mit dem niedrigeren Wert anzuset-zen, der auf einer nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung beruht. 2§ 253Abs. 5 ist entsprechend anzuwenden.

Bearbeitet von:Prof. Dr. Guido F�rster, StB

Inhalt Rz.

Teil 1: HGB

A. Gegenstand und Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 – 30

I. Inhalt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1

II. Zweck. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2

III. Anwendungsbereich . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 – 101. Personenunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 – 52. Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute,

Versicherungsunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6 – 10IV. Normzusammenh�nge . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 – 30

1. Alle Kaufleute . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 – 142. Kapitalgesellschaften sowie gleichgestellte Unternehmen . . . . . . . . . 15 – 223. Bedeutung der erg�nzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB f�r

„einfache“ Personenunternehmen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 – 30

B. Wahlrecht bei „nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibungen“ (Satz 1). . . . 31 – 100

I. Begriffsbestimmungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31

II. Voraussetzungen der „nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung“ . . . 32 – 50

III. Ursachen der steuerrechtlichen Mehrabschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . . 51 – 54

IV. Ermittlung der steuerrechtlichen Mehrabschreibung. . . . . . . . . . . . . . . . 55 – 60

V. Arten „nur steuerrechtlich zul�ssiger Abschreibungen“ . . . . . . . . . . . . . 61 – 1001. Erh�hte Absetzungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 61 – 70

a) Geb�ude in Sanierungsgebieten oder st�dtebaulichenEntwicklungsbereichen (§ 7h EStG, vorher § 82g EStDV) . . . . . . . . 61

b) Baudenkm�ler (§ 7i EStG, vorher § 82i EStDV) . . . . . . . . . . . . . . . . 62c) Wohnungen mit Sozialbindung (§ 7k EStG, auslaufend) . . . . . . . . . 63d) Schutzr�ume (§§ 7, 12 Abs. 3 SchutzbauG, auslaufend) . . . . . . . . . 64 – 70

2. Sonderabschreibungen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 – 80a) Private Krankenh�user (§ 7f EStG, auslaufend) . . . . . . . . . . . . . . . 71b) F�rderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 1 EStG). . . . . . 72c) Handels- und Seefischereischiffe, Luftfahrzeuge (§ 82f EStDV,

auslaufend) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73d) Investitionen im F�rdergebiet (§ 4 F�rdG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 74 – 80

3. Abz�ge von den Anschaffungs-/Herstellungskosten. . . . . . . . . . . . . . 81 – 90a) �bertragung stiller Reserven bei Ver�ußerung (§ 6b EStG). . . . . . . 81b) �bertragung stiller Reserven bei Ausscheiden (R 35 EStR) . . . . . . . 82 – 90

4. Zweifelsf�lle. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91 – 100a) Zusch�sse (R 34 EStR) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 91b) Vereinfachungsregelungen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 92c) Gewinnabschlag im Rahmen der verlustfreien Bewertung . . . . . . . 93d) Verlustanteile aus Personenhandelsgesellschaften. . . . . . . . . . . . . 94e) Degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG) . . . . . . . . . . . . . . . . . . 95f) Geb�udeabschreibung (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG). . . . . . . . . . . . . . . . 96 – 100

Grundwerk 2002 F�rster Seite 1

§ 254 HGB

1) § 254 HGB seit Einf�hrung unver�ndert (siehe auch �bersicht Gesetzes�nderungen).

Rz.

C. Wertbeibehaltungswahlrecht (Satz 2) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101 – 110

D. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111 – 500

Teil 2: Regelungen des IASB

A. Sachanlageverm�gen (IAS 16) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501

B. Ausblick . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 502

Schrifttum

B�rner, Dietrich, Bilanzrichtlinien-Gesetz und Steuerbilanzpolitik, in Curtius-Hartung,Rudolf/Herzig, Norbert/Niemann, Ursula (Hrsg.), Steuerberater-Jahrbuch 1986/87, K�ln 1987,201 – 234; Fl�mig, Christian, Die Umkehrung des Maßgeblichkeitsprinzips der Handelsbilanzf�r die Steuerbilanz, DB 1968, 2045 – 2048; F�rschle, Gerhart/Kropp, Manfred, Die Bewer-tungsstetigkeit im Bilanzrichtlinien-Gesetz, ZfB 1986, 873 – 893; G�nkel, Manfred/Fenzl, Bar-bara, Ausgew�hlte Fragen zum Steuerentlastungsgesetz: Bilanzierung und Verlustverrech-nung, DStR 1999, 649 – 660; Haeger, Bernd, Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeitin der Praxis, Stuttgart 1989; Herzig, Norbert/Rieck, Ulrich, Bilanzsteuerliche Aspekte desWertaufholungsgebotes im Steuerentlastungsgesetz, WPg 1999, 305 – 318; HFA, Stellung-nahme 3/1997: Zum Grundsatz der Bewertungsstetigkeit, WPg 1997, 540 – 542; IDW, Stellung-nahme zur Rechnungslegung: �nderung von Jahresabschl�ssen und Anpassung der Han-delsbilanz an die Steuerbilanz (IDW RS HFA 6), Stand: 4.9.2001, WPg 2001, 1084 – 1087;Kalabuch, Jutta, Der Stetigkeitsgrundsatz in der Einzelbilanz nach Handels- und Ertragsteu-errecht, D�sseldorf 1994; Kupsch, Peter, Einheitlichkeit und Stetigkeit der Bewertung gem.§ 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (Teil I), DB 1987, 1101 – 1105; Mundt, Hans-Dieter, Sonderposten mitR�cklageanteil in Beck HdR, B232; Pankow, Max, Keine Bindung der Steuerbilanz an dieHandelsbilanz im Falle von Sonderabschreibungen, BB 1967, 112 – 114; Schulze-Osterloh,Joachim, Aufstellung und Feststellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses der Kom-manditgesellschaft: Zust�ndigkeit und gerichtliche Durchsetzung, BB 1995, 2519 – 2525.

Teil 1: HGB

A. Gegenstand und Bedeutung

I. Inhalt

1 § 254 HGB �ffnet die Handelsbilanz f�r niedrigere Wertans�tze des Steuerrechts.Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens und des Umlaufverm�gens k�n-nen in der Handelsbilanz auch dann mit Werten angesetzt werden, die steuer-rechtlich zul�ssig sind, wenn diese Wertans�tze ansonsten handelsrechtlich nichtzul�ssig w�ren.1) Hierzu k�nnen zum einen steuerrechtlich zul�ssige Abschreibun-gen vorgenommen werden (§ 254 Satz 1 HGB). Zum anderen kann auf Wertauf-holungen verzichtet werden, sofern der Grund f�r die Abschreibung entf�llt (§ 254Satz 2 HGB i.V.m. § 253 Abs. 5 HGB).

II. Zweck

2 § 254 HGB erm�glicht den Bilanzierenden, die Einheit zwischen Handels- undSteuerbilanz soweit wie m�glich zu wahren.2) Insbesondere sollen Zweifel vermie-den werden, ob steuerrechtlich begr�ndete Abschreibungen (noch) vern�nftiger

Seite 2 F�rster

HGB § 254 1, 2

1) Vgl. BT-Drucks. 10/4268, 101; Deutscher Bundestag, zu BT-Drucks. IV/3296, 31.2) Vgl. BT-Drucks. 10/317, 90.

kaufm�nnischer Beurteilung entsprechen und daher handelsrechtlich auf Grundvon § 253 Abs. 4 HGB zul�ssig w�ren.1) § 254 HGB kn�pft an die Vorschriften in§ 154 Abs. 2 Nr. 2 und § 155 Abs. 3 Nr. 2 AktG 19652) an.3) Deren Einf�hrung wurdevom Gesetzgeber damit begr�ndet, dass ohne eine handelsrechtliche �ffnungs-vorschrift f�r niedrigere Wertans�tze des Steuerrechts die Gefahr best�nde, dassdie Unternehmen angesichts des Grundsatzes der Maßgeblichkeit der Handels-bilanz f�r die Steuerbilanz gehindert sein k�nnten, steuerrechtliche Abschrei-bungsm�glichkeiten auszunutzen.4) Allerdings war schon damals umstritten, obnicht angesichts des steuerrechtlichen Bewertungsvorbehalts �ber das Handels-recht hinausgehende steuerrechtliche Abschreibungsm�glichkeiten unabh�ngigvon einem entsprechenden Ansatz in der Handelsbilanz genutzt werden k�nn-ten.5)

III. Anwendungsbereich

1. Personenunternehmen

3Bei den Personenunternehmen (Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaf-ten) kommt § 254 Satz 1 HGB geringe Bedeutung zu. Die Vorschrift kommt beiihnen erst zur Anwendung, wenn eine steuerrechtliche Abschreibung vorgenom-men wird, die sich nicht mehr im Rahmen vern�nftiger kaufm�nnischer Beurtei-lung (§ 253 Abs. 4 HGB) bewegt. In der Praxis werden diese F�lle eher selten sein,da § 253 Abs. 4 HGB weitreichende handelsrechtliche Abschreibungsm�glichkei-ten er�ffnet (fi § 253 HGB Rz. 121 ff.).6) Die Vorschrift dient somit bei den Per-sonenunternehmen in erster Linie der Klarstellung. Aus bilanzrechtlicher Sicht istdie Unterscheidung, nach welcher Vorschrift die Abschreibung handelsrechtlichvorgenommen wird, auch nicht erforderlich. Gesellschaftsrechtlich kann siejedoch von Bedeutung sein,7) wenn der Gesellschaftsvertrag einer Personengesell-schaft die Kompetenz zur Aus�bung der Abschreibungen unterschiedlichenGesellschaftsorganen zuweist. In Abwesenheit entsprechender Regelungen stel-len sowohl § 253 Abs. 4 HGB als auch § 254 HGB materiell Ergebnisverwendungdar, �ber die alle Gesellschafter gemeinsam zur Entscheidung berufen sind.8)

4§ 254 Satz 2 HGB stellt klar, dass der niedrigere Wertansatz auf Grund der steuer-rechtlichen Abschreibung auch nach Wegfall des Abschreibungsgrundes beibe-halten werden darf. Da sich die steuerrechtlichen Abschreibungen in den meistenF�llen handelsrechtlich mit der Abschreibung nach vern�nftiger kaufm�nnischerBeurteilung (§ 253 Abs. 4 HGB) begr�nden l�sst (fi § 253 HGB Rz. 128), �ber-schneidet sich das Beibehaltungswahlrecht weitgehend mit dem nach § 253 Abs. 5HGB (fi § 253 HGB Rz. 141 ff.).

5Das Beibehaltungswahlrecht nach § 254 Satz 2 HGB gilt – ebenso wie das Beibe-haltungswahlrecht nach § 253 Abs. 5 HGB – auch f�r Personenunternehmen, dieden Vorschriften des PublG unterliegen. § 5 Abs. 1 Satz 2 PublG verweist nicht aufdas Wertaufholungsgebot des § 280 Abs. 1 HGB.


2–5 § 254 HGB

1) Vgl. BT-Drucks. 10/4268, 101.2) V. 6.9.1965, BGBl. I 1965, 1089.3) Vgl. BT-Drucks. 10/317, 90.4) Vgl. Deutscher Bundestag, zu BT-Drucks. IV/3296, 31.5) Vgl. Fl�mig, DB 1968, 2045, 2047 f.; Pankow, BB 1967, 112, 113 f.; Stobbe in H/H/R, § 5

EStG Rz. 49j [4] (November 1972).6) Vgl. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 5.7) Vgl. Clemm/Scherer in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 7.8) Vgl. BGH v. 29.3.1996, II ZR 263/94, DB 1996, 926, 929 f.; Schulze-Osterloh, BB 1995, 2519,

2521 f.

2. Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute,Versicherungsunternehmen

6 Im Gegensatz zu den Personenunternehmen hat § 254 HGB f�r Kapitalgesellschaf-ten, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute und Versicherungsunternehmenerhebliche Bedeutung. Mit Kapitalgesellschaften & Co. werden im Folgenden diein § 264a Abs. 1 HGB genannten offenen Handelsgesellschaften und Kommandit-gesellschaften bezeichnet, bei denen nicht wenigstens eine nat�rliche Person alsGesellschafter unmittelbar oder mittelbar pers�nlich haftet (detailliert fi § 264aHGB Rz. 21 ff.).

7 Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. d�rfen keine Abschreibun-gen im Rahmen vern�nftiger kaufm�nnischer Beurteilung vornehmen (§ 279Abs. 1 Satz 1 HGB, fi § 279 HGB Rz. 21 ff.). Gleiches gilt nach § 340a Abs. 1 HGBauch f�r Kreditinstitute und nach § 341a Abs. 1 HGB f�r Versicherungsunterneh-men. § 254 Satz 1 HGB �ffnet daher bei diesen Unternehmen erst die Handels-bilanz f�r steuerrechtliche Abschreibungen, welche die nach § 253 Abs. 2 und 3HGB zul�ssigen Abschreibungen �berschreiten.1) Die �ffnungsklausel kann inso-weit auch nicht auf den Zweck gest�tzt werden, Abgrenzungsschwierigkeiten zuden Abschreibungen im Rahmen vern�nftiger kaufm�nnischer Beurteilung nach§ 253 Abs. 4 HGB zu vermeiden.

8 Die �ffnungsklausel scheint durch § 279 Abs. 2 HGB auf bestimmte steuerrecht-liche Abschreibungen beschr�nkt zu sein. Steuerrechtliche Abschreibungen nach§ 254 HGB d�rfen hiernach nur vorgenommen werden, wenn der Ansatz in derHandelsbilanz Voraussetzung f�r die steuerrechtliche Anerkennung ist. Da jedochgem. § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG steuerrechtliche Wahlrechte stets in �bereinstimmungmit der handelsrechtlichen Jahresbilanz auszu�ben sind, ergibt sich durch § 279Abs. 2 HGB tats�chlich keine Einschr�nkung (auchfi § 279 HGB Rz. 41).2)

9 Das Wertbeibehaltungswahlrecht nach § 254 Satz 2 HGB findet auf Kapital-gesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute und Versiche-rungsunternehmen keine Anwendung (§ 280 Abs. 1 Satz 2 HGB). Auf Grund der�bergangsvorschriften zum BiRiLiG3) (Art. 24 Abs. 1 und 2 EGHGB), zum Bank-bilanzrichtlinie-Gesetz4) (Art. 31 Abs. 1 und 2 EGHGB), zum Versicherungs-bilanzrichtlinie-Gesetz5) (Art. 33 Abs. 1 und 2 EGHGB) und zum KapCoRiLiG6)

(Art. 48 Abs. 2 und 3 EGHGB) kann das Wertbeibehaltungswahlrecht f�rbestimmte Verm�gensgegenst�nde u.U. weiterhin anwendbar sein (fi § 280HGB Rz. 31 f.).

10 Gem�ß § 280 Abs. 2 HGB ist die Beibehaltung eines niedrigeren Wertansatzesjedoch m�glich, wenn dieser steuerrechtlich zul�ssig und der Ansatz in der Han-delsbilanz Voraussetzung f�r die Beibehaltung des Wertansatzes ist. Allerdingshat das StEntlG 1999/2000/20027) die Zul�ssigkeit der Beibehaltung niedrigererWertans�tze in der Steuerbilanz beseitigt und durch ein striktes Wertaufholungs-gebot ersetzt (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4, Nr. 2 Satz 3, § 7 Abs. 1 Satz 6 EStG). Diesessteuerrechtliche Wertaufholungsgebot gilt erstmals f�r das erste nach dem31.12.1998 endende Wirtschaftsjahr (§ 52 Abs. 16 Satz 2 EStG 1999). § 280 Abs. 2HGB l�uft daher seitdem leer (auchfi § 280 HGB Rz. 52).8)

Seite 4 F�rster

HGB § 254 6–10

1) Vgl. Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 10 (M�rz 1995).2) Gl.A. Ballwieser in M�nchKomm. HGB, Bd. 4, § 254 HGB Rz. 9; Heni in Hofbauer/Kupsch,

§ 254 HGB Rz. 11 (M�rz 1995).3) V. 19.12.1985, BGBl. I 1985, 2355.4) V. 30.11.1990, BGBl. I 1990, 2570.5) V. 24.6.1994, BGBl. I 1994, 1377.6) V. 24.2.2000, BGBl. I 2000, 154.7) V. 24.3.1999, BGBl. I 1999, 402.8) Vgl. Herzig/Rieck, WPg 1999, 305, 308; G�nkel/Fenzl, DStR 1999, 649, 653; Budde/Karig

in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 280 HGB Rz. 32a.

