universitas indonesia pemahaman proses …lib.ui.ac.id/file?file=digital/20314692-s-gunawan satrio...
Post on 05-Feb-2018
246 Views
Preview:
TRANSCRIPT
UNIVERSITAS INDONESIA
PEMAHAMAN PROSES BISNIS DAN PERLAKUAN
AKUNTANSI UNTUK PENDAPATAN PADA INDUSTRI HULU
MINYAK DAN GAS DI INDONESIA (UPSTREAM)
STUDI KASUS PERUSAHAAN OPERATOR PT. ABC
LAPORAN MAGANG
Diajukan sebagai salah satu syarat untuk memperoleh gelar Sarjana Ekonomi
GUNAWAN SATRIO MOHAMMAD
0806391663
FAKULTAS EKONOMI
PROGRAM STUDI AKUNTANSI
DEPOK
JUNI 2012
ii
HALAMAN PERNYATAAN ORISINALITAS
Laporan Magang ini adalah hasil karya saya sendiri,
dan semua sumber baik yang dikutip maupun dirujuk
telah saya nyatakan dengan benar
Nama : Gunawan Satrio Mohammad
NPM : 0806391663
Tanda Tangan :
Tanggal : 8 Juni 2012
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
iii
TANDA PERSETUJUAN
LAPORAN AKHIR MAGANG
Nama Mahasiswa : Gunawan Satrio Mohammad
Nomor Pokok Mahasiswa : 0806391663
Judul Laporan Akhir Magang : Pemahaman Proses Bisnis dan Perlakuan
Akuntansi untuk Pendapatan pada Industri
Hulu Minyak dan Gas di Indonesia
(Upstream), Studi Kasus Perusahaan
Operator PT. ABC.
Tanggal : 8 Juni 2012
Pembimbing Magang : Dr. Ludovicus Sensi Wondabio
TTD
(Dr. Ludovicus Sensi Wondabio)
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
iv
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
v
KATA PENGANTAR
Puji Syukur Penulis panjatkan kehadirat kepada Allah SWT atas berkat dan
rahmat – Nya sehingga Penulis dapat menyelesaikan laporan magang ini yang
dibuat dengan judul “Pemahaman Proses Bisnis dan Perlakuan Akuntansi untuk
Pendapatan pada Industri Hulu Minyak dan Gas di Indonesia (Upstream), Studi
Kasus Perusahaan Operator PT. ABC”. Laporan magang ini dibuat dalam rangka
untuk memenuhi prasyarat mendapatkan gelar Sarjana Ekonomi untuk Program
Studi Akuntansi di Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia.
Pada dasarnya, Siklus Pendapatan merupakan salah satu siklus yang sangat
penting dan kunci utama bagi perusahaan karena pada siklus ini perusahaan akan
mengakui pendapatannya atas hasil aktivitas produksi yang dilakukan. Selain itu,
di siklus pendapatan itu sendiri, terdiri atas cakupan materi mengenai perlakuan
akuntansinya seperti bagaimana cara Perusahaan dapat mengakui (Recognition),
mengukur (Measurement), menyajikan (Presentation) serta mengungkapkan
(Disclosure) pendapatan itu sendiri. Selain itu, di siklus pendapatan ini juga
mencakup adanya kemungkinan risiko – risiko yang akan terjadi baik risiko fraud,
error maupun risiko lainnya yang dapat mempengaruhi nilai suatu pendapatan
bagi Perusahaan itu sendiri.
Selama proses pengerjaan laporan magang ini, Penulis mendapat banyak bantuan
dan bimbingan dari berbagai pihak. Untuk itu, Penulis ingin mengucapkan terima
kasih kepada:
1. Bapak Ludovicus Sensi Wondabio, selaku Dosen Pembimbing yang telah
memberikan waktu dan ilmunya kepada Penulis sehingga laporan ini bisa
dikerjakan tepat pada waktunya serta memberikan inspirasi bagi Penulis
akan berpikir secara kritis terhadap sesuatu yang baru.
2. Bapak Edward Tanujaya dan Ibu Nanda Ayu atas evaluasi mengenai
Laporan Magang ini sekaligus sebagai Dosen Penguji bagi Penulis. Tanpa
evaluasi dari Bapak dan Ibu, Penulis tidak dapat menyempurnakan hasil
yang terbaik dari Laporan Magang Penulis.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
vi
3. KAP Tanudiredja, Wibisana dan Rekan (PwC Indonesia) yang telah
memberikan kesempatan bagi Penulis dalam menjalankan program
magang ini yang juga memberikan pembelajaran praktik dalam proses
audit.
4. Tim Audit PT. ABC terutama Bapak Dwi Daryoto, Bapak Yusron Fauzan
dan Bapak Toto Harsono. Selain itu, senior – senior yang membantu
Penulis dalam membimbing (Coaching) Penulis yaitu Ifanna Liska,
Agustina Widjaja dan Sangaji Saputro. Sebagai tambahannya, Penulis juga
berterima kasih kepada Harry Margatan, Jesiska, Indah Wardani dan
Vebby Tjahyadi yang menemani Penulis dalam menjalankan program
magang tersebut.
5. Sahabat dan sekaligus teman hidup Penulis yaitu Marina Yessika Yudithia
yang telah menemani Penulis suka dan duka selama proses pengerjaan
laporan magang ini.
6. Keluarga Penulis (Papi, Mami, Kikuk, Ito dan Mas Rahmat) yang sudah
memberikan kasih sayang kepada Penulis dan memberikan nilai – nilai
moril yang tak ternilai harganya dan menginspirasi bagi Penulis mengenai
proses pembelajaran hidup dan pilihan hidup yang sangat berguna bagi
Penulis.
7. Teman – teman Penulis yang memberikan semangat kepada Penulis serta
menjalankan kehidupan di kampus baik suka maupun duka yaitu Febrian
Permana (memberikan tempat Penginapan di Kontrakkan), Daniel Mauritz
(memberikan inspirasi pola kehidupan yang sehat), Hasmirsyah
(menghibur penulis dalam canda dan tawanya), Dermovi Rangkuti
(menemani Penulis di KAFE), Imam Prakoso (seorang tokoh politik yang
memberikan banyak ilmu kepada penulis), Nabil Chee Ming Yan (Noble),
Fautiaz Fauzi (memberikan penulis makanan daging rendang asli padang),
Febrianto, Sadad (Milanisti), Lilia Zuhara, Gerry Kamahara, Aravano
Siregar (teman penulis di kontrakkan), Kamal Nassar, Yodhie Ariefianto
(menemani penulis di Ruang Skripsi dan di KAFE), Daniel OS, Beben
Tobing, Iftitah Rizky Dewi, Karina Adelita, Anetta Permata, Rila Rigana,
Claudia Denanda Touw, Revita Wandayani, Andika Nur Ekaputri, Andani
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
vii
Ismira, Binar Galuh, Windrya Amartiwi, Harris Pratama (memberikan
bantuan kepada Penulis atas penilaian laporan ini) dan teman – teman
penulis lainnya di FEUI yang penulis tidak bisa sebutkan satu per satu.
8. Teman – teman Penulis di Health & Security Jazz Goes to Campus 34th
yang memberikan pelajaran hidup bagaimana memimpin suatu tim serta
bagaimana bekerja dalam tim atau kelompok.
9. Keluarga Marina Yessika Yudithia yang memberikan tempat dan
waktunya dalam menjalankan proses laporan magang ini yaitu Ibu Ika,
Mbak Niken, Mas Riza, Mas Sandy dan Mas Arya.
10. Cemong dan Mas Harto, sebagai pihak yang selalu memberikan Penulis
minuman segar setiap harinya, Pak Sahat (Warung Rokok) dan mbak
Tongseng.
11. Terakhir, teman penulis di KAP PwC yaitu M. Fitra Ananda, Deodatus,
Evansjah Syarief, Benny Januar, Suluh Sigit, Rendy Puja Utama dan
teman – teman di PwC lainnya.
Semoga karya ini dapat memberikan manfaat bagi penerapan dan pengembangan
ilmu akuntansi serta ilmu audit.
Depok, 8 Juni 2012
Gunawan Satrio Mohammad
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
viii
HALAMAN PERNYATAAN PERSETUJUAN PUBLIKASI
TUGAS AKHIR UNTUK KEPENTINGAN AKADEMIS
Sebagai sivitas akademika Universitas Indonesia, saya yang bertanda tangan di
bawah ini:
Nama : Gunawan Satrio Mohammad
NPM : 0806391663
Program Studi : S1 - Reguler
Departemen : Akuntansi
Fakultas : Ekonomi
Jenis Karya : Laporan Magang
Demi pembangunan ilmu pengetahuan, menyetujui untuk memberikan kepada
Universitas Indonesia Hak Bebas Royalti Noneksklusif (Non – Exclusive Royalty
– Free Right) atas karya ilmiah Penulis yang berjudul:
Pemahaman Proses Bisnis dan Perlakuan Akuntansi untuk Pendapatan pada
Industri Hulu Minyak dan Gas di Indonesia (Upstream)
Studi Kasus Perusahaan Operator PT. ABC
beserta perangkat yang ada (jika diperlukan). Dengan Hak Bebas Royalti
Noneksklusif ini, Universitas Indonesia berhak menyimpan,
mengalihmedia/formatkan, mengelola dalam bentuk pangkalan data (database),
merawat dan mempublikasikan tugas akhir saya selama tetap mencantumkan
nama saya sebagai penulis atau pencipta dan sebagai pemilik Hak Cipta.
Demikian pernyataan ini saya buat dengan sebenarnya,
Dibuat di : Depok
Pada Tanggal : 8 Juni 2012
Yang menyatakan
(Gunawan Satrio Mohammad)
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
ix
DAFTAR ISI
HALAMAN JUDUL ........................................................................................... i
HALAMAN PERNYATAAN ORISINALITAS ................................................ ii
HALAMAN PERSETUJUAN LAPORAN MAGANG ..................................... iii
HALAMAN PENGESAHAN ............................................................................. iv
KATA PENGANTAR ......................................................................................... v
HALAMAN PERSETUJUAN PUBLIKASI LAPORAN MAGANG ............... viii
DAFTAR ISI ....................................................................................................... ix
DAFTAR GAMBAR........................................................................................... xi
DAFTAR TABEL ............................................................................................... xii
DAFTAR ISTILAH DASAR INDUSTRI MINYAK DAN GAS ...................... xiii
ABSTRAK .......................................................................................................... xvii
1. PENDAHULUAN ........................................................................................ 1
1.1. Latar Belakang ....................................................................................... 1
1.2. Tujuan Program Magang dan Penulisan Laporan Magang .................... 3
1.3. Tempat dan Waktu Pelaksanaan Magang .............................................. 5
1.4. Pelaksanaan Aktivitas Magang .............................................................. 5
1.5. Ruang Lingkup Penulisan Laporan Magang.......................................... 6
1.6. Latar Belakang Pemilihan Topik Laporan Magang ............................... 7
1.7. Sistematika Penulisan ............................................................................ 8
2. LANDASAN TEORI. .................................................................................. 11
2.1. Pengendalian Internal............................................................................. 11
2.1.1. COSO Framework ....................................................................... 12
2.2. Teori Pendapatan ................................................................................... 16
2.2.1. Definisi Pendapatan ..................................................................... 16
2.2.2. Prinsip Pengakuan Pendapatan .................................................... 17
2.2.3. Pengukuran Pendapatan............................................................... 20
2.2.4. Pengungkapan Pendapatan .......................................................... 20
2.3. Industri Minyak dan Gas Bumi .............................................................. 21
2.3.1. Karakteristik & Peraturan Akuntansi Minyak dan Gas Bumi ..... 22
2.3.1.1. Karakteristik Utama Industri Minyak dan Gas Bumi ...... 23
2.3.1.2. BP MIGAS ...................................................................... 27
2.3.1.3. Peraturan Akuntansi Minyak dan Gas Bumi ................... 29
2.4. Penggunaan Istilah di Industri Minyak dan Gas Bumi .......................... 39
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
x
2.4.1. Production Sharing Contract ...................................................... 39
2.4.2. Joint Venture ............................................................................... 43
2.4.3. Kerja Sama Operasi (KSO) ......................................................... 44
2.4.4. Istilah Mendalam di Industri Perminyakan ................................. 45
3. GAMBARAN UMUM PERUSAHAAN .................................................... 47
3.1. Profil Kantor Akuntan Publik ................................................................ 47
3.2. Profil Perusahaan PT. ABC ................................................................... 50
4. PEMBAHASAN DAN ANALISIS ............................................................. 53
4.1. Proses Bisnis PT. ABC di Industri Perminyakan Indonesia .................. 53
4.2. Sistem Pengendalian Internal (SPI) ....................................................... 55
4.2.1. Aktivitas Pengendalian SPI di Siklus Pendapatan....................... 62
4.2.2. Analisis Risiko dan SPI ............................................................... 64
4.3. Perlakuan Akuntansi untuk Pendapatan................................................. 66
4.3.1. Pengakuan Pendapatan ................................................................ 67
4.3.2. Pengukuran Pendapatan............................................................... 68
4.3.3. Penyajian Pendapatan .................................................................. 76
4.3.4. Pengungkapan Pendapatan .......................................................... 76
4.3.5. Perlakuan Akuntansi PSAK 64 atas Biaya Pengembalian .......... 77
4.3.6. Tabel Isu Kritis Pendapatan ......................................................... 77
5. KESIMPULAN DAN SARAN ................................................................... 82
5.1. Kesimpulan ............................................................................................ 82
5.2. Saran ...................................................................................................... 85
DAFTAR REFERENSI .................................................................................... 87
LAMPIRAN ....................................................................................................... 89
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xi
DAFTAR GAMBAR
Gambar 2.1 Kerangka COSO .......................................................................... 12
Gambar 2.2 Beberapa Sektor Industri Minyak dan Gas .................................. 23
Gambar 2.3 Fase atau Proses Industri Minyak dan Gas .................................. 25
Gambar 2.4 Persamaan antara PSAK 29 dengan ED PSAK 64 ...................... 31
Gambar 2.5 Perbedaan antara PSAK 29 dengan ED PSAK 64 ...................... 32
Gambar 3.1 Struktur Perusahaan PT. ABC ..................................................... 50
Gambar 4.1 Proses Bisnis di Industri Minyak dan Gas ................................... 53
Gambar 4.2 Proses Akrual Pendapatan ........................................................... 56
Gambar 4.3 Proses Aktual Pendapatan ........................................................... 60
Gambar 4.4 Prosedur Perhitungan Entitlements ............................................. 71
Gambar 4.5 Contoh Penyajian Angka Pendapatan PT. ABC .......................... 76
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xii
DAFTAR TABEL
Tabel 2.1 Perbandingan PSC Accounting & GAAP Accounting ................ 36
Tabel 3.1 Persentase Kepemilikan PSC Kontraktor .................................... 51
Tabel 4.1 Perhitungan Lifting 2011 ............................................................. 69
Tabel 4.2 Cara Perhitungan Pendapatan Metode Entitlements 2011 .......... 73
Tabel 4.3 Tabel Isu Kritis Perlakuan Akuntansi Pendapatan ...................... 78
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xiii
DAFTAR ISTILAH DASAR INDUSTRI MINYAK DAN GAS BUMI
Badan Pelaksana Kegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi atau biasa
disebut dengan BP MIGAS adalah suatu institusi yang dibentuk
Pemerintah yang berperan sebagai Pembina dan Pengawas Kontrak Kerja
Sama (KKS) di dalam menjalankan aktivitas eksplorasi, eskploitasi,
pendistribusian serta pemasaran minyak di Indonesia serta mengatur dan
berwenang atas segala dan semua aktivitas di dalam industri tersebut.
Cost Recovery adalah suatu biaya baik biaya eksplorasi maupun biaya
lainnya yang dikeluarkan oleh suatu Entitas atau Perusahaan yang nantinya
akan digantikan oleh Pemerintah Indonesia apabila menemukan cadangan
minyak yang terbukti ada.
Domestic Market Obligation (DMO) yaitu suatu kebijakan yang
diterapkan oleh Pemerintah yang mewajibkan Perusahaan atau Kontraktor
– kontraktor untuk menjual hasil produksi atau minyak mentah tersebut di
dalam negeri atau pasar domestik sebesar 25% dari total minyak yang
lifting.
Entitlements merupakan suatu metode perhitungan utama yang digunakan
untuk mengukur dan menilai jumlah cadangan minyak yang terangkat ke
permukaan bumi dengan memperhitungkan faktor seperti First Tranche
Petroleum, Investment Credit, Operating Cost, DMO dan sebagainya. Pada
dasarnya, perhitungan ini akan menghasilkan suatu selisih jumlah
cadangan minyak yang diangkat dengan metode perhitungan lifting yang
disebut dengan net over/(under) lifting di siklus penerimaan industri
perminyakan tersebut.
First Tranche Petroleum (FTP) yaitu penyisihan jumlah tertentu dari
produksi setiap tahun sebelum diperhitungkan untuk pengembalian biaya.
FTP dalam hal ini digunakan untuk memastikan penerimaan negara karena
ada kemungkinan saat dilakukan pengembalian biaya, Negara tidak
mendapat bagiannya sebab terjadi pengembalian biaya yang besar. FTP
mengambil sebesar 20% dari total produksi kemudian dibagi antara
Pemerintah dan Kontraktor berdasarkan persentase kepemilikan PSC yang
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xiv
berlaku. Selain itu, dasar dari perlakuan perhitungan FTP ini dapat
dikatakan sebagai pendapatan yang tidak dikenakan pajak (PTKP).
Geological and Geophysical (G&G Cost) yaitu suatu biaya yang
dikeluarkan oleh Perusahaan atau Entitas yang pada dasarnya biaya
tersebut berhubungan dengan biaya eksplorasi dalam pencarian cadangan
terbukti minyak baik dari aspek geologis maupun geofisik atas daerah
eksplorasi tersebut.
Investment Credit merupakan allowance atau insentif yang diperoleh atas
investasi yang dilakukan oleh Kontraktor. Investment credit biasanya
menjadi penambah pada perhitungan Entitlement milik Kontraktor.
Besarnya investment credit yang diberikan yaitu 20% dari jumlah investasi
langsung bila tarif pajak 56% atau 17% atau tarif pajak 48%.
Joint Operating Agreement (JOA) merupakan suatu penggabungan usaha
antara 2 pihak atau lebih yang pada dasarnya masing – masing pihak
tersebut tidak membentuk suatu Perusahaan atau Badan Usaha baru dan
hanya mejalankan suatu aspek operasional dan tenaga ahli dari masing –
masing pihak atas suatu proyek pekerjaan berdasarkan perjanjian kontrak
yang disepakati keduanya. Pihak – pihak yang dimaksud adalah pihak
antara Kontraktor satu dengan Kontraktor lainnya.
Joint Operation Body (JOB) merupakan suatu penggabungan usaha antara
2 pihak atau lebih yang menghasilkan suatu Perusahaan atau badan usaha
baru baik dari aspek operasional maupun non – operasional Perusahaan.
Kontraktor Kontrak Kerja Sama (KKKS) yaitu suatu Kontrak Kerja Sama
yang membahas mengenai segala sesuatu yang berhubungan dengan
pembagian hasil antara masing – masing pihak.
Lifting yaitu suatu metode perhitungan kasar (Bruto) yang pada dasarnya
perhitungan tersebut hanya melihat jumlah cadangan minyak yang
terangkat ke permukaan bumi serta tidak memperhitungkan faktor – faktor
yang dilihat dari metode entitlements. Sebagai informasi tambahannya,
istilah lifting ini digunakan sebagai pedoman dasar dalam perhitungan dan
pengukuran pendapatan untuk metode entitlements.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xv
Non – Operator adalah suatu Perusahaan atau Entitas yang hanya sebagai
penyandang dana dan tidak ikut secara penuh dalam pengimplementasian
aktivitas eksplorasi dan eksploitasi di industri hulu minyak dan gas di
Indonesia.
Operator adalah suatu Perusahaan atau Entitas yang menjalankan dan
mengimplementasikan aktivitas eksplorasi dan eksploitasi di industri hulu
minyak dan gas di Indonesia.
Overlifting yaitu suatu istilah yang berkaitan dengan lebihnya jumlah
minyak yang diakui baik dari Kontraktor maupun Pemerintah yang
nantinya akan disesuaikan dan dialokasikan ke utang kepada Pemerintah
(Amount due to Government).
