approche contingente autour du système d'audit interne en milieu

of 25 /25
Approche contingente autour du système d’audit interne … 79 Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3 éme numéro : septembre 2014 Approche contingente autour du système d’audit interne en milieu des collectivités territoriales marocaines Driss EL KADIRI BOUTCHICH Professeur à l’Ecole Supérieure de Technologie-Oujda Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 05.36.74.63.43 Courriel : [email protected] Nizar GALLOUJ Doctorant en Audit-Contrôle de gestion-Qualité Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Téléphone : 06.71.95.25.13 Courriel : [email protected]

Author: dinhdiep

Post on 05-Jan-2017

218 views

Category:

Documents


1 download

Embed Size (px)

TRANSCRIPT

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 79

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    Approche contingente autour du systme daudit interne en milieu

    des collectivits territoriales marocaines

    Driss EL KADIRI BOUTCHICH Professeur lEcole Suprieure de Technologie-Oujda

    Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Tlphone : 05.36.74.63.43

    Courriel : [email protected]

    Nizar GALLOUJ Doctorant en Audit-Contrle de gestion-Qualit

    Laboratoire MADEO, FSJES-Oujda Tlphone : 06.71.95.25.13

    Courriel : [email protected]

    mailto:[email protected]:[email protected]

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 80

    Rsum Approche contingente autour du systme daudit interne en milieu des collectivits territoriales marocaines Les innovations apportes par la nouvelle constitution de 2011 pour la gestion des organisations publiques et lalignement remarquable de ces dernires sur les standards du New Public Management ont fait merger le besoin dinstaurer un systme daudit interne en leur sein. Il est plus commode que, loin des visions standardises, la conception du systme daudit interne doit tenir compte des spcificits du contexte de son implantation. Nous nous intressons ici au contexte des collectivits territoriales qui est une organisation publique et lobjet de notre tude. Lobjectif assign ce papier est de bien montrer, dabord, les raisons lgitimant ladoption du systme daudit interne, et de bien expliciter, par la suite, les facteurs de contingence assurant sa contextualisation. Mots cls : Audit interne, collectivits territoriales, contingence

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 81

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    Introduction La reddition des comptes constitue lun des principes les plus marquants de

    la gestion moderne de ladministration publique au Maroc. Ce principe qui prvaut les discours politiques et acadmiques, trouve naturellement son essor dans la nouvelle constitution de 2011, il part de lide que chaque responsable de la chose publique est oblig de rendre ses comptes aux ayants droits. A ce principe, sajoute lalignement des administrations du secteur public sur les standards du secteur priv trs souvent dvelopps par le New Public Management.

    Vu sa compatibilit avec la reddition des comptes et son efficacit dans le secteur marchand, laudit interne savre plus que jamais indispensable pour les tablissements publics marocains. Mais, il nen demeure pas moins que cette pratique est quasiment absente dans les collectivits territoriales marocaines qui nosent pas, jusquaujourdhui, ladopter leur profit. Cela tient surtout au fait que ladoption dun tel systme nest jamais aise dans le sens o il exige un vritable effort dadaptation. Aussi, vouloir lintgrer dans des structures telles que les collectivits, ncessite a priori de prendre en considration les spcificits du secteur public, si nous voulons nous inscrire dans une logique defficacit.

    La mise en place dun systme daudit1 suscite demble une analyse plus profonde de lorganisation travers les principes de contingence. Ces derniers dveloppent les facteurs pouvant influencer le choix du systme daudit interne en milieu des collectivits territoriales2 tout en partant du principe quil nexiste pas de structure idale valable pour toutes les organisations. La structure dpend de la situation particulire et dun ensemble de facteurs la fois internes et externes de lorganisation. Autrement dit, il nexiste pas dans labsolu de bons ou de mauvais systmes et que prime le contexte.

    La littrature sur la thorie de contingence est trs abondante concernant les systmes de gestion dans leur globalit (Lawrence et Lorsch 1973 ; Crozier et Friedberg 1977 ; Mintzberg 1982). Elle est nombreuse quand il sagit de la contingence du contrle de gestion (Chiapello 1996 ; Pariente 1998, 1999 ; Germain 2004, 2005 ; Sponem 2010) de gestion de ressources humaines (Barrette 2005 ; Fabi 2010), ou mme des systmes dinformation (Ghorbel 2012). Mais elle est trs insuffisante lorsquil sagit des contingences des systmes daudit. De cette insuffisance merge lobjectif de notre papier. Ainsi, nous tenterons de mettre la lumire sur linfluence des facteurs de la contingence sur ladoption des systmes daudit en milieu des collectivits territoriales.

    1 Un systme dsigne lensemble des lments en interaction entre eux. Laudit interne dsigne

    lactivit qui donne lorganisation lassurance sur le degr de maitrise des activits et datteinte des objectifs travers lvaluation du processus de management des risques. Le systme daudit interne est lensemble des instruments et de la mthodologie qui sont en interaction pour latteinte des objectifs de laudit interne. 2 Les collectivits territoriales dsignent les rgions, prfectures, conseils provinciaux, communes

    urbaines, et rurales, les mairies et les units de ville.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 82

    Les facteurs retenus dans notre papier touchent surtout : lenvironnement externe, la stratgie, lorganisation interne, la taille, la culture, les ressources humaines et financires, la nature de la collectivit territoriale et son mode de gestion des services publics.

    Pour ce faire, les questions auxquelles nous souhaitons rpondre sont les suivantes : quelles sont les raisons lgitimant ladoption dun systme daudit interne au sein des collectivits ? Comment les facteurs de contingence peuvent-ils guider le choix du systme daudit interne en milieu des collectivits territoriales?

    Le traitement de ces questions seffectue travers un processus exploratoire thorique visant la cration de nouvelles articulations thoriques et ltablissement de nouveaux liens entre les objets de la recherche (Benesrighe, 2011).

    1. De la ncessit dun systme daudit interne en milieu des collectivits territoriales

    Parmi les raisons qui ont lgitim et rendu ncessaire ladoption dun systme daudit interne au sein des collectivits territoriales, linstar des autres organisations publiques, nous trouvons : les raisons dordre gestionnel qui rsultent des rgles, des principes et des standards du New Public Management (appel encore nouvelle gestion publique ou nouveau management public), et les raisons dordre constitutionnel et rglementaire, qui proviennent de la nouvelle constitution de 2011.

    1.1. Impratifs gestionnels des collectivits territoriales : passage de la bureaucratie au nouveau management public

    Les premires esquisses du passage de la bureaucratie au nouveau management public datent des annes 80 avec ladoption au Maroc du programme dajustement structurel et laccentuation du caractre libral de lconomie marocaine suivi du dsengagement de lEtat au profit des oprateurs privs. Rcemment, ce passage ne cesse pas de prendre une place importante dans lagenda des responsables marocains. La cration du ministre de modernisation du secteur public en 2002 dans le gouvernement de Driss Jettou en est une meilleure illustration. A partir de cette date, le Maroc commence progressivement et officiellement poser les jalons du nouveau management public dans ses diffrentes organisations publiques (Etat, collectivits territoriales, entreprises publiques).

    Au niveau de ce point nous allons mettre en avant les raisons manant de la logique managriale (NPM) qui manifeste davantage limportance de laudit interne qui est en soi un outil de gestion et lment du NPM (Cohen 2012, p.37-38). Cela ne veut pas dire que dans la logique traditionnelle laudit tait nglig, mais que ses fondements ont prim la rgularit et la gestion des deniers publics sur la performance.

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 83

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    1.1.1. Passage de la bureaucratie au NPM : quelle ralit dans le contexte marocain?

    La bureaucratie trouve son origine dans les travaux de Max Weber (1864-1920) sur lexercice de lautorit, dans les organisations, quil a distingue en trois catgories: charismatique, traditionnelle et rationnelle (Bussenault et Pretet 1998, p.25). La premire tient au charisme du leader, la seconde incombe aux traditions et usages qui font que lhritage du pouvoir implique, systmatiquement, le transfert de lautorit et la troisime sexerce au travers des rgles et procdures bien dfinies. De ce dernier type dautorit, dcoule la bureaucratie qui demeure la forme de lautorit la plus efficace et la plus moderne, son poque.