IV. Normzusammenh�nge

1. Alle Kaufleute

11Nach § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG sind steuerrechtliche Wahlrechte in �bereinstimmungmit der Handelsbilanz auszu�ben (umgekehrte Maßgeblichkeit), sofern keinesteuerrechtlichen Sondervorschriften bestehen (§ 5 Abs. 6 EStG). § 254 HGB ze-mentiert die umgekehrte Maßgeblichkeit, indem er seinerseits die Handelsbilanzf�r steuerrechtlich zul�ssige Abschreibungen �ffnet.

12Auf Grund der Funktion als �ffnungsklausel sind mit dem § 254 HGB zahlreicheVorschriften im Bereich der Abschreibungen und �hnliche Vorschriften des Steu-errechts verbunden. Die einzelnen zur Zeit relevanten Vorschriften sind unter fiRz. 61 – 100 aufgef�hrt.

13Der Stetigkeitsgrundsatz nach § 252 Abs. 1 Nr. 6 HGB (fi § 252 HGB Rz. 71 ff.)entfaltet f�r die steuerrechtlichen Abschreibungen i. S. d. § 254 HGB keine Bin-dungswirkung, da es sich hierbei um außerplanm�ßige Abschreibungen handelt,die wirtschaftspolitisch motiviert sind und in erster Linie der Investitionsf�rderungdienen. Somit hat der Bilanzierende die M�glichkeit, die Wahlrechte zu jedemAbschlussstichtag unterschiedlich auszu�ben.1)

14§ 254 Satz 2 HGB verweist direkt auf das Beibehaltungswahlrecht des § 253 Abs. 5HGB, das insoweit Anwendung findet (fi § 253 HGB Rz. 141 ff.).

2. Kapitalgesellschaften sowie gleichgestellte Unternehmen

15Unternehmen i. S. d. § 3 PublG (z. B. Personenhandelsgesellschaften, f�r die keinAbschluss nach § 264a oder § 264b HGB aufgestellt wird; Einzelkaufleute; Ver-eine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Gesch�ftsbetrieb gerichtet ist), wel-che die Gr�ßenkriterien nach § 1 Abs. 1 PublG erf�llen – im Folgenden unter dasPublG fallende Großunternehmen genannt – haben einen Großteil der Vorschrif-ten f�r Kapitalgesellschaften und Kapitalgesellschaften & Co. ebenso zu beachten(§ 5 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 PublG) wie eingetragene Genossenschaften(§ 336 Abs. 2 HGB, fi § 336 HGB Rz. 41), Kreditinstitute (§ 340a Abs. 1 und 2 HGB)und Versicherungsunternehmen (§ 341a Abs. 1 und 2 HGB). Im weiteren Verlaufwerden diese Unternehmen zusammengefasst als Kapitalgesellschaften sowiegleichgestellte Unternehmen bezeichnet.

16Die nach § 264 Abs. 2 Satz 1 HGB den Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften& Co., eingetragenen Genossenschaften, Kreditinstituten und Versicherungs-unternehmen vorgeschriebene Darstellung der Verm�gens-, Finanz- undErtragslage wird durch die �bernahme steuerrechtlicher Abschreibungen in denhandelsrechtlichen Jahresabschluss eingeschr�nkt,2) weil die Darstellung derErtragslage in den Jahren nach der Inanspruchnahme der steuerrechtlichenAbschreibung durch Minderabschreibungen verzerrt wird, die ohne zus�tzlicheErl�uterungen aus dem Jahresabschluss nicht erkennbar sind.

17Steuerrechtliche Abschreibungen nach § 254 HGB d�rfen nach § 279 Abs. 2 HGBvon Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstituten und Ver-sicherungsunternehmen nur vorgenommen werden, wenn der Ansatz in der Han-delsbilanz Voraussetzung f�r die steuerrechtliche Anerkennung ist. Auf Grund


11–17 § 254 HGB

1) Gl.A. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 99; BT-Drucks.10/4268, 100; B�rner, StbJb. 1986/87, 219 f.; Kupsch, DB 1987, 1101, 1103 f.; F�rschle/Kropp, ZfB 1986, 873, 879; Kalabuch, 282. Eine Stetigkeitsbindung in bestimmten F�llenbejahend HFA 3/1997, WPg 1997, 540.

2) Gl.A. Clemm/Scherer in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 1; Haeger/K�ting inK�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 43, die sogar von einer erheblichen Verf�l-schung sowohl im Jahr der Inanspruchnahme als auch in den Folgejahren ausgehen.

der in § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG kodifizierten umgekehrten Maßgeblichkeit ist dieseVoraussetzung jedoch in allen F�llen erf�llt (fi Rz. 8).

18 Nach dem Wertaufholungsgebot gem. § 280 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Kapitalgesell-schaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute und Versicherungsunterneh-men verpflichtet, im Anschluss an eine Abschreibung nach § 254 Satz 1 HGB eineWertaufholung vorzunehmen, wenn die Gr�nde f�r die Abschreibung in einemsp�teren Gesch�ftsjahr wegfallen (fi § 280 HGB Rz. 21 ff.). Der Zuschreibungs-betrag verringert sich um die bis zu diesem Zeitpunkt vorzunehmenden planm�ßi-gen Abschreibungen.

19 Der Betrag der steuerrechtlichen Abschreibung i. S. d. § 254 HGB kann von Kapi-talgesellschaften sowie gleichgestellten Unternehmen (fi Rz. 15) nach § 281 Abs. 1Satz 1 HGB auch in den Sonderposten mit R�cklageanteil eingestellt werden(fi § 281 HGB Rz. 21 ff.). Dadurch ergibt sich f�r den Bilanzierenden ein Ausweis-wahlrecht zwischen der K�rzung der Buchwerte der Verm�gensgegenst�nde aufder Aktivseite und dem Ansatz eines Sonderpostens mit R�cklageanteil auf derPassivseite der Bilanz, das dem Bilanzierenden erhebliche bilanzpolitischeGestaltungsm�glichkeiten er�ffnet.1)

20 Durch die �bernahme steuerrechtlicher Abschreibungen i. S. d. § 254 HGB in dieHandelsbilanz ergeben sich f�r Kapitalgesellschaften sowie gleichgestellte Unter-nehmen (fi Rz. 15) erh�hte Berichtspflichten. Nach § 281 Abs. 1 Satz 2 HGB mussdie Vorschrift, nach der die Wertberichtigung gebildet worden ist, in der Bilanzoder im Anhang angegeben werden (fi § 281 HGB Rz. 34). Des Weiteren ist derBetrag der allein nach steuerrechtlichen Vorschriften vorgenommenen Abschrei-bungen gem. § 281 Abs. 2 Satz 1 HGB getrennt nach Anlage- und Umlaufver-m�gen im Anhang anzugeben und hinreichend zu begr�nden (fi § 281 HGBRz. 44 f.). Ausgenommen von dieser Angabe- und Begr�ndungspflicht sind jedochgem. § 336 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 HGB eingetragene Genossenschaften (fi § 336HGB Rz. 51). Das Ausmaß, in dem das Jahresergebnis durch die Inanspruchnahmeder Abschreibungen im Gesch�ftsjahr oder in fr�heren Gesch�ftsjahren beein-flusst wurde, sowie das Ausmaß der sich daraus ergebenden erheblichen zuk�nfti-gen Belastungen sind nach § 285 Nr. 5 HGB gemeinsam mit den Beeinflussungenaus Sonderposten mit R�cklageanteil im Anhang anzugeben (fi § 285 HGBRz. 24 ff.), es sei denn, es handelt sich um ein kleine Kapitalgesellschaft oder Kapi-talgesellschaft & Co. i. S. d. § 267 Abs. 1 HGB (§ 288 Satz 1 HGB) oder eine einge-tragene Genossenschaft (§ 336 Abs. 2 Satz 1 Halbs. 2 HGB).

21 Angaben, die zu einzelnen Posten in der Bilanz oder der GuV vorgeschrieben sindund bei den betreffenden Posten auf Grund eines Wahlrechts nicht aufgenommenwurden, sind von Kapitalgesellschaften sowie gleichgestellten Unternehmen nach§ 284 Abs. 1 HGB in den Anhang aufzunehmen (fi § 284 HGB Rz. 21 ff.).

22 F�r Gesch�ftsjahre, die vor dem 1.1.2003 beginnen, d�rfen die sich aus der Inan-spruchnahme steuerrechtlicher Abschreibungen ergebenden Wertans�tze nochnach § 308 Abs. 3 Satz 1 HGB unver�ndert in den Konzernabschluss �bernommenwerden (fi § 308 HGB Rz. 81 ff.). Dieses Wahlrecht stellt f�r die Konzernleitungein wichtiges konzernbilanzpolitisches Instrument zur Beeinflussung des Konzern-jahresergebnisses oder der Eigenkapitalquote dar.2) § 308 Abs. 3 Satz 1 HGBwurde jedoch durch das TransPuG3) aufgehoben (fi § 308 HGB Rz. 7). Das Gesetzbasiert auf dem Vorschlag eines „Gesetzes zur Internationalisierung der Rech-nungslegung“4) des DRSC. Das Wahlrecht, die nur nach Steuerrecht zul�ssigen

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HGB § 254 17–22

1) Vgl. Haeger, 189 – 195.2) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 2.3) siehe auch Fach Aktuelles.4) http://www.standardsetter.de/drsc/doc/int_rechnungslegung_entwurf.html (28.9.2001)

Wertans�tze in den Konzernabschluss �bernehmen zu k�nnen, wurde f�rGesch�ftsjahre, die nach dem 31.12.2002 beginnen, entfernt, da dieses nach deninternational anerkannten Grunds�tzen der Rechnungslegung unbekannt ist.1)

Dies ist zu begr�ßen, da der Konzernabschluss Informationszwecken dient unddurch die �bernahme nur steuerrechtlicher Wertans�tze verzerrt wird.

3. Bedeutung der erg�nzenden Vorschriften der §§ 264 ff. HGB f�r „einfache“Personenunternehmen

23Das Ausweiswahlrecht zur Einstellung des Unterschiedsbetrags in den Sonder-posten mit R�cklageanteil nach § 281 Abs. 1 Satz 1 HGB k�nnen auch Personen-unternehmen in Anspruch nehmen, obwohl eine explizite Regelung dazu im HGBnicht vorhanden ist (fi § 281 HGB Rz. 5).2) Diese M�glichkeit ergibt sich aus demKlarheitsgrundsatz nach § 243 Abs. 2 HGB (fi § 243 HGB Rz. 51 ff.).

24Bei Personenhandelsgesellschaften ist die Inanspruchnahme der steuerrechtlichenMehrabschreibung, wenn im Gesellschaftsvertrag keine andere Regelung getrof-fen ist, der �bereinstimmenden Entscheidung durch alle Gesellschafter – auch derKommanditisten bei der Kommanditgesellschaft – im Rahmen der Feststellung desJahresabschlusses vorbehalten.3) Um dieses Mitentscheidungsrecht sachgerechtwahrnehmen zu k�nnen, ist es erforderlich, dass die Gesellschafter bei der Vor-lage des aufgestellten Jahresabschlusses durch den gesch�ftsf�hrenden Gesell-schafter auf die Inanspruchnahme und den Betrag der steuerrechtlichen Mehrent-scheidungen hingewiesen werden.4) Mangels eines Anhangs kommen hierzuErl�uterungen zur Bilanz bzw. ein Bilanzbericht in Frage.

25– 30(einstweilen frei)

B. Wahlrecht bei „nur steuerrechtlich zul�ssigenAbschreibungen“ (Satz 1)

I. Begriffsbestimmungen

31Der Begriff der nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung ist im HGB nichtdefiniert. Nach dem Wortlaut des § 254 Satz 1 HGB umfasst die Vorschrift nurAbschreibungen, die ohne diese Vorschrift handelsrechtlich nicht zul�ssig w�ren.Nach h.M. ist der Begriff jedoch weiter zu fassen. Demnach sind darin alle Abwer-tungen auf einen nur steuerrechtlich zul�ssigen niedrigeren Wertansatz einge-schlossen, die handelsrechtlich nicht begr�ndet werden k�nnen, also �ber dienach § 253 HGB i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB anzusetzenden oder ansetzbarenAbschreibungen hinausgehen5) und allein in steuerrechtlichen Vorschriften gere-gelt sind. Ohne dieses weite Verst�ndnis der Abschreibungen w�rde die vomGesetzgeber verfolgte Zielsetzung der steuerneutralen Umsetzung der 4. EG-RLverfehlt.6) Der durch die nur steuerrechtlich zul�ssige Abschreibung entstehendeh�here Abschreibungsbetrag soll im Folgenden als steuerrechtliche Mehr-abschreibung7) bezeichnet werden. Die handelsrechtlich zul�ssige Abschreibung


22–31 § 254 HGB

1) Vgl. Begr�ndung zum Gesetzentwurf unter http://www.standardsetter.de/drsc/doc/int_rechnungslegung_entwurf_b.html (28.9.2001)

2) Gl.A. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 39; Mundt in Beck HdR, B 232, Rz. 39 (April 1998); Rein-hard in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 247 HGB Rz. 111.

3) Vgl. BGH v. 29.3.1996, II ZR 263/94, DB 1996, 926, 929 f.4) Zu der Aufgabenverteilung hinsichtlich der Aufstellung und der Feststellung des Jahres-

abschlusses vgl. BGH v. 29.3.1996, II ZR 263/94, DB 1996, 926, 927 m.w.N.5) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 4, 26; ADS, 6. Aufl.,

§ 254 HGB Rz. 10; Clemm/Scherer in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 20.6) Vgl. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 10; Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254

HGB Rz. 26.7) Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 5.

TransPuGneu!

nach § 253 i.V.m. § 279 Abs. 1 HGB wird dagegen als handelsrechtliche Normal-abschreibung1) bezeichnet.

II. Voraussetzungen der „nur steuerrechtlich zul�ssigenAbschreibung“

32 Der Begriff der nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung bezieht sich aufAbschreibungen, die f�r Zwecke der ertragsteuerrechtlichen Gewinnermittlungzul�ssig sind. Bei enger Auslegung umfasst der Begriff steuerrechtlich dabei nurf�rmliche Gesetze und Rechtsverordnungen, jedoch keine Verwaltungsanweisun-gen. Dies h�tte zur Folge, dass auf Verwaltungsvorschriften beruhende, steuer-rechtlich zul�ssige niedrigere Wertans�tze nicht in die Handelsbilanz �bernom-men und somit auch nicht steuerrechtlich anerkannt werden d�rften. Deshalb istder Begriff „steuerrechtlich“ im Zusammenhang mit § 254 HGB weit auszulegen.Er umfasst s�mtliche Abschreibungen und niedrigeren Wertans�tze, die f�r Zwe-cke der steuerrechtlichen Gewinnermittlung zul�ssig sind.2)

33 Zul�ssig bedeutet in diesem Zusammenhang, dass zum Zeitpunkt der Feststellungdes Jahresabschlusses objektive und nachvollziehbare Gr�nde f�r die steuerrecht-liche Anerkennung der Abschreibung vorliegen m�ssen. Die Abschreibung musssteuerrechtlich nicht tats�chlich zul�ssig sein, da diese Entscheidung u.U. erst vielsp�ter erfolgt (z. B. nach einer Betriebspr�fung oder einem finanzgerichtlichenRechtsstreit).3) Es reicht, wenn die Abwertung mit guten Gr�nden f�r zul�ssiggehalten wird. Dies kam in den Vorl�ufervorschriften des § 154 Abs. 2 Nr. 2 und§ 155 Abs. 3 Nr. 2 AktG 19654) noch deutlich zum Ausdruck. Deren Formulierungist zwar weiter gefasst als die in § 254 Satz 1 HGB, doch § 254 HGB sollte an dieRegelungen des Aktiengesetzes 1965 ankn�pfen.5) Liegen nur Zweifel an der steu-errechtlichen Zul�ssigkeit der Abschreibung vor (z. B. bei gegenteiliger, aberdurch die Rechtsprechung nicht best�tigter Auffassung der Finanzverwaltung), ist§ 254 HGB anwendbar.6) Steht die Auffassung jedoch in offenem Widerspruch zurFinanzrechtsprechung, ist § 254 HGB nicht anwendbar.7)

34 Entfallen die Voraussetzungen f�r die steuerrechtliche Anerkennung zu einemsp�teren Zeitpunkt (z. B. bei Verletzung der Verbleibensfristen nach § 7g Abs. 2Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG oder § 2 Nr. 2 F�rdG), m�ssen Kapitalgesellschaften,Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitute und Versicherungsunternehmen eineZuschreibung auf Grund des Wertaufholungsgebots nach § 280 Abs. 1 Satz 1 HGBvornehmen (fi § 280 HGB Rz. 21 ff.).8) F�r die �brigen Kaufleute ergibt sich aus§ 254 Satz 2 HGB i.V.m. § 253 Abs. 5 HGB ein Wahlrecht, den niedrigeren Wert-ansatz auch dann beizubehalten, wenn die Gr�nde daf�r nicht mehr bestehen.