Production Sharing Contract (PSC) adalah kontrak bagi hasil atau bentuk
kerja sama lain dalam kegiatan eksplorasi dan eksploitasi yang lebih
menguntungkan negara dan hasilnya dipergunakan sebesar – besarnya
untuk kemakmuran rakyat. Pengertian PSC menurut Haryono (2003, Hal :
157) merupakan suatu penggabungan usaha (Joint Venture) antara
Pemerintah selaku BP MIGAS dengan Perusahaan lainnya selaku
Kontraktor untuk mengeksploitasi minyak dan gas bumi yang berdasarkan
prinsip pembagian hasil produksi dan hasilnya dipergunakan untuk
kepentingan dan kemakmuran rakyat. Pembagian hasil yang dimaksud
adalah hasil produksi setelah dikurangi dengan pengembalian biaya
produksi.
Technical Assistant Contract (TAC) adalah suatu kontrak kerja sama yang
pada dasarnya terdapat satu pihak yang mempunyai peranan sebagai
supporting yang bersifat teknis atas suatu proyek yang dikerjakan.
Underlifting yaitu suatu istilah yang berkaitan dengan kurangnya jumlah
minyak yang diakui baik dari Kontraktor maupun Pemerintah yang
nantinya akan disesuaikan dan dialokasikan ke Piutang dari Pemerintah
(Amount due from Government).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xvi
WPNB (Work Program and Budget) WPNB menunjukkan kewenangan
Manajemen dari BP MIGAS yang pada dasarnya program kerja ini berisi
rencana pengeluaran Perusahaan setiap tahun selama masa eksplorasi.
WPNB juga disiapkan dan diajukan oleh Kontraktor ke BP MIGAS yang
akan ditinjau setiap tahunnya untuk melihat kinerja aktual Perusahaan
selama produksi berlangsung. Selain itu, WPNB juga menjelaskan
mengenai jadwal rencana hasil produksi minyak tersebut yang akan
dikirimkan kepada Pembeli.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xvii Universitas Indonesia
ABSTRAK
Nama : Gunawan Satrio Mohammad
Program Studi : Akuntansi
Judul : Pemahaman Proses Bisnis dan Perlakuan Akuntansi untuk
Pendapatan pada Industri Hulu Minyak dan Gas di Indonesia
(Upstream), Studi Kasus Perusahaan Operator PT. ABC.
Laporan ini membahas mengenai gambaran proses bisnis dan produksi industri
minyak, prosedur dalam mengakui pendapatan, perhitungan dasar nilai
pendapatan yang dihasilkan dari produksi tersebut, cara penyajian dan
pengungkapan dalam pelaporan keuangan untuk pendapatan, proses sistem
pengendalian internal pendapatan dan isu kritis di industri perminyakan Indonesia.
Pada dasarnya, studi kasus ini bersifat deskriptif serta menjelaskan mengenai kerja
praktek yang dilakukan di PT. ABC yang akan dibandingkan dengan teori dasar
dari pendapatan itu sendiri berdasarkan PSAK 23 (Revisi 2010), PSAK 29 (Revisi
1990), PSAK 64 (ED 2011), UU.No. 22 Tahun 2001 serta PP. No. 42 Tahun 2002
mengenai sektor perminyakan hulu di Indonesia dan teori lainnya.
Kata Kunci:
Pendapatan, Sistem Pengendalian Internal, Industri Hulu Minyak
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
xviii Universitas Indonesia
ABSTRACT
Name : Gunawan Satrio Mohammad
Study Program : Accounting
Title : Understanding of Business Process and Accounting
Treatment Revenue Cycle in Oil and Gas Industry
(Upstream), Case Study in Company Operator PT. ABC.
The focus of this study explained about the oil industry processes as a whole,
basic procedures and concept about revenue recognition, how to calculate the
revenue measurement, presentation and disclosure revenue in Financial Statement,
implementation of internal control and also explained about critical issues in oil
industry Indonesia. Basically, this study focused on descriptive study that
compared between in theory and in the field work (Practically) which the theory
consists of PSAK 23 (Revised in 2010), PSAK 29 (Revised in 1990), PSAK 64
(ED 2011), Government Regulation in UU. No. 22 Year 2001 and PP. No. 42
Year 2002 about the sector upstream in oil industry Indonesia.
Keywords:
Revenue, Internal Control, Upstream Oil Industry
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
1 Universitas Indonesia
BAB 1
PENDAHULUAN
1.1 Latar Belakang
Era globalisasi yang terjadi saat ini merupakan hal yang tidak bisa
dihindari khususnya dalam persaingan yang semakin ketat dan persaingan
tersebut menjadi dampak dari era globalisasi saat ini. Jika dilihat dari
aspek dunia bisnis dan usaha, era globalisasi ini sangat memicu dalam
peningkatan jumlah pesaing atau kompetitor baik lokal maupun
internasional. Persaingan – persaingan tersebut akan memberikan
tantangan tersendiri bagi Perusahaan untuk dapat bertahan di industrinya
masing – masing. Hal tersebut akan berdampak kepada peningkatan
permintaan sumber daya manusia yang berkualitas dan berkompeten
dalam menghadapi persaingan yang terjadi di Indonesia secara khususnya
dan global pada umumnya. Selain itu, dampak dari globalisasi tersebut
akan berpengaruh terhadap arus tenaga kerja asing yang masuk di
Indonesia sehingga persaingan dalam dunia kerja semakin ketat dan akan
menjadi tantangan tersendiri bagi mahasiswa dan mahasiswi Indonesia
untuk dapat meningkatkan kemampuan serta ketrampilan mereka agar
dapat bersaing di dalam negeri maupun di dunia internasional. Untuk
mencapai hal tersebut, dibutuhkan peranan dari institusi pendidikan untuk
dapat menghasilkan sumber daya manusia yang tidak hanya berkualitas
dan berkompeten, tetapi juga dibutuhkan suatu kemampuan dalam
menyesuaikan teori yang telah dimengerti oleh mahasiswa dan mahasiswi
tersebut dengan praktik dunia usaha yang sebenarnya. Oleh karena itu,
sebagai salah satu bagian institusi atau departemen pendidikan terbaik
Indonesia ini yaitu Departemen Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas
Indonesia (FEUI) menyadari bahwa kondisi persaingan di dunia usaha
semakin ketat dan dibutuhkan suatu pengenalan kepada mahasiswa dan
mahasiswi tersebut dalam praktik dunia kerja secara nyata. Hal ini
bertujuan untuk dapat memahami serta membandingkan teori yang sudah
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
2
Universitas Indonesia
dipelajari oleh mahasiswa dan mahasiswi tersebut dengan kenyataan yang
terjadi di dunia bisnis dan usaha.
Dengan hal tersebut, maka Departemen Akuntansi Fakultas Ekonomi
Universitas Indonesia (FEUI) menerapkan suatu program penulisan tugas
akhir bagi mahasiswa dan mahasiswi tingkat akhir yaitu program magang
sebagai mata kuliah pilihan untuk prasyarat kelulusan dengan jumlah yang
diberikan oleh institusi tersebut sebanyak 6 sks yang diperuntukkan bagi
mahasiswa dan mahasiswi di tingkat akhir yang sudah mencapai batas
minimal 120 sks dan sudah lulus dengan minimal Indeks Prestasi
Kumulatif (IPK) yang diperoleh sebesar 2,75.
Selain itu, pengadaan program ini sebagai salah satu syarat untuk
mencapai kelulusan bagi para mahasiswa dan mahasiswi yang pada
dasarnya program ini sebagai penghubung antara dunia pendidikan dengan
dunia pekerjaan dan mereka dapat berkesempatan untuk dapat
mengaplikasikan teori yang sudah dipelajarinya dengan praktik dunia
pekerjaan yang sebenarnya serta mereka juga dapat gambaran secara
umum dunia bisnis, usaha maupun pekerjaan yang sebenarnya.
Selain itu, program magang ini juga diharapkan meningkatkan soft skills
para mahasiswa dan mahasiswi yang dapat melatih mereka untuk bekerja
secara berkelompok atau grup, belajar untuk beradaptasi terhadap
lingkungan pekerjaan, dapat melatih kemampuan berpikir secara analitis
dan kritis, dapat meningkatkan kemampuan dalam hal berkomunikasi,
disiplin dalam menjalankan segala hal serta melatih mereka untuk dapat
mengatur waktu atau manajemen waktu untuk menyelesaikan pekerjaan
mereka sesuai dengan pencapaian target waktu yang sudah ditentukan.
Melihat banyaknya manfaat yang didapatkan serta kesempatan yang
diperoleh dari program magang ini, maka Penulis sangat tertarik untuk
mengambil program magang ini. Selain itu, Penulis diharapkan agar dapat
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
3
Universitas Indonesia
mampu menerapkan serta memahami perlakuan ilmu akuntansi serta
prosedur audit yang dilakukan selama duduk di bangku kuliah dengan
penerapan yang dilakukan di dunia pekerjaan. Sebagai informasi
tambahan, Penulis juga memperoleh pengalaman yang sangat berharga
untuk mempersiapkan diri secara akal pikiran dan mental untuk dapat
menerapkannya langsung dalam persaingan dunia pekerjaan yang akan
dihadapinya setelah menyelesaikan kelulusannya di bangku perkuliahan
nantinya.
1.2 Tujuan Program Magang dan Penulisan Laporan Magang
Sebagai institusi atau departemen pendidikan terbaik di Indonesia,
Departemen Akuntansi Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia (FEUI)
mempunyai tujuan dasar dalam penerapan dari program magang tersebut.
Secara umum, tujuan adanya program magang itu sendiri adalah untuk
menciptakan lulusan yang berkualitas pada bidang akuntansi sekaligus
diharapkan dapat menjadi media penghubung antara dunia pendidikan
secara teorinya dengan dunia lingkungan pekerjaan khususnya antara
FEUI dengan Perusahaan terkait yang ikut sebagai media utama
pembelajaran bagi mahasiswa dan mahasiswi dalam program magang ini.
Sedangkan secara khususnya, tujuan dilaksanakan program magang ini
antara lain:
Untuk memberikan gambaran secara umum dan nyata mengenai
kondisi lingkungan pekerjaan yang sesungguhnya yang akan
dihadapi oleh lulusan mahasiswa dan mahasiswi FEUI setelah
menyelesaikan tingkat pendidikannya.
Memberikan kesempatan bagi mahasiswa dan mahasiswi untuk
dapat mengaplikasikan ilmu yang sudah dipelajari di bangku kuliah
mengenai studi perlakuan ilmu akuntansi dan prosedur audit itu
sendiri dengan lingkungan pekerjaan.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
4
Universitas Indonesia
Meningkatkan kemampuan mahasiswa dan mahasiswi dalam
berorganisasi, melatih untuk dapat berpikir secara kritis dan analitis
dalam menyelesaikan suatu masalah (Problem Solving), mampu
untuk bekerja secara tim atau berkelompok (Teamwork) dan
sebagainya.
Melatih mahasiswa dan mahasiswi untuk dapat berperilaku dan
beretiket secara baik, sopan dan hormat dengan sesama rekan atau
dengan atasan.
Melatih mereka dalam mengelola manajemen waktu dan disiplin
dalam segala hal.
Keterangan di atas menjelaskan mengenai tujuan dari adanya program
magang itu sendiri. Pada dasarnya, laporan magang yang dibuat oleh
Penulis ini merupakan hasil nyata mahasiswa di dunia pekerjaan dengan
landasan teori yang terkait di laporan magang ini. Adapun tujuan dari
penulisan laporan magang ini adalah sebagai berikut:
Sebagai salah satu syarat kelulusan mahasiswa khususnya Penulis
di program studi akuntansi untuk mendapatkan gelar Sarjana
Ekonomi di Fakultas Ekonomi Universitas Indonesia (FEUI).
Sebagai salah satu komponen penilaian program magang.
Sebagai referensi untuk mahasiswa lain yang tertarik dengan
pembahasan mengenai pemahaman proses bisnis produksi dan
perlakuan akuntansi untuk pendapatan pada industri hulu minyak
dan gas (Upstream) pada Perusahaan Operator dan pemahaman
mengenai sistem pengendalian internal yang diterapkan di industri
ini serta teori – teori yang digunakan dalam pembahasan karya tulis
ini.
Sebagai sarana untuk melatih Penulis dalam memberikan suatu
inspirasi atau ide dan pengalaman yang dirasakan oleh Penulis
dalam bentuk karya tulis ini.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
5
Universitas Indonesia
1.3 Tempat dan Waktu Pelaksanaan Magang
Dalam hal ini, Penulis melakukan program magang sks di Kantor Akuntan
Publik (KAP) Tanudiredja, Wibisana dan Rekan yang berafiliasi asing
dengan PricewaterhouseCoopers (PwC) atau dengan kata lain disebut
dengan PwC Indonesia. Selama magang, Penulis menempati jabatan
sebagai Associates Assistant atau disebut dengan Junior Auditor di Kantor
Akuntan Publik tersebut di bagian Assurance Services divisi Energy
Utilities and Mining Industry (EU&M). Penulis melakukan program
magang selama 3 bulan mulai dari 16 Januari 2012 sampai dengan 13
April 2012.
1.4 Pelaksanaan Aktivitas Magang
Selama periode 3 bulan magang dari 16 Januari sampai dengan 13 April
2012, Penulis ikut berkontribusi secara langsung di dalam suatu
Engagements yang sudah ditentukan sebelumnya. Di bawah ini terdapat
daftar klien – klien apa saja yang Penulis ikut terlibat dalam Engagements
tersebut:
PT. BTR, merupakan sebuah Perusahaan yang bergerak di bidang
pertambangan dengan produk yang dihasilkan yaitu Tembaga
(Ore) yang pada dasarnya Perusahaan ini masih bersifat eksplorasi.
Dalam hal ini, Penulis ditugaskan untuk melakukan vouching atas
transaksi – transaksi yang berhubungan dengan beban operasional
(Operating Expenses) dan beban penjualan (Cost of Sales),
melakukan rekapitulasi terhadap pembayaran dan pelaporan semua
pajak di masa 2011, melakukan Substantive Analytical Review
terhadap akun beban depresiasi (Depreciation Expenses) serta
melakukan dokumentasi yang diperlukan bagi internal PwC
tersebut.
PT. ABC, merupakan salah satu anak Perusahaan utama yang
bergerak di industri eksploitasi dan produksi (Upstream) minyak
dan gas yang berada di Indonesia yang beroperasi di lepas pantai
laut utara Jawa (Offshore). Dalam hal ini, Penulis melakukan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
6
Universitas Indonesia
beberapa hal seperti membantu proses dalam hal pelaporan nilai
konsolidasi dengan membantu membuat angka posisi keuangan
(Worksheet) untuk Perusahaan Operator tersebut, melakukan
Substantive Analytical Review terhadap akun Foreign Exchange
Currency, melakukan rekapitulasi terhadap pergerakan atau
movement transaksi yang berhubungan dengan istilah Joint Interest
Billing antara Perusahaan Induk (Parent) PT. B dengan PT. ABC
(Operator) di Perusahaan tersebut, membantu dalam hal
menganalisis Pengakuan dan Pengukuran di area Revenue,
melakukan proses pelaporan (Reporting) pada tahun 2010 dan
2011 serta melakukan proses dokumentasi data tersebut ke internal
PwC. Adapun dalam laporan magang ini, Penulis akan membahas
mengenai topik laporan magang tersebut yang pada dasarnya
Perusahaan PT. ABC sebagai referensi bahan utama di laporan
magang ini.
1.5 Ruang Lingkup Penulisan Laporan Magang
Adapun ruang lingkup Penulisan dari laporan magang ini adalah
menjelaskan secara ringkas mengenai:
1. Gambaran umum mengenai proses bisnis produksi dan pendapatan
di industri hulu perminyakan di Indonesia serta aspek – aspek apa
saja yang berhubungan dengan perlakuan akuntansi di industri
tersebut yang sesuai dengan PSAK 29 (Revisi 1990) dan PSAK 64
(ED 2011).
2. Gambaran secara khusus mengenai perlakuan akuntansi untuk
pendapatan seperti proses Pengakuan (Recognition) dan
Pengukuran (Measurement) pendapatan, proses Penyajian
(Presentation) dan Pengungkapan (Disclosure) pendapatan serta
pembahasan mengenai isu – isu kritis di industri tersebut yang
berlandaskan kepada PSAK 23 (Revisi 2010), metode perhitungan
pendapatan, Penyajian dan Pengungkapan pelaporan keuangan
tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
7
Universitas Indonesia
3. Prosedur penerapan Internal Control yang dilihat berdasarkan
proses terjadinya pengangkatan minyak sampai dengan minyak
tersebut dipindahkan ke Pembeli yang diterapkan oleh Perusahaan
PT. ABC yang berperan sebagai Perusahaan Operator serta
menganalisis penilaian dari aspek penerapan pengendalian internal
di siklus pendapatan tersebut.
1.6 Latar Belakang Pemilihan Topik Laporan Magang
Topik mengenai “Pemahaman Proses Bisnis dan Perlakuan Akuntansi
untuk Pendapatan pada Industri Hulu Minyak dan Gas di Indonesia
(Upstream) Studi Kasus Perusahaan Operator PT. ABC” yang dipilih
Penulis karena alasan – alasan sebagai berikut:
Minyak mentah atau (Crude) yang dihasilkan oleh PT. ABC
merupakan minyak terbaik kedua dan keempat di Indonesia
berdasarkan harga dan kualitas yang ditetapkan dalam Indonesia
Crude Price (ICP) yang pada dasarnya anak Perusahaan tersebut
menghasilkan pendapatan sebesar 35% bagi Perusahaan Induknya
(Parent).
Topik yang diambil oleh Penulis ini merupakan topik yang tidak
umum dibahas khususnya topik yang berkenaan dengan isu – isu
kritis perlakuan akuntansi minyak dan gas yang dialami di siklus
pendapatan khususnya di industri perminyakan Indonesia pada
Perusahaan Operator minyak dan gas di Indonesia.
Dalam menghasilkan pendapatan yang sangat besar atau material
tersebut, dibutuhkan suatu sistem pengendalian internal yang
efektif yang diterapkan di PT. ABC yang bertujuan untuk
mencegah adanya indikasi kemungkinan terjadinya risiko dalam
hal Pengungkapan dan Penyajian angka yang dihasilkan di siklus
pendapatan serta risiko – risiko yang terjadi baik yang dilakukan
secara sengaja (Fraud) ataupun tidak sengaja (Error).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
8
Universitas Indonesia
Berdasarkan alasan – alasan di atas, maka Penulis sangat tertarik untuk
membahas topik tersebut dengan membandingkan praktik yang diterapkan
oleh Perusahaan Operator ini dengan teori mengenai pengendalian internal
beserta isu – isu kritis yang berkaitan dengan perlakuan akuntansi secara
teorinya dengan realita atau kenyataan proses bisnis di industri hulu
perminyakan Indonesia.
1.7 Sistematika Penulisan
Laporan magang ini dibagi menjadi 5 bagian dengan tujuan untuk
mempermudah dan memperjelas dari struktur Penulisan laporan magang
ini. Sistematika Penulisan laporan magang ini adalah sebagai berikut:
Bab 1 : Pendahuluan
Pada bab ini menjelaskan mengenai latar belakang dijalankannya
program magang sebagai salah satu program dan syarat kelulusan
mahasiswa dan mahasiswi jurusan akuntansi Fakultas Ekonomi
Universitas Indonesia. Selain itu, pada bab ini juga menjelaskan
mengenai tujuan dari program magang tersebut, penjelasan tentang
tempat dan pelaksanaan waktu magang, pelaksanaan aktivitas
magang yang dijalankan oleh Penulis, serta ruang lingkup
penulisan laporan magang. Sebagai tambahan, bab ini juga
menjelaskan alasan utama mengapa Penulis memilih topik laporan
magang ini serta membahas mengenai sistematika penulisan yang
bertujuan sebagai dasar dan pedoman utama proses penulisan
laporan magang ini.
