approche contingente autour du système d'audit interne en milieu

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Approche contingente autour du système d’audit interne … 79 Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3 éme numéro : septembre 2014 Approche contingente autour du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales marocaines Driss EL KADIRI BOUTCHICH Professeur à l’Ecole Supérieure de Technologie-Oujda Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 05.36.74.63.43 Courriel : [email protected] Nizar GALLOUJ Doctorant en Audit-Contrôle de gestion-Qualité Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 06.71.95.25.13 Courriel : [email protected]

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Approche contingente autour du système d’audit interne … 79

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3éme

numéro : septembre 2014

Approche contingente autour du système d’audit interne en milieu

des collectivités territoriales marocaines

Driss EL KADIRI BOUTCHICH Professeur à l’Ecole Supérieure de Technologie-Oujda

Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 05.36.74.63.43

Courriel : [email protected]

Nizar GALLOUJ Doctorant en Audit-Contrôle de gestion-Qualité

Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 06.71.95.25.13

Courriel : [email protected]

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Résumé Approche contingente autour du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales marocaines Les innovations apportées par la nouvelle constitution de 2011 pour la gestion des organisations publiques et l’alignement remarquable de ces dernières sur les standards du New Public Management ont fait émerger le besoin d’instaurer un système d’audit interne en leur sein. Il est plus commode que, loin des visions standardisées, la conception du système d’audit interne doit tenir compte des spécificités du contexte de son implantation. Nous nous intéressons ici au contexte des collectivités territoriales qui est une organisation publique et l’objet de notre étude. L’objectif assigné à ce papier est de bien montrer, d’abord, les raisons légitimant l’adoption du système d’audit interne, et de bien expliciter, par la suite, les facteurs de contingence assurant sa contextualisation. Mots clés : Audit interne, collectivités territoriales, contingence

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Introduction La reddition des comptes constitue l’un des principes les plus marquants de

la gestion moderne de l’administration publique au Maroc. Ce principe qui prévaut les discours politiques et académiques, trouve naturellement son essor dans la nouvelle constitution de 2011, il part de l’idée que chaque responsable de la chose publique est obligé de rendre ses comptes aux ayants droits. A ce principe, s’ajoute l’alignement des administrations du secteur public sur les standards du secteur privé très souvent développés par le New Public Management.

Vu sa compatibilité avec la reddition des comptes et son efficacité dans le secteur marchand, l’audit interne s’avère plus que jamais indispensable pour les établissements publics marocains. Mais, il n’en demeure pas moins que cette pratique est quasiment absente dans les collectivités territoriales marocaines qui n’osent pas, jusqu’aujourd’hui, l’adopter à leur profit. Cela tient surtout au fait que l’adoption d’un tel système n’est jamais aisée dans le sens où il exige un véritable effort d’adaptation. Aussi, vouloir l’intégrer dans des structures telles que les collectivités, nécessite a priori de prendre en considération les spécificités du secteur public, si nous voulons nous inscrire dans une logique d’efficacité.

La mise en place d’un système d’audit1 suscite d’emblée une analyse plus profonde de l’organisation à travers les principes de contingence. Ces derniers développent les facteurs pouvant influencer le choix du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales2 tout en partant du principe qu’il n’existe pas de structure idéale valable pour toutes les organisations. La structure dépend de la situation particulière et d’un ensemble de facteurs à la fois internes et externes de l’organisation. Autrement dit, il n’existe pas dans l’absolu de bons ou de mauvais systèmes et que prime le contexte.

La littérature sur la théorie de contingence est très abondante concernant les systèmes de gestion dans leur globalité (Lawrence et Lorsch 1973 ; Crozier et Friedberg 1977 ; Mintzberg 1982). Elle est nombreuse quand il s’agit de la contingence du contrôle de gestion (Chiapello 1996 ; Pariente 1998, 1999 ; Germain 2004, 2005 ; Sponem 2010) de gestion de ressources humaines (Barrette 2005 ; Fabi 2010), ou même des systèmes d’information (Ghorbel 2012). Mais elle est très insuffisante lorsqu’il s’agit des contingences des systèmes d’audit. De cette insuffisance émerge l’objectif de notre papier. Ainsi, nous tenterons de mettre la lumière sur l’influence des facteurs de la contingence sur l’adoption des systèmes d’audit en milieu des collectivités territoriales.

1 Un système désigne l’ensemble des éléments en interaction entre eux. L’audit interne désigne

l’activité qui donne à l’organisation l’assurance sur le degré de maitrise des activités et d’atteinte des objectifs à travers l’évaluation du processus de management des risques. Le système d’audit interne est l’ensemble des instruments et de la méthodologie qui sont en interaction pour l’atteinte des objectifs de l’audit interne. 2 Les collectivités territoriales désignent les régions, préfectures, conseils provinciaux, communes

urbaines, et rurales, les mairies et les unités de ville.

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Les facteurs retenus dans notre papier touchent surtout à : l’environnement externe, la stratégie, l’organisation interne, la taille, la culture, les ressources humaines et financières, la nature de la collectivité territoriale et son mode de gestion des services publics.

Pour ce faire, les questions auxquelles nous souhaitons répondre sont les suivantes : quelles sont les raisons légitimant l’adoption d’un système d’audit interne au sein des collectivités ? Comment les facteurs de contingence peuvent-ils guider le choix du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales?

Le traitement de ces questions s’effectue à travers un processus exploratoire théorique visant la création de nouvelles articulations théoriques et l’établissement de nouveaux liens entre les objets de la recherche (Benesrighe, 2011).

1. De la nécessité d’un système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales

Parmi les raisons qui ont légitimé et rendu nécessaire l’adoption d’un système d’audit interne au sein des collectivités territoriales, à l’instar des autres organisations publiques, nous trouvons : les raisons d’ordre gestionnel qui résultent des règles, des principes et des standards du New Public Management (appelé encore nouvelle gestion publique ou nouveau management public), et les raisons d’ordre constitutionnel et réglementaire, qui proviennent de la nouvelle constitution de 2011.

1.1. Impératifs gestionnels des collectivités territoriales : passage de la bureaucratie au nouveau management public

Les premières esquisses du passage de la bureaucratie au nouveau management public datent des années 80 avec l’adoption au Maroc du programme d’ajustement structurel et l’accentuation du caractère libéral de l’économie marocaine suivi du désengagement de l’Etat au profit des opérateurs privés. Récemment, ce passage ne cesse pas de prendre une place importante dans l’agenda des responsables marocains. La création du ministère de modernisation du secteur public en 2002 dans le gouvernement de Driss Jettou en est une meilleure illustration. A partir de cette date, le Maroc commence progressivement et officiellement à poser les jalons du nouveau management public dans ses différentes organisations publiques (Etat, collectivités territoriales, entreprises publiques).