35 Stellt sich heraus, dass die Voraussetzungen f�r die steuerrechtliche Anerken-nung von Anfang an nicht vorgelegen haben, ist dem Grunde nach von allenKaufleuten eine Bilanzberichtigung f�r die Zeitr�ume vorzunehmen, in denen dieunzul�ssige Abschreibung in Anspruch genommen wurde.9) M�ngel, die nicht zur

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HGB § 254 31–35

1) Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 5.2) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 28.3) Vgl. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 11 m.w.N.; Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia,

4. Aufl., § 254 HGB Rz. 30 f.; Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 18 (M�rz 1995).4) V. 6.9.1965, BGBl. I 1965, 1089.5) Vgl. BT-Drucks. 10/317, 90.6) Vgl. Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 19 (M�rz 1995).7) Vgl. Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 18 (M�rz 1995).8) Gl.A. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 11 m.w.N.; Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia,

4. Aufl., § 254 HGB Rz. 101.9) Gl.A. Clemm/Scherer in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 10, die (bei Kapitalgesell-

schaften) bei einer irrt�mlich f�r zul�ssig gehaltenen Abschreibung eine Bilanzberichti-gung f�r notwendig erachten.

Nichtigkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses f�hren, k�nnen jedochgrunds�tzlich auch im Jahresabschluss des laufenden Wirtschaftsjahres korrigiertwerden,1) so dass eine Bilanzberichtigung s�mtlicher Jahresabschl�sse des betref-fenden Zeitraums in diesem Fall nicht notwendig ist. Aus Praktikabilit�tsgr�ndenist deshalb bei Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kreditinstitutenund Versicherungsunternehmen sowie sinngem�ß bei den �brigen Kaufleuteneine Zuschreibung nach § 280 Abs. 1 Satz 1 HGB in dem Wirtschaftsjahr, in demdie Unzul�ssigkeit bekannt wird, vorzunehmen,2) es sei denn, es handelt sich umdie Berichtigung wesentlicher Betr�ge (fi § 280 HGB Rz. 24). Ein Wertbeibehal-tungswahlrecht nach § 254 Satz 2 HGB i.V.m. § 253 Abs. 5 HGB f�r die �brigenKaufleute besteht in diesem Fall nicht, da die Gr�nde f�r eine steuerrechtlicheMehrabschreibung niemals vorgelegen haben.3)

36Ergibt sich im Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung gem. § 4 Abs. 2 Satz 1EStG (z. B. auf Grund einer Betriebspr�fung) steuerrechtlich eine Gewinnver�nde-rung, besteht nach § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG f�r alle Kaufleute die M�glichkeit einerBilanz�nderung in einem engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mitder Bilanzberichtigung. Hierunter f�llt auch die Inanspruchnahme bzw. die Nicht-Inanspruchnahme von nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibungen. Die Aus-�bung des Wahlrechts ist ohne Zustimmung des Finanzamts m�glich, allerdingsbetragsm�ßig begrenzt auf die H�he der Gewinn�nderung.4) Die Ber�cksichtigungder Bilanz�nderung kann in der Handelsbilanz durch die Korrektur aller Jahres-abschl�sse bis zu dem Jahresabschluss, der ge�ndert werden soll, oder durch dieAnpassung im n�chsten aufzustellenden Jahresabschluss erfolgen.5) Wenn dieInanspruchnahme der nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung davon abh�n-gig ist, dass der Ansatz in �bereinstimmung mit der Handelsbilanz erfolgt (§ 5Abs. 1 Satz 2 HGB), sind die Handelsbilanz des entsprechenden Jahres und dieder Folgejahre zu �ndern.6)

37Die Formulierung „nur“ in § 254 Satz 1 HGB weist darauf hin, dass lediglich dieAbschreibungen gemeint sind, denen keine entsprechenden handelsrechtlichenAbschreibungen i. S. d. §§ 253, 279 HGB gegen�berstehen.7)

38Voraussetzung f�r den Ansatz einer nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibungnach § 254 HGB in der Handelsbilanz ist, dass zum Zeitpunkt der Aufstellung derHandelsbilanz die ernsthafte Absicht besteht, die nur steuerrechtlich zul�ssigeAbschreibung auch in der Steuerbilanz in Anspruch zu nehmen. Ergibt sich zumZeitpunkt der Aufstellung der Steuerbilanz eine andere Beurteilung bez�glich derVorteilhaftigkeit der nur steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibung, ist dem Grundenach eine Berichtigung der Handelsbilanz notwendig, da der Steuerbilanz dasnach den handelsrechtlichen Grunds�tzen ordnungsm�ßiger Buchf�hrung ermit-telte Betriebsverm�gen zu Grunde zu legen ist (Grundsatz der Maßgeblichkeit derHandelsbilanz f�r die Steuerbilanz, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG). Aus Praktikabilit�ts-gr�nden ist jedoch von Kapitalgesellschaften, Kapitalgesellschaften & Co., Kredit-instituten und Versicherungsunternehmen analog der Vorgehensweise im Fall desNicht-Vorliegens der Voraussetzungen von Anfang an (fi Rz. 35) eine Zuschrei-bung nach § 280 Abs. 1 Satz 1 HGB im n�chsten Jahresabschluss vorzunehmen,8)


35–38 § 254 HGB

1) Vgl. IDW RS HFA 6, WPg 2001, 1084, 1086.2) Im Ergebnis gl.A. f�r die Kapitalgesellschaften ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 11 und Hae-

ger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 101, die nicht zwischen demWegfall der Voraussetzungen und dem Fehlen der Voraussetzungen von Anfang an unter-scheiden.

3) A.A. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 101.4) Vgl. Heinicke in Schmidt, EStG, 21. Aufl., § 4 EStG Rz. 751.5) Vgl. ADS, 6. Aufl., § 252 HGB Rz. 19.6) Vgl. IDW RS HFA 6, WPg 2001, 1084.7) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 34.8) Im Ergebnis gl.A. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 12; Niehus/Scholz in Meyer-Landrut/Miller/

Niehus, §§ 238 – 335 HGB Rz. 727.

es sei denn, die Berichtigung betrifft wesentliche Betr�ge. F�r die �brigen Kauf-leute gilt diese Vorgehensweise sinngem�ß, da die Gr�nde bzw. die Vorausset-zungen f�r die Abschreibung nie bestanden haben.

39– 50 (einstweilen frei)

III. Ursachen der steuerrechtlichen Mehrabschreibung

51 Steuerrechtliche Mehrabschreibungen k�nnen ihre Ursache haben in steuerrecht-lichen

– erh�hten Absetzungen (fi Rz. 61 ff.),

– Sonderabschreibungen (fi Rz. 71 ff.) und

– Abz�gen von den Anschaffungs-/Herstellungskosten (fi Rz. 81 ff.).

52 Sonderabschreibungen k�nnen neben den Abschreibungen nach § 7 Abs. 1 oder4 EStG in Anspruch genommen werden (§ 7a Abs. 4 EStG). Dabei besteht dieM�glichkeit, die Sonderabschreibung in voller H�he zu Beginn oder am Ende desAbschreibungszeitraums vorzunehmen oder die Abschreibungsbetr�ge in beliebi-ger H�he auf den Abschreibungszeitraum zu verteilen.

53 Erh�hte Absetzungen ersetzen die sonst vorzunehmenden Abschreibungen nach§ 7 Abs. 1 oder 4 EStG, m�ssen jedoch mindestens in H�he dieser Abschreibungenvorgenommen werden (§ 7a Abs. 3 EStG). Die erh�hten Absetzungen f�hren aller-dings nur insoweit zu steuerrechtlichen Mehrabschreibungen, als sie den Betragder allein handelsrechtlich zul�ssigen Abschreibung �bersteigen.

54 Abz�ge von den Anschaffungs-/Herstellungskosten k�nnen einmalig von neuzugegangenen Verm�gensgegenst�nden vorgenommen werden und f�hren zuvom Handelsrecht abweichenden Ans�tzen der Anschaffungs-/Herstellungskos-ten.

IV. Ermittlung der steuerrechtlichen Mehrabschreibung

. . .

V. Arten „nur steuerrechtlich zul�ssiger Abschreibungen“

1. Erh�hte Absetzungen

a) Geb�ude in Sanierungsgebieten oder st�dtebaulichen Entwicklungsbereichen(§ 7h EStG, vorher § 82g EStDV)

61 Bei Geb�uden in Sanierungsgebieten oder st�dtebaulichen Entwicklungsberei-chen k�nnen unter bestimmten Voraussetzungen jeweils bis zu 10% der Herstel-lungskosten f�r Modernisierungs- und Instandsetzungsmaßnahmen im Jahr derHerstellung und in den folgenden neun Jahren abgesetzt werden.

b) Baudenkm�ler (§ 7i EStG, vorher § 82i EStDV)

62 Bei bestimmten Baudenkm�lern k�nnen jeweils bis zu 10% der Herstellungskos-ten f�r Maßnahmen zur Erhaltung des Geb�udes als Denkmal oder f�r Baumaß-nahmen, die zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind, im Jahr der Herstel-lung und in den folgenden neun Jahren abgesetzt werden.

c) Wohnungen mit Sozialbindung (§ 7k EStG, auslaufend)

63 Bei bestimmten Wohnungen mit Sozialbindung k�nnen im Jahr der Fertigstellungund in den folgenden vier Jahren jeweils bis zu 10% und in den folgenden f�nfJahren jeweils bis zu 7% der Herstellungs- oder Anschaffungskosten abgesetztwerden, wenn die Wohnungen vor dem 1.1.1996 fertiggestellt worden sind. DerRestwert ist anschließend mit j�hrlich 3 1/3% abzuschreiben.

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HGB § 254 38–63

d) Schutzr�ume (§§ 7, 12 Abs. 3 SchutzbauG, auslaufend)

64Aufwendungen f�r bestimmte Schutzr�ume k�nnen im Jahr der Fertigstellungund in den folgenden elf Jahren bis zur vollen Absetzung mit bis zu jeweils 10%der Herstellungskosten abgeschrieben werden, wenn mit der Herstellung vor dem1.1.1992 begonnen worden ist.


2. Sonderabschreibungen

a) Private Krankenh�user (§ 7f EStG, auslaufend)

71Bei privaten Krankenh�usern kann im Jahr der Anschaffung oder Herstellung undin den folgenden vier Jahren bei beweglichen Wirtschaftsg�tern des Anlagever-m�gens eine Sonderabschreibung bis zu insgesamt 50% und bei unbeweglichenWirtschaftsg�tern des Anlageverm�gens bis zu insgesamt 30% der Anschaffungs-oder Herstellungskosten vorgenommen werden, wenn die Bestellung oder derHerstellungsbeginn der Wirtschaftsg�ter vor dem 1.1.1996 liegt.

b) F�rderung kleiner und mittlerer Betriebe (§ 7g Abs. 1 EStG)

72Eine Sonderabschreibung zur F�rderung kleiner und mittlerer Betriebe bis zu ins-gesamt 20% der Anschaffungs- oder Herstellungskosten kann unter bestimmtenVoraussetzungen bei neuen beweglichen Wirtschaftsg�tern des Anlagever-m�gens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den vier folgenden Jah-ren in Anspruch genommen werden, wenn f�r die Anschaffung oder Herstellungzuvor eine Ansparr�cklage nach § 7g Abs. 3 EStG oder eine Existenzgr�nder-r�cklage nach § 7g Abs. 7 EStG gebildet worden ist. Die Abschreibung ist nebender degressiven Abschreibung nach § 7 Abs. 2 EStG m�glich.

c) Handels- und Seefischereischiffe, Luftfahrzeuge (§ 82f EStDV, auslaufend)

73Bei bestimmten Handels- und Seefischereischiffen kann im Jahr der Anschaffungoder Herstellung und in den vier folgenden Jahren eine Sonderabschreibung biszu insgesamt 40%, bei bestimmten Luftfahrzeugen bis zu insgesamt 30% derAnschaffungs- oder Herstellungskosten in Anspruch genommen werden, wenndie Anschaffung vor dem 1.1.1999 und der Abschluss des Bau- oder Kaufvertragsvor dem 25.4.1996 erfolgte.

d) Investitionen im F�rdergebiet (§ 4 F�rdG)

74Bei bestimmten Investitionen im F�rdergebiet in abnutzbare bewegliche undunbewegliche Wirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens kann im H�chstfall eineSonderabschreibung bis zu insgesamt 50% der Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten im Jahr des Investitionsabschlusses und den vier folgenden Jahren vor-genommen werden, wenn vor dem 1.1.1999 Anzahlungen auf Anschaffungskostengeleistet worden oder Teilherstellungskosten entstanden sind.


3. Abz�ge von den Anschaffungs-/Herstellungskosten

a) �bertragung stiller Reserven bei Ver�ußerung (§ 6b EStG)

81Bei der Ver�ußerung bestimmter Wirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens ist unterweiteren Voraussetzungen die steuerneutrale �bertragung der aufgedeckten stil-len Reserven auf bestimmte im Wirtschaftsjahr der Ver�ußerung oder im voran-gegangenen Wirtschaftsjahr angeschaffte oder hergestellte Reinvestitionsobjektem�glich. Dies geschieht steuerrechtlich durch den Abzug des Ver�ußerungs-gewinns (Ver�ußerungspreis abz�glich Ver�ußerungskosten und Buchwert) vonden Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsobjekts. Handels-rechtlich erfolgt die �bertragung, indem bei dem Reinvestitionsobjekt eine nur


64–81 § 254 HGB

steuerrechtlich zul�ssige Abschreibung i. S. d. § 254 HGB vorgenommen wird, dader Abzug des Ver�ußerungsgewinns von den Anschaffungs-/Herstellungskostennicht zul�ssig ist (§ 253 Abs. 1 Satz 1 HGB l�sst nur Abschreibungen zu, fi § 253HGB Rz. 33 f.). Daneben besteht die M�glichkeit, eine den steuerlichen Gewinnmindernde R�cklage in H�he des Ver�ußerungsgewinns zu bilden, die in den fol-genden maximal vier Wirtschaftsjahren ganz oder teilweise auf die n�herbestimmten Reinvestitionsobjekte �bertragen werden kann (zur handelsrecht-lichen �bertragung der R�cklagefi § 247 HGB Rz. 208).

b) �bertragung stiller Reserven bei Ausscheiden (R 35 EStR)

82 Beim Ausscheiden eines Wirtschaftsguts des Anlage- oder Umlaufverm�gens ausdem Betriebsverm�gen infolge h�herer Gewalt (z. B. Brand, Sturm, �berschwem-mung, Diebstahl) oder zur Vermeidung eines beh�rdlichen Eingriffs (z. B. Maß-nahmen zur Enteignung, Inanspruchnahme f�r Verteidigungszwecke) gegen Ent-sch�digung k�nnen die stillen Reserven in bestimmten F�llen auf einfunktionsgleiches Ersatzwirtschaftsgut �bertragen werden. Steuerrechtlich wirddazu der Entsch�digungsgewinn (Entsch�digung abz�glich Buchwert) von denAnschaffungs- oder Herstellungskosten des Ersatzwirtschaftsguts abgezogen.Handelsrechtlich ist hier analog zu § 6b EStG (fi Rz. 81) ebenfalls eine nur steuer-rechtlich zul�ssige Abschreibung i. S. d. § 254 HGB notwendig. Ist die Ersatz-beschaffung bis zum Ende des Wirtschaftsjahrs, in dem das Wirtschaftsgut aus-geschieden ist, noch nicht vorgenommen worden, kann in H�he desEntsch�digungsgewinns eine zeitlich befristete steuerfreie R�cklage gebildet wer-den, die im Zeitpunkt der Ersatzbeschaffung aufzul�sen ist (zur handelsrecht-lichen �bertragung der R�cklagefi § 247 HGB Rz. 88)