Bab 2 : Landasan Teori
Bab ini berisikan pembahasan teori – teori yang dijadikan sebagai
dasar acuan utama dalam membahas topik dari laporan magang
tersebut dengan membandingkan teori dengan praktik yang
sesungguhnya di lapangan khususnya dalam aspek perlakuan
akuntansi untuk pendapatan yang dilihat dari aspek Pengakuan dan
Pengukuran pendapatan, Penyajian dan Pengungkapan pendapatan,
pengendalian internal serta isu – isu kritis perlakuan akuntansi di
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
9
Universitas Indonesia
industri hulu perminyakan tersebut. Sebagai tambahan, pada bab
ini juga menjelaskan mengenai gambaran umum industri
perminyakan di Indonesia PSAK 29 (Revisi 1990) mengenai
akuntansi minyak dan gas bumi serta PSAK 64 (ED 2011)
mengenai ketentuan serta perlakuan eksplorasi dan evaluasi sumber
daya mineral, peranan dari BP MIGAS selaku Pemerintah di sektor
hulu, serta istilah – istilah yang akan digunakan sebagai pedoman
utama dalam pembahasan laporan magang ini. Pada dasarnya,
referensi atau teori yang akan dibahas seperti buku teks ilmiah,
buku umum, PSAK, Peraturan Pemerintah, ketentuan berdasarkan
BP MIGAS dan sumber – sumber teori lain yang dapat diandalkan
dan relevan.
Bab 3 : Profil Perusahaan
Pada bab ini menjelaskan mengenai gambaran umum Perusahaan
dari Kantor Akuntan Publik Tanudiredja, Wibisana & Rekan (PwC
Indonesia) sebagai tempat Penulis menjalankan program magang
serta profil Perusahaan PT. ABC sebagai salah satu contoh dari
Perusahaan Operator yang dibahas di industri hulu perminyakan
Indonesia.
Bab 4 : Pembahasan dan Analisis Masalah
Pada bab ini, akan dijabarkan secara spesifik mengenai proses atau
fase industri perminyakan yang beroperasi di Indonesia,
menjelaskan proses bisnis dan perlakuan akuntansi di siklus
pendapatan yang dilihat dari aspek Pengakuan (Recognition) dan
Pengukuran (Measurement), Penyajian (Presentation) dan
Pengungkapan (Disclosures) di industri hulu minyak ini,
pembahasan mengenai sistem pengendalian internal di siklus
tersebut serta menganalisis isu – isu kritis apa saja yang akan
terjadi di proses bisnis tersebut. Pembahasan dan analisis proses
bisnis dan Internal Control Perusahaan PT. ABC akan dijabarkan
sesuai dengan landasan teori dan kajian yang diungkapkan di teori
tersebut. Pada akhir bab ini, Penulis akan menjelaskan secara
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
10
Universitas Indonesia
singkat mengenai proses bisnis dan perlakuan akuntansi di siklus
pendapatan di industri hulu perminyakan, penerapan sistem
pengendalian internal di siklus pendapatan yang akan mencakup
penilaian keefektivitasan dari sistem pengendalian internal
tersebut.
Bab 5 : Kesimpulan dan Saran
Bab ini akan menjelaskan tentang kesimpulan dari pembahasan
topik dan analisis perlakuan akuntansi untuk pendapatan yang
sudah dijelaskan pada bab sebelumnya. Selain itu, Penulis juga
memberikan rekomendasi mengenai penilaian atas keefektivitasan
dari penerapan pengendalian internal di siklus pendapatan tersebut
beserta kemungkinan risiko yang terjadi sesuai dengan standarisasi
prosedur penerapan Internal Control yang efektif dan efisien secara
teorinya.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
11 Universitas Indonesia
BAB 2
LANDASAN TEORI
2.1 Pengendalian Internal
Sesuai dengan judul dan topik laporan magang Penulis, maka Penulis dan
Pembaca harus mengetahui terlebih dahulu definisi dari pengendalian
internal (Internal Control) tersebut. Menurut Robert Moeller (2008),
definisi tersebut dinyatakan sebagai berikut:
“Internal Control comprises the plan of enterprise and all of the
coordinate methods and measures adopted with a business to safeguard its
assets, check the accuracy and reliability of its accounting data, promote
operational efficiency, and encourage adherence to prescribed managerial
policies”
Selain itu, terdapat definisi lain dari pengendalian internal (COSO
Framework) yaitu sebagai berikut:
Internal Control is a process, affected by an entity’s board of directors,
management, and other personnel, designed to provide reasonable
assurance regarding the achievement of objectives in the following
categories:
Effectiveness and efficiency of operations
Reliability of financial reporting
Compliance with applicable laws and regulations
Dari pernyataan diatas, maka dapat disimpulkan bahwa pengendalian
internal merupakan suatu perencanaan dan pengkoordinasian yang
dilakukan Perusahaan atau Manajemen untuk menjaga aset yang
dimilikinya, melihat nilai angka yang dihasilkan secara akurat dan dapat
diandalkan, menerapkan suatu sistem operasional yang efektif dan efisien
serta mengikuti prosedur – prosedur yang sesuai dengan ketetapan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
12
Universitas Indonesia
Manajemen. Pernyataan tersebut juga mengindikasikan bahwa semua
tingkatan atau level yang terdapat di dalam suatu Manajemen mempunyai
peranan yang sangat penting untuk mencapai tujuan dari pengendalian
internal tersebut. Sebagai tambahan, salah satu kunci dari keberhasilan
Perusahaan atau Manajemen terletak pada peranan Internal Auditor
sebagai pihak yang menilai dan mengevaluasi hasil dari aktivitas
Perusahaan baik dari aspek operasional maupun non – operasional
Perusahaan.
2.1.1 The COSO Framework
COSO atau dengan kata lain disebut dengan Committee of Sponsoring
Organization of the Treadway Commision merupakan suatu komite yang
dibentuk untuk menghasilkan suatu konsep standar atau komponen yang
terintegrasi mengenai sistem dari pengendalian internal Perusahaan.
Sumber : Brinks 7th
Edition
Gambar 2.1 Kerangka COSO
Pada gambar diatas menunjukkan mengenai gambaran kerangka konsep
yang dihasilkan oleh komite ini yang pada dasarnya kerangka tersebut
menghasilkan 5 komponen utama dalam menerapkan prosedur
pengendalian internal yang efektif dan efisien yaitu sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
13
Universitas Indonesia
Control Environment
Control Environment ini merupakan langkah dasar dalam
menerapkan suatu sistem pengendalian internal yang dilakukan
secara efektif dan efisien yang mencerminkan perilaku Manajemen
secara keseluruhan baik dari tingkatan Manajemen Atas, Dewan
Direksi, maupun Pemilik dari Manajemen tersebut mengenai
awareness atau kepedulian mereka terhadap risiko – risiko yang
dihasilkan dari penerapan pengendalian internal di suatu
Manajemen Perusahaan. Hal ini sangat penting karena dari aspek
Auditor dapat melihat dan mempengaruhi penilaian mereka
terhadap sikap dan perilaku Manajemen akan seberapa besar
perhatian pihak – pihak tersebut akan penerapan pengendalian
internal di Perusahaan.
Risk Assesment
Merupakan aktivitas yang dilakukan untuk mengidentifikasi dan
menganalisis terhadap kemungkinan risiko – risiko yang akan
terjadi di dalam suatu Perusahaan. Dalam kaitannya dengan
pengendalian internal, komponen ini merupakan sumber utama
untuk menganalisis dan mengetahui masalah – masalah yang
terjadi di penerapan sistem pengendalian internal tersebut. Selain
itu, konsep COSO ini juga menjelaskan mengenai proses – proses
yang harus dilakukan untuk menganalisis dan memperhitungakan
risiko – risiko yang terjadi di Perusahaan. Proses tersebut akan
dijelaskan sebagai berikut:
1. Mengestimasikan risiko – risiko yang terjadi di Perusahaan
dan seberapa besar signifikan kemungkinan risiko yang
akan terjadi.
2. Menilai seberapa besar frekuensi kemungkinan risiko yang
akan terjadi.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
14
Universitas Indonesia
3. Memperhitungkan cara bagaimana risiko – risiko tersebut
dapat dikendalikan serta tindakan apa yang harus dilakukan
untuk menyelesaikan (Mitigation) dan mencegah
(Prevention) atas risiko – risiko tersebut.
Pada dasarnya, penilaian risiko yang satu dengan risiko yang
lainnya memiliki peranan dalam penentuan aktivitas pengendalian
apa yang akan dilakukan Perusahaan agar dapat mencegah dan
memitigasi atau meminimalisir risiko – risiko yang sudah diukur.
Control Activities
Aktivitas pengendalian yang dimaksud adalah aktivitas yang
dilakukan Perusahaan baik berupa prosedur, sistem maupun
kebijakan yang digunakan Perusahaan untuk mencegah dan
menyelesaikan risiko – risiko yang sudah dinilai dan diukur
sebelumnya. Pada dasarnya, aktivitas yang dilakukan Perusahaan
tersebut mencakup adanya aktivitas seperti:
1. Pemisahan tugas yang jelas (Segregation of duties).
2. Adanya otorisasi atau persetujuan dari pihak yang
berwenang atas suatu transaksi atau aktivitas ekonomi yang
berpengaruh terhadap Perusahaan (Proper authorization of
transactions and activities).
3. Adanya pencatatan dan dokumen yang memadai dari suatu
aktivitas ekonomi yang dilakukan oleh Entitas tersebut
(Adequately documents and records).
4. Adanya pemeriksaaan secara fisik atas aset dan pencatatan
tersebut (Physical control over assets and records).
5. Adanya pengevaluasian atas kinerja yang dilakukan oleh
pihak independen (Independent checks on performance).
Information and Communication
Pada dasarnya, setelah Perusahaan melakukan tindakan atau
aktivitas pengendalian untuk mencegah dan menyelesaikan risiko –
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
15
Universitas Indonesia
risiko yang sudah ditentukan sebelumnya, maka aktivitas tersebut
harus dikomunikasikan ke setiap tingkatan atau level di Perusahaan
tersebut. Hal ini bertujuan agar setiap aspek dan tingkatan level di
Manajemen tersebut dapat mengetahui mengenai segala kebijakan
aktivitas pengendalian yang harus dijalankan untuk mencapai
adanya efisiensi dan efektivitas atas pengendalian di internal
Perusahaannya. Sebagai informasi tambahan, yang dimaksud
dengan informasi dan komunikasi diatas juga mencakup
bagaimana Perusahaan dapat memulai, mencatat, memproses dan
melaporkan transaksi yang terjadi di Perusahaan yang pada
dasarnya penginformasian dan pengkomunikasian tersebut akan
berdampak kepada pengambilan keputusan dari Manajemen dan
akan menghasilkan laporan keuangan yang dapat diandalkan serta
bebas dari salah saji yang bersifat material.
Monitoring
Jika dilihat dari struktur piramida mengenai kerangka COSO ini,
proses pengawasan merupakan proses terakhir dalam menentukan
dan mengevaluasi apakah risiko – risiko yang sudah diukur dapat
dicegah dan diselesaikan dengan baik melalui aktivitas
pengendalian yang sudah ditetapkan Manajemen. Selain itu, proses
evaluasi yang dilakukan Perusahaan juga bertujuan untuk menilai
Performance Improvement atas sistem pengendalian internal yang
sudah diterapkan berupa Internal Control Memorandum yang
sesuai dengan pencapaian tujuan di Perusahaan tersebut.
Dari penjelasan diatas, kita dapat menyimpulkan bahwa komponen –
komponen dari COSO diatas merupakan satu kesatuan yang tidak dapat
terpisahkan yang juga menggambarkan bahwa untuk mencapai sistem
pengendalian internal yang efektif dan efisien, dibutuhkan suatu penilaian
dan evaluasi atas kemungkinan risiko yang akan terjadi yang selanjutnya
perlu dilakukan suatu aktivitas pengendalian untuk mencapai suatu
keefektivitasan dari aspek operasional maupun non – operasional
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
16
Universitas Indonesia
Perusahaan, menghasilkan laporan keuangan yang andal dan relevan serta
mematuhi aturan – aturan yang berlaku sesuai dengan PSAK dan regulasi
Pemerintah yang sudah dibuat.
2.2 Teori Pendapatan
Setelah menjelaskan mengenai teori pengendalian internal serta komponen
– komponen pengendalian internal berdasarkan teori COSO Framework,
maka sesuai dengan topik laporan magang ini akan membahas secara
spesifik mengenai teori pendapatan berdasarkan perlakuan akuntansinya
serta pembahasan mengenai perlakuan akuntansi di pendapatan pada
industri hulu minyak dan gas di Indonesia.
2.2.1 Definisi Pendapatan
Pendapatan menurut FASB No. 6 didefinisikan sebagai arus masuk atau
penambahan lainnya pada aktiva (Inflow) di satu satuan usaha dari
pengiriman atau produksi barang, pemberian jasa atau kegiatan lain yang
merupakan kegiatan utama dari suatu Entitas atau Perusahaan tersebut.
Selain itu, definisi pendapatan berdasarkan PSAK 23 (Revisi 2010) adalah
arus masuk bruto dari manfaat ekonomi yang timbul dari aktivitas normal
Entitas selama suatu periode jika arus masuk tersebut mengakibatkan
kenaikan ekuitas Perusahaan yang tidak berasal dari kontribusi penanam
modal.
Dari definisi di atas, maka dapat disimpulkan bahwa pendapatan
merupakan aktivitas utama Perusahaan yang akan berpengaruh terhadap
kenaikan ekuitas di Perusahaan tersebut. Akan tetapi, pendapatan yang
dimaksud dari pernyataan tersebut adalah pendapatan yang bukan dari
aktivitas non – operasional Perusahaan atau dengan kata lain pendapatan
yang didapatkan secara tidak langsung (Other Income) oleh Perusahaan.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
17
Universitas Indonesia
2.2.2 Prinsip Pengakuan Pendapatan
Pada dasarnya, menurut Kieso, et. Al. (2012), prinsip Pengakuan
pendapatan harus mencakup adanya konsep bahwa transaksi tersebut
sudah didapatkan secara akun kas (Earned) serta sudah atau dapat
direalisasikan (Realized or Realizable). Perusahaan dapat mengakui
pendapatan secara umumnya apabila kedua konsep tersebut sudah
terpenuhi.
Menurut Schroeder (2005, Hal : 136), Pengakuan pendapatan (Revenue
Recognition) adalah proses formal dalam mencatat suatu transaksi atau
kejadian. Yang dimaksud dengan pernyataan diatas adalah bahwa
transaksi atau kejadian tersebut sudah didapatkan (Earned) serta
Perusahaan tersebut sudah secara riil dan fisik mendapatkan dari hasil
kewajiban dalam bentuk kas. Sedangkan yang dimaksud dengan realisasi
(Realization) adalah suatu proses dalam mengkonversi aset yang bersifat
non – kas menjadi kas atau dapat diklaim menjadi kas.
Berdasarkan ketentuan mengenai transasksi akuntansi, dijelaskan
mengenai kondisi pada saat kapan Perusahaan boleh mengakui dan
melaporkan pendapatan yang direalisasi atau dapat direalisasi (Realized or
Realizable) yang pada dasarnya Pengakuan tersebut bergantung kepada
kapan realisasi tersebut terjadi.
Menurut Security Exchange Comission (SEC), kriteria dari Pengakuan
pendapatan tersebut dapat diakui jika terdapat bukti persuasif dari suatu
perjanjian atau transaksi, atau telah terjadi penyerahan kepada Pembeli.
Sedangkan dalam konsep FASB (FASB Concept Statement No. 5)
menjelaskan bahwa syarat untuk mengakui pendapatan dapat diakui pada
saat produk atau barang dagang diserahkan atau sudah diberikan kepada
pelanggan. Sebagai tambahan, prinsip Pengakuan pendapatan berdasarkan
Kieso, et. Al. (2012) menjelaskan bahwa Perusahaan harus mengakui suatu
transaksi sebagai pendapatan ketika pendapatan tersebut sudah
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
18
Universitas Indonesia
direalisasikan dan didapatkan (Realized and/or earned). Pada dasarnya,
pendapatan dapat diterima ketika Perusahaan secara substansial telah
menyelesaikan apa yang harus dilakukannya atau dengan kata lain
kewajiban Perusahaan tersebut sudah terpenuhi dalam rangka mengakui
dan mendapatkan pendapatannya.
Sebagai informasi tambahan, terdapat beberapa cara yang dapat dilakukan
oleh Perusahaan mengenai pada saat kapan Perusahaan dapat mengakui
pendapatan berdasarkan nature dalam melakukan Pengakuan transaksi
pendapatan yaitu sebagai berikut:
Pengakuan pendapatan selama produksi (During the production)
Perusahaan dapat mengakui pendapatan pada saat proses produksi
akan barang atau jasa masih berlangsung. Metode Pengakuan
pendapatan selama produksi ini terbagi atas 2 metode:
1. Percentage of Completion method, merupakan suatu
Pengakuan pendapatan yang dapat diakui berdasarkan
kemajuan proses produksi. Pada dasarnya, Perusahaan yang
menggunakan metode ini biasanya terjadi pada industri
konstruksi yang dikenal dengan istilah Construction in
Progress (CIP).
2. Completed Contract Method, merupakan suatu Pengakuan
pendapatan yang dapat diakui Perusahaan ketika hasil barang
atau jasa tersebut sudah selesai dikerjakan kewajibannya.
Pengakuan pada saat akhir produksi (End of production)
Pengakuan pendapatan pada saat akhir produksi yaitu pendapatan
dapat diakui jika jumlah pendapatan dapat dipastikan. Pada
umumnya, prosedur Pengakuan pendapatan ini digunakan di
industri tambang mineral yang telah memiliki harga standar yang
berlaku.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
19
Universitas Indonesia
Pengakuan pendapatan diakui pada saat penjualan (Point of sale)
Pada dasarnya, prosedur Pengakuan pendapatan tersebut diakui
pada saat Perusahaan sudah menyelesaikan kewajibannya dan
mengirimkan barang tersebut kepada Pembeli (Transfer or
shipping). Selain itu, dalam metode ini, Perusahaan secara
substansialnya akan juga memindahkan risiko atas barang yang
dipindahkan tersebut.
Pengakuan diakui pada saat kas diterima (When cash received)
Pendekatan Pengakuan pendapatan ini terjadi karena adanya
ketidakpastian penagihan dari Pembeli. Pada dasarnya, Pengakuan
pendapatan ini terjadi ketika terdapat bukti secara riil atau nyata
atas kas yang diterima oleh Perusahaan.
Terdapat 3 metode yang dilakukan melalui pendekatan Pengakuan
pendapatan ini:
Metode Installment – sales accounting, yaitu metode yang
pada dasarnya Perusahaan dapat mengakui laba dalam
periode diterimanya hasil penagihan bukan di saat periode
penjualan karena risiko tak tertagihnya piutang begitu
besar.
Metode Cost – Recovery, yang pada dasarnya tidak ada laba
yang diakui sampai pembayaran kas oleh Pembeli melebihi
harga pokok barang dagang yang dijual oleh Perusahaan.
Metode Deposit, yaitu metode yang pada dasarnya kas
diterima sebelum pengalihan barang atau penjual belum
melaksanakan kontrak jual beli sehingga tidak ada
pendapatan atau laba yang diakui sampai penjualan selesai.
Pada dasarnya, untuk Pengakuan pendapatan minyak dan gas bumi,
penjualan minyak dan gas bumi belum akan dicatat dan diakui pada saat
produksi selesai karena minyak dan gas bumi belum dicatat apabila masih
disimpan pada tangki penyimpanan di lokasi penyewaan. Pada umumnya,
pendapatan dari penjualan tersebut akan diakui pada saat penjualan terjadi
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
20
Universitas Indonesia
yaitu pada saat minyak atau gas tersebut dialirkan dari pipa atau
dipindahkan via kapal penyalur ke Pembeli. Untuk lebih spesifik mengenai
Pengakuan pendapatan ini, akan dibahas di bab pembahasan perlakuan
akuntansi untuk Pengakuan pendapatan.
2.2.3 Pengukuran Pendapatan
Berdasarkan PSAK 23 (Revisi 2010), pendapatan harus diukur dengan
nilai wajar yang diterima atau yang dapat diterima. Jumlah pendapatan
yang timbul dari suatu transaksi biasanya ditentukan oleh persetujuan
antara Perusahaan dan Pembeli atau pemakai aset tersebut. Jumlah tersebut
diukur dengan nilai wajar imbalan yang diterima atau yang dapat diterima
Perusahaan dan dikurangi dengan jumlah diskon dan volume yang
diperbolehkan oleh Perusahaan.