Au niveau de ce point nous allons mettre en avant les raisons émanant de la logique managériale (NPM) qui manifeste davantage l’importance de l’audit interne qui est en soi un outil de gestion et élément du NPM (Cohen 2012, p.37-38). Cela ne veut pas dire que dans la logique traditionnelle l’audit était négligé, mais que ses fondements ont primé la régularité et la gestion des deniers publics sur la performance.

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1.1.1. Passage de la bureaucratie au NPM : quelle réalité dans le contexte marocain?

La bureaucratie trouve son origine dans les travaux de Max Weber (1864-1920) sur l’exercice de l’autorité, dans les organisations, qu’il a distinguée en trois catégories: charismatique, traditionnelle et rationnelle (Bussenault et Pretet 1998, p.25). La première tient au charisme du leader, la seconde incombe aux traditions et usages qui font que l’héritage du pouvoir implique, systématiquement, le transfert de l’autorité et la troisième s’exerce au travers des règles et procédures bien définies. De ce dernier type d’autorité, découle la bureaucratie qui demeure la forme de l’autorité la plus efficace et la plus moderne, à son époque.

A l’instar des autres types d’organisations, les organisations publiques ont très souvent obéi à ce courant de management traditionnel qui se caractérise par la lourdeur des tâches, le formalisme, la rigidité et la régularité, ce qui ne peut en aucun cas conduire à la souplesse et à la rapidité demandée par les demandeurs des services publics. Cette réalité est à l’origine de la perte ou de la baisse de confiance entre les citoyens/usagers demandeurs de services publics et l’administration publique en-soi (Fortier 2003, p.5). C’est en allant au-delà de ces faiblesses que le New Public Management commence à voir le jour, particulièrement, vers les années 80 au Royaume-Uni.

Au Maroc, quoique des efforts aient été déployés à travers la politique de privatisation, l’administration électronique, les contrats programmes etc. ou du projet de loi organique relative aux lois de finances (LOLF) qui cherche à donner un fonctionnement managérial à l’Etat (Gallouj et Vidal 2009, p.6), l’alignement remarquable des organisations publiques sur les fondements du nouveau management public n’est pas concrétisé par une rupture totale avec les fondements du management traditionnel (wébérien), puisque au cours de cette mutation, des organisations continuent à adopter des principes chers à ce dernier. Parmi lesquels, il y a le principe de transparence, en tant que culture organisationnelle (Rouillard 2003, p.23), qui organise les missions des agents des services publics (article 155 du Dahir n° 1-11-91).

Pour l’adoption des fondements du NPM dans le secteur des collectivités territoriales marocaines, il y a lieu d’admettre que beaucoup de chemin reste encore à parcourir. A titre d’illustration, la notion de satisfaction des clients qui doit remplacer la satisfaction de l’usager est toujours aussi décevante, étant donné que c’est l’intérêt général qui prévaut jusqu’alors. L’adoption des techniques de management de la qualité, des ressources humaines, des nouvelles pratiques du contrôle est également insuffisante, pour ne pas dire inexistante (Filali 2009, p.50-55).

A l’inverse, des efforts de consécration du NPM ont été consentis à travers la mise en place de nouveaux instruments d’information comptable (système de gestion intégrée des dépenses, comptabilité générale, comptabilité analytique), le léger passage de la régularité vers la performance (contrôle modulé de la dépense) et l’adoption des plans communaux de développement. Ces efforts traduisent la volonté du législateur et des collectivités territoriales de s’aligner sur les

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fondements du NPM en introduisant des modèles issus du secteur privé dans le secteur public (Defline 2011, p. 50 ; Amar et Berthier 2007, p.3 ; Huteau 2010). Pour autant, force est de constater que malgré ces efforts de modernisation, le passage vers le NPM reste très en deçà de son état supposé.

1.1.2. Passage vers le NPM et le besoin de contrôle A l’encontre de tous les autres éléments formant le socle sur lequel elle

repose, la doctrine du NPM privilégie l’utilisation des outils managériaux qui parviennent du secteur privé (Gangloff 2009). Cette vision trouve naturellement sa prolongation dans les propos de Hood (1991, cité par Defline 2011, p.60) qui a avancé que l’utilisation des outils de management issus du secteur privé est justifiée par le fait que ce dernier est bien organisé et structuré que le secteur public, ainsi que dans l’idée de Huteau (2010, p.33) qui a dit que les outils de gestion privée introduite pour moderniser les établissements de l’Etat avaient comme objectif la rationalisation de la gestion. Aussi, le fait que le secteur privé continue à récolter des résultats satisfaisants et à connaitre des succès inédits suite à son mode de management en est une motivation majeure de l’adoption du NPM.

La particularité du secteur privé réside dans la compétitivité de ses opérateurs, d’où le recours à des outils de gestion, mais aussi au déploiement des efforts en vue de persister sur un marché où la concurrence est forte et acharnée. Par contre, dans le secteur public, cette notion de concurrence est presque absente (Defline 2011, p.63) du moment que le risque de faillite est davantage impossible (Carlier et Ruprich 2005, p.23). La concurrence au niveau du secteur public territorial se voit dans la capacité de ses organisations, notamment les collectivités territoriales, à tirer des flux économiques en termes d’investissements, d’emplois… Ces perceptions sont d’autant plus dépassées que les nouveaux courants, à travers le NPM, plaident en faveur de la qualité, de l’efficacité et de la rapidité des services publics, à défaut l’échec électoral sera le résultat de toute gestion moins rigoureuse et le sort de tout gestionnaire irresponsable. Le renforcement, ou la mise en place, des systèmes de contrôle (contrôle de gestion, audit externe, audit interne, évaluation…), afin de mener un suivi des moyens mis en œuvre et d’atteindre les résultats est souvent vu comme nécessaire (Bordet 2006, p.138).

1.1.3. L’audit interne au service du NPM L’adoption de quelques principes, pour ne pas dire la totalité, et fondements

du nouveau management public a montré un besoin immense en audit interne. D’abord, la réussite de l’approche par les résultats, qui est un élément

indispensable du NPM, est tributaire de la pertinence des systèmes de contrôle à posteriori, dont l’audit fait partie. La gestion par résultats a manifesté une forte demande de vérification dans le secteur public comme un moyen indispensable de responsabilisation et une garantie de la qualité de l’information diffusée. Faute de quoi, un pré-sentiment de gestion frauduleuse et non saine se développera entre les observateurs (citoyens, société civile, instances de contrôle…) (Tremblay et Malsch 2012, p.2). La seule issue pour responsabiliser les administrations demeure

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le contrôle à posteriori (vérification interne ou audit interne), qui est en soi une partie intégrante du NPM (Bordet 2006, p.138).