    A linstar des autres types dorganisations, les organisations publiques ont trs souvent obi ce courant de management traditionnel qui se caractrise par la lourdeur des tches, le formalisme, la rigidit et la rgularit, ce qui ne peut en aucun cas conduire la souplesse et la rapidit demande par les demandeurs des services publics. Cette ralit est lorigine de la perte ou de la baisse de confiance entre les citoyens/usagers demandeurs de services publics et ladministration publique en-soi (Fortier 2003, p.5). Cest en allant au-del de ces faiblesses que le New Public Management commence voir le jour, particulirement, vers les annes 80 au Royaume-Uni.

    Au Maroc, quoique des efforts aient t dploys travers la politique de privatisation, ladministration lectronique, les contrats programmes etc. ou du projet de loi organique relative aux lois de finances (LOLF) qui cherche donner un fonctionnement managrial lEtat (Gallouj et Vidal 2009, p.6), lalignement remarquable des organisations publiques sur les fondements du nouveau management public nest pas concrtis par une rupture totale avec les fondements du management traditionnel (wbrien), puisque au cours de cette mutation, des organisations continuent adopter des principes chers ce dernier. Parmi lesquels, il y a le principe de transparence, en tant que culture organisationnelle (Rouillard 2003, p.23), qui organise les missions des agents des services publics (article 155 du Dahir n 1-11-91).

    Pour ladoption des fondements du NPM dans le secteur des collectivits territoriales marocaines, il y a lieu dadmettre que beaucoup de chemin reste encore parcourir. A titre dillustration, la notion de satisfaction des clients qui doit remplacer la satisfaction de lusager est toujours aussi dcevante, tant donn que cest lintrt gnral qui prvaut jusqualors. Ladoption des techniques de management de la qualit, des ressources humaines, des nouvelles pratiques du contrle est galement insuffisante, pour ne pas dire inexistante (Filali 2009, p.50-55).

    A linverse, des efforts de conscration du NPM ont t consentis travers la mise en place de nouveaux instruments dinformation comptable (systme de gestion intgre des dpenses, comptabilit gnrale, comptabilit analytique), le lger passage de la rgularit vers la performance (contrle modul de la dpense) et ladoption des plans communaux de dveloppement. Ces efforts traduisent la volont du lgislateur et des collectivits territoriales de saligner sur les

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 84

    fondements du NPM en introduisant des modles issus du secteur priv dans le secteur public (Defline 2011, p. 50 ; Amar et Berthier 2007, p.3 ; Huteau 2010). Pour autant, force est de constater que malgr ces efforts de modernisation, le passage vers le NPM reste trs en de de son tat suppos.

    1.1.2. Passage vers le NPM et le besoin de contrle A lencontre de tous les autres lments formant le socle sur lequel elle

    repose, la doctrine du NPM privilgie lutilisation des outils managriaux qui parviennent du secteur priv (Gangloff 2009). Cette vision trouve naturellement sa prolongation dans les propos de Hood (1991, cit par Defline 2011, p.60) qui a avanc que lutilisation des outils de management issus du secteur priv est justifie par le fait que ce dernier est bien organis et structur que le secteur public, ainsi que dans lide de Huteau (2010, p.33) qui a dit que les outils de gestion prive introduite pour moderniser les tablissements de lEtat avaient comme objectif la rationalisation de la gestion. Aussi, le fait que le secteur priv continue rcolter des rsultats satisfaisants et connaitre des succs indits suite son mode de management en est une motivation majeure de ladoption du NPM.

    La particularit du secteur priv rside dans la comptitivit de ses oprateurs, do le recours des outils de gestion, mais aussi au dploiement des efforts en vue de persister sur un march o la concurrence est forte et acharne. Par contre, dans le secteur public, cette notion de concurrence est presque absente (Defline 2011, p.63) du moment que le risque de faillite est davantage impossible (Carlier et Ruprich 2005, p.23). La concurrence au niveau du secteur public territorial se voit dans la capacit de ses organisations, notamment les collectivits territoriales, tirer des flux conomiques en termes dinvestissements, demplois Ces perceptions sont dautant plus dpasses que les nouveaux courants, travers le NPM, plaident en faveur de la qualit, de lefficacit et de la rapidit des services publics, dfaut lchec lectoral sera le rsultat de toute gestion moins rigoureuse et le sort de tout gestionnaire irresponsable. Le renforcement, ou la mise en place, des systmes de contrle (contrle de gestion, audit externe, audit interne, valuation), afin de mener un suivi des moyens mis en uvre et datteindre les rsultats est souvent vu comme ncessaire (Bordet 2006, p.138).

    1.1.3. Laudit interne au service du NPM Ladoption de quelques principes, pour ne pas dire la totalit, et fondements

    du nouveau management public a montr un besoin immense en audit interne. Dabord, la russite de lapproche par les rsultats, qui est un lment

    indispensable du NPM, est tributaire de la pertinence des systmes de contrle posteriori, dont laudit fait partie. La gestion par rsultats a manifest une forte demande de vrification dans le secteur public comme un moyen indispensable de responsabilisation et une garantie de la qualit de linformation diffuse. Faute de quoi, un pr-sentiment de gestion frauduleuse et non saine se dveloppera entre les observateurs (citoyens, socit civile, instances de contrle) (Tremblay et Malsch 2012, p.2). La seule issue pour responsabiliser les administrations demeure

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 85

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    le contrle posteriori (vrification interne ou audit interne), qui est en soi une partie intgrante du NPM (Bordet 2006, p.138).

    Ensuite, lefficacit dsire par les responsables de ladministration publique est dpendante de lexistence de laudit interne. Unegbu et Isa kida (2011) ont vrifi que lexistence de laudit interne dans les tablissements publics contribue lamlioration de lefficacit et de la bonne gestion travers les assurances raisonnables quil peut donner sur la gestion intgrale.

    Enfin, la dcentralisation (ventuellement la rgionalisation), dans laquelle sest inscrit notre pays, donnant plus de pouvoir et de latitude aux dcideurs locaux et territoriaux, a t accompagne par une certaine autonomie, totale ou quasi-totale (lgre dose de dpendance), sur les plans financier, administratif et de prise de dcision. Cette dcentralisation, qui peut avoir un caractre exogne (dcentralisation des pouvoirs politiques entre deux entits distinctes : lentit centrale et lentit dcentralise) ou endogne (dans la mme entit : le sommet et le bas de la hirarchie) est vue comme lun des piliers du management public moderne (Rouillard 2003, p.23 ; Kuhlmann et al. 2008 p.30-31). Elle suscite trs souvent des actions de contrle et daudit en vue de faire assurer les pouvoirs publics centraux de la bonne foi et de la bonne gestion des responsables locaux, mais aussi de les faire assurer de la bonne conjugaison des orientations gnrales de lEtat. A lissue dun atelier organis Nairobi en Kenya sur la dcentralisation et le renforcement des moyens dagir des communauts en 2002 et qui a englob des spcialistes (y compris des universitaires) de 14 pays, les conclusions auxquelles ont abouti les participants consistent en la proposition de quelques instruments de gestion, notamment laudit (sous ses diverses facettes) afin daccrotre la responsabilit et le renforcement des moyens dagir des communauts, mais aussi afin damliorer lefficacit des collectivits dans le cadre de ladite dcentralisation.

    Egalement, la dcentralisation se caractrise par le transfert du pouvoir de contrle paralllement au pouvoir de prise de dcision. Ces transferts lgitiment le besoin dintgration des systmes de contrle lintrieur de chaque tablissement dcentralis (Renard 2010). A ce niveau, laudit interne favorise lintgration susmentionne et permet, systmatiquement, la rapidit dintervention, la minimisation des cots et lconomie des moyens organisationnels et logistiques (Bedoret 2012, p.28-29).