Jika dihubungkan dengan pembahasan dari laporan magang ini mengenai
bagaimana cara mengukur pendapatan di industri perminyakan, maka
terdapat 2 metode dalam Pengukuran pendapatan yang dikenal dengan
istilah Entitlements dan Lifting. Istilah – istilah tersebut akan dibahas di
BAB 2 ini serta di pembahasan BAB 4 yang dikategorikan berdasarkan
proses Pengukuran pendapatan yang digunakan di industri perminyakan.
2.2.4 Pengungkapan Pendapatan
Menurut PSAK 23 (Revisi 2010) yang berkaitan dengan Pengungkapan
(Disclosure) yang dapat dilakukan oleh Perusahaan atau Entitas
menjelaskan bahwa suatu Entitas atau Perusahaan harus mencakup adanya
penjelasan sebagai berikut:
Entitas mengungkapkan kebijakan akuntansi yang digunakan untuk
Pengakuan pendapatan, termasuk metode yang digunakan untuk
menentukan tingkat penyelesaian transaksi penjualan jasa.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
21
Universitas Indonesia
Entitas mengungkapkan bahwa jumlah setiap kategori signifikan
dari pendapatan yang diakui selama periode tersebut, termasuk
pendapatan yang berasal dari penjualan barang, penjualan jasa,
bunga, royalti dan dividen.
Selain itu, Entitas mengungkapkan bahwa jumlah pendapatan yang
berasal dari pertukaran barang atau jasa yang tercakup dalam setiap
kategori signifikan dari pendapatan.
Sebagai informasi tambahannya, Pengungkapan yang dilakukan di laporan
keuangan Perusahaan tidak terlepas dari bagaimana Perusahaan
menyajikan laporan keuangan itu sendiri. Pada dasarnya, secara teori nilai
Penyajian dari laporan keuangan Perusahaan tersebut disajikan dalam
bentuk nilai yang sudah dikenakan pajak (Revenue after tax) dan bersih
(Net). Untuk membahas masalah mengenai Penyajian, akan diungkapkan
di BAB pembahasan serta dalam laporan ini juga akan dilampirkan contoh
dari Penyajian laporan keuangan di industri hulu minyak dan gas di
Indonesia.
2.3 Industri Minyak dan Gas Bumi
Minyak dan gas bumi merupakan sumber daya alam yang tidak dapat
diperbaharui atau dengan kata lain persediaan sumber daya tersebut
terbatas. Pada dasarnya, akuntansi mengenai minyak dan gas bumi dapat
dilihat dalam PSAK 29 (Revisi 1990) yang pada dasarnya pernyataan
tersebut menjelaskan karakteristik industri perminyakan yang banyak
mengandung ketidakpastian (Gambling) sedangkan jumlah biaya yang
dikeluarkan di Industri perminyakan ini sangat besar.
Sesuai dengan pasal 33 ayat 3 UUD 1945 juga menyatakan bahwa minyak
dan gas bumi atau sumber daya alam yang dihasilkan merupakan milik
negara dan digunakan sebesar – besarnya untuk kemakmuran rakyat. Pada
dasarnya, penerapan peraturan tersebut tercermin dalam aspek kerja yang
dilakukan oleh Kontraktor maupun suatu Entitas untuk melakukan
eksploitasi minyak maupun gas bumi yang pada dasarnya aset yang
digunakan untuk melakukan tindakan tersebut merupakan aset yang
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
22
Universitas Indonesia
dimiliki oleh negara walaupun secara substansial Kontraktor sebagai
Operator menggunakan dan mengakui adanya beban depresiasi pada aset
tersebut. Selain itu, terdapat Peraturan Pemerintah yang dikenal dengan
istilah DMO (Domestic Market Obligation) yaitu istilah yang sering
digunakan di industri perminyakan dan gas di Indonesia yang pada
dasarnya Kontraktor diwajibkan untuk memberikan hasil eksploitasinya
atau menjual hasil dari aktivitas tersebut di dalam negeri atau pasar
domestik maksimal sebesar 25% dari total produksi yang dihasilkan. Hal
tersebut mengindikasikan bahwa sesungguhnya peraturan – peraturan
mengenai Pengakuan aset dan DMO ini merupakan hasil penerapan dan
aplikasi turunan dari pasal 33 ayat 3 UUD 1945.
Sebagai informasi tambahan, undang – undang yang berlaku dalam hal
pengelolaan minyak dan gas bumi yang mengatur di sektor hulu yaitu UU.
No. 22 tahun 2001 menjelaskan bahwa Perusahaan Kontraktor akan
bekerja dengan suatu perjanjian yang dikenal dengan istilah yang terdiri
atas Production Sharing Contract (PSC), Technical Assistant Contract
(TAC), Joint Operation yang terdiri atas 2 aspek yaitu Joint Operation
Agreement (JOA) dan Joint Operation Body (JOB). Istilah – istilah
tersebut akan dibahas di sub bagian selanjutnya.
Selain itu, terdapat kemungkinan risiko – risiko yang terjadi di industri
perminyakan ini, seperti risiko adanya perubahan harga minyak dunia,
risiko akan kelangkaan terhadap cadangan (Reserve) minyak dan gas bumi,
risiko adanya eksploitasi terhadap penambangan yang kering (Dry hole),
risiko terhadap pengenaan lingkungan yang akan rusak maupun risiko –
risiko yang bersifat teknikal.
2.3.1 Karakteristik dan Peraturan Akuntansi Minyak dan Gas Bumi
Setelah mengetahui mengenai gambaran umum industri minyak dan gas
bumi di Indonesia serta undang – undang dasar yang mengatur mengenai
sumber daya alam yang dimiliki oleh negara dan digunakan untuk
kemakmuran rakyat, maka selanjutnya akan dibahas mengenai
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
23
Universitas Indonesia
karakteristik utama industri minyak dan gas bumi di Indonesia serta
peraturan – peraturan yang membahas mengenai sektor hulu minyak dan
gas bumi tersebut.
2.3.1.1 Karakteristik Utama Industri Minyak dan Gas Bumi
Dalam penjelasan sebelumnya, diketahui bahwa sesungguhnya industri
perminyakan ini terdapat risiko aktivitas yang bersifat untung – untungan
di usaha ini meskipun biaya yang dikeluarkan sangat besar.
Dalam karakteristik dan peraturan akuntansi minyak dan gas bumi,
sebaiknya Penulis dan Pembaca harus mengetahui mengenai komponen
dari masing – masing sektor di industri perminyakan yaitu sebagai berikut:
Sumber : PwC Training Material
Gambar 2.2 Beberapa Sektor Industri Minyak dan Gas
i. Upstream Sector
Sektor Upstream atau hulu ini adalah sektor yang pada dasarnya
Perusahaan atau Entitas tersebut masih berada di tahap eksplorasi dan
eksploitasi minyak dan gas bumi di Indonesia. Dalam sektor ini pula,
terdapat risiko ketidakpastian apakah penemuan cadangan minyak atau gas
tersebut benar – benar terbukti ada atau tidak. Pada dasarnya, sektor ini
merupakan sektor yang biaya pengeluarannya sangat besar dalam
pencarian cadangan terbukti tersebut yang dikenal dengan istilah
Upstream Sector
Midstream Sector
Downstream Sector
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
24
Universitas Indonesia
Geological and Geophysical (G&G Cost) yaitu suatu biaya yang
dikeluarkan oleh Perusahaan atau Entitas yang pada dasarnya biaya
tersebut berhubungan dengan biaya eksplorasi dalam pencarian cadangan
terbukti minyak baik dari aspek geologis maupun geofisik atas daerah
eksplorasi tersebut.
ii. Midstream Sector
Merupakan sektor yang lebih cenderung kepada proses dan pengolahan
minyak mentah menjadi minyak jadi baik dalam berbentuk bensin, diesel
maupun lainnya. Pada dasarnya, sektor ini sudah dikategorikan sebagai
sektor Downstream.
iii. Downstream Sector
Sektor Downstream ini adalah sektor yang sudah mengacu kepada proses
pengolahan minyak mentah yang mencakup adanya proses refining,
penjualan komoditas, pendistribusian hasil minyak atau gas bumi,
pemasaran minyak dan gas bumi dan aktivitas – aktivitas lainnya. Pada
laporan magang ini, Penulis memfokuskan kepada Pengakuan,
Pengukuran, Penyajian dan Pengungkapan pendapatan serta proses
produksi pengangkatan minyak tersebut di industri perminyakan yang
merupakan bagian dari sektor eksploitasi dan produksi minyak mentah di
sektor hulu (Upstream).
Selain itu, terdapat tahapan – tahapan atau fase yang dilakukan di industri
perminyakan yaitu sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
25
Universitas Indonesia
Sumber : PwC Training Material & UU. No. 22 Tahun 2001
Gambar 2.3 Fase atau Proses Industri Minyak dan Gas
1.Tahap Eksplorasi (Exploration)
Yang dimaksud dengan tahap eksplorasi ini adalah suatu tahap awal dalam
rangka mencari, menemukan dan melihat apakah daerah tersebut memiliki
cadangan minyak atau tidak dalam jangka waktu tertentu yang diatur
dalam peraturan perundang – undangan yang berlaku. Pada tahap ini,
kecenderungan ketidakpastian untuk mencari cadangan minyak sangat
tinggi yang sesuai dengan karakteristik di industri ini dan tidak adanya
jaminan bahwa kegiatan tersebut akan menghasilkan temuan cadangan
minyak yang akan dieksplorasi dan dieksploitasi secara komersil.
2.Tahap Evaluasi (Evaluation)
Setelah mencari sumber – sumber cadangan minyak di suatu tempat dan
penemuan tersebut berhasil, maka tahap selanjutnya adalah tahap evaluasi
yang pada dasarnya pada tahap ini, pihak yang melakukan eksplorasi akan
mengevaluasi secara mendalam apakah di area tersebut terbukti terdapat
cadangan minyak atau gas (Reserve for oil or gas) serta melakukan
pengevaluasian terhadap jumlah kuantitas yang terdapat di area tersebut
serta jenis dari cadangan minyak berdasarkan ketentuan ICP (Indonesia
Crude Price). Jika cadangan minyak tersebut yang dilihat dari aspek
jumlah kuantitas yang akan dihasilkan tidak mencukupi dari total biaya
Exploration Evaluation Development Production Plug or
Abandon
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
26
Universitas Indonesia
yang dikeluarkan oleh Kontraktor atau suatu Entitas tertentu, maka
Kontraktor tidak perlu melakukan pengembangan dan pengeksploitasian di
area tersebut dan sebaliknya apabila jumlah kuantitas yang dihasilkan
mencukupi dari total biaya yang dikeluarkan, maka selanjutnya pihak
tersebut akan melakukan tahap pengembangan atas daerah eksplorasi
tersebut.
3.Tahap Pengembangan (Development)
Di tahap pengevaluasian dijelaskan bahwa apabila jumlah cadangan
minyak yang terbukti ada melampaui total biaya yang dikeluarkan, maka
selanjutnya akan memasuki tahap pengembangan. Pada tahap ini
dijelaskan mengenai kegiatan yang dilakukan dalam rangka untuk
mempersiapkan cadangan terbukti sampai siap untuk diproduksi. Selain
itu, di tahap ini pula dilakukan persiapan – persiapan secara mendalam
baik dari pembangunan sarana maupun prasarana yang diperlukan untuk
menunjang kegiatan produksi dan sebagainya atau dengan kata lain di
tahap ini dilakukan pembuatan akses ke sumber daya minyak tersebut
(Gaining access to resources).
4.Tahap Produksi (Production)
Kegiatan produksi ini mencakup semua kegiatan mulai dari pengangkatan
(Lifting) dari sumber minyak yang terbukti ke permukaan bumi sampai
siap untuk dipasarkan, dimanfaatkan atau diolah lebih lanjut. Secara
spesifik, proses produksi ini dimulai dari proses:
1. Pengangkatan sumber minyak ke permukaan bumi (Lifting).
2. Sumber minyak tersebut akan dipindahkan dari proses
pengangkatan (Lifting) di well head ke suatu tanki minyak yang
masih terdapat campuran minyak mentah dan air melalui jalur pipa.
3. Setelah cadangan minyak tersebut sudah dipindahkan, maka
terdapat proses pemisahan antara minyak dengan unsur lainnya
seperti gas, air dan sebagainya (Proses Penyulingan).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
27
Universitas Indonesia
4. Setelah melalui tahap proses penyulingan, maka selanjutnya
minyak tersebut akan siap untuk diproses lebih lanjut (Proses
produksi minyak jadi) hingga disalurkan ke Pembeli.
Jika ingin mengetahui mengenai proses produksi secara spesifik dan detail,
akan dijelaskan di BAB 4 beserta Pengakuan, Pengukuran, Penyajian serta
Pengungkapan di siklus pendapatan dalam proses tersebut.
5.Tahap Pengakhiran atau Penyelesaian (Plug or Abandon)
Pada tahap ini, jika cadangan minyak yang terbukti ada tersebut sudah
habis, maka Kontraktor atau Entitas tersebut wajib untuk membongkar
semua peralatan proses pengangkatan minyak tersebut atau dikenal dengan
istilah ARO (Asset Retirement Obligation) serta mewajibkan mereka untuk
mengembalikan penghijauan lingkungan (Restoration for Environment) di
daerah eksploitasi tersebut.
2.3.1.2 BP MIGAS
BP MIGAS atau dengan kata lain disebut dengan Badan Pelaksana
Kegiatan Usaha Hulu Minyak dan Gas Bumi merupakan institusi yang
dibentuk oleh Pemerintah Indonesia pada tanggal 16 Juli 2002 sebagai
Pembina dan Pengawas Kontraktor Kontrak Kerja Sama (KKKS) di dalam
menjalankan kegiatan eksplorasi, eskploitasi dan pemasaran minyak dan
gas di Indonesia. Pada dasarnya, dengan didirikannya lembaga ini melalui
UU. No. 22 tahun 2001 tentang minyak dan gas bumi serta PP No.42 tahun
2002 tentang BP MIGAS dan industri minyak secara spesifik, maka segala
kebijakan dan ketentuan yang berlaku di Industri minyak dan gas bumi
Indonesia merupakan kewenangan utama dari BP MIGAS selaku pihak
dari Pemerintah untuk mengatur segalanya.
Dalam menjalankan tugasnya, BP MIGAS memiliki wewenang yaitu
sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
28
Universitas Indonesia
Membina kerja sama dalam rangka terwujudnya integrasi dan
sinkronisasi kegiatan operasional KKKS
Merumuskan kebijakan atas anggaran dan program kerja KKKS
Mengawasi kegiatan utama operasional Kontraktor dalam KKKS
Membina seluruh aset KKKS yang menjadi milik negara
Melakukan koordinasi dengan pihak dan/atau instansi terkait yang
diperlukan dalam pelaksanaan kegiatan usaha hulu perminyakan di
Indonesia.
Pada Undang – Undang Nomor 22 Tahun 2001 tentang minyak dan gas
bumi, juga dijelaskan mengenai tugas dari BP MIGAS yaitu sebagai
berikut:
Memberikan pertimbangan kepada Menteri atas kebijaksanaannya
dalam hal penyiapan dan penawaran wilayah kerja serta Kontrak
Kerja Sama.
Melaksanakan penandatanganan Kontrak Kerja Sama.
Mengkaji dan menyampaikan rencana pengembangan lapangan
yang pertama kali akan diproduksikan dalam suatu wilayah kerja
kepada Menteri untuk mendapatkan persetujuan.
Memberikan persetujuan rencana kerja dan anggaran (WPNB).
Melaksanakan pengawasan dan melaporkan kepada Menteri
mengenai pelaksanaan Kontrak Kerja Sama.
Menunjuk penjual minyak dan gas bumi bagian negara yang dapat
memberikan keuntungan sebesar – besarnya bagi negara.
Sementara itu, berdasarkan PP Nomor 42 Tahun 2002 juga menjelaskan
mengenai peranan BP MIGAS dalam aktivitas eksplorasi ini seperti
membina kerja sama dalam rangka terwujudnya integrasi dan sinkronisasi
kegiatan operasional Kontraktor Kontrak Kerja Sama (KKKS),
merumuskan kebijakan atas anggaran dan program kerja KKS tersebut,
mengawasi kegiatan utama operasional KKS, membina seluruh aset KKS
yang menjadi milik negara serta melakukan koordinasi dengan pihak atau
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
29
Universitas Indonesia
instansi terkait yang diperlukan dalam pelaksanaan kegiatan usaha hulu
tersebut.
Dari penjelasan diatas, maka secara teori dan peranannya, BP MIGAS
merupakan institusi yang memegang peranan penting dalam industri hulu
minyak dan gas di Indonesia.
2.3.1.3 Peraturan Akuntansi Minyak dan Gas Bumi
PSAK 29 (Revisi 1990)
Ikatan Akuntan Indonesia (IAI) menetapkan PSAK 29 (Revisi 1990)
tentang akuntansi minyak dan gas bumi sebagai panduan Perusahaan
yang bergerak di industri minyak dan gas bumi di Indonesia dalam
mencatat transaksi Perusahaan, perlakuan akuntansi dan penyusunan
laporan keuangan. PSAK 29 ini juga mengadopsi aturan mengenai
penerapan standar International Oil and Gas Accounting. Industri
minyak dan gas bumi meliputi aktivitas eksplorasi, pengembangan,
produksi, pengelolaan, maupun pengakhiran.
Perlakuan akuntansi untuk industri minyak dan gas bumi berdasarkan
PSAK 29 (Revisi 1990) yaitu:
1. Sifat untung – untungan dari eksplorasi minyak dan gas bumi yang
menimbulkan beberapa alternatif implementasi Pengakuan biaya atas
cadangan yang tidak mengandung minyak dan gas bumi (Dry hole).
2. Pengakuan biaya harus dikaitkan dengan aktivitas sampai
ditemukannya minyak dan gas bumi di suatu negara (Cost Centre)
sehingga semua biaya akan ditangguhkan dan akan dikapitalisasikan
sebagai bagian dari cadangan minyak dan gas bumi yang ditemukan
di negara tempat pencarian minyak dan gas bumi tersebut yang
disebut dengan metode Full Cost. Pada dasarnya, dasar perlakuan
akuntansi dalam metode Full Cost (FC) ini yaitu segala beban yang
berkaitan dengan proses eksplorasi akan dijadikan sebagai aset
Perusahaan baik aktivitas tersebut berhasil (Terbukti cadangan
minyak) maupun tidak berhasil.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
30
Universitas Indonesia
3. Biaya yang terjadi dalam pencarian minyak dan gas bumi harus
dikaitkan dengan hasil dari aktivitas pencarian pada suatu area
cadangan minyak dan gas bumi sehingga biaya yang terjadi akan
dikapitalisasikan sebagai aset apabila cadangan tersebut mengadung
minyak dan gas bumi (Sukses) dan sebaliknya maka biaya yang
terjadi akan dibebankan sebagai biaya eksplorasi yang disebut
dengan Successful Effort (SE).
PSAK 64 (ED 2011)
Untuk periode akuntansi di tahun 2012, dikeluarkan suatu standar
perlakuan akuntansi yang baru yang pada dasarnya PSAK 29 (Revisi
1990) yang sudah dijelaskan diatas tidak diterapkan lagi di Indonesia.
Pernyataan tersebut didukung dengan dikeluarkannya suatu Standar
baru yang tercantum dalam PSAK 64 (ED 2011) mengenai perlakuan
akuntansi di fase Eksplorasi dan Evaluasi Sumber Daya Mineral. Pada
dasarnya, PSAK 64 (ED 2011) ini merupakan suatu adopsi IFRS 6 yang
pada dasarnya hanya mengatur aktivitas eksplorasi dan evaluasi sumber
daya mineral yang akan diikuti dengan bagaimana perlakuan akuntansi
untuk biaya eksplorasi dan evaluasi tersebut dapat diakui sebagai aset.
Isi atau materi utama dari PSAK 64 (ED 2011) ini membahas mengenai
pro dan kontra akan penerapan IFRS 6 mengenai akuntansi eksplorasi
dan evaluasi sumber daya mineral itu sendiri serta bagaimana perlakuan
akuntansi yang dilakukan baik dari aspek Pengakuan, Pengukuran,
Penyajian serta Pengungkapan atas biaya eksplorasi dan evaluasi
sumber daya mineral tersebut.