Ensuite, l’efficacité désirée par les responsables de l’administration publique est dépendante de l’existence de l’audit interne. Unegbu et Isa kida (2011) ont vérifié que l’existence de l’audit interne dans les établissements publics contribue à l’amélioration de l’efficacité et de la bonne gestion à travers les assurances raisonnables qu’il peut donner sur la gestion intégrale.

Enfin, la décentralisation (éventuellement la régionalisation), dans laquelle s’est inscrit notre pays, donnant plus de pouvoir et de latitude aux décideurs locaux et territoriaux, a été accompagnée par une certaine autonomie, totale ou quasi-totale (légère dose de dépendance), sur les plans financier, administratif et de prise de décision. Cette décentralisation, qui peut avoir un caractère exogène (décentralisation des pouvoirs politiques entre deux entités distinctes : l’entité centrale et l’entité décentralisée) ou endogène (dans la même entité : le sommet et le bas de la hiérarchie) est vue comme l’un des piliers du management public moderne (Rouillard 2003, p.23 ; Kuhlmann et al. 2008 p.30-31). Elle suscite très souvent des actions de contrôle et d’audit en vue de faire assurer les pouvoirs publics centraux de la bonne foi et de la bonne gestion des responsables locaux, mais aussi de les faire assurer de la bonne conjugaison des orientations générales de l’Etat. A l’issue d’un atelier organisé à Nairobi en Kenya sur la décentralisation et le renforcement des moyens d’agir des communautés en 2002 et qui a englobé des spécialistes (y compris des universitaires) de 14 pays, les conclusions auxquelles ont abouti les participants consistent en la proposition de quelques instruments de gestion, notamment l’audit (sous ses diverses facettes) afin d’accroître la responsabilité et le renforcement des moyens d’agir des communautés, mais aussi afin d’améliorer l’efficacité des collectivités dans le cadre de ladite décentralisation.

Egalement, la décentralisation se caractérise par le transfert du pouvoir de contrôle parallèlement au pouvoir de prise de décision. Ces transferts légitiment le besoin d’intégration des systèmes de contrôle à l’intérieur de chaque établissement décentralisé (Renard 2010). A ce niveau, l’audit interne favorise l’intégration susmentionnée et permet, systématiquement, la rapidité d’intervention, la minimisation des coûts et l’économie des moyens organisationnels et logistiques (Bedoret 2012, p.28-29).

1.2. La nouvelle constitution de 2011 : l’obligation de la reddition des comptes

La nécessité d’un audit interne au sein des organisations publiques marocaines tire, en grande partie, sa légitimité des dispositions de la nouvelle constitution de 2011 et plus particulièrement du principe de la liaison de la responsabilité à la reddition des comptes.

En plus des raisons tirées de ce principe, ce point met en avant le rôle de l’audit interne dans la reddition des comptes.

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1.2.1. Sur la reddition des comptes La reddition des comptes est l’un des socles sur lesquels s’est bâtie la

nouvelle constitution marocaine de 2011. Le premier article de cette constitution a indiqué que « Le régime constitutionnel du Royaume est fondé sur…les principes de bonne gouvernance et de la corrélation entre la responsabilité et la reddition des comptes » (article premier du Dahir n° 1-11-91).

Le Maroc a fait de la reddition des comptes un choix stratégique incontournable et une condition de réussite de la transparence, de la démocratie et de la moralisation de l’administration publique. Conjointement, le droit d’accès à l’information, qui est en gestation, est l’une des nouveautés les plus marquantes de ces dernières années au Maroc, il vise particulièrement la consécration du principe de la reddition des comptes. Dans ce sens, le Maroc, depuis décembre 2005, s’est adhéré à la norme spéciale de diffusion des données qui a pour objectif l’évaluation des méthodes de production et de diffusion de l’information (Revue Al Maliya 2008, p.9).

La reddition des comptes est une notion multidimensionnelle impliquant plusieurs acteurs et confiant à l’audit un rôle important (Carassus 2002, p.121-123). Concernant la multidimensionnalité, trois dimensions ont été explicitées : informationnelle, implications informationnelles et organisationnelle. Mais, celle, que nous retenons ici est la dimension informationnelle, en vertu de laquelle, la reddition des comptes est une opération qui consiste à communiquer des informations synthétiques et fidèles sur les résultats d’une activité confiée à un responsable. Quant aux acteurs, il y a lieu de dire que la reddition des comptes est une opération qui fait intervenir trois catégories : les émetteurs qui sont les responsables chargés de rendre le compte, les récepteurs qui reçoivent le compte rendu en contrepartie d’une délégation de pouvoir aux émetteurs, et enfin les auditeurs qui sont les garants de l’obtention de l’information dont les premiers ont besoin.

1.2.2. La reddition des comptes et le besoin d’audit interne Dans les expériences des organisations privées, le recours à l’audit est justifié

par le besoin manifesté par les actionnaires, les associés ou même les bailleurs de fonds afin de s’assurer de la sincérité et de la régularité de leurs fonds, et même de disposer d’une image claire et nette sur la situation générale de l’entreprise tant sur le plan financier que sur d’autres. Dans les organisations publiques, la situation est tout à fait différente, délicate et complexe pour la simple raison que les fonds gérés par les collectivités et autres sont issues, en partie, de la poche des contribuables d’impôts qui sont davantage exigeants quant à la destination de leurs argents. Ces raisons sont parmi d’autres qui ont favorisé l’obligation de la reddition des comptes.

Au Maroc, la cour des comptes a fait des progrès considérables dans la consécration et la protection de la reddition des comptes (article 147 de la nouvelle constitution). Ainsi, elle accomplit convenablement sont travail de reddition des comptes dans le cadre de l’audit externe (Carassus 2001, 2002 ; Carassus et

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Gregorio 2003). Toutefois, il nous semble que la périodicité d’intervention des cours des comptes (cours régionales des comptes) est vue comme insuffisante pour l’exercice d’un contrôle rigoureux de l’activité d’une collectivité territoriale (Gallouj 2010 ; El kadiri et Gallouj 2013). Ainsi, le recours à l’audit interne demeure une meilleure alternative, ou un complément temporel à l’audit externe, afin de rendre le compte aux élus, aux responsables (Unité de recherche de l’IFACI 2006, p.9-12-13) ou même aux citoyens.