    1.2. La nouvelle constitution de 2011 : lobligation de la reddition des comptes

    La ncessit dun audit interne au sein des organisations publiques marocaines tire, en grande partie, sa lgitimit des dispositions de la nouvelle constitution de 2011 et plus particulirement du principe de la liaison de la responsabilit la reddition des comptes.

    En plus des raisons tires de ce principe, ce point met en avant le rle de laudit interne dans la reddition des comptes.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 86

    1.2.1. Sur la reddition des comptes La reddition des comptes est lun des socles sur lesquels sest btie la

    nouvelle constitution marocaine de 2011. Le premier article de cette constitution a indiqu que Le rgime constitutionnel du Royaume est fond surles principes de bonne gouvernance et de la corrlation entre la responsabilit et la reddition des comptes (article premier du Dahir n 1-11-91).

    Le Maroc a fait de la reddition des comptes un choix stratgique incontournable et une condition de russite de la transparence, de la dmocratie et de la moralisation de ladministration publique. Conjointement, le droit daccs linformation, qui est en gestation, est lune des nouveauts les plus marquantes de ces dernires annes au Maroc, il vise particulirement la conscration du principe de la reddition des comptes. Dans ce sens, le Maroc, depuis dcembre 2005, sest adhr la norme spciale de diffusion des donnes qui a pour objectif lvaluation des mthodes de production et de diffusion de linformation (Revue Al Maliya 2008, p.9).

    La reddition des comptes est une notion multidimensionnelle impliquant plusieurs acteurs et confiant laudit un rle important (Carassus 2002, p.121-123). Concernant la multidimensionnalit, trois dimensions ont t explicites : informationnelle, implications informationnelles et organisationnelle. Mais, celle, que nous retenons ici est la dimension informationnelle, en vertu de laquelle, la reddition des comptes est une opration qui consiste communiquer des informations synthtiques et fidles sur les rsultats dune activit confie un responsable. Quant aux acteurs, il y a lieu de dire que la reddition des comptes est une opration qui fait intervenir trois catgories : les metteurs qui sont les responsables chargs de rendre le compte, les rcepteurs qui reoivent le compte rendu en contrepartie dune dlgation de pouvoir aux metteurs, et enfin les auditeurs qui sont les garants de lobtention de linformation dont les premiers ont besoin.

    1.2.2. La reddition des comptes et le besoin daudit interne Dans les expriences des organisations prives, le recours laudit est justifi

    par le besoin manifest par les actionnaires, les associs ou mme les bailleurs de fonds afin de sassurer de la sincrit et de la rgularit de leurs fonds, et mme de disposer dune image claire et nette sur la situation gnrale de lentreprise tant sur le plan financier que sur dautres. Dans les organisations publiques, la situation est tout fait diffrente, dlicate et complexe pour la simple raison que les fonds grs par les collectivits et autres sont issues, en partie, de la poche des contribuables dimpts qui sont davantage exigeants quant la destination de leurs argents. Ces raisons sont parmi dautres qui ont favoris lobligation de la reddition des comptes.

    Au Maroc, la cour des comptes a fait des progrs considrables dans la conscration et la protection de la reddition des comptes (article 147 de la nouvelle constitution). Ainsi, elle accomplit convenablement sont travail de reddition des comptes dans le cadre de laudit externe (Carassus 2001, 2002 ; Carassus et

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 87

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    Gregorio 2003). Toutefois, il nous semble que la priodicit dintervention des cours des comptes (cours rgionales des comptes) est vue comme insuffisante pour lexercice dun contrle rigoureux de lactivit dune collectivit territoriale (Gallouj 2010 ; El kadiri et Gallouj 2013). Ainsi, le recours laudit interne demeure une meilleure alternative, ou un complment temporel laudit externe, afin de rendre le compte aux lus, aux responsables (Unit de recherche de lIFACI 2006, p.9-12-13) ou mme aux citoyens.

    En plus dtre un acteur indispensable dans la reddition des comptes, lauditeur interne est la fois valuateur et contributeur. Dabord, il est valuateur lorsquil sassure des critres de bonne gouvernance desquels la reddition des comptes fait partie (Dees 2012, p.21-22), comme il lest, galement, lorsquil sassure de la conformit des comptes rendus aux exigences statutaires, constitutionnelles et rglementaires (Unegbu et Isa kida 2011, p.304). Ensuite, aprs lentre en vigueur de la nouvelle constitution de 2011, le rle des agents publics ne se limite pas uniquement assurer une bonne gestion base sur lefficacit, lefficience et lconomie. Mais, ils doivent galement rendre compte aux ayants droits tout en justifiant lescient et la destination des ressources qui leur ont t alloues. Cette nouvelle prrogative est satisfaite, pour une large part, par la contribution de laudit (Carassus 2002, p.120). Pour faire simple, nous pouvons dire, enfin, que lauditeur interne peut lui-mme rendre le compte travers particulirement le rapport daudit, comme il peut tre garant de la fiabilit de linformation diffuse et rendue par les responsables.

    Bien quaucune disposition lgislative noblige son adoption, laudit interne peut tre considr comme une partie intgrante du systme de gouvernance (Dees 2012, p.20). Les auditeurs contribuent la gouvernance et rendent les comptes au public en mettant en vidence lexcution des responsabilits qui peuvent revtir des formes diffrentes (Dees 2012, p.23-26) : responsabilits procdurales et de consquences. La responsabilit procdurale dsigne les suites donnes au non respect des rgles de droit et rglementaires (budget, finance, march public, urbanisme), la responsabilit de consquence se heurte des rgles de gestion ayant rapport avec lefficacit, lefficience et lconomie dans le service public ou dans la prestation publique.

    La particularit majeure du contrle des finances publiques rside dans le fait que les responsables cherchent balancer entre le rendement et la conformit, chose qui nest pas facile raliser, surtout lorsque les rgles et les procdures deviennent de freinage plus que dappui. Le concept de gouvernance, qui chapeaute la reddition des comptes, est dautant plus dynamique (Dees 2012, p.23) quil assure un quilibrage exemplaire entre les objectifs tendant vers le bonheur du public et le respect des rgles, procdures et lois. Cest sur cette voie que doit cheminer laudit interne.

    Enfin, en dpit des satisfactions quil a donnes dans le secteur priv en tant quoutil de gestion, laudit est vue comme un outil innovant, condition que sont implantation dans le secteur public doit faire lobjet dadaptations contextuelles.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 88

    2. Au-del de la standardisation vers la contextualisation du systme daudit interne

    Revenant ses prmices datant des annes 60, la thorie de contingence transcende les visions universalistes qui sont daprs Lorino lorigine de la crise dun ensemble de mthodes de gestion telles que le contrle de gestion, mais galement pourraient tre la cause dune ventuelle crise daudit. Cest sur la base de ce constat que Lorino dfend la conditionnalit et la relativit du contrle par rapport aux types dorganisation (cit par Pariente 1999, p.81).

    Au niveau de ce point, nous allons voquer dans un premier temps les diffrentes rnovations de lapproche de contingence, par la suite nous allons traiter les diffrents facteurs pour la contextualisation du systme daudit interne au sein des collectivits territoriales.

    2.1. Rnovation de la thorie de contingence Au dbut, la thorie de contingence fut apparue en management des

    organisations, elle a marqu une rupture avec le principe de One best way qui ne prend pas en considration lenvironnement et les htrognits du contexte et dont sa signification est la suivante : toutes les organisations devaient adopter la mme structure organisationnelle. Alors que, la thorie de contingence part de lide quil nexiste pas de structures adquates qui sappliquent toutes les organisations. Mais, plutt le choix de la structure est conditionn par son adaptation aux particularits du contexte interne et externe (Desreumaux 1998 ; Ghorbel 2012).