Berikut ini terdapat persamaan secara substansial mengenai perlakuan
akuntansi untuk biaya eksplorasi dan evaluasi di sumber daya mineral
dengan aturan internasional IFRS 6 yaitu sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
31
Universitas Indonesia
Sumber : PSAK 64 (ED 2011) & PSAK 29 (Revisi 1990)
Gambar 2.4 Persamaan antara PSAK 29 dengan ED PSAK 64
Dari gambar diatas menunjukkan bahwa pada dasarnya, perlakuan
akuntansi untuk biaya eksplorasi dan evaluasi sumber daya mineral
yang diterapkan oleh kedua standar tersebut sama dan dianggap tidak
akan memberikan dampak yang signifikan terhadap perlakuan
akuntansi yang telah ada sebelumnya. Akan tetapi, dampak dari standar
PSAK 64 ini akan menimbulkan pencabutan PSAK 29 yang pada
dasarnya pencabutan PSAK 29 tersebut sudah diatur di dalam SAK lain
dan KDPPLK kecuali untuk aktivitas yang berhubungan dengan
eksplorasi dan pengembangan.
Selain membahas mengenai persamaan diantara keduanya, selanjutnya
Penulis menjelaskan mengenai perbedaan utama antara PSAK 29
(Revisi 1990) dan PSAK 64 (ED 2011). Di bawah ini , terdapat gambar
mengenai perbedaan antara keduanya yaitu sebagai berikut:
IFRS 6
Beban Eksplorasi dan Evaluasi diakui sebagai
aset yang nantinya akan dilakukan "Uji
Penurunan Nilai"
(Impairment of Assets).
PSAK 29
(Revisi 1990) Full Cost
•Perlakuan Akuntansi yang dilakukan akan dijadikan sebagai aset baik berhasil dan tidak menemukan cadangan minyak
Successful Efforts
•Beban diakui sebagai aset yang nantinya akan dilakukan "Uji Penurunan Nilai" apabila berhasil menemukan cadangan minyak tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
32
Universitas Indonesia
Sumber : PSAK 64 (ED 2011) & PSAK 29 (Revisi 1990)
Gambar 2.5 Perbedaan antara PSAK 29 dengan ED PSAK 64
Gambar diatas menunjukkan mengenai perbedaan utama ruang lingkup
atas pembahasan di PSAK 29 (Revisi 1990) dengan PSAK 64 (ED
2011). Dari kedua perlakuan akuntansi tersebut, dijelaskan bahwa pada
dasarnya PSAK 29 (Revisi 1990) ini membahas semua aktivitas, proses
dan fase yang dilakukan di industri minyak dan gas bumi mulai dari
proses eksplorasi sampai dengan proses pengakhiran. Selain itu, PSAK
29 ini juga menggunakan 2 metode utama dalam mengakui biaya –
biaya eksplorasi itu sendiri yaitu metode Full Cost dan Successful
Efforts. Sebagai informasi tambahan, PSAK 29 ini juga menjelaskan
mengenai perlakuan secara spesifik mengenai biaya akuisisi (Biaya
yang dikeluarkan sebelum eksplorasi) yang diakui sebagai aset atau
beban bergantung apakah eksplorasi tersebut berhasil atau tidak serta
menjelaskan mengenai biaya pengembangan yang dikeluarkan oleh
suatu Entitas atau Perusahaan tersebut. Namun sebaliknya, di PSAK 64
ini hanya menjelaskan mengenai perlakuan akuntansi secara spesifik
PSAK 29
(Revisi 1990)
Membahas mengenai semua proses dan aktivitas minyak dan gas Indonesia
Metode Pengakuan Biaya
•Full Cost
•Successful Efforts
Menjelaskan perlakuan atas biaya pengembangan dan biaya akuisisi
PSAK 64
(ED 2011)
Hanya membahas mengenai aktivitas eksplorasi dan evaluasi sumber daya mineral
Penggunaan Metode Successful Efforts yang nantinya dilakukan uji penurunan nilai
Biaya Pengembangan diatur dalam PSAK 19 (Revisi 2009) dan tidak mengatur biaya akuisisi
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
33
Universitas Indonesia
atas biaya eksplorasi dan evaluasi sumber daya mineral, sedangkan
biaya lainnya yaitu biaya produksi, pengembangan dan sebagainya
diatur dalam PSAK 19 (Revisi 2010) dan KDPPLK. Penggunaan
metode yang dilakukan juga berbeda dengan penerapan PSAK 29
(Revisi 1990) yaitu penggunaan metode Successful Efforts yang
diterapkan di PSAK 64 atas biaya eksplorasi tersebut serta di PSAK 64
(ED 2011) ini tidak menjelaskan perlakuan akuntansi mengenai biaya
akusisi itu sendiri.
Setelah menjelaskan mengenai persamaan dan perbedaan antara PSAK
29 dengan PSAK 64, maka selanjutnya membahas mengenai ruang
lingkup pembahasan di PSAK 64 ini. PSAK 64 (ED 2011) ini
membahas mengenai bagaimana suatu Perusahaan di industri hulu
minyak dan gas di Indonesia dapat mengakui, mengukur, menyajikan
serta mengungkapkan perlakuan akuntansi untuk aset eksplorasi dan
evaluasi untuk Perusahaan tersebut.
Dari aspek Pengakuan untuk aset eksplorasi dan evaluasi, Perusahaan
dapat mengakui asetnya dengan menggunakan estimasi berdasarkan
akuntansi yang sudah diatur dalam PSAK 25 (Revisi 2009).
Dari aspek Pengukuran yang dilakukan, PSAK 64 (ED 2011) ini juga
menyatakan bahwa aset eksplorasi dan evaluasi dapat diukur pada biaya
perolehan yang artinya nilai yang dapat diukur dan dikapitalisasi
sebagai aset oleh Perusahaan dinilai berdasarkan biaya aktual yang
dikeluarkan oleh Perusahaan untuk aktivitas eksplorasi pencarian
cadangan minyak terbukti tersebut.
Dari aspek Penyajiannya, PSAK 64 (ED 2011) menyatakan bahwa
suatu Entitas dapat mengklasifikasi aset eksplorasi dan evaluasi sebagai
aset berwujud (Tangible Assets) atau aset tidak berwujud (Intangible
Assets) sesuai dengan sifat aset yang diperoleh dan menerapkan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
34
Universitas Indonesia
klasifikasi tersebut secara konsisten. Sebagai contoh, untuk aset yang
tidak berwujud yaitu hak pengeboran dan sebagainya dan untuk aset
yang berwujud seperti sarana dan prasarana drilling rigs dan
sebagainya. Akan tetapi, suatu aset tidak dapat diklasifikasikan sebagai
aset eksplorasi dan evaluasi ketika kelayakan teknis dan kelangsungan
usaha komersial atas penambangan sumber daya mineral dapat
dibuktikan yang nantinya aset tersebut dapat diuji penurunan nilainya
dan setiap rugi penurunan nilai yang diakui, sebelum dilakukan
reklasifikasi.
Dari aspek Pengungkapan, PSAK 64 (ED 2011) menyatakan bahwa
suatu Entitas diwajibkan untuk mengungkapkan informasi yang
mengidentifikasikan dan menjelaskan jumlah aset eksplorasi yang telah
diakui dalam laporan keuangan yang timbul dari aktivitas eksplorasi
dan evaluasi sumber daya mineral.
Selain itu, PSAK 64 juga menjelaskan bagaimana suatu Perusahaan
dapat melakukan penurunan nilai (Impairment) atas aset yang berkaitan
dengan eksplorasi dan evaluasi sumber daya mineral tersebut. PSAK 64
(ED 2011) menyatakan bahwa “Aset eksplorasi dan evaluasi diuji
penurunan nilainya ketika fakta dan kondisi menyatakan bahwa jumlah
tercatat aset eksplorasi dan evaluasi melebihi jumlah yang terpulihkan.
Ketika fakta dan kondisi menyatakan bahwa jumlah tercatat aset
tersebut melebihi jumlah yang terpulihkan, Entitas mengukur,
menyajikan dan mengungkapkan setiap rugi penurunan nilai sesuai
dengan PSAK 48 (Revisi 2009)”.
Selain membahas mengenai PSAK 29 (Revisi 1990) mengenai
perlakuan akuntansi di industri minyak dan gas bumi, PSAK 64 (ED
2011) yaitu mengenai perlakuan akuntansi untuk aktivitas eksplorasi
dan evaluasi sumber daya mineral, Undang – Undang No. 22 Tahun
2001 dan PP. Nomor 42 Tahun 2002 juga ikut membahas dan menjadi
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
35
Universitas Indonesia
ketentuan dan peraturan dasar dalam industri ini dan BP MIGAS. Pada
dasarnya, Undang – Undang ini menjelaskan mengenai aktivitas –
aktivitas yang dilakukan dalam pencarian sumber daya minyak dan gas
bumi sampai dengan kegiatan pemasaran sumber daya tersebut serta
peranan BP MIGAS dalam menjalankan peranannya. Selain itu,
peraturan ini juga menjelaskan mengenai Kontrak Kerja Sama (KKS)
antara Operator dengan Non – Operator dalam kegiatan ekplorasi
secara spesifik serta peraturan mengenai istilah dan cara perhitungan
hasil dari aktivitas eksplorasi tersebut.
Perbandingan PSC Accounting, US GAAP Accounting dan IFRS
PSC atau disebut dengan Production Sharing Contract adalah suatu
perjanjian kontrak yang terdapat dalam industri minyak dan gas dimana
PSC itu sendiri merupakan perjanjian antara pihak Pemerintah selaku
BP MIGAS dengan para Kontraktor. Penjelasan mengenai PSC secara
spesifik akan dibahas di sub bagian selanjutnya. Di dalam pembahasan
ini, terdapat suatu penjelasan mengenai perlakuan akuntansi secara
khusus dan spesifik yang diterapkan di industri minyak dan gas yang
disebut dengan PSC Accounting.
PSC Accounting merupakan suatu perlakuan akuntansi khusus di
industri minyak dan gas di Indonesia yang pada dasarnya membahas
mengenai bagaimana perlakuan akuntansi terhadap proses akuisisi,
biaya operasional, biaya capital expenditures, biaya non – capital
expenditures, eksplorasi, pengembangan, depresiasi dan biaya – biaya
lainnya.
Dalam hal ini, terdapat perbedaan antara perlakuan PSC Accounting,
US GAAP Accounting dan IFRS yaitu sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
36
Universitas Indonesia
No Description PSC Accounting US GAAP Accounting
1 Acquisition Costs Expense Capitalize
2 Exploration Expenditures
- Dry Hole Expense Expense
Successful :
- IDC* Expense Capitalize
- TDC** Capitalize Capitalize
3 Appraisal Drilling A dry appraisal could
still be carried forward
in the balance sheet
Unsuccessful exploratory
wells drilled are expensed
4 Development Expenditures
- Dry Hole Expense Capitalize
Successful:
- IDC* Expense Capitalize
- TDC** Capitalize Capitalize
5 Supporting
Equipment and
Facilities
Capitalize Capitalize
6 DD&A*** Double Decline Unit of Production
7 Non – Capital
Inventory
Expensed upon Receipt Expensed as Consumed
8 Obsolete
Inventory or Asset
Write off approved by
BP MIGAS
Expensed/Impaired
9 Impairment Write off assets upon
agreement with BP
MIGAS
All Impairments are
allocated or recognized as
loss in income statement
* Intangible Drilling Costs ** Tangible Drilling Costs
*** Depreciation, Depletion & Amortization
Sumber : PwC Training Material
Tabel 2.1 Perbandingan PSC Accounting & GAAP Accounting
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
37
Universitas Indonesia
Dari tabel diatas menjelaskan mengenai perbandingan antara perlakuan
akuntansi berdasarkan PSC Accounting dengan BP MIGAS, US GAAP
Accounting dan IFRS. Dari hasil perbedaan diatas, Penulis dapat
melihat bahwa secara keseluruhan perlakuan akuntansi antara PSC
Accounting tidak berbeda secara sepenuhnya dengan GAAP Accounting
dan IFRS. Akan tetapi, terdapat perbedaan diantara ketiganya yaitu
sebagai berikut:
Dari sisi biaya akuisisi atau biaya yang dikeluarkan sebelum
melakukan eksplorasi, dapat dilihat bahwa perlakuan akuntansi
yang dilakukan diantara keduanya berbeda. Dari aspek akuntansi
berdasarkan PSC, semua biaya akuisisi diperlakukan sebagai beban
dan sebaliknya, akuntansi berdasarkan US GAAP diperlakukan
sebagai aset atau biaya tersebut dikapitalisasi. Sebagai
tambahannya, berdasarkan perlakuan IFRS saat ini menyebutkan
bahwa biaya tersebut dapat dikapitalisasi asalkan sesuai dengan
kriteria pengakuan aset yang diberlakukan oleh IFRS.
Untuk biaya eksplorasi yang sifatnya gagal baik dari PSC
Accounting, US GAAP dan IFRS menyebutkan bahwa biaya
eksplorasi tersebut akan dijadikan sebagai beban. Untuk biaya
eksplorasi yang sifatnya berhasil, terdapat dua kategori biaya
eksplorasi yaitu biaya yang sifatnya tangible dan intangible. Untuk
perlakuan biaya yang sifatnya tangible, semua biaya eksplorasi
dikapitalisasikan begitupun juga dengan intangible kecuali untuk
perlakuan akuntansi berdasarkan PSC.
Untuk perlakuan biaya Appraisal Drilling itu sendiri, PSC
menyatakan bahwa dry appraisal masih dapat diperlakukan carry
forward di laporan posisi keuangan suatu Perusahaan dan hal
tersebut sama dengan perlakuan akuntansi berdasarkan IFRS. Akan
tetapi, US GAAP menyatakan bahwa apabila kegiatan tersebut
tidak berhasil dilakukan, maka Perusahaan wajib untuk menjadikan
biaya tersebut sebagai beban.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
38
Universitas Indonesia
Untuk perlakuan akuntansi di biaya pengembangan industri minyak
dan gas khusus untuk perlakuan akuntansi yang sifatnya dry hole,
US GAAP dan IFRS memperlakukan biaya tersebut sebagai aset
atau dikapitalisasi. Namun, untuk PSC Accounting itu sendiri,
mereka memperlakukannya sebagai aset. Akan tetapi, apabila
aktivitas pengembangan cadangan minyak dan gas terbukti tersebut
berhasil, maka PSC Accounting, US GAAP dan IFRS
memperlakukan biaya tersebut sebagai aset yang dikapitalisasi
kecuali untuk biaya yang sifatnya intangible drilling cost untuk
perlakuan akuntansi di PSC Accounting.
Untuk biaya supporting facilities, ketiga ketentuan akuntansi
menyatakan bahwa biaya untuk mendukung aktivitas eksploitasi itu
sendiri akan diperlakukan sebagai aset yang dikapitalisasi.
Dari aspek penurunan nilai aset yang diberlakukannya, PSC
Accounting menggunakan metode double declining. Untuk US
GAAP Accounting, menggunakan metode Units of Production
(UOP). Namun untuk di IFRS, tidak disebutkan secara spesifik
penggunaan metode tersebut dan hanya dijelaskan bahwa suatu
Perusahaan dapat melakukan penurunan nilai dengan metode yang
sesuai dengan ketentuan dan mencerminkan pengalokasian sisa
umur dari aset tersebut.
Untuk Non – Capital Inventory tersebut, terdapat perbedaan antara
PSC Accounting dengan IFRS dan US GAAP. IFRS dan US GAAP
menyatakan bahwa biaya yang sifatnya Non – Capital Inventory itu
sendiri dilakukan sesuai dengan beban yang mereka konsumsi
sedangkan dari PSC Accounting, diilakukan sesuai dengan beban
yang akan mereka terima.
Untuk aset atau persediaan yang usang, PSC Accounting
memberlakukan ketentuan bahwa aset atau persediaan yang usang
tersebut harus dihapus (Write off) yang harus mendapat persetujuan
dari BP MIGAS. Namun, untuk perlakuan IFRS dan US GAAP itu
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
39
Universitas Indonesia
sendiri, aset atau persediaan yang usang akan dijadikan sebagai
beban.
Untuk permasalahan mengenai penurunan nilai aset (Impairment),
PSC Accounting melakukan penghapusan (Write off) atas aset
tersebut sesuai dengan jumlah penurunan nilai yang diukur. Akan
tetapi, perlakuan akuntansi menurut US GAAP dan IFRS
menyatakan bahwa semua hasil penurunan atas nilai aset itu sendiri
akan diakui dan dicatat sebagai kerugian perusahaan di laporan
laba rugi (Loss on Impairment). Sebagai tambahannya, perlakuan
berdasarkan IFRS menggunakan revaluasi menurun (Downward
Revaluation) atas penilaian aset tersebut.
2.4 Penggunaan Istilah di Industri Minyak dan Gas Bumi
2.4.1 Production Sharing Contract (PSC)
Production Sharing Contract atau dikenal dengan istilah PSC diatur dalam
pasal 12 ayat 1 UU No. 8 Tahun 1971. Definisi dari PSC ini berdasarkan
UU No. 22 Tahun 2001 pasal 1 ayat 19 adalah kontrak bagi hasil atau
bentuk kerja sama lain dalam kegiatan eksplorasi dan eksploitasi yang
lebih menguntungkan negara dan hasilnya dipergunakan sebesar –
besarnya untuk kemakmuran rakyat. Pengertian PSC menurut Haryono
(2003, Hal : 157) merupakan suatu penggabungan usaha (Joint Venture)
antara Pemerintah selaku BP MIGAS dengan Perusahaan lainnya selaku
Kontraktor untuk mengeksploitasi minyak dan gas bumi yang berdasarkan
prinsip pembagian hasil produksi dan hasilnya dipergunakan untuk
kepentingan dan kemakmuran rakyat. Pembagian hasil yang dimaksud
adalah hasil produksi setelah dikurangi dengan pengembalian biaya
produksi.
Dalam hal ini, posisi Kontraktor dalam perjanjian tersebut sebagai
penyandang dana dan melaksanakan kegiatan operasional perminyakan
(Operator). Kontraktor dalam hal ini menanggung semua risiko dan biaya
eksplorasi sampai ditemukannya sumber produksi secara komersial.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
40
Universitas Indonesia
Apabila produksi tidak berhasil maka biaya tidak dikembalikan, bila
berhasil maka Kontraktor memperoleh pengembalian biaya dari
Pemerintah Indonesia yang dikenal dengan istilah Cost Recovery.
Biaya – biaya yang terdapat di PSC yang akan medapatkan pengembalian
apabila hasil eksplorasi berhasil dilakukan. Biaya – biaya yang dimaksud
menurut Haryono (2003, hal : 159) adalah sebagai berikut:
Acquisition Cost, meliputi biaya yang terjadi mulai dari usaha
perolehan properti sampai kontrak siap untuk kegiatan eksplorasi
penambangan minyak tersebut.
Exploration Cost, meliputi biaya untuk melakukan perolehan
informasi mengenai ada atau tidaknya kandungan gas dan minyak
bumi pada suatu kawasan yang dieksplorasi (termasuk biaya –
biaya baik yang bersifat tangible maupun intagible).
Development cost, meliputi biaya untuk mengembangkan
development well yaitu pencarian minyak dan gas bumi dari
cadangan terbukti dengan menyiapkan fasilitas pemurnian
(Extracting), pengolahan (Treating), pengumpulan (Gathering) dan
penyimpanan (Storing).
Production cost, meliputi biaya untuk memindahkan atau
mengangkat minyak dan gas bumi ke permukaan tanah yaitu biaya
– biaya yang termasuk dalam development cost tapi yang berada di
kilang Perusahaan, seperti biaya produksi terjadi pada kegiatan
operasional Perusahaan dan perawatan sumur.
Support facilities, meliputi biaya pengadaan peralatan penunjang
seperti kendaraan, gudang dan fasilitas lainnya yang tidak
berhubungan langsung dengan kegiatan eksplorasi dan produksi
minyak dan gas bumi.
Pada dasarnya, aktivitas serta istilah yang digunakan di PSC ini adalah
sebagai berikut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
41
Universitas Indonesia
Compensation, Assistance and Production Bonus (Kompensasi)
Bonus kompensasi adalah penggantian biaya atas seluruh informasi data,
penggalian dan sumur yang dimiliki oleh Perusahaan negara yang pada
dasarnya pembayaran dilakukan paling lambat 30 hari setelah produksi
mencapai jumlah yang ditentukan dan disyaratkan.