En plus d’être un acteur indispensable dans la reddition des comptes, l’auditeur interne est à la fois évaluateur et contributeur. D’abord, il est évaluateur lorsqu’il s’assure des critères de bonne gouvernance desquels la reddition des comptes fait partie (Dees 2012, p.21-22), comme il l’est, également, lorsqu’il s’assure de la conformité des comptes rendus aux exigences statutaires, constitutionnelles et réglementaires (Unegbu et Isa kida 2011, p.304). Ensuite, après l’entrée en vigueur de la nouvelle constitution de 2011, le rôle des agents publics ne se limite pas uniquement à assurer une bonne gestion basée sur l’efficacité, l’efficience et l’économie. Mais, ils doivent également rendre compte aux ayants droits tout en justifiant l’escient et la destination des ressources qui leur ont été allouées. Cette nouvelle prérogative est satisfaite, pour une large part, par la contribution de l’audit (Carassus 2002, p.120). Pour faire simple, nous pouvons dire, enfin, que l’auditeur interne peut lui-même rendre le compte à travers particulièrement le rapport d’audit, comme il peut être garant de la fiabilité de l’information diffusée et rendue par les responsables.

Bien qu’aucune disposition législative n’oblige son adoption, l’audit interne peut être considéré comme une partie intégrante du système de gouvernance (Dees 2012, p.20). Les auditeurs contribuent à la gouvernance et rendent les comptes au public en mettant en évidence l’exécution des responsabilités qui peuvent revêtir des formes différentes (Dees 2012, p.23-26) : responsabilités procédurales et de conséquences. La responsabilité procédurale désigne les suites données au non respect des règles de droit et réglementaires (budget, finance, marché public, urbanisme…), la responsabilité de conséquence se heurte à des règles de gestion ayant rapport avec l’efficacité, l’efficience et l’économie dans le service public ou dans la prestation publique.

La particularité majeure du contrôle des finances publiques réside dans le fait que les responsables cherchent à balancer entre le rendement et la conformité, chose qui n’est pas facile à réaliser, surtout lorsque les règles et les procédures deviennent de freinage plus que d’appui. Le concept de gouvernance, qui chapeaute la reddition des comptes, est d’autant plus dynamique (Dees 2012, p.23) qu’il assure un équilibrage exemplaire entre les objectifs tendant vers le bonheur du public et le respect des règles, procédures et lois. C’est sur cette voie que doit cheminer l’audit interne.

Enfin, en dépit des satisfactions qu’il a données dans le secteur privé en tant qu’outil de gestion, l’audit est vue comme un outil innovant, à condition que sont implantation dans le secteur public doit faire l’objet d’adaptations contextuelles.

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2. Au-delà de la standardisation vers la contextualisation du système d’audit interne

Revenant à ses prémices datant des années 60, la théorie de contingence transcende les visions universalistes qui sont d’après Lorino à l’origine de la crise d’un ensemble de méthodes de gestion telles que le contrôle de gestion, mais également pourraient être la cause d’une éventuelle crise d’audit. C’est sur la base de ce constat que Lorino défend la conditionnalité et la relativité du contrôle par rapport aux types d’organisation (cité par Pariente 1999, p.81).

Au niveau de ce point, nous allons évoquer dans un premier temps les différentes rénovations de l’approche de contingence, par la suite nous allons traiter les différents facteurs pour la contextualisation du système d’audit interne au sein des collectivités territoriales.

2.1. Rénovation de la théorie de contingence Au début, la théorie de contingence fut apparue en management des

organisations, elle a marqué une rupture avec le principe de One best way qui ne prend pas en considération l’environnement et les hétérogénéités du contexte et dont sa signification est la suivante : toutes les organisations devaient adopter la même structure organisationnelle. Alors que, la théorie de contingence part de l’idée qu’il n’existe pas de structures adéquates qui s’appliquent à toutes les organisations. Mais, plutôt le choix de la structure est conditionné par son adaptation aux particularités du contexte interne et externe (Desreumaux 1998 ; Ghorbel 2012).

L’intérêt de la théorie de contingence réside dans le fait qu’elle permette de procéder à des analyses préalables à la mise en place de n’importe quel système de gestion dans les organisations. Ladite analyse permet de dégager les facteurs influençant le choix du système de gestion et de pouvoir l’adapter aux spécificités de chaque organisation et aux contextes auxquels elle est confrontée. Pour ce faire, l’atténuation de la diversification des formes de l’organisation peut se faire à l’aide d’un ensemble de facteurs qui semblent signifiants et qui ne sont pas discriminants les uns des autres (Crémadez 2004, p.67). Cependant, la forme précitée de la contingence n’est pas toujours opérante, compte tenu de la complexification de l’environnement et de ses composantes. Ainsi, la transcendance à cette forme est d’autant plus nécessaire qu’elle permette de réduire les spécificités du contexte et de rendre la structure plus adaptée et moins simpliste, car les approches contingentes contemporaines n’admettent pas les simplifications, mais elles cherchent l’explication des choix effectués (Pariente 1998, p.13).

Bien que ce mode traditionnel de contingence ait fait ses preuves, des travaux ont été effectués, par la suite, pour le rénover et le perfectionner. El kadiri (2007, p.812) en a bien explicité trois formes: contingence générique, contingence dynamique et contingence-configuration.

La contingence générique développe l’idée que la production de la connaissance obéisse au principe de la complémentarité entre les variables universelles (génériques) et les variables de la contingence désignées par les

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variables variantes (Voyant 2005). Autrement dit, d’après les fondateurs de ce courant (Savall et Zardet) les interventions recherches qui ont été menées dans près de 200 entreprises ont conduit à relever des dysfonctionnements qui sont spécifiques à chaque organisation et d’autres invariants et importants dans toutes les organisations (Savall et Zardet 1995, p.35).

La deuxième catégorie fait appel à la théorie des chaos et aux inconvénients de la contingence statique, d’après lesquelles les structures sont contingentes une fois sont prises en considération les multiples facteurs caractérisant le contexte de l’organisation, ce qui fait appel au passage d’une vision statique à une vision dynamique (Crémadez 2004, p.69). Cette deuxième catégorie de contingence s’applique à des systèmes non linéaires dynamiques dont la prédictibilité de fonctionnement est difficile, dans la mesure où les écarts de résultat ne sont pas proportionnels aux actions spatio-temporelles.

Une fois le système est linéarisé, il est possible d’en contrôler le caractère dynamique, au travers des critères et des incréments de nature à mettre à jour les facteurs de contextualisation (El Kadiri 2007, p.812-813).