    Lintrt de la thorie de contingence rside dans le fait quelle permette de procder des analyses pralables la mise en place de nimporte quel systme de gestion dans les organisations. Ladite analyse permet de dgager les facteurs influenant le choix du systme de gestion et de pouvoir ladapter aux spcificits de chaque organisation et aux contextes auxquels elle est confronte. Pour ce faire, lattnuation de la diversification des formes de lorganisation peut se faire laide dun ensemble de facteurs qui semblent signifiants et qui ne sont pas discriminants les uns des autres (Crmadez 2004, p.67). Cependant, la forme prcite de la contingence nest pas toujours oprante, compte tenu de la complexification de lenvironnement et de ses composantes. Ainsi, la transcendance cette forme est dautant plus ncessaire quelle permette de rduire les spcificits du contexte et de rendre la structure plus adapte et moins simpliste, car les approches contingentes contemporaines nadmettent pas les simplifications, mais elles cherchent lexplication des choix effectus (Pariente 1998, p.13).

    Bien que ce mode traditionnel de contingence ait fait ses preuves, des travaux ont t effectus, par la suite, pour le rnover et le perfectionner. El kadiri (2007, p.812) en a bien explicit trois formes: contingence gnrique, contingence dynamique et contingence-configuration.

    La contingence gnrique dveloppe lide que la production de la connaissance obisse au principe de la complmentarit entre les variables universelles (gnriques) et les variables de la contingence dsignes par les

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 89

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    variables variantes (Voyant 2005). Autrement dit, daprs les fondateurs de ce courant (Savall et Zardet) les interventions recherches qui ont t menes dans prs de 200 entreprises ont conduit relever des dysfonctionnements qui sont spcifiques chaque organisation et dautres invariants et importants dans toutes les organisations (Savall et Zardet 1995, p.35).

    La deuxime catgorie fait appel la thorie des chaos et aux inconvnients de la contingence statique, daprs lesquelles les structures sont contingentes une fois sont prises en considration les multiples facteurs caractrisant le contexte de lorganisation, ce qui fait appel au passage dune vision statique une vision dynamique (Crmadez 2004, p.69). Cette deuxime catgorie de contingence sapplique des systmes non linaires dynamiques dont la prdictibilit de fonctionnement est difficile, dans la mesure o les carts de rsultat ne sont pas proportionnels aux actions spatio-temporelles.

    Une fois le systme est linaris, il est possible den contrler le caractre dynamique, au travers des critres et des incrments de nature mettre jour les facteurs de contextualisation (El Kadiri 2007, p.812-813).

    Enfin, la contingence-configuration part de lide que la comprhension du comportement des organisations se fait via une analyse exhaustive et interactive de ses composantes (analyse holistique). La contingence-configuration, sintresse, en plus de ladaptation des facteurs de contingence aux caractristiques de lorganisation, la cohrence et lintgration des facteurs de contingence eux-mmes.

    Il y a lieu de signaler que la contingence coutumire demeure le choix auquel nous allons faire recours pour arrimer le systme daudit interne au contexte des collectivits territoriales, tant donn quelle est priorise par la littrature en la matire.

    2.2. Facteurs pour arrimer le systme daudit interne au contexte des collectivits territoriales

    A des critres trs coutumiers et dont la littrature est trs abondante, tels que lenvironnement externe, la stratgie, lorganisation interne et la taille sajoutent les critres que nous puissions qualifier de complmentaires et qui peuvent avoir des effets remarquables sur ladaptation du systme daudit interne dans les collectivits territoriales. Il sagit des ressources humaines et financires, de la nature de la collectivit territoriale et du mode de gestion de ses services publics.

    Egalement, compte tenu de la raret des travaux acadmiques portant sur la thorie de contingence applique aux systmes daudit, nous tions obligs de faire, de temps autre, recours aux travaux de contingence sur les systmes de contrle de gestion pour des raisons intimement lies aux traits dunion entre laudit et le contrle de gestion, tout en partant de lide que les deux sous-systmes font partie du systme de contrle intgral.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 90

    2.2.1. Facteurs coutumiers Il sagit ici des facteurs abords dans la littrature, notamment les facteurs

    de lenvironnement externe, de la stratgie, de lorganisation interne, de la taille et de la culture.

    - Environnement externe Suite aux turbulences que connait lenvironnement externe, des auteurs ont

    jug ncessaire son introduction comme un complment de contingence interne. En effet, les causes de ces turbulences sont limites trois : la stabilit, la

    complexit et le dynamisme. La premire cause est le fruit des recherches menes par Burns et Stalker

    (1961) qui ont montr que la stabilit demeure un facteur dterminant dans la diffrenciation de la structure. Aux extrmits, lenvironnement peut revtir deux formes : environnement stable qui donne lieu des structures rigides, mcanistes et lourdes, et environnement instable qui donne lieu des structures souples, peu formalises et flexibles. Parmi les raisons de la variabilit de lenvironnement nous trouvons la technologie ou le march (nouveaux entrants, concurrents, produits, clients, fournisseurs etc). Sachant que le march soit peu signifiant dans le secteur public territorial, lvolution technologique impose par les innovations technologiques peut faonner la mission daudit en introduisant dautres paramtres dans la mission et dautres instruments spcifiques la technologie mise en uvre. A titre dillustration, limplantation du SGID (systme de gestion intgre des dpenses) peut conduire lalimentation des instruments usuels par dautres convenables aux spcificits daudit des systmes dinformation.

    La deuxime cause tient aux travaux de Lawrence et Lorsch (1973) qui voient que lincertitude de lenvironnement a un impact sur la stratgie, la structure, ou mme sur le systme de contrle de gestion des collectivits territoriales (Togodo 2012, p.73). Lincertitude de l'environnement a t apprhende en fonction de son dynamisme et de son htrognit (Gordon et Miller 1976 ; cit par Bescos et al 2004, p. 171), mais aussi de sa prvisibilit (Waterhouse et Tiessen 1978, cit par Bescos et al. 2004, p.171). Lincertitude qui est une source dinstabilit organisationnelle peut entrainer des problmes de prise de dcision et de la gestion des flux (Crmadez 2004, p.23). Elle est la consquence des vnements incontrlables, inestimables et imprvisibles. Au titre de Samuel (2002), lincertitude de lenvironnement rend les prvisions difficiles, ce qui peut affecter la planification des missions et compliquer la fixation des objectifs et lallocation des ressources.

    En effet, les variables conomique, rglementaire, politique et sociale peuvent tre lorigine de lincertitude de lenvironnement.

    Dabord, les variable conomiques (Wood 1996, p.220) partent de lide que plus lconomie du pays ou du territoire est dveloppe plus est demand laudit. A linverse, il est de moins en moins demand dans une conomie fragile et moins dveloppe. Egalement, pour pallier les crises conomiques, les Etats optent, en partie, pour des politiques daustrit et de rationalisation des choix budgtaires.

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 91

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    Un tel choix, peut orienter laudit interne vers un audit purement, et prioritairement, financier et relatif la bonne gestion des deniers publics, do des ventuels changements des objectifs, de lapproche daudit, du dcoupage en des espaces auditables, et des instruments utiliss lors de la prise de connaissance, de la planification et de la vrification.

    Ensuite, la variable rglementaire est relative aux vnements lgaux et institutionnels qui mettent les organisations sous-pression de satisfaire les exigences organisationnelles ou financires (Togado 2012, p.72). Ces exigences parviennent des pouvoirs publics dans le cas dapplication de nouveaux dispositifs lgislatifs et rglementaires. Admettant que ces pressions sont dune forte amplitude, le choix de la mthodologie daudit va connaitre des changements relatifs ladoption de nouvelles normes daudit ou de nouveaux dcoupages conjointement que les nouveaux textes.