4. Zweifelsf�lle

a) Zusch�sse (R 34 EStR)

91 Werden Wirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens mit Zusch�ssen aus �ffentlichenoder privaten Mitteln angeschafft, k�nnen die Zusch�sse steuerrechtlich erfolgs-neutral behandelt werden, indem sie von den Anschaffungs- oder Herstellungs-kosten der betreffenden Wirtschaftsg�ter abgesetzt werden. Im Voraus gew�hrteZusch�sse f�r Wirtschaftsg�ter, die erst im folgenden Wirtschaftsjahr angeschafftoder hergestellt werden, k�nnen in H�he der nicht verwendeten Zuschussbetr�gein eine steuerfreie R�cklage eingestellt werden, die im Wirtschaftsjahr derAnschaffung oder Herstellung auf das Wirtschaftgut �bertragen werden muss.Handelsrechtlich besteht f�r derartige Zusch�sse das Wahlrecht, sie von denAnschaffungs-/Herstellungskosten abzuziehen, in einen gesonderten Passivpos-ten i. S. d. § 265 Abs. 5 Satz 2 HGB einzustellen (fi § 265 HGB Rz. 65 ff.) odererfolgswirksam zu vereinnahmen.1) Damit handelt es sich bei dem Abzug derZusch�sse von den Anschaffungs-/Herstellungskosten nach R 34 EStR nicht umeine nur steuerrechtlich zul�ssige Abschreibung i. S. d. § 254 HGB.2)

b) Vereinfachungsregelungen

92 Selbst�ndig nutzbare, bewegliche Wirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens k�nnenim Jahr der Anschaffung oder Herstellung in voller H�he abgeschrieben werden,wenn die Anschaffungs-/Herstellungskosten vermindert um einen darin enthalte-nen Vorsteuerbetrag 410E (bis 31.12.2001: 800 DM) nicht �bersteigen (§ 6 Abs. 2EStG). Bei dieser Sofortabschreibung geringwertiger Wirtschaftsg�ter und der

Seite 12 F�rster

HGB § 254 81–92

1) Vgl. Ellrott/Schmidt-Wendt in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 255 HGB Rz. 115; ADS, 6. Aufl.,§ 255 HGB Rz. 56 f.

2) Gl.A. Clemm/Scherer in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 65; Haeger/K�ting inK�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 57, (vorsichtiger formuliert).

Halbjahresregelung (R 44 Abs. 2 Satz 3 EStR), nach der bei beweglichen Wirt-schaftsg�tern des Anlageverm�gens f�r die in der ersten Jahresh�lfte angeschaff-ten oder hergestellten Wirtschaftsg�ter eine halbe und f�r die in der zweitenJahresh�lfte angeschafften oder hergestellten Wirtschaftsg�ter eine ganze Jahres-abschreibung in Anspruch genommen werden darf, handelt es sich nicht um steu-errechtliche Mehrabschreibungen, die unter § 254 HGB fallen. Hierin sind viel-mehr Vereinfachungsregelungen zu sehen, die auch handelsrechtlich unabh�ngigvon § 254 HGB zul�ssig sind.1)

c) Gewinnabschlag im Rahmen der verlustfreien Bewertung

93F�r Wirtschaftsg�ter des Vorratsverm�gens, deren B�rsen- oder Marktpreis zumAbschlussstichtag nicht feststellbar ist (z. B. halbfertige Erzeugnisse), kann derbeizulegende Wert retrograd ermittelt werden. Steuerrechtlich ergibt sich derniedrigere Teilwert, indem von den voraussichtlich erzielbaren Verkaufserl�sendie bis zum Verkaufstag noch anfallenden Aufwendungen und Erl�sschm�lerun-gen sowie ein durchschnittlicher Unternehmergewinn abgezogen werden (R 36Abs. 2 Satz 3 EStR).2) Handelsrechtlich ist es bei der Ermittlung des beizulegendenWerts nicht zul�ssig, die erwarteten Verkaufserl�se um einen durchschnittlichenUnternehmergewinn zu mindern.3) Da allerdings in der Steuerbilanz ein um denGewinnaufschlag geminderter Wert angesetzt werden kann, ist dieser verringerteWert auch handelsrechtlich gem. § 254 HGB zul�ssig.4)

d) Verlustanteile aus Personenhandelsgesellschaften

94Erhalten Kapitalgesellschaften aus einer Personenhandelsgesellschaft, an der siebeteiligt sind, Verlustanteile zugewiesen, stellt sich die Frage, in welcher H�hebzw. nach welcher Vorschrift eine Abschreibung des Beteiligungsansatzes vor-zunehmen ist. Ist der Wert der Beteiligung tats�chlich gesunken, kann handels-rechtlich eine Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 3 HGB vorgenommen werden(fi § 253 HGB Rz. 71 ff.). Da eine Personengesellschaft selbst nicht der Einkom-mensteuer oder K�rperschaftsteuer unterliegt, sondern ihr Gewinn oder Verlustden einzelnen Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet wird, existiert steuerrecht-lich kein Wirtschaftsgut „Personengesellschaftsanteil“. Dementsprechend k�nnenauf dieses Wirtschaftsgut auch keine steuerrechtlich zul�ssigen Abschreibungenvorgenommen werden. In der Handelsbilanz sind somit auch keine Abschreibun-gen gem. § 254 Satz 1 HGB auf den Verm�gensgegenstand „Personengesell-schaftsanteil“ m�glich.

e) Degressive Abschreibung (§ 7 Abs. 2 EStG)

95Bei beweglichen Wirtschaftsg�tern des Anlageverm�gens kann an Stelle derlinearen Abschreibung nach § 7 Abs. 1 EStG eine degressive Abschreibung nach§ 7 Abs. 2 EStG durch Anwendung eines unver�nderlichen Prozentsatzes auf denjeweiligen Restwert vorgenommen werden. Der Prozentsatz ist auf das Doppelteder linearen Abschreibung und maximal 20% begrenzt. Im HGB ist die degres-sive Abschreibung nicht explizit geregelt, nach h.M. handelt es sich jedoch umeine Abschreibungsmethode, die nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB auch handelsrecht-lich vorgenommen werden darf (fi § 253 HGB Rz. 75).5) Durch die Begrenzung aufdas Doppelte bzw. maximal 20% erfolgt dabei eher eine Begrenzung der handels-rechtlichen Abschreibungsm�glichkeit als deren Erweiterung. Somit handelt essich bei der degressiven Abschreibung nicht um eine nur steuerrechtlich zul�ssigeAbschreibung.


92–95 § 254 HGB

1) Gl.A. ADS, 6. Aufl., § 254 HGB Rz. 34; Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl.,§ 254 HGB Rz. 66, 71; Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 33 (M�rz 1995).

2) Dazu Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 79 m.w.N.3) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 78 m.w.N.4) Gl.A. Haeger, 162 m.w.N.5) Vgl. Haeger/K�ting in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 254 HGB Rz. 87 m.w.N.

f) Geb�udeabschreibung (§ 7 Abs. 4 und 5 EStG)

96 Bei der linearen Geb�udeabschreibung nach § 7 Abs. 4 EStG wird die Nutzungs-dauer der Geb�ude steuerrechtlich je nach Geb�udeart auf 331/3, 40 oder 50 Jahrefestgelegt. Die sich daraus ergebenden Abschreibungss�tze d�rfen nicht unter-schritten werden (R 44 Abs. 4 Satz 2 EStR). Eine steuerrechtliche Mehrabschrei-bung kann sich in diesen F�llen nur ergeben, wenn handelsrechtlich zwingendeine l�ngere Nutzungsdauer vorgeschrieben ist.1) Die Nutzungsdauern sind jedochhandelsrechtlich nicht vorgeschrieben, sondern obliegen der Sch�tzung des Bilan-zierenden. Da die steuerrechtlich vorgeschriebenen Nutzungsdauern auch han-delsrechtlich begr�ndbar sind – zumindest sind sie nicht widerlegbar – f�hrt dielineare Geb�udeabschreibung nicht zu einer steuerrechtlichen Mehrabschrei-bung.2)

97 An Stelle der linearen Geb�udeabschreibung kann auch eine degressive Geb�u-deabschreibung nach § 7 Abs. 5 EStG in Anspruch genommen werden. Bei dieserAbschreibungsmethode sind die Abschreibungss�tze stufenweise �ber die gleicheNutzungsdauer wie bei der linearen Geb�udeabschreibung gestaffelt. Trotz derzu Beginn des Abschreibungszeitraums im Vergleich zu der linearen Abschrei-bung hohen Abschreibungss�tze bewegen sich diese Abschreibungss�tze im Rah-men der handelsrechtlich zul�ssigen Abschreibung nach § 253 Abs. 2 Satz 1 und 2HGB und ergeben somit keine steuerrechtliche Mehrabschreibung.

98–100

(einstweilen frei)

C. Wertbeibehaltungswahlrecht (Satz 2). . .

D. Sanktionen. . .


A. Sachanlageverm�gen (IAS 16)501 Nach IAS 16.43 muss die gew�hlte Abschreibungsmethode die zeitliche Struktur

widerspiegeln, in der das Unternehmen die wirtschaftlichen Vorteile des Ver-m�gensgegenstandes verbraucht. Nur steuerrechtlich zul�ssige Abschreibungensind demnach nur erlaubt, wenn sie dieser Abschreibungsmethode entsprechen.3)

Steuerrechtliche Mehrabschreibungen i. S. d. § 254 HGB k�nnen sich deshalbnach IAS nicht ergeben.

B. Ausblick502 Sollte das HGB zuk�nftig internationaler ausgerichtet (z. B. durch Ann�herung an

die IAS) und der § 254 HGB dementsprechend gestrichen werden, kommt denlatenten Steuern nach § 274 HGB u.U. entscheidende Bedeutung zu.

. . .

Seite 14 F�rster

HGB § 254 96–502

1) Vgl. Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 30 (M�rz 1995).2) Gl.A. Heni in Hofbauer/Kupsch, § 254 HGB Rz. 31 (M�rz 1995).3) Vgl. Ballwieser in Baetge u. a., Rechnungslegung nach IAS, 1.Aufl., IAS 16 Rz. 39.

§ 248Bilanzierungsverbote

(1) Aufwendungen f�r die Gr�ndung des Unternehmens und f�r die Beschaffungdes Eigenkapitals d�rfen in die Bilanz nicht als Aktivposten aufgenommen wer-den.(2) F�r immaterielle Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens, die nichtentgeltlich erworben wurden, darf ein Aktivposten nicht angesetzt werden.(3)1) Aufwendungen f�r den Abschluß von Versicherungsvertr�gen d�rfen nichtaktiviert werden.

Bearbeitet von:Prof. Dr. Reinhold H�mberg und Michael K�nig

Inhalt Rz.

Teil 1: HGB

A. Gegenstand und Bedeutung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 – 10

B. Gr�ndungs- und Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungen (Abs. 1) . . . . . . . . 11 – 30

I. Gr�ndung des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 – 171. Aufwendungen f�r die Gr�ndung des Unternehmens vs.

Aufwendungen f�r die Ingangsetzung des Gesch�ftsbetriebs . . . . . . . 11 – 132. Aufwendungen f�r die Gr�ndung des Unternehmens. . . . . . . . . . . . . 14 – 17

II. Beschaffung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 – 301. Eigen- vs. Fremdkapitalbeschaffung. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 182. Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung . . . . . . . . . . . . . . . . 19 – 30

C. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens (Abs. 2) . . . . . . 31 – 60

I. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31 – 35

II. Entgeltlicher Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 – 601. Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 36 – 462. Entgelt . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47 – 60

D. Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen (Abs. 3) . . . . 61 – 70

E. Sanktionen . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71 – 500


A. Relevante Vorschriften . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 501 – 510

B. Gr�ndungs- und Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungen . . . . . . . . . . . . . . 511 – 520

I. Gr�ndung des Unternehmens . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511 – 512

II. Beschaffung des Eigenkapitals . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 513 – 520

C. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens . . . . . . . . . . . . 521 – 540

I. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521

II. Entgeltlicher Erwerb . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 522 – 540

D. Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen . . . . . . . . . . 541 – 545

Schrifttum

Arbeitsgruppe Versicherungen des DSR, Positionspapier „Konzernrechnungslegung vonVersicherungsunternehmen“, Berlin 2000; Budde, Wolfgang Dieter/F�rschle, Gerhart, Son-derbilanzen, M�nchen, 2. Aufl. 1999; Freericks, Wolfgang, Ingangsetzung des Gesch�fts-betriebs, in HURB, 250 – 263; F�lbier, Rolf Uwe/Honold, Dirk/Klar, Alexander, Bilanzierungimmaterieller Verm�genswerte, RIW 2000, 833 – 844; G�nkel, Manfred, Bilanzsteuerrecht –

Grundwerk 2002 H�mberg/K�nig Seite 1

§ 248 HGB

1) § 248 Abs. 3 HGB angef�gt durch Gesetz vom 24.6.1994, BGBl. I 1994, 1377. Siehe auch�bersicht Gesetzes�nderungen.

Betriebsverm�gen, in IDW (Hrsg.), WP-Handbuch der Unternehmensbesteuerung, D�ssel-dorf, 3. Aufl. 2001, Kap. B Abschnitt 2; IASB (Hrsg.), Draft Statement of Principles: InsuranceContracts, London 2001/2002; IASB (Hrsg.), Board Decisions on International AccountingStandards, IASB Update January 2002, London 2002; IASC (Hrsg.), Issue Paper: InsuranceAccounting, London 1999; K�hlert, Jens-Peter, Die Abbildung immaterieller G�ter im han-delsrechtlichen Jahresabschluss, M�nchen 1995; von Keitz, Isabel, Immaterielle G�ter in derinternationalen Rechnungslegung, D�sseldorf 1997; Kronner, Markus, Entgeltlicher Erwerbund Erwerb im Tauschwege bei immateriellen Wirtschaftsg�tern des Anlageverm�gens, DStR1996, 1185 – 1191; Lamers, Alfons, Aktivierungsf�higkeit und Aktivierungspflicht immateriel-ler Werte, M�nchen 1981; L�cke, J�rgen, Aktivierung konzernintern erworbener immateriel-ler Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens?, BB 1998, 415 – 419; Mayr, Gerhard, DieInternationalisierung der Konzernrechnungslegung deutscher Versicherungsunternehmen,Wiesbaden 1999; Niemann, Ursula, Immaterielle Wirtschaftsg�ter im Handels- und Steuer-recht, Bielefeld 1999; Schmidt, Reimer/Frey, Peter (Bearb.), Pr�lss, Versicherungsaufsichts-gesetz, M�nchen, 10. Aufl. 1989; Siegers, Dirk, Die verdeckte Einlage immaterieller Wirt-schaftsg�ter – Ansatz in der Steuerbilanz und Gewinnrealisierung?, DStR 1992, 1570 – 1576;von Treuberg, Hubert/Angermayer, Birgit, Jahresabschluss von Versicherungsunternehmen,Stuttgart 1995; Veit, Klaus-R�diger, Zur Bilanzierung von Organisationsausgaben und Gr�n-dungsausgaben nach k�nftigem Recht, WPg 1984, 65 – 70; Weber-Grellet, Heinrich, Bilanz-steuerrecht, K�ln, 6. Aufl. 2000; Wehrheim, Michael, Die Bilanzierung immaterieller Ver-m�gensgegenst�nde („Intangible Assets“) nach IAS 38, DStR 2000, 86 – 88.