Enfin, la contingence-configuration part de l’idée que la compréhension du comportement des organisations se fait via une analyse exhaustive et interactive de ses composantes (analyse holistique). La contingence-configuration, s’intéresse, en plus de l’adaptation des facteurs de contingence aux caractéristiques de l’organisation, à la cohérence et l’intégration des facteurs de contingence eux-mêmes.

Il y a lieu de signaler que la contingence coutumière demeure le choix auquel nous allons faire recours pour arrimer le système d’audit interne au contexte des collectivités territoriales, étant donné qu’elle est priorisée par la littérature en la matière.

2.2. Facteurs pour arrimer le système d’audit interne au contexte des collectivités territoriales

A des critères très coutumiers et dont la littérature est très abondante, tels que l’environnement externe, la stratégie, l’organisation interne et la taille s’ajoutent les critères que nous puissions qualifier de complémentaires et qui peuvent avoir des effets remarquables sur l’adaptation du système d’audit interne dans les collectivités territoriales. Il s’agit des ressources humaines et financières, de la nature de la collectivité territoriale et du mode de gestion de ses services publics.

Egalement, compte tenu de la rareté des travaux académiques portant sur la théorie de contingence appliquée aux systèmes d’audit, nous étions obligés de faire, de temps à autre, recours aux travaux de contingence sur les systèmes de contrôle de gestion pour des raisons intimement liées aux traits d’union entre l’audit et le contrôle de gestion, tout en partant de l’idée que les deux sous-systèmes font partie du système de contrôle intégral.

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2.2.1. Facteurs coutumiers Il s’agit ici des facteurs abordés dans la littérature, notamment les facteurs

de l’environnement externe, de la stratégie, de l’organisation interne, de la taille et de la culture.

- Environnement externe Suite aux turbulences que connait l’environnement externe, des auteurs ont

jugé nécessaire son introduction comme un complément de contingence interne. En effet, les causes de ces turbulences sont limitées à trois : la stabilité, la

complexité et le dynamisme. La première cause est le fruit des recherches menées par Burns et Stalker

(1961) qui ont montré que la stabilité demeure un facteur déterminant dans la différenciation de la structure. Aux extrémités, l’environnement peut revêtir deux formes : environnement stable qui donne lieu à des structures rigides, mécanistes et lourdes, et environnement instable qui donne lieu à des structures souples, peu formalisées et flexibles. Parmi les raisons de la variabilité de l’environnement nous trouvons la technologie ou le marché (nouveaux entrants, concurrents, produits, clients, fournisseurs etc). Sachant que le marché soit peu signifiant dans le secteur public territorial, l’évolution technologique imposée par les innovations technologiques peut façonner la mission d’audit en introduisant d’autres paramètres dans la mission et d’autres instruments spécifiques à la technologie mise en œuvre. A titre d’illustration, l’implantation du SGID (système de gestion intégrée des dépenses) peut conduire à l’alimentation des instruments usuels par d’autres convenables aux spécificités d’audit des systèmes d’information.

La deuxième cause tient aux travaux de Lawrence et Lorsch (1973) qui voient que l’incertitude de l’environnement a un impact sur la stratégie, la structure, ou même sur le système de contrôle de gestion des collectivités territoriales (Togodo 2012, p.73). L’incertitude de l'environnement a été appréhendée en fonction de son dynamisme et de son hétérogénéité (Gordon et Miller 1976 ; cité par Bescos et al 2004, p. 171), mais aussi de sa prévisibilité (Waterhouse et Tiessen 1978, cité par Bescos et al. 2004, p.171). L’incertitude qui est une source d’instabilité organisationnelle peut entrainer des problèmes de prise de décision et de la gestion des flux (Crémadez 2004, p.23). Elle est la conséquence des événements incontrôlables, inestimables et imprévisibles. Au titre de Samuel (2002), l’incertitude de l’environnement rend les prévisions difficiles, ce qui peut affecter la planification des missions et compliquer la fixation des objectifs et l’allocation des ressources.

En effet, les variables économique, réglementaire, politique et sociale peuvent être à l’origine de l’incertitude de l’environnement.

D’abord, les variable économiques (Wood 1996, p.220) partent de l’idée que plus l’économie du pays ou du territoire est développée plus est demandé l’audit. A l’inverse, il est de moins en moins demandé dans une économie fragile et moins développée. Egalement, pour pallier les crises économiques, les Etats optent, en partie, pour des politiques d’austérité et de rationalisation des choix budgétaires.

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Un tel choix, peut orienter l’audit interne vers un audit purement, et prioritairement, financier et relatif à la bonne gestion des deniers publics, d’où des éventuels changements des objectifs, de l’approche d’audit, du découpage en des espaces auditables, et des instruments utilisés lors de la prise de connaissance, de la planification et de la vérification.

Ensuite, la variable réglementaire est relative aux événements légaux et institutionnels qui mettent les organisations sous-pression de satisfaire les exigences organisationnelles ou financières (Togado 2012, p.72). Ces exigences parviennent des pouvoirs publics dans le cas d’application de nouveaux dispositifs législatifs et réglementaires. Admettant que ces pressions sont d’une forte amplitude, le choix de la méthodologie d’audit va connaitre des changements relatifs à l’adoption de nouvelles normes d’audit ou de nouveaux découpages conjointement que les nouveaux textes.

A ces variables s’ajoutent les aléas politiques qui sont fortement imposés par le contexte et les équilibres politiques. Luder (1992, 1994 ; cité par Carassus 2002, p.20) a mené une étude sur l’ensemble des facteurs politiques ayant, uniquement, des impacts sur l’innovation en matière de comptabilité publique. Pour bien étendre et expliciter ces aléas politiques, il convient de rappeler que les collectivités territoriales sont des entités décentralisées mais qui s’inspirent de l’orientation générale du gouvernement centralisé (article 137, Dahir n° 1-11-91). Ainsi, la politique du gouvernement central est un puissant facteur contingent de l’action des gouvernements locaux (Togodo 2012, p.73). La conception d’un système d’audit interne doit distinguer entre le degré de dépendance et d’indépendance de la collectivité, par rapport aux autorités centrales. Les normes doivent synchroniser entre les politiques émanant du central et celles émanant du local. En sus des variables précitées, l’appartenance politique du président ou de la majorité du conseil, qui est non des moindres une variable source d’incertitude, peut jouer un rôle relativement déterminant dans la conception d’un système d’audit interne. A titre d’illustration, plus les responsables s’alignent sur l’adoption des principes universelles, qui est à la mode de la majorité des partis politiques, de bonne gouvernance, de reddition des comptes et de responsabilité, plus sera demandée la formalisation d’audit interne. Cette réalité peut par conséquent faire doter l’équipe d’audit des moyens logistiques et financiers dont elle aura besoin, faciliter l’accès des auditeurs à l’information, approfondir les investigations quant à la recherche des raisons de dysfonctionnements, mais aussi une forte valeur ajoutée pour la motivation des auditeurs.