    A ces variables sajoutent les alas politiques qui sont fortement imposs par le contexte et les quilibres politiques. Luder (1992, 1994 ; cit par Carassus 2002, p.20) a men une tude sur lensemble des facteurs politiques ayant, uniquement, des impacts sur linnovation en matire de comptabilit publique. Pour bien tendre et expliciter ces alas politiques, il convient de rappeler que les collectivits territoriales sont des entits dcentralises mais qui sinspirent de lorientation gnrale du gouvernement centralis (article 137, Dahir n 1-11-91). Ainsi, la politique du gouvernement central est un puissant facteur contingent de laction des gouvernements locaux (Togodo 2012, p.73). La conception dun systme daudit interne doit distinguer entre le degr de dpendance et dindpendance de la collectivit, par rapport aux autorits centrales. Les normes doivent synchroniser entre les politiques manant du central et celles manant du local. En sus des variables prcites, lappartenance politique du prsident ou de la majorit du conseil, qui est non des moindres une variable source dincertitude, peut jouer un rle relativement dterminant dans la conception dun systme daudit interne. A titre dillustration, plus les responsables salignent sur ladoption des principes universelles, qui est la mode de la majorit des partis politiques, de bonne gouvernance, de reddition des comptes et de responsabilit, plus sera demande la formalisation daudit interne. Cette ralit peut par consquent faire doter lquipe daudit des moyens logistiques et financiers dont elle aura besoin, faciliter laccs des auditeurs linformation, approfondir les investigations quant la recherche des raisons de dysfonctionnements, mais aussi une forte valeur ajoute pour la motivation des auditeurs.

    Enfin, il y a lieu dajouter que lalphabtisation voque par Wood (1996, p.220), que nous pouvions qualifier de variable sociale, semble tre un facteur de pression et dincertitude de lenvironnement, ce qui fait quelle est dterminante dans la conception dun systme daudit. Autrement dit, dans un environnement connu par un taux dalphabtisation trs lev, le besoin daudit est bien senti que dans un milieu connu par un niveau bas dalphabtisation, et qui peut provoquer par consquent une trop faible demande des travaux daudit.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 92

    La troisime cause tient aux travaux de Mintzberg (1982, 1986) qui rduit les variables de contingence quatre : lge, la taille, le pouvoir et la structure technique. Ce qui nous intresse ici cest la dernire variable, qui fait que plus lenvironnement est dynamique, plus la structure est organique. Cette variable nous renvoie la complexit de lenvironnement qui se caractrise, dans le cas des collectivits territoriales, par la diversit des acteurs et des parties prenantes. Cette diversit concourt la complexit du systme territorial (Huteau 2010, p.27). Carassus (2002, p.176-177) a mis en vidence linfluence des acteurs locaux sur la demande daudit externe. Malgr quil ait privilgi laudit externe, la situation est en effet tout fait identique laudit interne puisquelle mane des acteurs internes, tel est le cas de la minorit et des syndicats, comme elle peut maner des acteurs externes : citoyens, mdias et bailleurs de fonds.

    Nous pouvons dire, enfin, que dans les collectivits territoriales, les pressions externes puissent impacter la conception dun systme daudit. Un environnement complexe avec des pressions exerces par les acteurs locaux peut faonner les instruments et la dmarche daudit ainsi quil puisse mettre sous pression les acteurs de la mission daudit et les dtenteurs du pouvoir en vue dacclrer les missions et la production des rapports daudit. Cela peut gnrer des effets nfastes sur la priodicit, la dure de la mission daudit, sur le moment de dclenchement de la mission, mais aussi sur les instruments utiliser pour contacter les acteurs externes.

    - Stratgie Chandler 1962 est considr comme le premier qui a dvelopp la relation

    entre stratgie et structure de lentreprise. Sa thse sest rsume par ladage suivant : la structure de lentreprise suit sa stratgie (Desreumaux 1992, p.98)

    Dernirement au Maroc, la charte communale, qui est le guide de rfrence pour les collectivits territoriales, oblige chaque responsable communal adopter un plan communal de dveloppement (PCD) qui est en soi une stratgie de dveloppement externe du territoire. Cela dit, la stratgie adopte est purement externe quelle est ddie au dveloppement de lenvironnement externe. Mais, elle doit tre bien entendu peaufine et complte par des actions accompagnatrices de dveloppement interne.

    La communication priodique de ltat davancement et de ralisation des plans et les actions de prcautions prises pour la maitrise des diffrents risques (internes ou externes) influencent le besoin daudit interne.

    En outre, la russite dun PCD est tributaire dun profond travail de lauditeur qui se charge de sassurer des bonnes conditions garantissant sa ralisation (Renard et Nussbaumer 2011, p.84-85). Ici nous ne sommes pas devant un audit stratgique qui est loin dtre au service de lapprciation des politiques et stratgies, mais plutt devant un audit qui souligne les incohrences entre les stratgies et le milieu dans lequel elles se situent (Renard 2006, p.32).

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 93

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    - Organisation interne Lorganisation interne est apprhende selon les degrs de formalisation du

    fonctionnement interne et de centralisation des pouvoirs. Une organisation bien organise et structure facilite la tche dun auditeur,

    particulirement, dans ses premiers contacts. Aprs un survol sur un ensemble des travaux consacrs la question de la structure organisationnelle, comme tant un facteur de contingence, nous avons rvl que les structures peuvent revtir deux formes : structures centralises et structures dcentralises (Kalika 1987 ; Germain 2004, p.38). Ces derniers auteurs saccordent dire que dans les organisations les plus dcentralises il y a des systmes de contrle les plus dvelopps.

    A lencontre des structures centralises qui rigent une source unique de pouvoir, les structures dcentralises (verticales ou horizontales) font intgrer tous les niveaux hirarchiques (direction gnrale, responsables fonctionnels, responsables oprationnels) dans le processus de prise de dcision.

    Nous ne pouvons pas nier que la structure organisationnelle adapte nest pas forcment celle que doit respecter un auditeur dans sa dmarche daudit. Mais, une organisation structure donne lieu la clart des liens et des circuits, ainsi quau mode de management y dominant.

    El kadiri et Gallouj (2013), ont prcis que la formalisation de la fonction contrle de gestion est apprcie par rfrence trois attributs : organigramme, crit et standardisation. Dabord, daprs des tudes qui ont t menes, nous avons constat une absence, dans les communes rurales particulirement, des structures formalises en termes dorganigramme. Cette ralit minimise le degr de pertinence des dmarches daudit en termes de temps consacrs mais aussi des instruments auxquels il faut faire recours, cest pour cela que Renard (2013, p.331) lavait qualifi comme tant un instrument de premire importance pour lauditeur. Egalement, lcrit des procdures est indispensable dans une mission daudit, cela est du aux rpercussions positives quil peut gnrer sur la rationalisation de la mission en termes de temps, dauditeurs mobiliser, mais surtout dinstruments utiliser qui restent tributaires du degr dapparence, de clart et de formalisation. Enfin, la standardisation dfinit lavance, les oprations, les objectifs de performance et les comptences des employs et concerne le contenu du travail, le rsultat du travail et le savoir faire (Dupuy et al. 1989, p.34-35). Elle est souvent souhaitable par lauditeur sur le plan de la forme.

    Au total, Van Gils et al.(2012, p.104) attestent que la professionnalisation de laudit interne dpend galement du niveau de formalisation du fonctionnement interne de lorganisme. Autrement dit, plus lorganisation est formalise en termes dinstrumentation, de procdures et de rpartition de tches, professionnel et efficace sera laudit interne.

    - Taille La relation entre la taille et la structure a t bien voque par Blau (1918 -

    2002) et le groupe de Boston, dont les rsultats de leurs recherches ont abouti au postulat suivant : plus la taille de lentreprise est grande plus sa structure est

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 94

    formalise. Dans les entreprises, nous distinguons souvent entre celles de taille grande et de taille petite et moyenne. Les critres de classification sont le plus souvent le chiffre daffaire, la masse salariale, le nombre de salaris, ou mme le total du bilan.

    En milieu des collectivits territoriales, les critres de taille ne sont pas du tout clairs, mais le plus signifiant reste le critre du budget allou ou, dun degr moindre, le primtre territorial et le nombre dlus. Woods (2009, p.78) a mentionn que plus la taille de la municipalit soit grande plus ait la tendance vers des systmes de contrle formaliss. La formalisation nest pas ici objet de notre dveloppement, car la formalisation de la fonction audit peut faire lobjet darticulation et de complmentarit avec linformel (Touchais 1998, p.170-171), mais plutt de discuter en profondeur les spcificits de la taille.