Teil 1: HGB

A. Gegenstand und Bedeutung1 § 248 HGB enth�lt ein Aktivierungsverbot f�r bestimmte Aufwendungen und

Verm�gensgegenst�nde. Es handelt sich dabei um Aufwendungen f�r die Gr�n-dung und die Eigenkapitalbeschaffung, ferner um unentgeltlich erworbene imma-terielle Verm�gensgegenst�nde des Anlageverm�gens und um Aufwendungenf�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen.

2 Die Regelung ist Ausfluss des Vorsichtsprinzips. Sie soll verhindern, dassbestimmte Aufwendungen, die nicht im Zusammenhang mit der Anschaffungeines Verm�gensgegenstandes stehen bzw. dass bestimmte immaterielle Ver-m�gensgegenst�nde, bei denen Unsicherheit bez�glich ihrer Werthaltigkeit bzw.ihres anzusetzenden Wertes bestehen kann, aktiviert werden.

3 Das Ansatzverbot des § 248 HGB gilt f�r alle Kaufleute und gem. § 298 Abs. 1HGB auch f�r den Konzernabschluss.

4 Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 1 HGB f�r Gr�ndungs- und Eigenkapital-beschaffungsaufwendungen ergibt sich indes bereits aus dem Aktivierungs-grundsatz des § 246 HGB (fi § 246 HGB Rz. 54 f.), nach dem nur selbst�ndig ver-wertbare Sachen und Rechte als Verm�gensgegenst�nde zu betrachten und in derBilanz zu aktivieren sind. § 248 Abs. 1 HGB stellt noch einmal klar, dass es sich beiden aufgef�hrten Aufwendungen nicht um aktivierungsf�hige bzw. -pflichtigeVerm�gensgegenst�nde handelt.

5 Die in § 248 Abs. 2 HGB genannten immateriellen Verm�gensgegenst�nde desAnlageverm�gens besitzen zwar grunds�tzlich die Eigenschaften f�r eine abs-trakte Aktivierungsf�higkeit i. S. d. § 246 HGB (fi § 246 HGB Rz. 58 ff.). § 248Abs. 2 HGB konkretisiert aber den Aktivierungsgrundsatz des § 246 HGB, so dassden genannten immateriellen Verm�gensgegenst�nden die konkrete Aktivie-rungsf�higkeit fehlt,1) die erst durch eine Markttransaktion, bei der eine objektivfeststellbare und bewertbare Gegenleistung erbracht wird, nachgewiesen w�rde2).

Seite 2 H�mberg/K�nig

HGB § 248 1–5

1) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 17.2) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 14.

6Das Verbot zum Ansatz von Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungs-vertr�gen in § 248 Abs. 3 HGBwurde durch dasVersicherungsbilanzrichtlinie-Ge-setz vom 24.6.1994 aus § 56 Abs. 2 VAG �bernommen. Die genannten Aufwendun-gen sind nicht als bilanzierungsf�higer bzw. -pflichtiger Verm�gensgegenstandanzusehen, sondern in der Periode, in der sie entstanden sind, erfolgswirksam zuerfassen.AuchdieAktivierungeinesRechnungsabgrenzungspostens (fi§ 250HGBRz. 21 ff.) kommt nicht in Betracht. Ein solcher Ansatz w�re jedoch auch ohne dieVorschrift des § 248Abs. 3HGBnichtm�glich, da sich die Abschlussaufwendungenauf den Abschlusszeitpunkt und nicht auf die Laufzeit der Versicherung beziehenundsomitkeinhinreichenderZusammenhangzwischendiesenAufwendungenundeinerbestimmtenZeitnachdemBilanzstichtagvorliegt.

7 – 10(einstweilen frei)

B. Gr�ndungs- undEigenkapitalbeschaffungsaufwendungen (Abs. 1)

I. Gr�ndung des Unternehmens

1. Aufwendungen f�r die Gr�ndung des Unternehmens vs. Aufwendungen f�rdie Ingangsetzung des Gesch�ftsbetriebs

11Gr�ndungsaufwendungen fallen – wie auch Ingangsetzungsaufwendungen – vorbzw. zu Beginn der T�tigkeit eines Unternehmens an. Eine Abgrenzung dieserbeiden Aufwendungsarten ist von zentraler Bedeutung, da erstere dem Aktivie-rungsverbot des § 248 Abs. 1 HGB unterliegen, w�hrend letztere gem. § 269 HGBvon Kapitalgesellschaften als Bilanzierungshilfe ansetzbar sind.

12Gr�ndungsaufwendungen dienen der rechtlichen Errichtung der Gesellschaft. ImGegensatz dazu sind Ingangsetzungsaufwendungen zur Schaffung des wirt-schaftlichen und organisatorischen Rahmens zur Aufnahme des Gesch�fts-betriebs erforderlich. Unter Ingangsetzungsaufwendungen sind u. a. Aufwendun-gen f�r den Aufbau der technischen und personellen Organisation zu verstehen(f�r weitere Ausf�hrungen fi § 269 HGB Rz. 11 ff.). In Zweifelsf�llen sind zuBeginn der Unternehmenst�tigkeit entstehende Aufwendungen eher als Gr�n-dungs- denn als Ingangsetzungsaufwendungen zu klassifizieren, da Ingangset-zungsaufwendungen als Bilanzierungshilfe – dem Vorsichtsprinzip entsprechend– restriktiv interpretiert werden sollten.1)

13Auch bei der Erweiterung des Gesch�ftsbetriebs k�nnen, sofern in diesem Rah-men eine Tochtergesellschaft gegr�ndet wird, Gr�ndungsaufwendungen auftre-ten. In diesem Fall sind die Gr�ndungsaufwendungen von den Aufwendungen f�rdie Erweiterung des Gesch�ftsbetriebs in analoger Weise voneinander abzugren-zen wie die Gr�ndungsaufwendungen von den Aufwendungen f�r die Ingangset-zung des Gesch�ftsbetriebs (fi Rz. 12). Gegebenenfalls handelt es sich jedoch beiden Gr�ndungsaufwendungen, die bei der gr�ndenden Muttergesellschaft anfal-len, i. S. d. § 255 Abs. 1 HGB um Aufwendungen zum Erwerb eines Verm�gens-gegenstandes, hier einer Beteiligung, die mit dem erworbenen Verm�gensgegen-stand zu aktivieren sind (fi § 255 HGB Rz. 53 f.). Das Aktivierungsverbot des § 248HGB greift in diesem Falle nicht.2)

2. Aufwendungen f�r die Gr�ndung des Unternehmens

14Aufwendungen f�r die Gr�ndung eines Unternehmens umfassen die Aufwendun-gen f�r die im Zweiten Teil des Aktiengesetzes genannten Vorg�nge zur Gr�n-dung einer AG: Feststellung der Satzung, Anmeldung der Gesellschaft zumHandelsregister, Eintragung der Gesellschaft in das Handelsregister, Bekannt-machung der Gesellschaft, ggf. Entsch�digungen oder Belohnungen an Gesell-schafter oder Dritte f�r die Gr�ndung oder die Vorbereitung der Gr�ndung,


6–14 § 248 HGB

1) Gl.A. u. a. Freericks in HURB, 250, 253.2) Gl.A. ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 7.

Gutachten f�r die Sch�tzung des Wertes von Sacheinlagen bei der Gr�ndung,Gr�ndungspr�fung und Gr�ndungsbericht.1) Insbesondere entstehen bei einerGr�ndung Beratungsaufwendungen, Notariatskosten, Genehmigungsgeb�hren,Eintragungs- und Ver�ffentlichungskosten sowie Reisekosten der Gr�nder.2) Ent-sprechend dem Zweck der Vorschrift des § 248 Abs. 1 HGB sind auch die beiUmgr�ndungen anfallenden Aufwendungen als Gr�ndungsaufwendungen vomAktivierungsverbot betroffen.

15 Gr�ndungsaufwendungen, die bereits vor dem Stichtag der Er�ffnungsbilanzanfallen, m�ssen als Rechnungsabgrenzungsposten oder als Posten eigener Art inder Er�ffnungsbilanz angesetzt und im ersten Gesch�ftsjahr erfolgswirksam auf-gel�st werden.3)

16 Dem Wortlaut des § 248 Abs. 1 HGB entsprechend d�rfen Gr�ndungsaufwendun-gen nicht als Aktivposten der Bilanz angesetzt werden. Das Verbot gilt aber nichtanalog f�r auf der Passivseite auszuweisende Verbindlichkeiten oder R�ckstellun-gen, die evtl. auf Grund von Gr�ndungsaufwendungen, welche noch nicht zuZahlungen gef�hrt haben, anzusetzen sind.4)

17 Steuerlich gilt das Ansatzverbot f�r Gr�ndungsaufwendungen auf Grund derMaßgeblichkeit des Handelsrechts f�r das Steuerrecht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStGanalog.5)

II. Beschaffung des Eigenkapitals

1. Eigen- vs. Fremdkapitalbeschaffung

18 Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung d�rfen gem. § 248 Abs. 1 HGBnicht als Aktivposten angesetzt werden. Die fr�her im § 153 Abs. 4 AktG a. F. zufindende Regelung sprach allgemeiner von „Kapitalbeschaffung“. Obwohl dasGesetz nun eindeutig nur die Eigenkapitalbeschaffung betrifft, wird in der Litera-tur weitgehend die Auffassung vertreten, dass dies eine inhaltliche �nderungnicht zur Folge hat, denn Fremdkapitalbeschaffungsaufwendungen gen�gennicht den Voraussetzungen zur Aktivierung von Verm�gensgegenst�nden, dadiese Aufwendungen weder selbst�ndig verwertbar noch bilanziell greifbar sind.6)

Der f�r Vermittlungsgeb�hren, die im Rahmen der Fremdkapitalbeschaffunganfallen, auf den ersten Blick evtl. m�gliche Ansatz als Rechnungsabgrenzungs-posten kommt ebenfalls nicht in Betracht, denn Gegenleistung f�r diese Geb�hrenist das Zusammenbringen von Fremdkapitalgeber und -nehmer, das mit Abschlussdes Vertrages zur Fremdkapital�berlassung beendet ist. Es fehlt somit am not-wendigen inhaltlichen Zusammenhang zwischen den Geb�hren und einerbestimmten Zeit nach dem Abschlussstichtag, hier der Kreditlaufzeit (auch fi§ 250 HGB Rz. 26 ff.).7) Abgesehen von dem gem. § 250 Abs. 3 HGB als Rech-nungsabgrenzungsposten ansetzbaren Disagio (fi § 250 HGB Rz. 86 ff.), das eherals Zinssubstitut denn als Fremdkapitalbeschaffungsaufwand anzusehen ist, sindAufwendungen im Zusammenhang mit der Fremdkapitalbeschaffung daherohnehin nicht aktivierbar. Auch die Begr�ndung zu § 242 HGB des Regierungs-entwurfs des BiRiLiG, der dem heutigen § 248 HGB entspricht, sieht keine inhalt-liche �nderung im Vergleich zum fr�heren § 153 Abs. 4 AktG a. F. vor.8)


HGB § 248 14–18

1) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 9.2) Budde/Karig in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 2.3) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 6a m.w.N.4) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 6; Wiedmann, § 248 HGB Rz. 5 (vgl. analog Wiedmann in

Ebenroth/Boujong/Joost, § 248 HGB Rz. 5).5) Vgl. auch Crezelius in Kirchhof, § 5 EStG Rz. 28; G�nkel in IDW, 3. Aufl., Rz. 318 (Februar

2001).6) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 7; Glade, 2. Aufl., § 248

HGB Rz. 7; Veit, WPg 1984, 65, 69.7) BFH v. 4.3.1976, IV R 78/72, BStBl II 1977, 380.8) BT-Drucks. 10/317, 80.

2. Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung

19Zun�chst ist der im § 248 Abs. 1 HGB verwendete Eigenkapitalbegriff zu kl�ren.Bei Kapitalgesellschaften gilt nach § 272 Abs. 1 und 2 HGB als Eigenkapital dasStamm- oder Grundkapital einschließlich evtl. erhaltener Agios und Zuzahlungender Gesellschafter (fi § 272 HGB Rz. 21 ff.), bei anderen Gesellschaftsformen dasdem Unternehmen durch die Eigent�mer zur Verf�gung gestellte Kapital. Ein-lagen stiller Gesellschafter sind unter bestimmten Voraussetzungen ebenfalls alsEigenkapital zu betrachten (fi § 246 HGB Rz. 83 f.). Hingegen sindGesellschafter-darlehen dem Eigenkapital nicht zuzurechnen, obwohl sie dem Unternehmendurch die Eigent�mer bereitgestellt wurden.1) Da f�r Gewinnr�cklagen i. S. d. § 272Abs. 3 HGB (fi § 272 HGB Rz. 71 ff.) i.d.R. keine Beschaffungsaufwendungen auf-treten, spielt dieser Eigenkapitalbestandteil f�r den § 248 Abs. 1 HGB keine Rolle.

20Nach § 272 Abs. 4 HGB geh�rt zum bilanziellen Eigenkapital auch die R�cklagef�r eigene Anteile. Sie ist in H�he des Betrages, mit dem eigene Anteile auf derAktivseite auszuweisen sind, anzusetzen. Der Ausweis der Anteile auf der Aktiv-seite kann dabei Aufwendungen f�r die Anschaffung der eigenen Anteile(= Anschaffungsnebenkosten gem. § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB, auch fi § 255 HGBRz. 81 ff.) enthalten. Da die R�cklage f�r eigene Anteile als passivischer Korrektur-posten f�r die aktivisch ausgewiesenen Anteile und nicht als Eigenkapital imeigentlichen Sinne fungiert, sind Aufwendungen f�r die Anschaffung eigenerAnteile nicht als Aufwendungen f�r die Beschaffung von Eigenkapital zu verste-hen. Aufwendungen f�r die Anschaffung eigener Anteile fallen somit auch nichtunter das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 1 HGB.

21Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung sind alle Aufwendungen, diesowohl bei der erstmaligen Eigenkapitalausstattung als auch bei sp�teren Kapi-talerh�hungen bzw. Einlagen der Eigent�mer eines Unternehmens entstehen.Hierzu z�hlen insbesondere: Bank-, Gerichts- und Genehmigungsgeb�hren,Druckkosten f�r die Anteilsurkunden (Aktien, Gesch�ftsanteile etc.), Ver�ffent-lichungskosten (Prospekte f�r die B�rseneinf�hrung, Presse- und Fernsehwer-bung etc.), Steuern sowie Gutachterkosten f�r mittels Sacheinlage zur Verf�gunggestelltes Eigenkapital.2)

22Bez�glich der Behandlung von auf der Passivseite auszuweisenden Verbindlich-keiten und R�ckstellungen, die im Zusammenhang mit Eigenkapitalbeschaffungs-aufwendungen zu bilden sind, vgl. analog die Ausf�hrungen zu Gr�ndungsauf-wendungen infi Rz. 16.

23Steuerlich gilt das Ansatzverbot des § 248 Abs. 1 HGB f�r Eigenkapitalbeschaf-fungsaufwendungen analog (auchfi Rz. 17).


C. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde desAnlageverm�gens (Abs. 2)

I. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde

31Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB gilt f�r immaterielle Verm�gens-gegenst�nde des Anlageverm�gens, die unentgeltlich erworbenwurden.3) Immate-rielle Verm�gensgegenst�nde sind vor allem durch ihre fehlende „K�rperlichkeit“gekennzeichnet4) (zur detaillierten Definition immaterieller Verm�gensgegen-


19–31 § 248 HGB

1) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 9.2) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 10; Ballwieser in M�nchKomm. HGB, § 248 HGB Rz. 9.3) Auch der am 14.11.2001 ver�ffentlichte Standardentwurf des DSR zur Bilanzierung imma-

terieller Verm�gensgegenst�nde im Konzernabschluss (E-DRS 14) sieht – im Einklang mitder hier erl�uterten aktuellen Rechtslage – ein Bilanzierungsverbot ausdr�cklich vor (vgl.E-DRS 14.10), spricht sich jedoch in Appendix A daf�r aus, § 248 Abs. 2 HGB durch denGesetzgeber abschaffen zu lassen.

4) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 21.