Enfin, il y a lieu d’ajouter que l’alphabétisation évoquée par Wood (1996, p.220), que nous pouvions qualifier de variable sociale, semble être un facteur de pression et d’incertitude de l’environnement, ce qui fait qu’elle est déterminante dans la conception d’un système d’audit. Autrement dit, dans un environnement connu par un taux d’alphabétisation très élevé, le besoin d’audit est bien senti que dans un milieu connu par un niveau bas d’alphabétisation, et qui peut provoquer par conséquent une trop faible demande des travaux d’audit.

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La troisième cause tient aux travaux de Mintzberg (1982, 1986) qui réduit les variables de contingence à quatre : l’âge, la taille, le pouvoir et la structure technique. Ce qui nous intéresse ici c’est la dernière variable, qui fait que plus l’environnement est dynamique, plus la structure est organique. Cette variable nous renvoie à la complexité de l’environnement qui se caractérise, dans le cas des collectivités territoriales, par la diversité des acteurs et des parties prenantes. Cette diversité concourt à la complexité du système territorial (Huteau 2010, p.27). Carassus (2002, p.176-177) a mis en évidence l’influence des acteurs locaux sur la demande d’audit externe. Malgré qu’il ait privilégié l’audit externe, la situation est en effet tout à fait identique à l’audit interne puisqu’elle émane des acteurs internes, tel est le cas de la minorité et des syndicats, comme elle peut émaner des acteurs externes : citoyens, médias et bailleurs de fonds.

Nous pouvons dire, enfin, que dans les collectivités territoriales, les pressions externes puissent impacter la conception d’un système d’audit. Un environnement complexe avec des pressions exercées par les acteurs locaux peut façonner les instruments et la démarche d’audit ainsi qu’il puisse mettre sous pression les acteurs de la mission d’audit et les détenteurs du pouvoir en vue d’accélérer les missions et la production des rapports d’audit. Cela peut générer des effets néfastes sur la périodicité, la durée de la mission d’audit, sur le moment de déclenchement de la mission, mais aussi sur les instruments à utiliser pour contacter les acteurs externes.

- Stratégie Chandler 1962 est considéré comme le premier qui a développé la relation

entre stratégie et structure de l’entreprise. Sa thèse s’est résumée par l’adage suivant : « la structure de l’entreprise suit sa stratégie » (Desreumaux 1992, p.98)

Dernièrement au Maroc, la charte communale, qui est le guide de référence pour les collectivités territoriales, oblige chaque responsable communal à adopter un plan communal de développement (PCD) qui est en soi une stratégie de développement externe du territoire. Cela dit, la stratégie adoptée est purement externe qu’elle est dédiée au développement de l’environnement externe. Mais, elle doit être bien entendu peaufinée et complétée par des actions accompagnatrices de développement interne.

La communication périodique de l’état d’avancement et de réalisation des plans et les actions de précautions prises pour la maitrise des différents risques (internes ou externes) influencent le besoin d’audit interne.

En outre, la réussite d’un PCD est tributaire d’un profond travail de l’auditeur qui se charge de s’assurer des bonnes conditions garantissant sa réalisation (Renard et Nussbaumer 2011, p.84-85). Ici nous ne sommes pas devant un audit stratégique qui est loin d’être au service de l’appréciation des politiques et stratégies, mais plutôt devant un audit qui souligne les incohérences entre les stratégies et le milieu dans lequel elles se situent (Renard 2006, p.32).

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- Organisation interne L’organisation interne est appréhendée selon les degrés de formalisation du

fonctionnement interne et de centralisation des pouvoirs. Une organisation bien organisée et structurée facilite la tâche d’un auditeur,

particulièrement, dans ses premiers contacts. Après un survol sur un ensemble des travaux consacrés à la question de la structure organisationnelle, comme étant un facteur de contingence, nous avons révélé que les structures peuvent revêtir deux formes : structures centralisées et structures décentralisées (Kalika 1987 ; Germain 2004, p.38). Ces derniers auteurs s’accordent à dire que dans les organisations les plus décentralisées il y a des systèmes de contrôle les plus développés.

A l’encontre des structures centralisées qui érigent une source unique de pouvoir, les structures décentralisées (verticales ou horizontales) font intégrer tous les niveaux hiérarchiques (direction générale, responsables fonctionnels, responsables opérationnels) dans le processus de prise de décision.

Nous ne pouvons pas nier que la structure organisationnelle adaptée n’est pas forcément celle que doit respecter un auditeur dans sa démarche d’audit. Mais, une organisation structurée donne lieu à la clarté des liens et des circuits, ainsi qu’au mode de management y dominant.

El kadiri et Gallouj (2013), ont précisé que la formalisation de la fonction contrôle de gestion est appréciée par référence à trois attributs : organigramme, écrit et standardisation. D’abord, d’après des études qui ont été menées, nous avons constaté une absence, dans les communes rurales particulièrement, des structures formalisées en termes d’organigramme. Cette réalité minimise le degré de pertinence des démarches d’audit en termes de temps consacrés mais aussi des instruments auxquels il faut faire recours, c’est pour cela que Renard (2013, p.331) l’avait qualifié comme étant un instrument de première importance pour l’auditeur. Egalement, l’écrit des procédures est indispensable dans une mission d’audit, cela est du aux répercussions positives qu’il peut générer sur la rationalisation de la mission en termes de temps, d’auditeurs à mobiliser, mais surtout d’instruments à utiliser qui restent tributaires du degré d’apparence, de clarté et de formalisation. Enfin, la standardisation définit à l’avance, les opérations, les objectifs de performance et les compétences des employés et concerne le contenu du travail, le résultat du travail et le savoir faire (Dupuy et al. 1989, p.34-35). Elle est souvent souhaitable par l’auditeur sur le plan de la forme.

Au total, Van Gils et al.(2012, p.104) attestent que la professionnalisation de l’audit interne dépend également du niveau de formalisation du fonctionnement interne de l’organisme. Autrement dit, plus l’organisation est formalisée en termes d’instrumentation, de procédures et de répartition de tâches, professionnel et efficace sera l’audit interne.

- Taille La relation entre la taille et la structure a été bien évoquée par Blau (1918 -

2002) et le groupe de Boston, dont les résultats de leurs recherches ont abouti au postulat suivant : plus la taille de l’entreprise est grande plus sa structure est

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formalisée. Dans les entreprises, nous distinguons souvent entre celles de taille grande et de taille petite et moyenne. Les critères de classification sont le plus souvent le chiffre d’affaire, la masse salariale, le nombre de salariés, ou même le total du bilan.