    Une collectivit de taille grande demande une quipe daudit plus complte et grande quune collectivit territoriale de petite taille, et des mcanismes daudit de forte formalisation pour une parfaite maitrise et rationalisation de la mission. Dans ce genre de cas, la dfinition des domaines de responsabilits de chaque responsable devient plus formalise et claire (Bescos et al. 2004, p.169) en vue dune schmatisation des circuits et des relations entre les diffrents systmes et acteurs. Une collectivit de taille grande (selon le critre budget) mne beaucoup plus deffort de rationalisation et de bonne gestion, ainsi quelle mobilise une importante quipe daudit et une dmarche longue quune collectivit de petite taille. Aussi, les instruments sont trs sophistiqus que la taille de lorganisation est importante (Germain 2004, p.36).

    Sinspirant du rsultat de De Angelo (1981), nous pouvons observer que dans un milieu des collectivits territoriales, les collectivits de taille petite risquent de biaiser le rle fondamental dun auditeur en compromettant son indpendance et ses constatations cause des liens sociaux quil puisse nouer. Aussi, labsence des comits daudit dans les organisations de petite taille peuvent gnrer des effets sur lindpendance de lauditeur particulirement dans le lancement de la mission (Poupart 2010, p.22).

    Dans un autre cadre, lapproche des business risks adopte par les cabinets daudit externe admettent que lorsque la taille de lorganisation audite est petite, ladoption et la mise en uvre de la revue des risques est moins importante cause de la parfaite maitrise des auditeurs et des gestionnaires des zones risques (Thiery 2003, p.258).

    - Culture Pariente (1998, p.11) a soulign que la mise en place des outils de gestion est

    influe par un ensemble de facteurs, notamment la culture du dirigeant. Ici, nous ne focalisons pas seulement sur la culture des dirigeants (culture interne), mais nous nous tendons galement la culture des intervenants externes et ses impacts sur les comportements et les attitudes de lensemble des intervenants. Le sociologue Fauvet (1987, p.227-231) a indiqu que le style de gestion est fortement impact par un ensemble de culturmes qui sont lordre de trois : formels,

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 95

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    comportementaux et moraux. Les premiers sont lis aux structures physiques directement observables, les seconds comprennent pratiques, habitudes et attitudes et les troisimes englobent systme de satisfaction des besoins, normes sociales et mentalit collective. Il en est de mme de lexprience asiatique qui nous a enseign quaucune stratgie nest prenne et conqurante si elle ne se base pas sur un socle social fort (Galigue et Madjimbaye 2007, p.144).

    A linstar de son champ national, la variable culturelle avait mme fait lobjet dun dbat lchelle internationale, la question de la culture transnationale est un point sur lequel sest attard Wood (1996). Selon lui, ladoption des standards daudit entre pays demeure en fort rapport avec les spcificits culturelles de chaque pays, les perceptions thiques de lauditeur sont, cet gard, influences par la culture de chaque nation, ou de chaque rgion, dans notre cas.

    Les incidences des spcificits culturelles (rites et coutumes) de lAfrique du nord, dont le Maroc fait partie, sur les systmes de contrle ont t bien explicites par Togodo (2012, p.74-82) qui a pu dgager trois hypothses : la premire consiste dire que plus le systme dappartenance familiale est fort plus le systme de contrle sera modifi, la seconde insiste sur la dimension ethnique que si elle est forte, changeable sera le systme de contrle, la troisime souligne que les pressions religieuses ne cessent pas encore de jouer un rle prpondrant dans le choix dun systme de contrle.

    Il y a lieu dajouter que, rcemment, au Maroc nous assistons la monte en puissance et la propagation de la culture de reddition des comptes (traite en haut). Dans la mme veine, une tude a t effectue sur le secteur public belge (Van Gils et al. 2012, p.104) et a t montr aussi que la culture de lvaluation et de la responsabilisation facilite la professionnalisation de laudit interne.

    La mentalit des responsables dans les collectivits territoriales est domine par un style de gestion et de contrle fond sur la bureaucratie (El kadiri et Gallouj 2013). Il est clair que la bureaucratie priorise la logique de rgularit et de conformit au dtriment de la logique de performance sous limpulsion du triptyque efficacit-efficience-conomie (Carlier et Ruprich 2005, p.127). Cela dit, le systme daudit devient beaucoup plus orient vers laudit de rgularit et de conformit que vers laudit de performance.

    2.2.2. Facteurs complmentaires relatifs au contexte des collectivits territoriales

    Ce sont les variables peu discutes dans la littrature, elles touchent la variable des ressources humaines et financires, ainsi que la nature de la collectivit territoriale et le mode de gestion des services publics.

    - Ressources humaines et financires Les ressources humaines sont voques ici en termes de comptence et

    deffectif, et les ressources financires sont traites en termes de suffisance. Au Maroc, particulirement en milieu des collectivits territoriales, nous

    croyons que la situation est tout fait diffrente des autres secteurs et contextes.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 96

    La gestion est assure par un staff prsid par le prsident communal avec possibilit de dlgation des pouvoirs aux membres du conseil. Ainsi, le centre de dcision se trouve concentr entre le prsident et les diffrents membres du conseil de la collectivit territoriale. Sur le plan de la comptence, le dbat sur le niveau dtude des prsidents des collectivits territoriales au Maroc sest concrtis par lentre en vigueur du dahir n 1-02-297 dont larticle 28 stipule que ne peuvent tre lus prsident ni en exercer temporairement les fonctions, les membres du conseil communal ne justifiant pas au moins dun niveau dinstruction quivalent celui de la fin des tudes primaires . Autrement dit, le niveau dtudes tolr est accept par le pouvoir public ne doit pas tre en de de la 6me anne de lenseignement primaire.

    La conviction, la conscience et la souplesse, sont autant de qualits demandes dans un responsable et un ventuel exploitant des rapports daudit. Un niveau de connaissance lev est hautement souhaitable pour une meilleure coordination, concertation ou consultation avec les auditeurs, mais aussi pour une meilleure exploitation. Ainsi, la conception de linstrumentation et de la mthodologie doit tenir compte du niveau dtudes des responsables pour la simple raison quune dmarche daudit fonde sur des entretiens et des consultations avec des responsables bien forms ne demandera pas assez de temps, mais aussi favorise une exploitation spectaculaire des informations. Lors de collecte dinformation ou de confirmation des constatations faites par lauditeur, la qualit de linformation collecte ou obtenue est, en partie, dpendante du niveau intellectuel du rpondant.

    Aussi, la question du niveau de comptence et dtudes des agents est dautant plus intressante et dcisive que la compagnie nationale dembauche des jeunes titulaires de diplmes qui a t lance aux alentours des annes 90 a caus des complications aux collectivits territoriales marocaines. Ceci sexplique par le fait que nous trouvons des fonctionnaires de multiples disciplines et formations nayant surtout aucun lien avec les postes occups, tel quil la rvl le rapport de la cour des comptes (2007, p.288). Autrement dit, il y a, dans des cas frquents, une absence dadquation entre le couple formation/emploi. Au total, nous ne pouvons pas nier la relation et la contribution des autres acteurs, autres que les dirigeants, dans la gestion des collectivits et mme dans les dmarches daudit, cest pour cela que Pariente (1998, p.4) a bien mis le doigt sur la qualification de la main duvre dans un systme de contrle. Aussi, le contrle interne en tant que finalit daudit est influenc par la comptence du personnel et la philosophie du dirigeant (Cappelletti 2004). Une influence sur le contrle peut induire mcaniquement des effets sur la dmarche daudit dans sa globalit, mais aussi les instruments utiliser doivent tre bien diversifis.