Wichtig: IAS Rz. 521

st�ndefi § 247HGBRz. 51 ff.), welche ein erh�htesMaß anUnsicherheit sowie eineschwerere Sch�tzbarkeit bez�glich der Werthaltigkeit mit sich bringt. Als Ausflussdes Vorsichtsprinzips wird daher von immateriellen Verm�gensgegenst�nden dieErlangung durch entgeltlichen Erwerb gefordert, um die konkrete Aktivierungs-f�higkeit als Verm�gensgegenstand des Anlageverm�gens zu erhalten. Andern-falls, insbesondere bei selbst erstellten immateriellen Verm�gensgegenst�nden,greift dashier zuerl�uterndeAktivierungsverbot.

32 Das Aktivierungsverbot gilt ausdr�cklich jedoch nur f�r dem Anlageverm�genzuzurechnende immaterielle Verm�gensgegenst�nde. Im Umkehrschluss betrifftder Wortlaut des § 248 Abs. 2 HGB die Aktivierung im Umlaufverm�gen (zurAbgrenzung fi § 247 HGB Rz. 61 ff.) nicht, so dass auch die Voraussetzung desentgeltlichen Erwerbs hier nicht greift.1) Da Umlaufverm�gen nicht dazu bestimmtist, dem Unternehmen dauerhaft zu dienen,2) sind f�r dieses Verm�gen wenigerstrenge Aktivierungsregeln vertretbar. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde desUmlaufverm�gens sind also – unter Beachtung der handelsrechtlichen Aktivie-rungs- und Bewertungsregeln, insbesondere der §§ 246, 252 und 253 HGB – auchdann zu aktivieren, wenn sie unentgeltlich, also beispielsweise durch Selbsterstel-lung oder Schenkung, erworben wurden; immaterielle Verm�gensgegenst�ndedes Umlaufverm�gens unterliegen dem Vollst�ndigkeitsgebot des § 246 HGB.3)

Dies hat insbesondere f�r Unternehmen Bedeutung, deren Gesch�ft in der Her-stellung und Ver�ußerung immaterieller Verm�gensgegenst�nde besteht.

33 Das Aktivierungsverbot f�r nicht entgeltlich erworbene immaterielle Verm�gens-gegenst�nde des Anlageverm�gens gilt nach § 5 Abs. 2 EStG auch steuerlich.4) ImFolgenden gelten die zu § 248 Abs. 2 HGB gemachten Aussagen analog f�r diesteuerliche Regelung des § 5 Abs. 2 EStG, sofern kein abweichender Hinweisgegeben wird.

34 F�r die Anfangs- und Schlussbilanz bei Beginn und Erl�schen der Steuerbefrei-ung i. S. d. § 13 Abs. 1 bzw. Abs. 2 KStG gilt steuerrechtlich keine Sonderregelung,d. h., dass auch hier ein Ansatz unentgeltlich erworbener immaterieller Ver-m�gensgegenst�nde im Anlageverm�gen nicht zul�ssig ist.5)

35 Im Rahmen der Rechnungslegung sind schließlich zu diversen Anl�ssen Sonder-bilanzen zu erstellen, z. B. im Rahmen von Insolvenz, Sanierung oder Liquidation.Bei diesen Bilanzen sind z.T. andere als die hier vorgestellten Ansatzregeln zubefolgen, welche ggf. die – nach § 248 Abs. 2 HGB nicht zul�ssige – Aktivierungimmaterieller Verm�gensgegenst�nde erlauben bzw. erfordern.6)

II. Entgeltlicher Erwerb

1. Erwerb

36 Ein Erwerbsvorgang l�sst den erworbenen Verm�gensgegenstand aus dem Ver-m�gen Dritter in das Verm�gen des Erwerbers �bergehen. Insbesondere kommenfolgende Formen des Erwerbs in Betracht: Kauf, Tausch, Erwerb gegen Erbrin-gung einer Dienstleistung, Schenkung und Einbringung einer Sacheinlage. AlsErwerb sind auch solche Vorg�nge zu werten, bei denen der Verm�gensgegen-stand durch den Erwerb entsteht (z. B. ein Belieferungsrecht, das erst durch Ein-r�umung des Rechts im Rahmen eines Erwerbsvorgangs entsteht und beim Erwer-ber des Rechts als immaterieller Verm�gensgegenstand anzusetzen ist7)).

37 Der Kauf stellt grunds�tzlich ein Rechtsgesch�ft mit Leistung und Gegenleistung(= Entgelt) dar. Das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB gilt auf Grund des


HGB § 248 31–37

1) G�nkel in IDW, 3. Aufl., Rz. 394 (Februar 2001).2) Hoyos/Schmidt-Wendt in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 247 HGB Rz. 51.3) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 23 m.w.N.4) Vgl. auch Crezelius in Kirchhof, § 5 EStG Rz. 60.5) BFH v. 9.8.2000, I R 69/98, BStBl II 2001, 71.6) Vgl. zur Rechnungslegung im Rahmen v. Sonderbilanzen u. a. Budde/F�rschle, Sonder-

bilanzen, 2. Aufl.; Winnefeld, 2. Aufl., Kapitel N.7) BFH v. 12.12.1968, IV 27/64, BStBl II 1969, 238.

Entgelts somit nicht. Analog ist der Erwerb eines immateriellen Verm�gensgegen-standes durch Werkvertrag zu behandeln, sofern der Auftraggeber nicht in sol-chem Umfang in die Planung und Erstellung des Werkes eingreift, dass wirtschaft-lich eine Selbsterstellung anzunehmen ist.1)

38F�r den Fall, dass ein von Dritten gekaufter immaterieller Verm�gensgegenstandweiterver- oder weiterbearbeitet wird, werden unterschiedliche Auffassungenvertreten: Einerseits wird die Aktivierungsf�higkeit bejaht2), andererseits wird einAnsatzverbot angenommen3). Entscheidend sollte u.E. sein, ob die weitere Ver-/Bearbeitung durch den Erwerber einen neuen Verm�gensgegenstand schafft oderob der erworbene Verm�gensgegenstand seinem Wesen nach weiter besteht. Ent-steht ein neuer immaterieller Verm�gensgegenstand, so darf dieser, da imWesentlichen selbst erstellt und nicht entgeltlich erworben, nicht aktiviert werden.Entsteht kein neuer immaterieller Verm�gensgegenstand, sind die beim Erwerbvon einem Dritten entstandenen Anschaffungsaufwendungen zu aktivieren; dieAufwendungen f�r die Weiterver- bzw. Weiterbearbeitung d�rfen jedoch nichtaktiviert werden, da sie als Herstellungsaufwand f�r die Erweiterung oder wesent-liche Verbesserung nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (fi § 255 HGB Rz. 71 ff.) nichtdem Kriterium des entgeltlichen Erwerbs gen�gen. Liegt dagegen keine Erweite-rung oder wesentliche Verbesserung vor, scheidet eine Aktivierung der bei derWeiterbe- bzw. Weiterverarbeitung entstehenden Aufwendungen nach § 255Abs. 2 Satz 1 HGB ohnehin aus.

39Fraglich ist die Behandlung eines konzerninternen Kaufs. Das Kriterium des ent-geltlichen Erwerbs soll die Werthaltigkeit eines immateriellen Verm�gensgegen-standes durch eine Markttransaktion mit einem Dritten best�tigen. Somit ist zukl�ren, ob der Kauf innerhalb eines Konzernverbundes in Bezug auf die Best�ti-gung der Werthaltigkeit des immateriellen Verm�gensgegenstandes wie ein Kaufvon einem fremden Dritten zu beurteilen ist. Trotz des evtl. fehlenden Interessen-gegensatzes zwischen K�ufer und Verk�ufer wird im Schrifttum �berwiegend derauch hier vertretenen Auffassung gefolgt, nach der ein konzerninterner Kauf(ebenso: ein konzerninterner Tausch) die Aktivierungsf�higkeit von immateriellenVerm�gensgegenst�nden begr�nden kann.4) Jedoch sind strenge Maßst�be beider Pr�fung der H�he des Kaufpreises anzusetzen, damit sich ein m�glicherweise�berh�hter Kaufpreis nicht in einem ebenso �berh�hten Bilanzansatz nieder-schl�gt. Gleiches gilt f�r den Kauf von einem Gesellschafter, da ein solcher Kauf�hnliche Probleme wie ein konzerninterner Kauf aufwirft.

40Auch beim Erwerb im Wege des Tausches wird f�r den erworbenen Verm�gens-gegenstand eine Gegenleistung, n�mlich der getauschte Gegenstand, erbracht.Diese Gegenleistung ist ebenfalls als Entgelt zu betrachten, so dass auch derTausch zur Aktivierungspflicht von immateriellen Verm�gensgegenst�nden f�hrt.Zum Wertansatz des immateriellen Verm�gensgegenstands fi § 255 HGBRz. 83 ff.

41Problematisch ist jedoch m�glicherweise der Fall, in dem ein immaterieller Ver-m�gensgegenstand gegen einen anderen immateriellen Verm�gensgegenstandgetauscht wird;5) insbesondere wenn beide Verm�gensgegenst�nde von den ein-tauschenden Partnern selbst erstellt oder anderweitig unentgeltlich erworbenwurden und daher bis zum Tauschvorgang beim (wirtschaftlichen) Eigent�mer


37–41 § 248 HGB

1) Ballwieser in M�nchKomm. HGB, Bd. 4, § 248 HGB Rz. 14.2) Budde/Karig in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 10.3) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 22; Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248

HGB Rz. 30; Ballwieser in M�nchKomm. HGB, § 248 HGB Rz. 14; Sauer in H/H/R, § 5 EStGRz. 1732 (Juni 1985).

4) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 26; Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 6. Aufl., 258; Niemann, 56 f.; ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 15 m.w.N.; a.A.K�hlert, 122; L�cke, BB 1998, 415, 418; Moxter, Bilanzrechtsprechung, 5. Aufl., 30.

5) Baumbach/Hopt, 30. Aufl., § 248 HGB Rz. 3 gehen sogar davon aus, dass in diesem Falleine Aktivierung ausscheidet.

IAS?Rz. 524

(fi § 246 HGB Rz. 61 ff.) nicht aktiviert werden durften. Im Einklang mit der h.M.1)

wird hier die Aktivierungsf�higkeit solcher Verm�gensgegenst�nde bejaht, da dieTatsache, dass ein Tausch vorgenommen wurde, zumindest insofern auf die Wert-haltigkeit der getauschten Verm�gensgegenst�nde hinweist, als bei zwei wert-losen immateriellen Verm�gensgegenst�nden keine Anreize zur Durchf�hrungeines Tauschgesch�fts bestehen w�rden. Bez�glich des Wertansatzes der durchTausch erhaltenen immateriellen Verm�gensgegenst�nde ist jedoch in besondererWeise das Vorsichtsprinzip (fi § 252 HGB Rz. 71 ff.) zu beachten, um einen zuhohen Bilanzansatz zu vermeiden.

42 Sofern jedoch bisher nicht aktivierte immaterielle Verm�gensgegenst�nde inner-halb eines Konzerns getauscht werden, erscheinen die einer Objektivierung derWerthaltigkeit entgegenstehenden Argumente (fehlender Interessengegensatzder Tauschpartner in Verbindung mit fehlenden „marktgepr�ften“ Werten f�rbeide getauschten Verm�gensgegenst�nde) so gewichtig, dass i.d.R. nicht mehrvon einem entgeltlichen Erwerb – im Sinne einer Werthaltigkeitspr�fung durchden Markt – auszugehen ist. Aus Vorsichtsgr�nden sollte in diesem Fall im Sinneder Vorschrift des § 248 Abs. 2 HGB die Aktivierung grunds�tzlich unterbleiben.

43 Auch die Erbringung einer Dienstleistung kann Gegenleistung f�r einen erwor-benen immateriellen Verm�gensgegenstand sein, so dass auch in diesem Fall einErwerb gegen Entgelt vorliegt und der erworbene Verm�gensgegenstand zu akti-vieren ist.

44 Bei einer Schenkung im eigentlichen Sinne fehlt es an der erforderlichen Gegen-leistung, dem Entgelt. Daher sind geschenkte immaterielle Verm�gensgegen-st�nde im Anlageverm�gen nicht aktivierungsf�hig. Wurde jedoch ein durchSchenkung erworbener immaterieller Verm�gensgegenstand durch den Schen-kenden zuvor entgeltlich erworben, so ist dieser Verm�gensgegenstand beimBeschenkten – trotz fehlenden erneuten entgeltlichen Erwerbs – auf Grund derbereits best�tigten Werthaltigkeit in H�he des bisherigen Ansatzes beim Schen-kenden zu aktivieren.2)

45 Bei einer gemischten Schenkung, bei der die Gegenleistung f�r den erhaltenenVerm�gensgegenstand unter dessen Wert liegt, ist eine Aktivierung in H�he dergezahlten bzw. eingetauschten Gegenleistung erforderlich, da in dieser H�he einentgeltlicher Erwerb vorliegt und insoweit das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2HGB nicht greift3); f�r den dar�ber hinausgehenden Wert des immateriellen Ver-m�gensgegenstandes ist eine Aktivierung jedoch nicht m�glich. Eine gemischteSchenkung ist nicht immer eindeutig von einem Kauf zu unterscheiden, da der„wirkliche“ Wert eines immateriellen Verm�gensgegenstandes, sofern das beiErwerb gezahlte Entgelt nicht als Wertmaßstab dienen kann, nur schwer fest-zustellen ist. Dieses Unterscheidungsproblem zwischen Kauf und gemischterSchenkung ist aber hier insofern nicht relevant, als eine gemischte Schenkungnicht anders als ein Kauf behandelt wird: In H�he des geleisteten Entgelts ist eineAktivierung vorzunehmen; der Ansatz eines h�heren Werts ist nicht zul�ssig.

46 Die Einbringung einer immateriellen Sacheinlage durch einen Gesellschaftergegen Gew�hrung von Gesellschafterrechten wird nach h.M. als entgeltlicherErwerb qualifiziert und f�hrt daher zur Aktivierung des immateriellen Verm�gens-gegenstands.4) Der Fall einer verdeckten Einlage ohne Gew�hrung von Gesell-schafterrechten gem. § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB (fi § 272 HGB Rz. 61 ff.) ist genauerzu betrachten. F�r einen solchen Erwerb immaterieller Verm�gensgegenst�ndewird keine direkte Gegenleistung gew�hrt. Zwar erh�ht sich durch die Einlageder Wert der dem einlegenden Gesellschafter zustehenden Anteile. Dies trifft aber


HGB § 248 41–46

1) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 16; Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248HGB Rz. 29; Weber-Grellet in Schmidt, 21. Aufl., § 5 EStG Rz. 194; kritisch differenzierendKronner, DStR 1996, 1185, 1189 ff.

2) Weber-Grellet, 6. Aufl., 78.3) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 27.4) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 27; Budde/Karig in

Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 12; Niemann, 75; ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 21m.w.N.

auch f�r die Anteile aller anderen Gesellschafter zu, so dass hierin keine direkteGegenleistung f�r den einbringenden Gesellschafter zu sehen ist.1) Die Erh�hungdes Anteilswerts ist nicht Entgelt f�r die Einlage, sondern vielmehr Folge der Ein-lage. Handelsrechtlich folgt hieraus, dass gem. § 248 Abs. 2 HGB ein Aktivie-rungsverbot f�r durch verdeckte Einlage erworbene immaterielle Verm�gens-gegenst�nde des Anlageverm�gens besteht. Steuerrechtlich ist nach Ansicht desBFH trotz des fehlenden entgeltlichen Erwerbs die Aktivierung des verdeckt ein-gelegten immateriellen Verm�gensgegenstands erforderlich, da die Notwendig-keit der Abgrenzung von privater und betrieblicher Sph�re dem Aktivierungs-verbot des § 5 Abs. 2 EStG vorgehe.2) Insofern setzt sich der BFH �ber dasAktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG f�r unentgeltlich erworbene immaterielleWirtschaftsg�ter des Anlageverm�gens hinweg, das sich �ber den Maßgeblich-keitsgrundsatz auch aus § 248 Abs. 2 HGB ergibt.