Costs classification on PSC (Klasifikasi Biaya dalam PSC)
Kontraktor bisa memperoleh pengembalian tertentu atas biaya selama
produksi tersebut. Klasifikasi biaya dalam PSC sama menurut Haryono
pada bagian sebelumnya dengan tambahan klasifikasi biaya untuk cost
recovery yaitu sebagai berikut:
o Current year non Capital Cost (Biaya operasi tahun berjalan)
Mencakup adanya biaya eksplorasi daerah PSC, pengeboran
sumur, dan persediaan yang masuk ke Indonesia. Kontraktor juga
mendapat pengembalian atas biaya kantor operasi, umumnya 2%
dari biaya total. Semua biaya dipaparkan secara jelas dan konsisten
yang diungkapkan dalam laporan kuartal dan disetujui oleh Entitas
atau Perusahaan tersebut.
o Depreciation, depresiasi aset dengan tingkat 50%, 25%, 12,5% dan
10% menggunakan metode saldo menurun (Double Declining).
Status barang modal atau aset yang berlabuh di Indonesia adalah
milik Pemerintah tetapi Kontraktor dapat mengklaim
depresiasinya.
o Reimbursement, termasuk biaya operasi dan depresiasi tahun lalu.
Bila produksi dapat menutupi biaya reimbursement maka
selanjutnya bisa dilanjutkan ke periode selanjutnya tanpa batas
waktu.
Development Area (Pengembangan Wilayah)
Hal ini dilakukan untuk menjamin wilayah kerja yang potensial benar –
benar dimanfaatkan secara maksimal dan pengembalian wilayah dilakukan
secara bertahap.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
42
Universitas Indonesia
Domestic Market Obligation (DMO)
Jumlah minyak yang dipakai sebagai DMO akan mengurangi bagian
Kontraktor dalam perhitungan Pengukuran pendapatan berdasarkan
metode Entitlements. DMO ini diatur dalam pasal 22 UU. No 22. Tahun
2001 yang pada dasarnya Kontraktor diwajibkan untku memasok
persediaan minyak untuk pasar domestik Indonesia sebesar 25% dari hasil
cadangan minyak yang diangkat ke permukaan bumi. Harga yang dibayar
untuk 5 tahun pertama berdasarkan harga untuk pengembalian biaya dan
tahun – tahun berikutnya adalah 10% atau 15% atau 25% dari harga
minyak mentah per barrel dengan kondisi tergantung pada paket insentif
itu.
First Tranche Petroleum (FTP)
FTP yaitu penyisihan jumlah tertentu dari produksi setiap tahun sebelum
diperhitungkan untuk pengembalian biaya. FTP dalam hal ini digunakan
untuk memastikan penerimaan negara karena ada kemungkinan saat
dilakukan pengembalian biaya, negara tidak mendapat bagiannya sebab
terjadi pengembalian yang besar. FTP mengambil sebesar 20% dari total
produksi kemudian dibagi antara Pemerintah dan Kontraktor berdasarkan
persentase kepemilikan PSC yang berlaku. Selain itu, dasar dari perlakuan
perhitungan FTP ini dapat dikatakan sebagai pendapatan yang tidak
dikenakan pajak (PTKP).
Investment Credit (Kredit Investasi)
Investment Credit merupakan allowance yang diperoleh atas investasi
yang dilakukan oleh Kontraktor. Investment credit biasanya menjadi
penambah pada perhitungan Entitlement milik Kontraktor. Besarnya
investment credit yang diberikan yaitu 20% dari jumlah investasi langsung
bila tarif pajak 56% atau 17% atau tarif pajak 48%.
Time Contract (Jangka waktu Kontrak)
Jangka waktu kontrak untuk PSC selama 30 tahun dan dapat diperpanjang
selama 20 tahun. Walau ada hak untuk melakukan perpanjangan waktu,
Kontraktor harus tetap menyerahkan kembali sebagian wilayah kerjanya
sesuai dengan perjanjian.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
43
Universitas Indonesia
Work Program and Budget (WPNB)
WPNB menunjukkan kewenangan Manajemen dari BP MIGAS yang pada
dasarnya program kerja ini berisi rencana pengeluaran Perusahaan setiap
tahun selama masa eksplorasi. WPNB juga disiapkan dan diajukan oleh
Kontraktor ke BP MIGAS yang akan ditinjau setiap tahunnya untuk
melihat kinerja aktual Perusahaan selama produksi berlangsung. Selain itu,
WPNB juga menjelaskan mengenai jadwal rencana hasil produksi minyak
tersebut yang akan dikirimkan kepada Pembeli.
2.4.2 Joint Venture
Berdasarkan PSAK 12 (Revisi 2007) menyatakan bahwa Joint Venture
merupakan perjanjian kontraktual antara dua atau lebih pihak untuk
melaksanakan kegiatan ekonomi yang dikendalikan bersama yang pada
dasarnya Joint Venture dapat dilakukan dalam berbagai bentuk dan
struktur yang mencakup adanya bentuk pengendalian bersama operasi
(Jointly Controlled Operation) dan pengendalian bersama aset (Jointly
Controlled Asset). Ciri – ciri umum kapan suatu Perusahaan dapat
dikatakan sebagai bentuk Joint Venture adalah sebagai berikut:
o Dua atau lebih pihak diikat oleh suatu perjanjian kontraktual
o Perjanjian kontraktual tersebut menciptakan suatu pengendalian
bersama.
Yang dimaksud dengan Jointly Controlled Operation adalah suatu Joint
Venture meliputi pemanfaatan aset dan sumber daya lainnya dari para
venturer dan tidak memerlukan pembentukan suatu Perseroan Terbatas,
Firma atau badan usaha lain atas pengelolaan usahanya. Industri minyak
dan gas di Indonesia, terdapat 2 macam penggabungan usaha yang
diterapakan di industri ini yaitu sebagai berikut:
Joint Operation Agreement (JOA), merupakan suatu penggabungan usaha
antara 2 pihak atau lebih yang pada dasarnya masing – masing pihak
tersebut tidak membentuk suatu Perusahaan atau badan usaha baru dan
hanya mejalankan suatu aspek operasional dan tenaga ahli dari masing –
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
44
Universitas Indonesia
masing pihak atas suatu proyek pekerjaan berdasarkan perjanjian kontrak
yang disepakati keduanya.
Joint Operation Body (JOB), merupakan suatu penggabungan usaha antara
2 pihak atau lebih yang menghasilkan suatu Perusahaan atau badan usaha
baru baik dari aspek operasional maupun non – operasional Perusahaan.
Selain itu, terdapat istilah mengenai Joint Controlled Asset yaitu suatu
penggabungan usaha antara dua atau pihak lebih yang melakukan
pengendalian bersama dan kepemilikan bersama atas satu atau lebih aset
yang diserahkan oleh para pihak atau venturer yang digunakan dalam
melaksanakan kegiatan Joint Venture dalam menghasilkan suatu
keuntungan bagi para venturer itu sendiri. Sebagai informasi tambahan,
masing – masing pihak itu sendiri dapat mengambil bagiannya (its share)
atas output yang dihasilkan oleh aset tersebut dan masing – masing
bertanggung jawab atas bagian atau beban yang terjadi.
2.4.3 Kerja Sama Operasi (KSO)
Berdasarkan PSAK 39 (Revisi 2007) menyatakan bahwa Kerja Sama
Operasi (KSO) adalah perjanjian antara dua pihak atau lebih yang masing
– masing sepakat untuk melakukan suatu usaha bersama dengan
menggunakan aset dan/atau hak usaha yang dimiliki dan secara bersama
menanggung risiko usaha tersebut. Kerja Sama Operasi biasanya diawali
dengan bertemunya pemilik aset dengan calon investor yang selanjutnya
pengoperasian atas aset KSO itu sendiri dikelola oleh investor yang
mendanai pembangunannya sampai berakhir masa konsesi yang pada
akhirnya masa konsesi itu sendiri akan menyerahkan aset KSO dan
pengelolaannya kepada pemilik aset. Selain itu, aset KSO harus dicatat
sebesar perolehannya atau biaya pembangunan yang tercantum di
perjanjian KSO atau sebesar nilai wajar yang dipilih secara objektif atau
berdaya uji.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
45
Universitas Indonesia
2.4.4 Istilah Mendalam di Industri Perminyakan
Entitlements
Merupakan suatu metode perhitungan untuk mengukur jumlah cadangan
minyak yang lifting ke permukaan bumi dengan memperhitungkan faktor -
faktor seperti First Tranche Petroleum, Investment Credit, Operating Cost,
DMO dan sebagainya. Pada dasarnya, perhitungan ini akan menghasilkan
suatu selisih jumlah cadangan minyak yang diangkat dengan metode
perhitungan lifting yang disebut dengan net over/(under) lifting di siklus
pendapatan industri perminyakan.
Lifting
Suatu metode perhitungan kasar (Bruto) yang pada dasarnya perhitungan
tersebut hanya melihat jumlah cadangan minyak yang lifting ke permukaan
bumi serta tidak memperhitungkan faktor – faktor yang dilihat dari metode
entitlements. Sebagai informasi tambahannya, istilah lifting ini digunakan
sebagai pedoman dasar dalam perhitungan dan Pengukuran pendapatan
untuk metode entitlements dan istilah – istilah lainnya yang berada di
Industri perminyakan di Indonesia. Pada bab ini, telah dijelaskan mengenai
landasan teori yang sesuai dengan tema laporan magang ini yang pada
dasarnya mencakup adanya ruang lingkup teori mengenai pengendalian
internal, perlakuan akuntansi untuk siklus pendapatan secara umumnya,
gambaran umum industri perminyakan di Indonesia, peranan BP MIGAS
serta istilah yang digunakan dalam industri perminyakan di Indonesia yaitu
sebagai berikut:
Non – Operator
Yang dimaksud dengan Non – Operator adalah pihak yang berkewajiban
dalam menyerahkan uang atau jasa untuk membiayai sebagian dari operasi
pengelolaan wilayah eksploitasi tersebut yang sesuai dengan perjanjian
Kontrak Kerja Sama (KKS).
Operator
Pihak yang menjalankan aktivitas eksplorasi dan produksi minyak
berdasarkan ketentuan dari Kontrak Kerja Sama yang dilakukan antara
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
46
Universitas Indonesia
satu Entitas dengan Entitas lainnya. Dalam hal ini, Operator mempunyai
peranan dalam:
Membiayai sebagian dari biaya operasi dalam pengelolaan kegiatan
eksplorasi, pengembangan dan produksi suatu wilayah eksploitasi
perminyakan dan pertambangan.
Melaksanakan pengelolaan suatu wilayah kerja pertambangan yang
meliputi kegiatan eksplorasi, pengembangan dan produksi.
Menerima dan mempertanggungjawabkan bagiannya atas biaya
operasi pengelolaan wilayah pertambangan tersebut kepada pihak Non
– Operator.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
47 Universitas Indonesia
BAB 3
GAMBARAN UMUM PERUSAHAAN
3.1 Profil Kantor Akuntan Publik
Dalam hal ini, Penulis melakukan program magang di KAP Tanudiredja,
Wibisana dan Rekan yang pada dasarnya KAP tersebut berafiliasi asing
dengan PricewaterhouseCoopers International yang termasuk dalam
jajaran Kantor Akuntan Publik The Big Four secara internasional atau
dengan kata lain disebut dengan PricewaterhouseCoopers Indonesia. PwC
Indonesia didirikan selama 40 tahun serta telah melakukan peranannya
dalam memberikan jasa audit secara profesional kepada Perusahaan –
Perusahaan yang diaudit yang secara tidak langsung berpengaruh terhadap
pertumbuhan ekonomi dan sosial di Indonesia. Selain itu, domisili Kantor
Akuntan Publik PwC Indonesia ini terletak di Jl. H.R. Rasuna Said Kav X
– 7 No.6 Kuningan, Jakarta Selatan.
Pada dasarnya, Kantor Akuntan Publik merupakan industri yang bergerak
di bidang jasa yaitu menyediakan jasa – jasa audit secara profesional
dalam pemenuhan persyaratan dan penyusunan laporan keuangan tahunan
maupun interim Perusahaan yang diaudit.
Dalam menjalankan aktivitas usaha jasanya, Kantor Akuntan Publik ini
memiliki 4 lini jasa profesional yakni bidang Advisory, Taxation, IFRS
Accounting Advisory Services serta bidang Audit and Assurance. Untuk
memenuhi peraturan yang berlaku di Indonesia, masing – masing jasa
tersebut berdiri sebagai Entitas yang terpisah dalam memenuhi ketentuan
independensi Perusahaan.
Dalam hal ini, terdapat penjelasan pekerjaan mengenai 4 lini jasa
profesional tersebut:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
48
Universitas Indonesia
Lini jasa Advisory yang memberikan jasa berupa konsultasi yang
bersifat stratejik yang bertujuan untuk membantu klien untuk
membentuk suatu perencanaan (Planning) yang baik serta
pengimplementasian strategi tersebut secara tepat yang bertujuan
untuk mencapai aktivitas bisnis yang efektif dan efisien. Dalam hal
ini, bidang Advisory juga berperan dalam membantu klien dalam
merekomendasikan solusi kepada klien terhadap permasalahan
yang terjadi. Di dalam lini ini, terdapat berbagai sub – lini jasa
yang lebih spesifik seperti:
o Lead Advisory
o Corporation Valuation and Advisory
o Business Recovery Services
o Forensic Services
o Transaction Services
o Mergers Acquisitions and Disposals
o Performance Improvement
o Internal Audit Services
Lini jasa Taxation yang berfungsi sebagai divisi yang
mengoptimalkan posisi pajak klien dalam periode tertentu dalam
lingkup domestik maupun internasional. Selain itu, divisi ini juga
menghadapi berbagai isu perpajakan di Indonesia seperti pajak
langsung, pajak tidak langsung, bea materai, transfer pricing dan
isu – isu perkembangan pajak lainnya.
Divisi IFRS Accounting Advisory Services merupakan divisi yang
bertugas dalam menghadapi isu – isu penting standar perlakuan
akuntansi dan pelaporan keuangan yang seharusnya berdasarkan
kepada standarisasi internasional akuntansi yaitu International
Financial Reporting Standards (IFRS).
Divisi yang terakhir yaitu divisi Audit and Assurance yaitu divisi
yang bergerak dalam bidang jasa audit profesional yang
memastikan bahwa klien dapat mengerti, menyajikan dan
mengikuti aturan – aturan yang sudah ditetapkan dalam perlakuan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
49
Universitas Indonesia
akuntansi dan pelaporan keuangan yang seharusnya sesuai dengan
PSAK yang berlaku di Indonesia serta aturan standarisasi
internasional untuk menghasilkan pelaporan keuangan yang
relevan dan dapat diandalkan.
Dalam hal ini, divisi Audit and Assurance memiliki 4 sub – divisi
yang masing – masing terpisah berdasarkan kelompok industri
pasar Indonesia yaitu sebagai berikut:
Energy, Utilities and Mining Division (EU&M)
Merupakan sub – divisi yang melakukan jasa audit yang pada
dasarnya klien tersebut bergerak di industri penambangan
sumber daya alam seperti minyak bumi, gas, tembaga,
batubara, air dan sumber daya lainnya.
Financial Services Division (FS)
Merupakan Sub – divisi yang pada dasarnya klien yang berada
di divisi ini bergerak di industri keuangan seperti perbankan,
asuransi, reksadana dan Perusahaan – Perusahaan lainnya.
Consumer Industrial Products Services, Technology,
Information, Communications and Entertainment Division
(CIPSTICE)
Sektor industri ini mencakup industri bisnis yang sangat luas
seperti otomotif, perkebunan, farmasi, produk konsumen,
produk retail, pengoperasian pelabuhan, teknologi informasi
dan komunikasi, sektor logistik dan Perusahaan – Perusahaan
lainnya.
Risk and Control Solution Division (RCS)
Sesuai dengan nama sub – divisi tersebut, divisi ini mencakup
adanya aktivitas yang berhubungan dengan IT Audit di suatu
Perusahaan untuk menilai sistem dari Internal Control di
Perusahaan serta menilai kemungkinan risiko – risiko yang
terjadi dari sistem pengendalian internal tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
50
Universitas Indonesia
3.2 Profil Perusahaan PT. ABC
PT. ABC merupakan salah satu Perusahaan yang dijadikan sebagai bahan
utama dalam pembahasan dan analisis terhadap laporan magang ini. PT.
ABC merupakan anak Perusahaan di Indonesia yang bergerak di industri
eksploitasi minyak bumi atau dikategorikan sebagai industri Hulu atau
Upstream di Indonesia. Area atau Blok eksploitasi tersebut berada di lepas
pantai laut utara Jawa (Offshore). Pada dasarnya, kegiatan utama
Perusahaan ini adalah aktivitas eksploitasi dan produksi perminyakan.
Selain itu, terdapat 2 minyak mentah yang dihasilkan oleh anak
Perusahaan ini yaitu minyak mentah terbaik kedua dan keempat di
Indonesia sesuai dengan harga yang ditetapkan menurut jenis minyak di
Indonesia Crude Price (ICP) dan menghasilkan pendapatan bagi
Perusahaan induknya sebesar 35% dari total anak Perusahaan yang dibuat
oleh Perusahaan induknya.
Sumber : Client’s PwC
Gambar 3.1 Struktur Perusahaan PT. ABC
Dari bagan diatas menjelaskan bahwa PT. ABC merupakan anak
Perusahaan dari PT. B yang bergerak di industri hulu atau dengan kata lain
dikategorikan di sektor upstream. Pada dasarnya, PT. B itupun juga
merupakan hasil anak Perusahaan dari PT. Induk Perusahaan Utama
PT. Induk Perusahaan
Utama (Holding)
PT. A PT. B (Upstream
atau Hulu)
PT. E (Produksi) PT. ABC
(Produksi) PT. F (Eksplorasi)
Dan 38 Anak Perusahaan
lainnya
PT. C PT. D
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
51
Universitas Indonesia
(Holding). Jadi PT ABC dapat diakatakan sebagai “Cucu” Perusahaan dari
PT. Induk Perusahaan Utama.
Dalam hal ini, Perusahaan PT. ABC sudah didirikan pada tahun 1980 - an
dan memulai produksi dan eksploitasi minyak secara komersial pada tahun
1980 - an. Selain itu, persentase kepemilikan yang memiliki Perusahaan
ini sebanyak 99% bagi Perusahaan PT. B dan 1% kepemilikan minoritas
bagi Perusahaan PT. C.
Pada Perusahaan PT. ABC ini, aktivitas eksplorasi yang dilakukan
merupakan hasil kerjasama antar 4 Kontraktor yang dituliskan dalam
Kontrak Kerja Sama (Joint Operating Agreement) antar Kontraktor
tersebut. Dalam hal ini, Perusahaan PT. ABC berperan sebagai pihak yang
melakukan aktivitas eksplorasi (Operator) di Blok eksploitasi Laut Utara
Jawa dengan pihak yang menyetorkan modal (Non – Operator) yang
dilakukan oleh PT. B.
Dalam hal ini, terdapat informasi tambahan yang harus diketahui oleh
Penulis dan Pembaca dalam perjanjian yang dilakukan oleh sesama
Kontraktor maupun antara Kontraktor dengan Pemerintah Indonesia
selaku BP Migas yang diatur dalam Production Sharing Contract (PSC).
Government of Indonesia Contractors
Ownership (PSC) 71,1538 % 28,8462 %
Sumber : Client’s PSC
Tabel 3.1 Persentase Kepemilikan PSC Kontraktor
Tabel diatas menunjukkan mengenai porsi kepemilikan antara Pemerintah
Indonesia dengan para Kontraktor di area tersebut yang pada dasarnya
porsi kepemilikan tersebut diatur dalam perjanjian Kontrak Kerja Sama
antara kedua pihak berdasarkan PSC. Hasil dari perjanjian tersebut adalah
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
52
Universitas Indonesia
porsi kepemilikan atau pembagian hasil untuk pemerintah sebesar
71,1538% dan untuk para Kontraktor sebesar 28,8462% atas hasil
produksi minyak yang dihasilkan dari lifting minyak tersebut. Porsi
kepemilikan diatas sangat penting dalam perhitungan Pengukuran
pendapatan Perusahaan atas total lifting yang sudah dilakukan dan sebagai
dasar dalam penentuan angka lifting dan perhitungan entitlements yang
boleh diakui oleh Perusahaan.