En milieu des collectivités territoriales, les critères de taille ne sont pas du tout clairs, mais le plus signifiant reste le critère du budget alloué ou, d’un degré moindre, le périmètre territorial et le nombre d’élus. Woods (2009, p.78) a mentionné que plus la taille de la municipalité soit grande plus ait la tendance vers des systèmes de contrôle formalisés. La formalisation n’est pas ici objet de notre développement, car la formalisation de la fonction audit peut faire l’objet d’articulation et de complémentarité avec l’informel (Touchais 1998, p.170-171), mais plutôt de discuter en profondeur les spécificités de la taille.

Une collectivité de taille grande demande une équipe d’audit plus complète et grande qu’une collectivité territoriale de petite taille, et des mécanismes d’audit de forte formalisation pour une parfaite maitrise et rationalisation de la mission. Dans ce genre de cas, la définition des domaines de responsabilités de chaque responsable devient plus formalisée et claire (Bescos et al. 2004, p.169) en vue d’une schématisation des circuits et des relations entre les différents systèmes et acteurs. Une collectivité de taille grande (selon le critère budget) mène beaucoup plus d’effort de rationalisation et de bonne gestion, ainsi qu’elle mobilise une importante équipe d’audit et une démarche longue qu’une collectivité de petite taille. Aussi, les instruments sont très sophistiqués que la taille de l’organisation est importante (Germain 2004, p.36).

S’inspirant du résultat de De Angelo (1981), nous pouvons observer que dans un milieu des collectivités territoriales, les collectivités de taille petite risquent de biaiser le rôle fondamental d’un auditeur en compromettant son indépendance et ses constatations à cause des liens sociaux qu’il puisse nouer. Aussi, l’absence des comités d’audit dans les organisations de petite taille peuvent générer des effets sur l’indépendance de l’auditeur particulièrement dans le lancement de la mission (Poupart 2010, p.22).

Dans un autre cadre, l’approche des business risks adoptée par les cabinets d’audit externe admettent que lorsque la taille de l’organisation auditée est petite, l’adoption et la mise en œuvre de la revue des risques est moins importante à cause de la parfaite maitrise des auditeurs et des gestionnaires des zones à risques (Thiery 2003, p.258).

- Culture Pariente (1998, p.11) a souligné que la mise en place des outils de gestion est

influée par un ensemble de facteurs, notamment la culture du dirigeant. Ici, nous ne focalisons pas seulement sur la culture des dirigeants (culture interne), mais nous nous étendons également à la culture des intervenants externes et ses impacts sur les comportements et les attitudes de l’ensemble des intervenants. Le sociologue Fauvet (1987, p.227-231) a indiqué que le style de gestion est fortement impacté par un ensemble de culturèmes qui sont à l’ordre de trois : formels,

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comportementaux et moraux. Les premiers sont liés aux structures physiques directement observables, les seconds comprennent pratiques, habitudes et attitudes et les troisièmes englobent système de satisfaction des besoins, normes sociales et mentalité collective. Il en est de même de l’expérience asiatique qui nous a enseigné qu’aucune stratégie n’est pérenne et conquérante si elle ne se base pas sur un socle social fort (Galiègue et Madjimbaye 2007, p.144).

A l’instar de son champ national, la variable culturelle avait même fait l’objet d’un débat à l’échelle internationale, la question de la culture transnationale est un point sur lequel s’est attardé Wood (1996). Selon lui, l’adoption des standards d’audit entre pays demeure en fort rapport avec les spécificités culturelles de chaque pays, les perceptions éthiques de l’auditeur sont, à cet égard, influencées par la culture de chaque nation, ou de chaque région, dans notre cas.

Les incidences des spécificités culturelles (rites et coutumes) de l’Afrique du nord, dont le Maroc fait partie, sur les systèmes de contrôle ont été bien explicitées par Togodo (2012, p.74-82) qui a pu dégager trois hypothèses : la première consiste à dire que plus le système d’appartenance familiale est fort plus le système de contrôle sera modifié, la seconde insiste sur la dimension ethnique que si elle est forte, changeable sera le système de contrôle, la troisième souligne que les pressions religieuses ne cessent pas encore de jouer un rôle prépondérant dans le choix d’un système de contrôle.

Il y a lieu d’ajouter que, récemment, au Maroc nous assistons à la montée en puissance et à la propagation de la culture de reddition des comptes (traitée en haut). Dans la même veine, une étude a été effectuée sur le secteur public belge (Van Gils et al. 2012, p.104) et a été montré aussi que la culture de l’évaluation et de la responsabilisation facilite la professionnalisation de l’audit interne.

La mentalité des responsables dans les collectivités territoriales est dominée par un style de gestion et de contrôle fondé sur la bureaucratie (El kadiri et Gallouj 2013). Il est clair que la bureaucratie priorise la logique de régularité et de conformité au détriment de la logique de performance sous l’impulsion du triptyque efficacité-efficience-économie (Carlier et Ruprich 2005, p.127). Cela dit, le système d’audit devient beaucoup plus orienté vers l’audit de régularité et de conformité que vers l’audit de performance.

2.2.2. Facteurs complémentaires relatifs au contexte des collectivités territoriales

Ce sont les variables peu discutées dans la littérature, elles touchent la variable des ressources humaines et financières, ainsi que la nature de la collectivité territoriale et le mode de gestion des services publics.

- Ressources humaines et financières Les ressources humaines sont évoquées ici en termes de compétence et

d’effectif, et les ressources financières sont traitées en termes de suffisance. Au Maroc, particulièrement en milieu des collectivités territoriales, nous

croyons que la situation est tout à fait différente des autres secteurs et contextes.

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La gestion est assurée par un staff présidé par le président communal avec possibilité de délégation des pouvoirs aux membres du conseil. Ainsi, le centre de décision se trouve concentré entre le président et les différents membres du conseil de la collectivité territoriale. Sur le plan de la compétence, le débat sur le niveau d’étude des présidents des collectivités territoriales au Maroc s’est concrétisé par l’entrée en vigueur du dahir n° 1-02-297 dont l’article 28 stipule que « ne peuvent être élus président ni en exercer temporairement les fonctions, les membres du conseil communal ne justifiant pas au moins d’un niveau d’instruction équivalent à celui de la fin des études primaires ». Autrement dit, le niveau d’études toléré est accepté par le pouvoir public ne doit pas être en deçà de la 6éme année de l’enseignement primaire.