2. Entgelt

47Um nicht unter das Aktivierungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB zu fallen, muss einimmaterieller Verm�gensgegenstand des Anlageverm�gens entgeltlich erworbenworden sein. Als Entgelt ist die aus dem Verm�gen des erwerbenden Unterneh-mens geleistete Gegenleistung an den Kauf- bzw. Tauschpartner (bei einergemischten Schenkung an den Schenkenden) anzusehen, die dem Zweck der Ent-sch�digung des Vertragspartners f�r den Verlust des immateriellen Verm�gens-gegenstandes dient.3) Das Entgelt kann sowohl in Form von Geld (man denke anden Kauf) als auch eines anderen materiellen oder immateriellen Verm�gens-gegenstandes (man denke an den Tausch) oder durch Erbringung einer Dienst-oder sonstigen Leistung bzw. Einr�umung von Gesellschafterrechten geleistetwerden. Auch eine Mischform der genannten Entgelte ist denkbar. Wird beimTausch ein immaterieller Verm�gensgegenstand als Entgelt verwendet, sindjedoch die infi Rz. 41 f. gemachten Ausf�hrungen zu beachten.

48Wesentlich ist zudem, dass es sich um ein einmaliges Entgelt handelt,4) da lau-fende Aufwendungen nicht als entgeltlicher Erwerb eines immateriellen Ver-m�gensgegenstandes zu qualifizieren sind. Das einmalige Entgelt ist im Ganzenoder auch in Raten zahlbar. Die Einmaligkeit des Entgelts bezieht sich also nichtauf den Zeitpunkt der (Gegen-)Leistung, sondern vielmehr auf „eine einmal fest-gesetzte Gegenleistung“5). Als Entgelt f�r immaterielle Verm�gensgegenst�ndeausgeschlossen werden auf diese Weise z. B. Mietzahlungen oder zuvor in ihrerH�he nicht eindeutig festgelegte – weil mengen- oder zeitabh�ngige – Lizenz-geb�hren, die andernfalls eine Aktivierung von Nutzungsrechten oder Lizenzennach sich ziehen w�rden.

49Die Zahlung einer Erfinderverg�tung an einen Mitarbeiter stellt kein Entgelt imSinne einer marktm�ßigen Objektivierung der Werthaltigkeit dar, sofern die Erfin-dung im Rahmen der T�tigkeit f�r das Unternehmen gemacht wurde (sog. Dienst-erfindung).6) In diesem Fall handelt es sich um einen durch das Unternehmenselbst (mittels des Arbeitnehmers) erstellten immateriellen Verm�gensgegen-stand, der als solcher nicht aktiviert werden darf. Die Zahlung einer Erfinderver-


46–49 § 248 HGB

1) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 21; Budde/Karig in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGBRz. 12; a.A. Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 27, dieunter bestimmten Voraussetzungen f�r eine Aktivierung pl�dieren.

2) BFH v. 22.1.1980, VIII R 74/77, BStBl II 1980, 244; BFH v. 20.8.1986, I R 151/82, BFH/NV1987, 468; BFH v. 1.8.1990, II R 17/87, BStBl II 1990, 879; vgl. auch Crezelius in Kirchhof,§ 5 EStG Rz. 61; Sauer in H/H/R, § 5 EStG Rz. 1711 (Juni 1985); Weber-Grellet in Schmidt,21. Aufl., § 5 EStG Rz. 165; a.A. Siegers, DStR 1992, 1570, 1574.

3) Budde/Karig in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 12.4) Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzen, 6. Aufl., 258.5) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 28.6) Ballwieser in M�nchKomm. HGB, Bd. 4, § 248 HGB Rz. 15; Glade, 2. Aufl, § 248 HGB

Rz. 17; von Keitz, 41 f.; Lamers, 228 f.; Weber-Grellet, 6. Aufl., 80; a.A. K�hlert, 125; ADS,6. Aufl., § 248 HGB Rz. 18 m.w.N.

Einheitsbilanz?Urteile !(s.u.)

g�tung macht somit aus diesem Vorgang der Selbsterstellung keinen – im erfor-derlichen Sinne – „entgeltlichen Erwerb“.

50 Auch ein Erwerb, bei dem nur Geb�hren, Vermittlungsprovisionen oder andereAusgaben anfallen, die nicht direkte Gegenleistung f�r den erworbenen immate-riellen Gegenstand sind, erf�llt die Anforderung der Entgeltlichkeit nicht undf�hrt daher zu einem Aktivierungsverbot f�r den erworbenen Verm�gensgegen-stand.1) Entstehen z. B. bei der Grundbucheintragung eines Nutzungsrechts aneinem Grundst�ck Geb�hren, so rechtfertigen diese allein noch nicht die Aktivie-rung des Nutzungsrechts, wenn der Erwerb ansonsten unentgeltlich, z. B. imWege einer Schenkung, vonstatten geht. In diesem Falle gilt somit das Aktivie-rungsverbot des § 248 Abs. 2 HGB. Auch bei selbst erstellten Verm�gensgegen-st�nden wie Patenten rechtfertigen anfallende Geb�hren nicht die Aktivierungs-f�higkeit, da Geb�hren nicht als Entgelt zu qualifizieren sind.

51 Anders liegt der Fall eines Zuschusses an ein Elektrizit�tswerk zur Errichtungeines Transformators, der nur f�r die Stromversorgung des den Zuschuss leisten-den Unternehmens errichtet wird. In diesem Fall hat der BFH die Aktivierungs-f�higkeit des Zuschusses best�tigt, da das den Zuschuss leistende Unternehmengegen�ber dem Elektrizit�tswerk eine rechts�hnliche Position innehabe, welchedas Unternehmen berechtigt, die mit dem Zuschuss bezweckte Errichtung desTransformators sowie dessen vereinbarungsgem�ße Betreibung von dem Elektrizi-t�tswerk zu verlangen bzw. bei Nichterrichtung des Transformators den geleis-teten Zuschuss zur�ckzufordern.2)


D. Aufwendungen f�r den Abschluss vonVersicherungsvertr�gen (Abs. 3)

61 Die Bestimmung zum Ansatzverbot f�r Aufwendungen f�r den Abschluss vonVersicherungsvertr�gen entstammt urspr�nglich dem – inzwischen aufgehobenen– § 56 Abs. 2 VAG.3) Zweck der Bestimmung ist die Verhinderung der Aktivierung„von handelsrechtlichen non-valeurs in H�he der Abschlußkosten“4) von Versiche-rungsvertr�gen. Die genannten Aufwendungen sind daher weder nach § 255Abs. 1 HGB als Anschaffungskosten (fi § 255 HGB Rz. 21 ff.) eines (handelsrecht-lich nicht existierenden) Verm�gensgegenstandes „Versicherungsvertrag“ nochnach § 250 HGB als Rechnungsabgrenzungsposten (fi § 250 HGB Rz. 21 ff.) anzu-sehen.

62 Die Abschlusskosten umfassen dabei sowohl unmittelbare als auch mittelbareAufwendungen.5) Unmittelbare Aufwendungen sind alle Aufwendungen des Ver-sicherungsgebers, die dem Abschluss eines bestimmten Versicherungsvertragesdirekt zurechenbar sind. Hierzu z�hlen z.B. Abschlussprovisionen, abschlussbezo-gene Verg�tungen f�r angestellte Außendienstmitarbeiter oder Aufwendungenf�r die Bearbeitung des Versicherungsantrages und eine evtl. erforderliche �rzt-liche oder gutachterliche Stellungnahme zum Versicherungsgegenstand vor Ver-tragsabschluss.6) Zu den mittelbaren Aufwendungen z�hlen Aufwendungen desVersicherungsgebers, die zwar auf den Abschluss von Versicherungsvertr�genzielen, jedoch nicht dem Abschluss einzelner Vertr�ge zuzurechnen sind, wie z. B.


HGB § 248 49–62

1) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 18; Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248HGB Rz. 26; BFH v. 26.2.1975, I R 32/73, BStBl II 1975, 443; BFH v. 4.3.1976, IV R 78/72,BStBl II 1977, 380; BFH v. 26.2.1980, VIII R 80/77, BStBl II 1980, 687; BFH v. 25.8.1982,I R 130/78, BStBl II 1983, 38; BFH v. 13.12.1984, VIII R 249/80, BStBl II 1985, 289; BFHv. 3.8.1993, VIII R 37/92, BStBl II 1994, 444.

2) BFH v. 26.6.1969, VI 239/65, BStBl II 1970, 35.3) Vgl. Farny in HWR, 3. Aufl., Sp. 2068.4) Schmidt/Frey, 10. Aufl., § 56 VAG Rz. 23 zum fr�heren – inzwischen weggefallenen – § 56

VAG.5) BFH v. 26.1.1960, I D 1/58 S, BStBl III 1960, 191.6) Baetge/Fey/Weber in K�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 46.

Aufwendungen f�r die Werbung angebotener Versicherungsvertr�ge sowie Schu-lungsaufwendungen f�r die Außendienstmitarbeiter und (Verwaltungs-)Aufwen-dungen f�r den Außendienst.

63Bei der Berechnung von Deckungsr�ckstellungen von Versicherungsunterneh-men f�r Verpflichtungen aus dem Lebensversicherungsgesch�ft (§ 341 HGB) d�r-fen gem. § 25 Abs. 1 Satz 2 RechVersV einmalige Abschlusskosten nach einemangemessenen versicherungsmathematischen Verfahren, insbesondere dem Zill-mer-Verfahren1), ber�cksichtigt werden,2) d. h. die „Abschlusskosten“ (Auszah-lungen) sind nicht allein dem Abschlussjahr als Aufwand anlastbar. Auf Grundder zu Beginn der Versicherungslaufzeit anfallenden hohen Abschlussauszahlun-gen des Versicherungsunternehmens kann die im Hinblick auf einen neuen Ver-sicherungsnehmer zu bildende Deckungsr�ckstellung im ersten Versicherungs-jahr oder in den ersten Versicherungsjahren negativ werden. Derartige Betr�gesind dann als Forderung aus dem vom Versicherer selbst abgeschlossenen Ver-sicherungsgesch�ft an den Versicherungsnehmer unter dem Posten noch nicht f�l-lige Anspr�che aktivisch anzusetzen (vgl. § 15 RechVersV). Dieses versicherungs-�bliche Vorgehen ist gem�ß der Begr�ndung zum Entwurf der Bundesregierungzum Versicherungsbilanzrichtlinie-Gesetz nicht als Verstoß gegen das Verbot derAktivierung von Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gendes § 248 Abs. 3 HGB zu werten.3)

64Da die Vorschrift des § 248 Abs. 3 HGB speziell f�r Versicherungsvertr�ge gilt, istsie grunds�tzlich nicht auf andere Vertragsverh�ltnisse �bertragbar; sie gilt aberf�r alle Kaufleute, die Versicherungen abschließen und ist nicht auf Versiche-rungsunternehmen begrenzt.4)

65Das Aktivierungsverbot gilt auf Grund der Maßgeblichkeit des Handels- f�r dasSteuerrecht nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG analog auch im Steuerrecht.5)


E. Sanktionen71Wird gegen das Ansatzverbot des § 248 HGB verstoßen, hat dies die Nichtigkeit

des Abschlusses zur Folge.6) Zu den damit verbundenen Folgen fi § 253 HGBRz. 211 f.

72–500

(einstweilen frei)


62–500 § 248 HGB

1) Vgl. zum Zillmer-Verfahren u. a. ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 27; Baetge/Fey/Weber inK�ting/Weber, Bd. Ia, 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 48; Mayr, 93 f.

2) Vgl. auch von Treuberg/Angermayer, 294.3) BT-Drucks. 12/5587, 18.4) Budde/Karig in Beck Bil-Komm., 4. Aufl., § 248 HGB Rz. 16.5) Vgl. auch Crezelius in Kirchhof, § 5 EStG Rz. 28; G�nkel in IDW, 3. Aufl., Rz. 318 (Februar

2001).6) ADS, 6. Aufl., § 248 HGB Rz. 1.


A. Relevante Vorschriften501 Die vom Aktivierungsverbot des § 248 HGB betroffenen Sachverhalte werden f�r

die International Accounting Standards im Wesentlichen durch IAS 38 geregelt.Hier finden sich Aussagen zur Bilanzierung sowohl von Gr�ndungsaufwendun-gen als auch von immateriellen Verm�genswerten. Spezialf�lle immateriellerVerm�genswerte werden zudem in IAS 2, IAS 11, IAS 12, IAS 17, IAS 19, IAS 22und IAS 32 behandelt (IAS 38.2). In Bezug auf die dem handelsrechtlichen Akti-vierungsverbot des § 248 HGB entsprechenden Regelungen der IAS brauchendiese hier jedoch nicht n�her betrachtet werden. Die Bilanzierung von Eigenkapi-talbeschaffungskosten wird in SIC-17.6 geregelt. Bez�glich der Aktivierbarkeitvon Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen ist IAS 38nicht relevant, denn gem. IAS 38.1 (d) gilt dieser Standard nicht f�r immaterielleVerm�genswerte, die bei Versicherungsunternehmen aus Vertr�gen mit Policein-habern entstehen. Da ein Standard zur Rechnungslegung von Versicherungs-unternehmen zz. vom IASB noch erarbeitet wird,1) ist bez�glich der Aktivierbarkeitvon Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen auf das Fra-mework und hier insbesondere auf die Vorschriften zu Eigenschaften und Ansatz-voraussetzungen von Verm�genswerten in F.49, F.53 bis F.59 und F.82 bis F.90zur�ckzugreifen.2)

502–510

(einstweilen frei)

B. Gr�ndungs- undEigenkapitalbeschaffungsaufwendungen

I. Gr�ndung des Unternehmens

511 Aufwendungen f�r die Gr�ndung eines Unternehmens d�rfen gem. IAS 38.57 (a)nicht aktiviert werden, es sei denn, sie sind in die Anschaffungs- oder Herstel-lungskosten eines Verm�genswerts des Sachanlageverm�gens einzubeziehen.Die Aufwendungen sind insoweit unter den entsprechenden Aufwandspositionenim Jahr ihrer Entstehung zu verrechnen. Gleiches gilt f�r Aufwendungen imZusammenhang mit dem Anlauf des Gesch�ftsbetriebs (fi § 269 HGB Rz. 502).Daher ist nach IAS die handelsrechtlich bedeutsame Differenzierung zwischenGr�ndungs- und Ingangsetzungsaufwendungen nicht relevant.

512 Gr�ndungsaufwendungenwerden in IAS 38.57 (a) definiert als „Rechts- und sons-tige Kosten, die bei der Gr�ndung einer juristischen Person anfallen“. Die bilan-zielle Behandlung der Gr�ndungsaufwendungen nach IAS entspricht somit f�rKapitalgesellschaften der handelsrechtlichen Regelung. F�r Nicht-Kapitalgesell-schaften fehlt es an expliziten Ausf�hrungen. Eine analoge Anwendung in demSinne, dass auch bei diesen Gesellschaften die Aufwendungen f�r die Schaffungder rechtlichen Voraussetzungen der Gesellschaft als Gr�ndungsaufwendungenzu behandeln sind, erscheint jedoch geboten.

II. Beschaffung des Eigenkapitals

513 Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung d�rfen nicht aktiviert werden.Sie sind vielmehr „als Abzug vom Eigenkapital zu bilanzieren“ (SIC-17.6) und mit


HGB § 248 501–513

1) Nach aktuellem Stand (Januar 2002) soll im 4. Quartal 2002 ein Exposure Draft zur Rech-nungslegung in Bezug auf Versicherungsvertr�ge ver�ffentlicht werden; f�r 2003 ist dieVer�ffentlichung eines endg�ltigen Standards vorgesehen.

2) Das Framework dient nach F.1 u. a. der Unterst�tzung bei der Abschlusserstellung gem.den IAS in Bezug auf Sachverhalte, die noch durch zuk�nftige Standards zu regeln sind,und ist demzufolge hier anzuwenden.

den R�cklagen zu verrechnen. Dabei m�ssen die Aufwendungen gem. SIC-17.6jedoch zun�chst um alle damit zusammenh�ngenden ertragsteuerlichen Vorteilegemindert werden. Die verrechneten Eigenkapitalbeschaffungsaufwendungenund damit verbundene Ertragsteuern sind in der Periode ihrer Verrechnunggesondert anzugeben. F�r den Eigenkapitalbegriff ist IAS 32 maßgebend (fi § 246HGB Rz. 521 ff.,fi § 272 HGB Rz. 516).

514Aufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung umfassen alle Aufwendungengegen�ber Dritten, die der Eigenkapitalbeschaffung direkt zurechenbar sind(SIC-17.5). Diese Abgrenzung unterscheidet sich von der handelsrechtlichen,denn hier k�nnen grunds�tzlich auch interne Aufwendungen als Eigenkapital-beschaffungsaufwendungen klassifiziert werden.

515Im Ergebnis folgt die Bilanzierung von Aufwendungen der Eigenkapitalbeschaf-fung nach IAS derjenigen nach HGB nur teilweise. Interne Aufwendungen erf�l-len i.d.R. nicht die Definition des IAS-Frameworks f�r Verm�genswerte (vgl. F.49(a)), denn durch die internen Aufwendungen zur Eigenkapitalbeschaffung wirdkein zuk�nftiger wirtschaftlicher Nutzen geschaffen. Der zuk�nftige wirtschaftli-che Nutzen erw�chst dem Unternehmen erst durch die als Eigenkapital zufließen-den Mittel bzw. die damit get�tigten Transaktionen. Entsprechend d�rfen interneAufwendungen f�r die Eigenkapitalbeschaffung analog der handelsrechtlichenVorgehensweise nicht aktiviert werden. Da externe Aufwendungen hingegennach IAS vom Eigenkapital abzusetzen sind, unterscheidet sich die Regelung derIAS insofern von der des Bilanzierungsverbots in § 248 Abs. 1 HGB (fi Rz. 18 ff.).Eine gleichzeitig HGB- und IAS-konforme Bilanzierung ist daher nicht m�glich,zumal weder nach HGB noch nach IAS Bilanzierungswahlrechte bestehen.

516–520

(einstweilen frei)

C. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde desAnlageverm�gens

I. Immaterielle Verm�gensgegenst�nde

521Nach IAS 38.7 wird ein immaterieller Verm�genswert definiert als „identifizier-barer, nicht monet�rer Verm�genswert ohne physische Substanz“, der vomUnternehmen genutzt wird. Dabei ist unter einem Verm�genswert eine auf Grundvon Ereignissen in der Vergangenheit in der Verf�gungsmacht des Unternehmensstehende Ressource zu verstehen, die den Zufluss von zuk�nftigem wirtschaftli-chen Nutzen erwarten l�sst (IAS 38.7; F.49 (a)). F�r detaillierte Ausf�hrungenbez�glich der Eigenschaften (Identifizierbarkeit, Ereignis in der Vergangenheit,Verf�gungsmacht und k�nftiger wirtschaftlicher Nutzen) immaterieller Ver-m�genswertefi § 246 HGB Rz. 511 ff.

II. Entgeltlicher Erwerb

522Die Bilanzierungsf�higkeit von immateriellen Verm�genswerten wird nach IAS imGegensatz zur handelsrechtlichen Vorgehensweise nicht an einen entgeltlichenErwerb gekoppelt.1) Eine Differenzierung der Aktivierungsvoraussetzungen f�rimmaterielle Verm�genswerte des Anlage- und des Umlaufverm�gens findet sichjedoch auch nach IAS: Immaterielles Umlaufverm�gen ist gem. IAS 38.2 (a) nachIAS 2 zu bilanzieren (fi § 246 HGB Rz. 525 f.), immaterielles Anlageverm�gennach IAS 38.

523An Stelle des entgeltlichen Erwerbs fordert IAS 38.19, dass ein immaterieller Ver-m�genswert nur dann anzusetzen ist, wenn – entsprechend den allgemeinenAnsatzkriterien f�r Verm�genswerte aus F.83 (ausf�hrlichfi § 246 HGB Rz. 531 ff.)– der Zufluss zuk�nftigen wirtschaftlichen Nutzens durch den Verm�genswert


513–523 § 248 HGB

1) Nur f�r einen selbst geschaffenen Gesch�fts- oder Firmenwert verbietet IAS 38.36 eineAktivierung in �hnlicher Weise wie § 248 Abs. 2 und § 255 Abs. 4 HGB; beide Regelwerkelassen nur den Ansatz eines erworbenen Gesch�fts- oder Firmenwerts zu.

Wichtig!HGB + IAS hiernicht vereinbar!

vom bilanzierenden Unternehmen als wahrscheinlich angesehen wird und gleich-zeitig die Anschaffungs- und Herstellungskosten (fi § 255 HGB Rz. 511 ff.) zuver-l�ssig feststellbar sind. Beide Voraussetzungen k�nnen – insbesondere bei selbstgeschaffenen immateriellen Verm�genswerten – in praxi problematisch sein (IAS38.39).

524 Bei gekauften oder durch Tausch erworbenen einzelnen immateriellen Ver-m�genswerten wird i.d.R. von einem wahrscheinlichen zuk�nftigen wirtschaftli-chen Nutzen auszugehen sein, denn andernfalls best�nde kein Anreiz zum Kaufoder Tausch dieser Gegenst�nde. Bei durch Unternehmenszusammenschl�sseerworbenen oder selbst erstellten immateriellen Werten ist jedoch m�glicherweiseim Einzelfall fraglich, ob diese einen wahrscheinlichen zuk�nftigen wirtschaftli-chen Nutzen stiften. Zur Vorgehensweise der Bestimmung eines wahrscheinlichenzuk�nftigen wirtschaftlichen Nutzens, die nach IAS 38.20 auf vern�nftigen undbegr�ndeten Annahmen beruhen muss, vgl. im Einzelnenfi § 246 HGB Rz. 534.

525 Die zuverl�ssige Bemessung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten ist beigekauften oder durch Tausch erworbenen einzelnen immateriellen Verm�gens-werten i.d.R. unproblematisch. Durch Unternehmenszusammenschl�sse erwor-bene immaterielle Verm�genswerte sind, sofern ihr als Anschaffungskosten anzu-setzender beizulegender Wert im Erwerbszeitpunkt nicht zuverl�ssig bestimmbarist, in den erworbenen Gesch�fts- oder Firmenwert einzubeziehen (IAS 38.31 (b)).Die Bestimmung des beizulegenden Werts soll durch Marktpreise f�r vergleich-bare Verm�genswerte oder, falls dies nicht m�glich ist, durch Sch�tzung desBetrags, den das erwerbende Unternehmen f�r den Verm�genswert zu zahlenbereit gewesen w�re, erfolgen (IAS 38.28, IAS 38.29).

526 Selbst geschaffene immaterielle Verm�genswerte, die nach § 248 Abs. 2 HGBwegen des unentgeltlichen Erwerbs nicht aktivierbar sind (fi Rz. 31), k�nnenbez�glich der Herstellungskostenbemessung besondere Probleme aufwerfen. IAS38.39 nennt z. B. die schwierige Abgrenzung der internen Aufwendungen f�r dieErstellung eines immateriellen Verm�genswerts von den Aufwendungen f�r dieErhaltung oder Erh�hung des eigenen Firmenwerts und von den Aufwendungendes laufenden Gesch�ftsbetriebs. Daher ist bei der Erstellung immaterieller Ver-m�genswerte nach IAS 38.40 eine Forschungs- und eine Entwicklungsphase zuunterscheiden.

527 W�hrend der Forschungsphase, die als „eigenst�ndige und planm�ßige Suche mitder Aussicht, zu neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen zugelangen“ (IAS 38.7) charakterisiert wird, ist es dem Unternehmen nicht m�glich,einen immateriellen Verm�genswert zu identifizieren und dessen wahrscheinli-chen k�nftigen wirtschaftlichen Nutzen zu prognostizieren (IAS 38.43). Daher istdie Aktivierung von Aufwendungen, die der Forschungsphase zuzurechnen sind,nicht erlaubt; stattdessen sind solche Aufwendungen in der Periode, in der sieanfallen, erfolgswirksam zu erfassen (IAS 38.42).

528 In der Entwicklungsphase, in der Forschungsergebnisse oder anderes Wissen imRahmen eines Plans bzw. Entwurfs f�r die Produktion neuer oder verbesserterMaterialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren, Systeme oder Dienstleistungenangewendet werden (IAS 38.7), ist ein immaterieller Verm�genswert zu aktivie-ren, sofern der Nachweis eines mit dem Verm�genswert verbundenen wahr-scheinlichen zuk�nftigen wirtschaftlichen Nutzens m�glich ist. Hierzu sind jedochumfangreiche Kriterien kumulativ zu erf�llen. Im Einzelnen ist gem. IAS 38.45

– die technische Realisierbarkeit,

– die Absicht zur Fertigstellung und Nutzung bzw. zum Verkauf,

– die F�higkeit zur Nutzung bzw. zum Verkauf,

– die Art und Weise, in der der zuk�nftige wirtschaftliche Nutzen gestiftet wird,

– das Vorhandensein der zur Erstellung und Nutzung bzw. zum Verkauf n�tigenRessourcen und

– die F�higkeit zur zuverl�ssigen Bewertung der zuzurechnenden Aufwendun-gen


HGB § 248 523–528

nachzuweisen. IAS 38.45 l�sst dem Bilanzierenden zwar kein Wahlrecht zumAnsatz immaterieller Verm�genswerte, f�r die die Erf�llung dieser Kriterien nach-gewiesen wurde, zwingt jedoch andererseits nicht zum Versuch, diesen Nachweiszu erbringen.1) Selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kun-denlisten und �hnliche Sachverhalte sowie selbst geschaffene Gesch�fts- oder Fir-menwerte d�rfen gem. IAS 38.51, IAS 38.26 unabh�ngig von einem Nachweis obi-ger Kriterien nicht aktiviert werden.

529Kann im Zweifel nicht zwischen einer Forschungs- und einer Entwicklungsphaseunterschieden werden, so sind die fraglichen Aufwendungen der Forschung zuzu-rechnen und daher nicht aktivierbar (IAS 38.41). In der Literatur wird bisweilendie wenig operationalisierte Differenzierung zwischen Forschungs- und Entwick-lungsphase kritisiert.2) Im Ergebnis wird sie h�ufig dazu f�hren, dass selbstgeschaffene immaterielle Verm�genswerte nicht aktiviert werden.3) F�r weitereAusf�hrungen zur Aktivierung immaterieller Verm�genswerte nach IAS fi § 246HGB Rz. 531 ff.

530Verglichen mit der handelsrechtlichen Regelung kommen die IAS f�r entgeltlicherworbenes immaterielles Anlageverm�gen grunds�tzlich zum identischen Ergeb-nis, n�mlich dem Ansatz als Aktivposten in der Bilanz. Nicht entgeltlich erworbe-ne, insbesondere selbst erstellte immaterielle Verm�genswerte sind differenzierterzu betrachten. Sie sind zwar handelsrechtlich nicht aktivierbar, entsprechen nachIAS jedoch ggf. den Kriterien f�r den Ansatz und sind in diesem Fall anzusetzen,so dass ein gleichzeitig beiden Regelwerken entsprechendes Vorgehen hier nichtm�glich ist. Forschungs- und Entwicklungsaufwendungen sind nach HGB nichtaktivierbar, w�hrend die IAS die Aktivierung von Entwicklungsaufwendungenbei Erf�llung bestimmter Kriterien vorschreiben. Eine M�glichkeit, im Bereich derForschung und Entwicklung zu einer sowohl nach HGB als auch nach IAS erlaub-ten Bilanzierung zu gelangen, liegt im Verzicht auf den Versuch des Nachweiseszur Erf�llung der Kriterien zum Ansatz von Entwicklungsaufwendungen. Denn daIAS 38.45 Unternehmen nicht zum Nachweis der geforderten Ansatzkriterienzwingt (fi Rz. 528), kann in diesem Fall die Aktivierung unterbleiben und somitbeiden Regelwerken entsprochen werden.

531–540

(einstweilen frei)

D. Aufwendungen f�r den Abschluss vonVersicherungsvertr�gen

541Die Aktivierbarkeit von Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsver-tr�gen (zur Abgrenzung fi Rz. 62) ergibt sich – wegen des Fehlens eines eigenenRechnungslegungsstandards speziell f�r Versicherungsvertr�ge – zz. noch ausden Eigenschaften und Ansatzvoraussetzungen von Verm�genswerten gem. demFramework der IAS. Nach F.49 (a) ist ein Verm�genswert „eine in der Ver-f�gungsmacht des Unternehmens stehende Ressource, die ein Ergebnis von Ereig-nissen in der Vergangenheit darstellt, und von der erwartet wird, dass dem Unter-nehmen aus ihr k�nftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt“.

542Unstreitig ist, dass get�tigte Aufwendungen f�r den Abschluss von Versiche-rungsvertr�gen auf einem Ereignis in der Vergangenheit beruhen. Fraglich istaber, ob in den Abschlussaufwendungen ein Verm�genswert zu sehen ist, derzuk�nftigen wirtschaftlichen Nutzen zu bringen in der Lage ist. Der eingegan-gene Versicherungsvertrag kann durchaus zuk�nftigen wirtschaftlichen Nutzenbringen und wird dies aus rein statistischer Sicht i.d.R. auch tun, denn andernfallsh�tte das Versicherungsunternehmen keinen Anreiz zum Abschluss des Vertragesgehabt. Die Verf�gungsmacht �ber den potentiellen Nutzen aus dem Versiche-rungsvertrag steht auf Grund vertraglicher Rechte (denen entsprechende vertrag-


528–542 § 248 HGB

1) So auch Wagenhofer, 3. Aufl., 153 f.2) Ballwieser in M�nchKomm. HGB, § 248 HGB Rz. 44; F�lbier/Honold/Klar, RIW 2000, 833,

837; von Keitz, 192 f.; Pellens, Internationale Rechnungslegung, 4. Aufl., 457, Fn. 2.3) So auch Wehrheim, DStR 2000, 86, 88.

liche Pflichten gegen�berstehen) nur dem Unternehmen zu, das den Vertragabgeschlossen hat.

543 Sofern man die Abschlussaufwendungen als Anschaffungskosten f�r einen Ver-m�genswert „Versicherungsvertrag“ betrachtet, ist demnach in H�he dieser Auf-wendungen eine Aktivierung erforderlich, falls zus�tzlich die Ansatzf�higkeitnach F.82-F.90 gegeben ist, d. h. dass der mit dem Sachverhalt verkn�pfte wirt-schaftliche Nutzen wahrscheinlich ist und die Anschaffungs- bzw. Herstellungs-kosten verl�sslich ermittelbar sind.1)

544 In den Tentative Views des Steering Committee des IASB bez�glich eines zuk�nf-tigen Rechnungslegungsstandards f�r Versicherungsvertr�ge wird jedoch zz. voneinem Ansatzverbot f�r Abschlussaufwendungen ausgegangen und dieses damitbegr�ndet, Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gengen�gten nach den Vorschriften des Frameworks nicht der Definition eines Ver-m�genswerts.2) Somit ist eine abschließende Beurteilung der Aktivierungsf�hig-keit von Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen zz. nochnicht m�glich.

545 Um Aufwendungen f�r den Abschluss von Versicherungsvertr�gen gleichzeitigIAS- und HGB-konform behandeln zu k�nnen, muss sich der Bilanzierende der infi Rz. 544 dargestellten vorl�ufigen Auffassung des IASB anschließen undAbschlussaufwendungen nicht aktivieren.


HGB § 248 542–545

1) Auch die Arbeitsgruppe Versicherungen des DSR bef�rwortet in seinem Positionspapier„Konzernrechnungslegung von Versicherungsunternehmen“ die Aktivierung vonAbschlussaufwendungen, vgl. Arbeitsgruppe Versicherungen des DSR, Ziff. 61 und 71.Mayr geht ebenfalls von einer Aktivierungspflicht aus und greift zur Begr�ndung, wegenFehlens einer ausdr�cklichen Regelung durch das IASB, auf die US-GAAP zur�ck, vgl.Mayr, 67. Diese Vorgehensweise ist jedoch �ußerst kritisch zu beurteilen, da es f�r dieAktivierung nach IAS auf die Erf�llung der Verm�genswert-Definition des IAS-Frame-works und nicht auf US-amerikanische Vorschriften ankommt.

2) IASC (Hrsg.), 1999, par. 328; IASB (Hrsg.), 2001/2002, par. 4.180 und 4.182; IASB (Hrsg.),2002, 5.

Standard i. Vorb.

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