    Les ressources financires sont galement un facteur trs dterminant dans le choix du systme daudit interne, une collectivit avec des ressources suffisantes et des fonds importants ncessite de plus en plus daudit que les collectivits pauvres. Aussi, la mission daudit engendre des charges pour son dclenchement et sa russite, ce qui nest pas ais dans des collectivits dont les ressources

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 97

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    financires sont modestes. Ainsi, les organisations qui ont une forte autonomie managriale dsigne ici par lautonomie des ressources financires et humaines ont plus de chance de professionnaliser les entits daudit interne que les organisations qui ont une autonomie managriale plus faible (Van Gils 2012, p.75). Linsuffisance ou mme linexistence des ressources financires et humaines peuvent conduire la non adoption des systmes ou de fonctions daudit dans les organisations. Ce qui tmoigne en effet ce propos cest que les entits fdrales belges nont pas adopt des entits daudit interne en leur sein cause de la crise politique qui a fait bloquer leurs ressources (Van Gils 2012, p.100).

    - Nature de la collectivit territoriale et mode de gestion des services publics

    Pour des raisons financires, logistiques ou humaines, les services publics peuvent tre grs dune manire directe ou indirecte.

    Ils sont grs dune manire directe travers leurs propres moyens financiers et humains. Par contre, la gestion publique indirecte se manifeste lorsque la collectivit lve sa main sur lensemble des services naturellement grs par elle, elle peut revtir diffrentes formes : service public gr par une personne publique (rgie ou tablissement public) ou service public gr par une personne prive (la dlgation). Il y a lieu de rappeler quil nest pas ncessaire de revenir ici en dtail sur les diffrentes formes de la gestion indirecte des services publics, mais dapporter un clairage sur limpact dune telle gestion sur la conception dun systme daudit interne.

    En effet, un systme daudit appliqu une collectivit autogre ne sera jamais le mme quun systme daudit appliqu une commune qui dlgue ses services et activits. Les gestionnaires du service en question doivent rpondre aux impratifs dun service public de qualit, dans les meilleurs dlais, accessible, mais aussi conforme aux objectifs fixs, conjointement, par la collectivit et le gestionnaire. A partir de cela, il est impratif quun pouvoir de contrle soit exerc par la collectivit sur la gestion des services pour sassurer de la bonne marche des services et de la bonne excution des contrats (article 17, loi n54-05). Donc, laudit peut passer dun audit dvaluation du contrle interne et de maitrise des risques vers un audit de conformit des rgles juridique dabord, et managriale, par la suite.

    Le systme daudit peut revtir des formes diffrentes en fonction de la nature des collectivits territoriales. Cette ide est justifie par la diffrenciation des variables organisationnelles, humaines mais aussi financires dune collectivit lautre. A titre dexemple, la pratique de laudit interne dans une collectivit o les recettes sont intressantes et le personnel est nombreux, comptent et dhaut calibre nest pas la mme que dans une commune rurale gre dune manire artisanale et dont les sources budgtaires sont trs insatisfaisantes.

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 98

    Conclusion Dans ce papier nous avons cherch mettre en exergue les diffrents

    facteurs de contingence qui peuvent impacter le choix du systme daudit interne. Nous avons commenc par monter que le systme daudit interne est un besoin colossal dans les organisations publiques modernes gnralement, et les collectivits territoriales particulirement. Ce besoin a t dict par les dispositions du nouveau management public et la nouvelle constitution (2011) entre en vigueur au Maroc. Toutefois, la russite de limplantation de laudit interne ne passe aucunement par le copier-coller du modle appliqu dans le secteur priv, mais plutt par sa contextualisation travers la prise en compte des spcificits du secteur public territorial.

    Nous avons arrt une liste de facteurs de contingence coutumiers et dautres complmentaires relatifs aux collectivits territoriales. Cependant, cette liste nest pas exhaustive et les facteurs quelle comporte nont pas t analyss dune manire interactive et intgre. De mme, la diffrenciation des modalits de pratique de laudit pourrait ne pas tre gnralisable dans le temps et dans lespace.

    Ainsi, pour une meilleure application de la thorie de contingence en milieu des collectivits territoriales, il convient de mettre jours, dune manire permanente, les facteurs de contingence (contingence-dynamique) et de les analyser dune manire holistique (contingence-configuration).

    Pour les perspectives de notre travail, il semble quune analyse des donnes par la mthode danalyse des correspondances multiples en vue de variabliser le choix du systme daudit interne en fonction des facteurs de contingence pourrait enrichir le dbat.

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 99

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    Bibliographie

    - Barrette J. (2005), Architecture de ressources humaines : Perspectives thoriques et pistes de recherche , in relations industrielles, vol 60, n2, p.213-243.

    - Benesrighe D. (2011), Lecture et rflexion sur les mthodologies de recherche en sciences de gestion , communication dans le 3me colloque et sminaire doctoral international sur les mthodologies de recherche, Lyon, France. (CD ROM)

    - Bescos P-L., Cauvin F., Langevin P. et Mendoza C. (2004), Critiques du budget : une approche contingente , in Comptabilit-contrle-audit, Tome 10, volume 1, p.165-185.

    - Bedoret X. (2012), Le rle de laudit interne dans la maitrise des risques : lexemple de GDF SUEZ , in revue audit et contrle internes, IFACI, n208, p.28-30.

    - Bordet D. (2006), Audit et contrle de la gestion des juridictions financires franaises , thse pour lobtention du doctorat en droit fiscal, Universit Jean Moulin- Lyon 3-France.

    - Burns T. et Stalker, G-M. (1961). The management of innovation. Tavistock, - Cappelletti L. (2004), La normalisation du contrle interne : esquisse des

    consquences organisationnelles de la loi de scurit financire , communication dans les actes du congrs AFC, Normes et mondialisation. http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00592976/ (consult le 10/10/2013)

    - Bussenault C. et Pretet M. (1998), Economie et gestion de lentreprise , Vuibert.

    - Carassus D. (2001), De lobligation dune reddition de comptes audits pour un renforcement de la dmocratie locale franaise , communication aux 5mes rencontres Ville-management.

    - Carassus D. (2002), Laudit externe des villes et de leurs satellites : contribution la comprhension des pratiques contractuelle dans une perspective dvolution du systme dinformation de gestion local , thse de doctorat en sciences de gestion soutenue luniversit de Pau et des pays de lAdour.

    - Carassus D. et Gregorio G. (2003), Gouvernance et audit externe lgal : une approche historique compare travers lobligation de reddition des comptes , Communication aux 9mes journes dhistoire de la comptabilit et du management.

    - Carlier B. et Ruprich-R. (2005), Guide du contrle de gestion dans les collectivits locales, ditions Berger-Levrault.

    - Chandler A. (1989), Stratgie et structure, les ditions dorganisations.

    http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00592976/

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 100

    - Chiapello E. (1996), les typologies des modes de contrle et leurs facteurs de contingence : un essai dorganisation de la littrature, in revue comptabilit-contrle-audit, Tome 2, p.51-74.

    - Cohen A-G. (2012), La nouvelle gestion publique : concepts, outils, structures, bonnes et mauvaises pratiques, Gualino.

    - Crmadez M. (2004), Organisations et stratgie, Dunod. - Crozier M. et Friedberg E. (1977), Lacteur et le systme, dition du Seuil. - Dahir n 1-02-297 du 25 rajeb 1423 (3 octobre 2002) portant promulgation

    de la loi n78-00 portant charte communale. - Dahir n 1-06-15 du 15 moharrem 1427 (14 fvrier 2006) portant

    promulgation de la loi n 54-05 relative la gestion dlgue des services publics.

    - Dahir n 1-11-91 du 27 chaabane 1432 (29 juillet 2011) portant promulgation du texte de la constitution.

    - De Angelo L-E. (1981), Auditor size and audit quality , in Journal of Accounting and Economics 3, p.183-199.

    - Dees M. (2012), Le vrificateur dans le secteur public : Le trait dunion de ladministration publique , Tlescope, vol.18, n3, p.8-32.