Selain penjelasan informasi mengenai porsi kepemilikan antara
Pemerintah Indonesia dengan para Kontraktor, di bawah ini terdapat juga
informasi yang harus diketahui Pembaca dan Penulis mengenai peraturan
– peraturan perpajakan yang diatur dalam industri perminyakan di
Indonesia yang pada dasarnya pengenaan pajak ini juga sebagai bahan
utama yang diperuntukkan bagi perhitungan Pengukuran pendapatan
berdasarkan metode Entitlements di PT. ABC. Pada dasanya, pengenaan
pajak yang diberlakukan di industri ini ada 2 yaitu Corporate Income
Taxes (CIT) dan Dividend Taxes. Masing – masing pajak diatas dikenakan
tarif sebesar 35% dan 13% dari total lifting Pengakuan minyak yang
dihasilkan. Jadi total pajak yang dikenakan oleh PT. ABC sebesar 48%.
Setelah mengetahui gambaran umum Perusahaan baik dari tempat program
magang dan Perusahaan PT. ABC yang dijadikan sebagai referensi utama
dalam pembahasan laporan magang ini, maka di bab selanjutnya akan
membahas mengenai pembahasan dan analisis terhadap proses bisnis dan
perlakuan akuntansi untuk siklus pendapatan di PT. ABC.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
53
53 Universitas Indonesia
BAB 4
PEMBAHASAN DAN ANALISIS
Pada bab – bab sebelumnya sudah dijelaskan mengenai landasan teori serta profil
Perusahaan yang akan dibahas dalam laporan magang ini. Berikut ini hasil
pembahasan dan analisis yang dilakukan.
4.1 Proses Bisnis PT. ABC di Industri Perminyakan Indonesia
Sumber: PwC Training Material
Gambar 4.1 Proses Bisnis di Industri Minyak dan Gas (Revenue)
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
54
Universitas Indonesia
Pada gambar diatas menjelaskan mengenai proses bisnis siklus produksi di
industri perminyakan. Dalam hal ini, terdapat proses – proses yang
dilakukan yaitu sebagai berikut:
1. Proses pertama yang dilakukan di saat produksi berlangsung adalah
mengambil cadangan minyak yang terbukti dari dalam tanah
melalui alat utama yang disebut dengan Well Head serta tambahan
alat pendukung yang disebut dengan Christmas Tree yang pada
dasarnya alat tersebut berperan sebagai penopang utama dalam
pengangkatan cadangan minyak yang nantinya hasil dari proses
pengangkatan ini masih bercampur dengan berbagai unsur gas, air
dan sebagainya.
2. Setelah proses pengangkatan tersebut, maka fase atau selanjutnya
adalah pemisahan tahap pertama (Filtering) antara hasil cadangan
minyak dengan campuran selain minyak terutama pemisahan
minyak dengan gas. Pada proses ini, digunakan suatu alat yang
berfungsi untuk memisahkan unsur minyak dengan gas yang
disebut dengan Separator.
3. Selanjutnya, jika pemisahan tersebut berhasil dilakukan, maka hasil
dari produksi tersebut khususnya minyak yang sudah disaring
sebelumnya akan dilanjutkan kepada tahap kedua penyaringan.
Tujuan dari tahap kedua penyaringan ini adalah agar hasil dari
aktivitas ekplorasi dan eksploitasi tersebut benar – benar murni
hasil minyak dan tidak ada unsur – unsur lain selain minyak
melalui alat yang disebut Trafter.
4. Jika tahap kedua proses penyaringan sudah dilakukan, maka hasil
dari eksploitasi minyak tersebut akan disimpan di dalam suatu
tempat tank penyimpanan (Oil Tank Battery) dan hasil minyak
tersebut akan tersimpan selama adanya suatu pembelian dari
konsumen (Buyer).
5. Setelah hasil dari cadangan minyak tersebut tersimpan, maka hasil
dari produksi tersebut akan disalurkan ke pembeli melalui pipa atau
via kapal (Shipping to Buyer). Pada proses inilah, Perusahaan dapat
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
55
Universitas Indonesia
melakukan pengakuan pendapatan disaat Point of Sale via shipping
kapal tersebut.
Pada dasarnya, proses bisnis di siklus eksploitasi dan produksi minyak ini
lebih cenderung kepada proses yang bersifat teknis baik dalam aspek
geologis maupun geofisik. Walaupun proses diatas menjelaskan secara
demikian, pada dasarnya tujuan gambaran proses bisnis diatas lebih
menekankan kepada proses dan prosedur dan memberikan penjelasan
mengenai proses pengakuan pendapatan yang boleh diakui oleh Kontraktor
atau Perusahaan di proses nomor lima.
Selain itu, gambaran proses bisnis dan produksi diatas juga ingin
menjelaskan bahwa aset – aset yang digunakan untuk melakukan aktivitas
eksploitasi di PT. ABC merupakan aset yang dimiliki oleh Pemerintah
walaupun secara substansial, Kontraktor dapat mengakui depresiasi atas
aset tersebut.
Setelah menjelaskan mengenai proses bisnis dalam hal eksploitasi dan
produksi di Perusahaan PT. ABC, maka selanjutnya akan dibahas
mengenai secara spesifik sistem pengendalian internal di siklus pendapatan
PT. ABC.
4.2 Sistem Pengendalian Internal (SPI)
Sebelumnya terdapat pembahasan mengenai proses bisnis dalam hal
eksploitasi dan produksi di Perusahaan Operator. Dalam hal ini, Penulis
selanjutnya akan membahas mengenai sistem dari pengendalian internal di
siklus pendapatan tersebut melalui walkhtrough process mulai dari proses
lifting sampai dengan proses transfer atau shipping kepada pembeli atas
hasil produksi minyak tersebut. Berdasarkan teori yang sudah dijelaskan di
bab 2 mengenai konsep dasar dari sistem pengendalian internal itu sendiri
yang harus mencakup adanya komponen, seperti proses persetujuan dari
pihak yang berwenang atas suatu transaksi, adanya pemisahan tugas yang
jelas, pencatatan dan pengelolaan dokumen yang baik serta
pendokumentasian transaksi yang dilakukan secara sistematis.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
56
Universitas Indonesia
Dalam sistem pengendalian internal untuk siklus pendapatan di PT. ABC
ini, terdapat 2 proses yang diterapkan yaitu sebagai berikut:
Process Accrual Oil Revenue
Merupakan proses awal yang menjelaskan mengenai prosedur dalam
jumlah minyak yang lifting sampai dengan pencatatan yang dilakukan
dalam pengakuan pendapatan yang masih bersifat akrual untuk internal
PT. ABC itu sendiri.
Financial Analyst(Mrs.X)
Staff Accounting
Lifting Analysis (Dmo & Lifting Oil)
Planned Data
Schedule and Lifting
Departemen Operasional
Departemen Komersial
Approval
Prepare to Input
Journal Accrual
Journal Approval
Journal Approved
Journal Input to ORACLE system that connect to
PT. B
Approval
Document Lifting
Approval
Mrs. Y
Approval for Journal
Mrs. Y
Journal Not Approved
Not Approved
Approved
Sumber : Narative Process PT. ABC
Gambar 4.2 Proses Akrual Pendapatan
Gambar diatas menjelaskan mengenai proses pengakuan dan pencatatan
yang dilakukan oleh PT. ABC.
Pada awalnya, proses penjualan akan selalu dilakukan di setiap akhir bulan
dan pada saat proses lifting tersebut. Dalam hal ini, terdapat seorang
Financial Analyst (Mrs. X) yang mempunyai fungsi sebagai pihak yang
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
57
Universitas Indonesia
mengumpulkan informasi – informasi mengenai jadwal dan jumlah
minyak yang sudah lifting di periode bulan tersebut dari pihak Departemen
Operasional dan Departemen Komersial. Setelah mendapatkan informasi
mengenai jadwal dan jumlah minyak yang lifting tersebut, maka Mrs.X
akan mempersiapkan dokumen analisis yang berisi mengenai jumlah
lifting, perhitungan DMO dan perhitungan nilai atas minyak tersebut yang
selanjutnya perhitungan tersebut akan disesuaikan dengan nilai porsi
kepemilikan yang dikenal dengan istilah over or underlifting (Selisih
lifting dengan perhitungan entitlement). Pada saat itu, dokumen yang berisi
mengenai data – data diatas harus ditinjau dan mendapatkan persetujuan
oleh Mrs. Y yang menjabat sebagai pimpinan Inventory Accounting and
Reporting. Apabila dokumen analisis tersebut tidak mendapatkan
persetujuan dari Mrs. Y, maka dokumen tersebut akan direvisi atau diubah
sesuai dengan total minyak yang lifting tersebut.
Setelah Mrs. X sudah mempersiapkan dokumen yang berisi data – data
tersebut serta sudah ditinjau dan mendapat persetujuan oleh pihak Mrs. Y,
maka selanjutnya pihak Staff Accounting yang berada dibawah wewenang
Mrs. Y akan mempersiapkan jurnal dalam mencatat pengakuan pendapatan
secara akrual ke dalam sistem ORACLE yang digunakan oleh Perusahaan
tersebut. Dalam hal ini, sebelum mencatat jurnal tersebut ke dalam sistem,
nilai serta pengukuran pendapatan tersebut harus terlebih dahulu kembali
untuk ditinjau dan mendapat persetujuan dari pihak Mrs. Y. Apabila terjadi
suatu kesalahan dan harus dikoreksi, maka jurnal tersebut tidak akan
dimasukkan (Posting) dan akan diperbaiki Staff Accounting untuk
membuat jurnal yang sesuai dengan dokumen aktual analisis minyak yang
lifting tersebut.
Setelah mendapatkan persetujuan dari pihak Mrs. Y atas jurnal tersebut,
maka pencatatan pengakuan pendapatan akan dimasukkan ke dalam sistem
ORACLE dan dicatat ke PT. B sebagai induk Perusahaan PT. ABC.
Setelah itu, PT. B akan mengeluarkan invoice atau faktur ke PT. Induk
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
58
Universitas Indonesia
Perusahaan Utama (holding) yang pada dasarnya hasil produksi dan
pendapatan tersebut akan dikumpulkan dan dilakukan oleh PT. Induk
Perusahaan Utama.
Pencatatan mengenai akrual tersebut dilakukan sebagai berikut:
Dr. A/R PT. B XXX
Cr. Oil Revenue (XXX)
Pada dasarnya, pencatatan yang dilakukan diatas dapat dikategorikan
sebagai pencatatan yang dilakukan antara Anak Perusahaan dengan Induk
Perusahaan (Intercompany Transaction), sedangkan pencatatan dilakukan
yang berkaitan dengan istilah DMO dan over or underlifting yaitu sebagai
berikut:
Dr. DMO Discount and over lifting oil XXX
Cr. Liabilities to PT. B (XXX)
Jurnal yang berkaitan dengan istilah over or underlifting diatas juga
menjelaskan bahwa utang atau piutang tersebut dikategorikan sebagai
utang atau piutang kepada atau dari Pemerintah yang berhubungan dengan
porsi kepemilikan minyak yang lifting berdasarkan kontrak PSC. Jurnal
yang sudah dimasukkan ke dalam sistem ORACLE ini, akan dibalik
(Reversed) secara otomatis di awal bulan selanjutnya.
Procces Actual Oil Revenue
Berdasarkan sub – bab diatas menjelaskan mengenai proses pencatatan
yang dilakukan secara akrual di sistem internal Perusahaan tersebut. Akan
tetapi, pada proses ini terdapat penjelasan proses lifting yang dilakukan
secara aktual yang pada dasarnya konsep dari sistem pengendalian internal
ini dapat dikatakan sama dengan sistem pengendalian internal yang
dilakukan secara akrual walaupun terdapat adanya prosedur yang berbeda
diantara keduanya. Proses akrual dan aktual ini akan selalu terjadi
perbedaan perhitungan diantara keduanya sehingga akan dilakukan
penyesuaian atas angka akrual dengan angka aktual yang dihasilkan pada
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
59
Universitas Indonesia
proses pengukuran pendapatan tersebut yang pada dasarnya hasil dari
selisih tersebut akan dialokasikan sebagai piutang atau utang dari atau
kepada Pemerintah.
Pada dasarnya, perhitungan aktual ini sangat penting karena merupakan
angka yang sebenarnya yang dapat diakui Perusahaan atas pendapatan
tersebut.
Berikut ini akan dijelaskan mengenai proses lifting yang dilakukan secara
aktual beserta terlampir gambar dari sistem pengendalian internal aktual
tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
60
Universitas Indonesia
Terminal Staff
Loading Orders Based on WPNB
Approved Loading Orders
Yes
No
Approval(Coordinator Operational
Marine Staff
Lifting Process(Supervised by PT.
ABC, BP MIGAS and Surveyor)
Bill of Lading
Certificate of Origin
Certificate of Quantitiy
Cargo Manifest, etc
Bill of Lading
Certificate of Origin
Certificate of Quantitiy
Cargo Manifest, etc (Copy)
Finance Dept.Jakarta Office
Actual Lifting and Schedule
Operational Dept.Jakarta Office
Financial AnalystMrs. X
Approval by Mrs. Y (Inventory Accounting
and Reporting)
Approved Lifting ReportYes
No
Invoice for DMO
Financial AnalystMrs. X
Review Invoice for DMO by Mrs. Y
Reviewed Invoice DMO
Lifting and DMO Report Based
on Lifting Document
Commercial Manager
Finance ManagerApproval from Finance and Commercial
Manager
Approved Invoice
Yes
BP MigasPartner (PT. B)
Lifting and DMO Report
A
A
Lifting and DMO Report
Input to ORACLE System
Sumber : Narative Process PT. ABC
Gambar 4.3 Proses Aktual Pendapatan
Gambar diatas menjelaskan proses aktual yang dilakukan untuk siklus
pendapatan. Pada proses awal, setiap bulannya Perusahaan akan menerima
suatu pelaporan dari Departemen Operasional dan Departemen Komersial
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
61
Universitas Indonesia
yang pada dasarnya laporan tersebut memberikan informasi mengenai total
produksi yang dihasilkan, total lifting minyak tersebut serta perhitungan
entitlement yang sebelumnya sudah dipersiapkan oleh Mrs. X.
Proses awal yang dilakukan terjadi ketika Staf dari Departemen
Operasional (Terminal Staff) yang akan mempersiapkan pesanan sesuai
dengan perintah dan instruksi yang didasarkan atas WPNB akan minyak
dan pesanan tersebut yang harus mendapat persetujuan dari pihak
Koordinator Operasi (Pimpinan Departemen Operasional). Jika pesanan
atas minyak tersebut (Loading Orders) sudah mendapatkan persetujuan
dari Koordinator Operasional, maka dokumen pesanan tersebut akan
dikirimkan kepada pihak yang bertugas di kapal (Marine Staff) yang akan
mempersiapkan proses lifting yang akan diawasi oleh Pihak PT. ABC, BP
MIGAS dan Kontraktor lainnya (Surveyor). Setelah proses lifting tersebut
sudah dilakukan, maka Marine Staff akan mempersiapkan dokumen lifting
minyak mentah tersebut seperti adanya dokumen Bill of Lading,
Certificate of Quantity, Cargo Manifest, Certificate of Origin dan berbagai
dokumen lainnya. Setelah itu, dokumen – dokumen tersebut akan
dikirimkan kepada bagian Departemen Operasional dan Bagian Keuangan
di Jakarta.
Berdasarkan dokumen – dokumen yang tertera diatas, maka Staf dari
Departemen Operasional tersebut akan mempersiapkan aktual dan jadwal
lifting dari hasil minyak mentah tersebut. Di setiap akhir bulan, Mrs. X
akan mempersiapkan secara keseluruhan laporan lifting (Report) secara
aktual tersebut serta melakukan perhitungan DMO. Hasil dari laporan
tersebut harus mendapatkan persetujuan oleh Mrs. Y (Inventory
Accounting and Reporting). Berdasarkan pelaporan dokumen yang sudah
mendapatkan persetujuan tersebut, maka Mrs. X (Financial Analyst) akan
mempersiapkan Faktur untuk perhitungan DMO. Setelah Mrs. X
(Financial Analyst) mempersiapkan Faktur untuk perhitungan DMO, maka
Faktur tersebut akan ditinjau kembali oleh pihak Mrs. Y (Inventory
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
62
Universitas Indonesia
Accounting and Reporting) dan harus mendapat persetujuan dari Finance
and Commercial Manager. Setelah itu, Faktur DMO dan hasil dari
pelaporan lifting yang asli tersebut akan dikirimkan ke BP MIGAS dan
salinan pelaporan dokumen tersebut akan diberikan kepada pihak PT. B
(Partner). Setelah Mrs. X menyiapkan invoice tersebut, pihak Mrs. X
mengirimkan faktur tersebut beserta dengan dokumen yang mendukung
proses aktual tersebut, kemudian PT. ABC akan meminta PT. B untuk
mencatat pendapatan minyak secara aktual.
4.2.1 Aktivitas Pengendalian Sistem Pengendalian Internal di Siklus
Pendapatan
Dari hasil penjelasan mengenai sistem pengendalian internal mulai dari
proses lifting sampai dengan proses dikeluarkannya invoice atas penjualan
minyak dan perhitungan DMO tersebut, maka dapat dikatakan bahwa dari
sistem pengendalian internal ini cukup efektif serta risiko atas
pengendalian internal tersebut sangat kecil. Hal ini disebabkan karena
mulai dari proses lifting sampai dikeluarkannya invoice sudah
diberlakukannya sistem dasar pengendalian internal melalui adanya
aktivitas pengendalian seperti:
o Accrual Process
Dari penjelasan sistem atau proses akrual diatas, kita dapat melihat
bahwa pada dasarnya sistem ini sudah cukup efektif yang mencakup
adanya aktivitas – aktivitas pengendalian berupa persetujuan
(Approval) mengenai perhitungan total minyak yang diakui sebagai
pendapatan bagi Perusahaan yang dilakukan oleh pihak Mrs. Y
(Inventory Accounting and Reporting). Selain itu, terdapat juga
aktivitas mengenai proses persetujuan (Approval) terhadap jurnal
pendapatan yang akan dimasukkan (Input) dengan persetujuan Mrs. Y
yang nantinya akan dimasukan ke dalam sistem ORACLE tersebut.
Sebagai informasi tambahannya, hal mengenai sistem pengendalian
internal yang sudah dilakukan cukup efektif yang juga didukung
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
63
Universitas Indonesia
dengan sistem pencatatan akuntansi yang digunakan oleh Perusahaan
tersebut yang pada dasarnya jurnal – jurnal yang sudah dimasukkan
(Input) ke dalam sistem ORACLE akan secara otomatis dijadikan
sebagai jurnal pembalik (Reversed) serta pencatatan tersebut juga akan
ditinjau dan mendapat persetujuan dari Mrs. Y (Inventory Accounting
and Reporting). Dari kesimpulan di proses akrual ini, kita dapat
menilai bahwa sesungguhnya sistem yang diterapkan oleh Perusahaan
PT. ABC sudah efektif sehingga risiko – risiko yang akan dihadapi
dapat diminimalisir dan dapat dicegah.
o Actual Process
Sebagai informasi tambahan, pada proses aktual perhitungan
pendapatan, terdapat semacam Shipping Agent or Ship Master yang
bertugas untuk mengkonfirmasikan tanker atau kapal tersebut
mengenai jadwal lifting serta meninjau total jumlah pesanan yang pada
dasarnya jadwal dan jumlah pesanan itu akan mendapatkan persetujuan
oleh pihak Terminal Staff tersebut. Selain itu, terdapat proses loading
orders yang diawasi oleh pihak PT. ABC, BP MIGAS dan para
Surveyors yang melakukan persetujuan secara bersama (Put
Signatures) yang berperan sebagai pihak independen dalam
mengawasi total produksi yang dihasilkan yang dapat dilihat melalui
dokumen lifting minyak yang sudah dilakukan. Selain itu, aktivitas
lainnya adalah Staf Operasi yang selalu memeriksa terlebih dahulu
dokumen mengenai lifting tersebut sebelum didistribusikan serta
mempersiapkan dokumen – dokumen pengangkutan yang disetujui
oleh pihak Koordinator Operasional. Aktivitas lainnya juga dilakukan
pada saat proses pembuatan faktur DMO itu sendiri yang harus
mendapatkan persetujuan dan ditandatangani oleh pihak Finance and
Commercial Manager yang mengindikasikan bahwa segala aktivitas
atau setiap dokumen tersebut selalu adanya aktivitas persetujuan
(Approval) dari pihak – pihak yang terkait dan bersangkutan tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
64
Universitas Indonesia
Pada dasarnya, sistem pengendalian internal yang dilakukan oleh pihak
Perusahaan tersebut sudah cukup efektif walaupun terdapat adanya
kemungkinan – kemungkinan risiko yang akan terjadi pada sistem
pengendalian yang diterapkan. Akan tetapi, secara umumnya, proses bisnis
di siklus pendapatan ini sudah cukup memadai dan cukup efektif.