La conviction, la conscience et la souplesse, sont autant de qualités demandées dans un responsable et un éventuel exploitant des rapports d’audit. Un niveau de connaissance élevé est hautement souhaitable pour une meilleure coordination, concertation ou consultation avec les auditeurs, mais aussi pour une meilleure exploitation. Ainsi, la conception de l’instrumentation et de la méthodologie doit tenir compte du niveau d’études des responsables pour la simple raison qu’une démarche d’audit fondée sur des entretiens et des consultations avec des responsables bien formés ne demandera pas assez de temps, mais aussi favorise une exploitation spectaculaire des informations. Lors de collecte d’information ou de confirmation des constatations faites par l’auditeur, la qualité de l’information collectée ou obtenue est, en partie, dépendante du niveau intellectuel du répondant.

Aussi, la question du niveau de compétence et d’études des agents est d’autant plus intéressante et décisive que la compagnie nationale d’embauche des jeunes titulaires de diplômes qui a été lancée aux alentours des années 90 a causé des complications aux collectivités territoriales marocaines. Ceci s’explique par le fait que nous trouvons des fonctionnaires de multiples disciplines et formations n’ayant surtout aucun lien avec les postes occupés, tel qu’il l’a révélé le rapport de la cour des comptes (2007, p.288). Autrement dit, il y a, dans des cas fréquents, une absence d’adéquation entre le couple formation/emploi. Au total, nous ne pouvons pas nier la relation et la contribution des autres acteurs, autres que les dirigeants, dans la gestion des collectivités et même dans les démarches d’audit, c’est pour cela que Pariente (1998, p.4) a bien mis le doigt sur la qualification de la main d’œuvre dans un système de contrôle. Aussi, le contrôle interne en tant que finalité d’audit est influencé par la compétence du personnel et la philosophie du dirigeant (Cappelletti 2004). Une influence sur le contrôle peut induire mécaniquement des effets sur la démarche d’audit dans sa globalité, mais aussi les instruments à utiliser doivent être bien diversifiés.

Les ressources financières sont également un facteur très déterminant dans le choix du système d’audit interne, une collectivité avec des ressources suffisantes et des fonds importants nécessite de plus en plus d’audit que les collectivités pauvres. Aussi, la mission d’audit engendre des charges pour son déclenchement et sa réussite, ce qui n’est pas aisé dans des collectivités dont les ressources

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financières sont modestes. Ainsi, les organisations qui ont une forte autonomie managériale désignée ici par l’autonomie des ressources financières et humaines ont plus de chance de professionnaliser les entités d’audit interne que les organisations qui ont une autonomie managériale plus faible (Van Gils 2012, p.75). L’insuffisance ou même l’inexistence des ressources financières et humaines peuvent conduire à la non adoption des systèmes ou de fonctions d’audit dans les organisations. Ce qui témoigne en effet ce propos c’est que les entités fédérales belges n’ont pas adopté des entités d’audit interne en leur sein à cause de la crise politique qui a fait bloquer leurs ressources (Van Gils 2012, p.100).

- Nature de la collectivité territoriale et mode de gestion des services publics

Pour des raisons financières, logistiques ou humaines, les services publics peuvent être gérés d’une manière directe ou indirecte.

Ils sont gérés d’une manière directe à travers leurs propres moyens financiers et humains. Par contre, la gestion publique indirecte se manifeste lorsque la collectivité lève sa main sur l’ensemble des services naturellement gérés par elle, elle peut revêtir différentes formes : service public géré par une personne publique (régie ou établissement public) ou service public géré par une personne privée (la délégation). Il y a lieu de rappeler qu’il n’est pas nécessaire de revenir ici en détail sur les différentes formes de la gestion indirecte des services publics, mais d’apporter un éclairage sur l’impact d’une telle gestion sur la conception d’un système d’audit interne.

En effet, un système d’audit appliqué à une collectivité autogérée ne sera jamais le même qu’un système d’audit appliqué à une commune qui délègue ses services et activités. Les gestionnaires du service en question doivent répondre aux impératifs d’un service public de qualité, dans les meilleurs délais, accessible, mais aussi conforme aux objectifs fixés, conjointement, par la collectivité et le gestionnaire. A partir de cela, il est impératif qu’un pouvoir de contrôle soit exercé par la collectivité sur la gestion des services pour s’assurer de la bonne marche des services et de la bonne exécution des contrats (article 17, loi n°54-05). Donc, l’audit peut passer d’un audit d’évaluation du contrôle interne et de maitrise des risques vers un audit de conformité des règles juridique d’abord, et managériale, par la suite.

Le système d’audit peut revêtir des formes différentes en fonction de la nature des collectivités territoriales. Cette idée est justifiée par la différenciation des variables organisationnelles, humaines mais aussi financières d’une collectivité à l’autre. A titre d’exemple, la pratique de l’audit interne dans une collectivité où les recettes sont intéressantes et le personnel est nombreux, compétent et d’haut calibre n’est pas la même que dans une commune rurale gérée d’une manière artisanale et dont les sources budgétaires sont très insatisfaisantes.

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Conclusion Dans ce papier nous avons cherché à mettre en exergue les différents

facteurs de contingence qui peuvent impacter le choix du système d’audit interne. Nous avons commencé par monter que le système d’audit interne est un besoin colossal dans les organisations publiques modernes généralement, et les collectivités territoriales particulièrement. Ce besoin a été dicté par les dispositions du nouveau management public et la nouvelle constitution (2011) entrée en vigueur au Maroc. Toutefois, la réussite de l’implantation de l’audit interne ne passe aucunement par le copier-coller du modèle appliqué dans le secteur privé, mais plutôt par sa contextualisation à travers la prise en compte des spécificités du secteur public territorial.

Nous avons arrêté une liste de facteurs de contingence coutumiers et d’autres complémentaires relatifs aux collectivités territoriales. Cependant, cette liste n’est pas exhaustive et les facteurs qu’elle comporte n’ont pas été analysés d’une manière interactive et intégrée. De même, la différenciation des modalités de pratique de l’audit pourrait ne pas être généralisable dans le temps et dans l’espace.

Ainsi, pour une meilleure application de la théorie de contingence en milieu des collectivités territoriales, il convient de mettre à jours, d’une manière permanente, les facteurs de contingence (contingence-dynamique) et de les analyser d’une manière holistique (contingence-configuration).

Pour les perspectives de notre travail, il semble qu’une analyse des données par la méthode d’analyse des correspondances multiples en vue de variabliser le choix du système d’audit interne en fonction des facteurs de contingence pourrait enrichir le débat.

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