    - Desreumaux A. (1992), Structures dentreprise, Vuibert gestion. - Desreumaux A. (1998), Thorie des organisations, ditions EMS - Dupuy Y. et al (1989), Systmes de gestion, Vuibert. - El kadiri D. (2007), Les principes dune gestion transnationale efficace des

    cots , Communication au premier Congrs Transatlantique de Comptabilit, Contrle, Audit, Contrle de Gestion et Gestion des cots.

    - El kadiri D. et Gallouj N. (2013), Ingrdients pour une implantation efficace du systme de tableaux de bord dans les collectivits territoriales cas du Maroc-, in 3me congrs transatlantique de comptabilit-audit-contrle et gestion des cots, Lyon, France.

    - Fabi B., Lacoursire R., Raymond L. et St-Pierre J. (2010), Capacits de GRH et productivit des PME industrielles: une perspective contingente , in revue management et avenir, n39, p.110-123.

    - Filali-A H. (2009), Comment fonctionnera la commune de demain ? in la Vie Eco, p.50-55.

    - Fauvet J-C. (1987), La culture et le projet dentreprise , in Biolley et quipe du CRC (coordonn par), Mutation du management, Entreprise moderne ddition.

    - Fortier I. (2003), Du scepticisme au cynisme : paradoxes des rformes administratives , in Choix de lIRPP, vol 9, n6, p.3-20. http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdf.

    - Galigue X. et Madjimbaye N. (2007), Le management africain, entre contraintes conomiques et contingences culturelles : rsultats dune enqute NDjamna, Tchad , in Gestion 2000, vol 24, issue 1, p.143-163.

    http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdf

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 101

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    - Gallouj C. et Vidal M. (2009), Le march du conseil aux administrations : un march singulier ? Pyramides [En ligne], 18 | 2009, URL :http://pyramides.revues.org/654. (Consult le 30/05/2014)

    - Gallouj N. (2010), Renforcement du systme de contrle dans les collectivits locales travers un systme de tableau de bord : Esquisse de conception partir de lapproche socioconomique , FSJES- Oujda- Maroc.

    - Gangloff F. (2009), Le nouveau management public et la bureaucratie professionnelle , communication in la place de la dimension europenne dans la Comptabilit Contrle Audit, Strasbourg : France.

    - Germain C. (2004), La contingence des systmes de mesure de la performance : les rsultats dune recherche empirique sur le secteur des PME , Finance Contrle Stratgie Volume 7, N 1, mars 2004, p. 33 52.

    - Germain C. (2005), la conception des systmes de contrle de gestion : les relations entre les budgets et les systmes de mesure de la performance , les actes du congrs de lAFC, France, http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00581198 (consult le 20/01/2014).

    - Ghorbel J. (2012), Le design du systme dinformation comptable dans les PMI tunisiennes : une modlisation contingente , les actes du CIFEPME 2012 BREST. http://orbi.ulg.ac.be/handle/2268/133200 (consult le 15-09-2013).

    - Huteau S. (2010), Le management public territorial : Elments de stratgie, organisation, animation et pilotage des collectivits territoriales, Editions du Papyrus, Tome 1.

    - Kalika M. (1987), Structures dentreprises, ralits, dterminants, performances, Economica.

    - Kuhlmann S., Bogumil J. et Grohs S. (2008), La modernisation de ladministration locale en Allemagne : succs ou chec de la nouvelle gestion publique , in revue politiques et management public, Volume 27, n4, p.26-43.

    - Loi n 54-05 relative la gestion dlgue des services publics. - Lawrence P. et Lorsch, J. (1973), Adapter les structures de lentreprise,

    dition des Organisations. - Mintzberg H. (1982), Structure et dynamique des organisations, dition

    dOrganisation. - Mintzberg H. (1986), Le pouvoir dans les organisations, dition

    dOrganisation. - Pariente P. (1998), Intrt des approches contingentes en contrle de

    gestion : le cas des collectivits locales , in politiques et management public, vol. 16 n4, p.1-8

    - Pariente P. (1999), Les approches contingentes en contrle de gestion , in faire de la recherche en contrle de gestion : de la comprhension pratique un renouvellement thorique, Vuibert, p.81-88.

    http://halshs.archives-ouvertes.fr/halshs-00581198http://web.hec.ca/airepme/images/File/2012/A5-Ghorbel-CIFEPME2012.pdfhttp://web.hec.ca/airepme/images/File/2012/A5-Ghorbel-CIFEPME2012.pdfhttp://orbi.ulg.ac.be/handle/2268/133200

  • Driss EL KADIRI BOUTCHICH & Nizar GALLOUJ 102

    - Poupart-J O. (2010), Transposition des 4e, 7e et 8e directives : Les travaux du groupe de travail de lAFM , revue audit et contrle internes, n201, p.22-25.

    - Rapport de la cour des comptes marocaine, 2007 - Renard J. (2006), Thorie et pratique de laudit interne, sixime dition,

    ditions dOrganisation. - Renard J. (2010), Thorie et pratique de laudit interne, Eyrolles. - Renard J. (2013), Thorie et pratique de laudit interne, Eyrolles. - Renard J. et Nussbaumer S, (2011), audit interne et contrle de gestion :

    pour une meilleure collaboration, Eyrolles. - Revue Al Maliya. (2008), Transparence des finances publiques , spcial

    n6, p.5-12. - Rouillard C. (2003), Du cynisme au dsabusement organisationnel : le

    nouveau management public en tant que facteur de confusion , in Choix de lIRPP, vol 9, n6, p.3-20. http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdf (consult le 02/09/2013).

    - Samuel S. (2002), lexplication de la diversit des pratiques budgtaires : une approche contingente , communication dans le 23me congrs de lassociation franaise de comptabilit dans Technologie et management de l'information : enjeux et impacts dans la comptabilit, le contrle et l'audit, France. http://basepub.dauphine.fr/xmlui/handle/123456789/3234 (consult le 23/08/2013).

    - Sponem S. (2010), Diversit des pratiques de contrle budgtaire : approches contingentes et no-institutionnelles , in revue Finance-contrle-stratgie, volume 13, n3, p.147-185.

    - Thiery-D S. (2003), Approche par les risques : les auditeurs peuvent-ils innover ? , Comptabilit - Contrle - Audit, Tome 9, p. 249-268.

    - Togodo-A A. (2012), Impact des facteurs de contexte sur le design des systmes de contrle de gestion dans les collectivits locales bninoises : Une approche contingente , thse en sciences conomiques et de gestion prsente lcole de gestion de luniversit de Lige.

    - Tremblay M-S. et Malsch B. (2012), Lexplosion de laudit dans le secteur public : le risque dune illusion de contrle , in Tlescope revue danalyse compare en administration publique, Vol 18, n3, p.1-7.

    - Unegbu-A O. et Isa Kida M. (2012), Effectiveness of Internal Audit as Instrument of Improving Public Sector Management , in Journal of Emerging Trends in Economics and Management Sciences (JETEMS) 2 (4), p.304-309.

    - Van Gils, D., De Visscher C. et Sarens G. (2012). Le dveloppement de laudit interne dans le secteur public belge , Tlescope, vol. 18, n 3, p. 73-107.

    - Voyant O. (2005), La production de connaissance d'intention scientifique, le principe de contingence gnrique appliqu l'audit social ,

    http://www.irpp.org/fr/choices/archive/vol9no6.pdfhttp://basepub.dauphine.fr/xmlui/handle/123456789/3234

  • Approche contingente autour du systme daudit interne 103

    Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : 3me

    numro : septembre 2014

    communication l'Universit d't de l'IAS, Lille, 1 et 2 septembre 2005 sur "les fondements de l'audit social" ias2005.free.fr/Actes/Doc/voyant.doc.

    - Wood R-A. (1996), Global audit characteristics across cultures and environments : an empirical examination, in Journal of international Accounting, auditing and taxation, 5 (2), p.215-229.

    - Woods M. (2009), A contingency theory perspective on the risk management control system within Birmingham City Council , in Management Accounting Research 20, p.6981.