4.2.2 Analisis Risiko dan Sistem Pengendalian Internal
Dari hasil penjelasan mengenai sistem pengendalian internal yang
diterapkan oleh Perusahaan PT. ABC, menjelaskan bahwa sebenarnya
sistem pengendalian internal yang dilakukan sudah cukup efektif walaupun
terdapat kekurangan dan kemungkinan – kemungkinan risiko yang terjadi
baik risiko secara teknis maupun risiko fraud dan error yang akan terjadi
di PT. ABC tersebut. Pada dasarnya, analisis risiko yang dimaksud adalah
analisis yang lebih menitikberatkan kepada kemungkinan risiko terjadinya
kecurangan yang dilakukan dengan sengaja (Fraud) maupun risiko yang
bersifat tidak sengaja (Error).
Sebagaimana yang kita ketahui bahwa dalam proses siklus pendapatan di
PT. ABC terdapat 2 proses:
1. Proses akrual pendapatan perminyakan
Dari proses bisnis diatas, kita dapat melihat dari Gambar 4.2 yang
menjelaskan bahwa terdapat proses approval yang dilakukan oleh
pihak Mrs. Y yang menjabat sebagai Inventory and Accounting
Reporting. Dari jabatan tersebut, kita dapat menyimpulkan bahwa
sesungguhnya peranan dari jabatan tersebut sangat penting dan dari
penilaian yang dilakukan oleh PwC itu sendiri mengindikasikan
bahwa sistem pengendalian internal di proses akrual sudah cukup
efektif dengan adanya proses dasar dalam sistem pengendalian
internal itu sendiri seperti proses approval dan sebagainya.
Walaupun kondisi pengendalian internal itu sudah cukup efektif,
terdapat adanya kemungkinan risiko yang akan terjadi. Sebagai
contoh, Jika terjadi kesalahan yang dilakukan mengenai dokumen
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
65
Universitas Indonesia
lifting dan sudah mendapatkan persetujuan oleh pihak tersebut serta
persetujuan atas jurnal akrual yang dicatat, maka proses selanjutnya
mengenai nilai yang tertera di dokumen lifting tersebut akan salah
pula atau adanya indikasi mengenai kecurangan yang dilakukan oleh
pihak Mrs. Y tersebut. Selain itu, pihak yang bertugas untuk
menghitung jadwal dan nilai lifting atas minyak tersebut, juga
berpotensi untuk melakukan tindakan kecurangan yang pada
dasarnya tindakan tersebut lebih kepada nilai yang tercatat di
dokumen lifting tersebut yang tidak sesuai dengan nilai sebenarnya.
Sebagai solusi untuk menghadapi tingkat kemungkinan risiko yang
akan terjadi tersebut, maka seharusnya dalam proses akrual ini
diperlukan penambahan sistem pengecekan yang dilakukan oleh
pihak independen (Independent Checks) mengenai proses akrual
tersebut. Selain itu, pihak Staf Akuntansi yang mempunyai tugas
dalam memasukkan (Input) jurnal akrual pendapatan tersebut akan
menimbulkan risiko pencatatan salah (Error) dan sebagainya.
2. Proses aktual dalam pendapatan perminyakan
Kita dapat melihat bahwa di Gambar 4.3 yang menjelaskan
mengenai proses siklus pendapatan secara aktual dapat dikatakan
lebih kompleks. Akan tetapi, pada proses ini dapat dilihat pula
bahwa sistem pengendalian internal yang diterapkan di Perusahaan
ini cukup efektif dan efisien serta sudah memenuhi pedoman dasar
audit itu sendiri, seperti adanya proses approval, adanya pengecekan
dan diawasi yang dilakukan oleh pihak secara independen seperti
pihak BP MIGAS, serta para Surveyors. Hal tersebut mempunyai
indikasi bahwa sistem pengendalian internal yang diterapkan sangat
baik. Akan tetapi, adanya proses approval yang dilakukan oleh pihak
Mrs. Y juga sangat berperan penting terhadap persetujuan dokumen
– dokumen yang berhubungan dengan lifting minyak mentah
tersebut. Dalam hal ini, adanya indikasi kecurangan oleh pihak
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
66
Universitas Indonesia
tersebut juga dapat memungkinkan terjadinya risiko fraud yang
disebabkan karena tidak adanya penjelasan kerja secara spesifik apa
yang dilakukan oleh Mrs. Y selain melakukan approval.
Pada dasarnya, sistem pengendalian internal yang dilakukan dan
diterapkan oleh PT. ABC sudah cukup efektif. Secara teori, penerapan dari
sistem pengendal ian internal ini sudah melihat kemungkinan –
kemungkinan risiko yang dilihat berdasarkan komponen dan panduan dari
COSO tersebut yang pada dasarnya sistem ini sudah mencakup tujuan
dasar pengendalian tersebut berupa efektivitas dari sistem operasional
Perusahaan, penghasilan laporan keuangan serta sudah mengikuti prosedur
– prosedur peraturan yang sudah diterapkan oleh Manajemen.
Selain itu, kelemahan dari sistem pengendalian internal ini sendiri lebih
kepada tidak adanya pengecekan yang dilakukan pihak independen di
proses akrual walaupun secara aktual terdapat proses tersebut. Selain itu,
kelemahan lainnya digambarkan dalam proses dan peranan posisi jabatan
pihak – pihak yang mempunyai peranan yang sangat penting di posisi
approval oleh Lead Inventory Accounting and Reporting dan sebagainya.
Secara keseluruhan, sistem operasional dan non – operasional perusahaan
di siklus pendapatan ini sudah efektif.
4.3 Perlakuan Akuntansi untuk Pendapatan
Untuk industri minyak dan gas di Indonesia ini, perlakuan akuntansi untuk
pendapatan pada umumnya cukup berbeda dan unik di industri ini karena
pada dasarnya industri ini dikategorikan sebagai specific industry.
Cakupan pembahasan dari perlakuan akuntansi untuk pendapatan ini
adalah Pengakuan (Recognition), Pengukuran (Measurement), Penyajian
(Presentation) dan Pengungkapan (Disclosure).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
67
Universitas Indonesia
4.3.1 Pengakuan Pendapatan
Sesuai dengan penjelasan dan proses bisnis diatas, maka selanjutnya
membahas mengenai pada saat kapan pendapatan boleh diakui Perusahaan
secara spesifik. Pada dasarnya, di industri perminyakan ini khususnya di
PT. ABC, Pengakuan pedapatan dapat diakui pada saat hasil dari minyak
mentah (Crude Oil) tersebut sudah dipindahkan atau disalurkan (Transfer
or Shipping) ke Pembeli dengan menggunakan media kapal sebagai
penyalur minyak mentah tersebut (Point of Sale).
Sebagai informasi tambahan, untuk memenuhi prosedur proses bisnis
diatas, pada saat penyaluran minyak mentah tersebut Perusahaan akan
melampirkan dokumen – dokumen penting dalam prosedur pengakuan
pendapatannya seperti adanya Bill of Lading, Berita Acara Penyerahan
(BAP) dan dokumen – dokumen lainnya yang mendukung proses
pengakuan pendapatan tersebut. Untuk mendukung pembahasan mengenai
pengakuan pendapatan ini, Penulis akan melampirkan contoh – contoh
dokumen yang sudah disebutkan diatas.
Jika dibandingkan dengan teori secara umumnya, pengakuan pendapatan
tersebut dapat dilakukan dengan berbagai metode seperti pengakuan
pendapatan disaat proses produksi masih berlangsung (During the
Production), pada saat produksi berakhir (End of Production) dan metode
– metode Pengakuan lainnya. Di industri perminyakan ini secara nature –
nya akan atau sudah direalisasikan (Realised or Realizable) dan
didapatkan (Earned) pada saat shipping via kapal yang artinya sesuai
dengan prinsip pengakuan pendapatan berdasarkan pernyataan metode
pengakuan dari Kieso et.al. maupun PSAK 23 (Revisi 2010).
Kesimpulan mengenai pengakuan pendapatan di PT. ABC ini yaitu
Perusahaan dapat mengakui pendapatannya disaat shipping or transfer
kepada Pembeli (Point of Sale).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
68
Universitas Indonesia
4.3.2 Pengukuran Pendapatan
Cara Pengukuran yang digunakan di dalam industri perminyakan bisa
dikatakan unik, khususnya di sektor eksploitasi dan eksplorasi
perminyakan Indonesia (Upstream sector). Dalam hal ini, terdapat 2
metode yang digunakan dalam Pengukuran pendapatan yaitu sebagai
berikut:
Metode Lifting
Istilah lifting merupakan suatu metode Pengukuran pendapatan yang
dihitung secara kasar (bruto) yang pada dasarnya perhitungan tersebut
hanya melihat jumlah cadangan minyak terbukti (per barrel) yang
lifting ke permukaan bumi.
Sebagai contoh, jika terdapat jumlah kuantitas minyak yang lifting
sejumlah 100 barel, maka pengukuran pendapatan dihitung
berdasarkan jumlah yang lifting tersebut dengan harga yang sesuai
dengan jenis minyak mentah. Contoh perhitungannya adalah sebagai
berikut:
Jumlah Minyak yang lifting : 100 Barrels
Jenis harga minyak (Arjuna) 2011 : $ 112,7/Barrel
Maka hasil dari Pengukuran pendapatan tersebut adalah:
100 Barrels x $ 112,7/Barrel = $ 112.700
Dari hasil perhitungan diatas, maka pengukuran pendapatan yang
boleh dicatat nilainya pada saat sekali lifting adalah US$ 112.700.
Selain itu, metode lifting ini tidak memperhitungkan dan tidak melihat
adanya faktor – faktor seperti istilah yang dikenal dengan First
Tranche Petroleum (FTP), Cost Recovery, Domestic Market
Obligation (DMO) dan faktor – faktor lainnya. Hal ini akan
berdampak kepada perbedaaan hasil perhitungan pendapatan secara
signifikan apabila menggunakan metode ini dibandingkan dengan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
69
Universitas Indonesia
penggunaan metode entitlements. Selain itu, perbedaan perhitungan
metode ini akan menyebabkan kepada penyesuaian angka lifting yang
akan menyebabkan kepada perubahan nilai pengukuran minyak
tersebut di akhir tahun yang dikenal dengan istilah Net under/over
lifting.
Secara aktual, PT ABC di periode 2011 ini menghasilkan dan
mengangkat total jumlah minyak keseluruhan sebesar 11.689.244
Barrels yang pada dasarnya angka yang dihasilkan tersebut terdiri atas
2 hasil jenis minyak mentah (Crude Oil) dengan perincian data
sebagai berikut:
o Crude Arjuna = 11.013.805 Barrels
o Crude Cinta = 675.439 Barrels
= 11.689.244 Barrels
Dari hasil jumlah kuantitas minyak mentah yang lifting ke permukaan
bumi tersebut, maka selanjutnya melihat nilai atau cara pengukuran
pendapatan yang dihasilkan dengan menggunakan metode lifting ini
yaitu sebagai berikut:
Crude Arjuna Crude Cinta Total
Kuantitas
Jumlah Minyak
(Barrel)
11.013.805 675.439 11.689.244
Harga Minyak
Average Price
(Based on ICP)
US$ 112,96 US$ 111,26 US$ 224,22
Total Lifting US$ 1.244.137.412 US$ 75.147.015 US$ 1.319.284.427
Sumber : PwC Data Client’s
Tabel 4.1 Perhitungan Lifting 2011
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
70
Universitas Indonesia
Dari hasil perhitungan diatas mencerminkan bahwa metode lifting ini
hanya menghitung secara umum dan sederhana yang hanya melihat
jumlah kuantitas minyak dikali dengan harga minyak berdasarkan
ketentuan dari ICP tersebut. Dari hasil angka diatas menunjukkan
bahwa Crude Arjuna menghasilkan angka yang sangat besar dan
material sebesar US$ 1.244.137.412 dibandingkan dengan Crude
Cinta yang dihasilkan sebesar US$ 75.147.915. Hal ini
mengindikasikan bahwa nilai yang dihasilkan pendapatan PT. ABC
sangat besar.
Pada dasarnya, hasil dari nilai atau angka diatas tersebut belum
mencerminkan angka yang sebenarnya berdasarkan metode dan
pengukuran yang digunakan dalam pengukuran pendapatan di industri
perminyakan. Walaupun demikian, perhitungan metode lifting ini
digunakan sebagai dasar perhitungan pendapatan yang akan
digunakan nantinya di metode entitlements. Angka diatas hanya
mencatat jumlah cadangan terbukti minyak yang lifting ke permukaan
bumi dan tidak memperhitungkan faktor – faktor lainnya. Oleh karena
itu, agar Perusahaan dapat mengukur pendapatannya secara andal dan
relevan, maka Perusahaan akan mengukur pendapatannya dengan
menggunakan metode entitlements.
Metode Entitlements
Metode ini merupakan metode utama yang digunakan oleh Perusahaan
– perusahaan yang bergerak di industri perminyakan di Indonesia yang
pada dasarnya metode ini juga sebagai pedoman utama dalam
perhitungan serta pengukuran pendapatan di Perusahaan tersebut yang
sesuai dengan peraturan Undang – Undang industri perminyakan
Indonesia.
Pada dasarnya, metode pengukuran ini sangat kompleks dan metode
ini melihat adanya faktor – faktor seperti FTP, Cost Recovery dan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
71
Universitas Indonesia
faktor – faktor lainnya yang akan mempengaruhi perhitungan entitled
minyak tersebut.
Di bawah ini terdapat gambar yang menjelaskan cara perhitungan dan
pengukuran pendapatan di PT ABC yaitu:
Sumber: PwC Training Material
Gambar 4.4 Prosedur Perhitungan Entitlements
Gambar diatas menunjukkan mengenai skema cara perhitungan dasar
dalam siklus pendapatan di PT. ABC.
Tahap awal dalam penggunaan metode ini adalah dengan mencatat
jumlah minyak yang terangkat ke permukaan bumi (sama halnya
dengan metode dasar lifting).
Setelah itu, Pemerintah dan Kontraktor di PT. ABC akan mengakui
terlebih dahulu jumlah kuantitas minyak (First Tranche Petroleum)
sebesar 20% dari total lifting atau sama halnya dengan perlakuan
akuntansi di perpajakan yaitu Pendapatan Tidak Kena Pajak (PTKP)
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
72
Universitas Indonesia
sebelum dikurangi dengan faktor pengurang entitled tersebut yaitu
Cost Recovery.
Setelah jumlah kuantitas minyak tersebut sudah dikurangi FTP, maka
hasil dari pengukuran pendapatan akan dikurangi dengan Cost
Recovery yaitu biaya yang bersifat sebagai pengurang entitled minyak
tersebut. Cost Recovery yang dimaksud mencakup adanya biaya
operasional (Operating Cost), kredit investasi dan beban depresiasi
(Depreciation Expenses) atau dengan kata lain biaya – biaya yang
sudah bersifat recoverable oleh Pemerintah Indonesia.
Setelah sudah dikurangi dengan komponen biaya yang disebutkan
diatas, maka selanjutnya Perusahaan akan memproses nilai atau angka
pendapatan yang dihasilkan sesuai dengan persentase kepemilikan
Perusahaan terhadap hasil produksi minyak tersebut yang
diperhitungkan dari nilai Equity to be split . Angka Equity to be split
tersebut akan di proses lebih lanjut yang nantinya akan ditambah
kembali dengan komponen Cost Recovery setelah adanya pengurangan
pajak baik pajak badan Perusahaan maupun pajak dividen yang
dikenakan kepada Perusahaan sesuai dengan nilai yang dihasilkan
berdasarkan porsi kepemilikan atas produksi minyak tersebut. Angka
porsi kepemilikan tersebut tercantum dalam Production Sharing
Contract (PSC) antara Kontraktor dengan Pemerintah Indonesia yang
melakukan aktivitas eksplorasi dan eksploitasi minyak tersebut beserta
kewajiban kontraktor atau Perusahaan dalam menjual hasil produksi ke
pasar domestik (DMO).
Setelah mengetahui secara teori mengenai cara perhitungan dengan
menggunakan metode entitlements ini, maka selanjutnya akan
membahas cara penilaian dan pengukuran prosedur pendapatan ini
secara aktual di Perusahaan PT. ABC.
Berikut ini adalah perincian cara perhitungan pendapatan dengan
penggunaan metode entitlements:
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
73
Universitas Indonesia
Procedures Calculation Total
Lifting: Q* WAP** (US$)
Arjuna 11.013.805 US$ 112,96 1.244.137.412
Cinta 675.439 US$ 111,26 75.147.015
Total Allocated Lifting (a) 1.319.284.427
Deductions:
FTP 20 % x (a) (263.856.885)
Lifting after FTP (a) – FTP 1.055.427.542
Cost Recovery
Operating Expenses 371.513.672
Depreciation Exp. 24.379.762
Total Cost Recovery (b) 395.893.433
Total Equity to be Split Lifting after FTP – (b) 659.534.108
ABC Revenue’s Share
Equity Share (28,8%) 28,8 % x Equity to be Split 190.250.224
FTP Share 28,8 % x FTP 76.112.563
DMO (25%) 25% x 28,8% x allocated lifting (95.140.704)
DMO Adjustment 351.889
Price Variance 2.401.614
Total 169.172.358
C&D Taxes*** 48% x 169.172.358 (80.061.569)
Total Cost Recovery 395.893.433
Net Revenue 485.004.222
Sumber : PwC Working Paper (Manipulated Amount)
Tabel 4.2 Cara Perhitungan Pendapatan Metode Entitlements 2011
*Q : Quantity of Oil (Barrels)
**WAP : Weighted Average Price Crude Oil for one year
*** C&D Tax : Corporate and Dividend Taxes
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
74
Universitas Indonesia
Dari tabel di atas menunjukkan cara perhitungan yang dilakukan oleh
Perusahaan PT. ABC terhadap nilai yang boleh diakui dan dicatat atas
pendapatan Perusahaan tersebut. Pada awalnya, Perusahaan akan
mencatat jumlah minyak yang lifting selama satu tahun dengan
penggunaan jenis harga minyak yang ditentukan berdasarkan bobot
harga (Weighted Average Price) yang ditentukan berdasarkan harga
ICP. Setelah itu, Perusahaan akan mengurangi jumlah entitled minyak
tersebut dengan FTP yang dikenakan sebesar 20% dari total lifting.
Setelah itu, Perusahaan akan mengurangi jumlah net lifting dengan
adanya faktor Cost Recovery agar menghasilkan nilai Equity to be Split
yang nantinya akan dibagikan kepada Pemerintah dan para Kontraktor.
Dari tabel diatas, kita dapat melihat bahwa kepemilikan PT. ABC
sebesar 28,8% yang berawal dari perhitungan Equity Shares yang
boleh diakui Perusahaan tersebut sebesar US$ 190.250.224 yang
didapatkan dari porsi kepemilikan kontraktor (PSC) dikali dengan
Equity to be Split. Setelah itu, terdapat komponen mengenai FTP
Share yang pada dasarnya angka tersebut didapatkan dari porsi
kepemilikannya terhadap hasil perhitungan FTP secara keseluruhan.
Setelah menghitung prosedur diatas, maka terdapat komponen DMO
sebesar 25% dari total allocated lifting dan porsi kepemilikannya yang
ditujukan agar Perusahaan berkewajiban dalam memberikan hasil
produksinya ke dalam negeri sebesar 25% dengan angka yang
dihasilkan sebesar US$ 95.140.704 dan akan berdampak kepada
pengurangan entitled revenue tersebut. Selain itu, terdapat komponen
perhitungan DMO Adjustment dan Price Variance. Yang dimaksud
denga DMO Adjustment adalah penyesuaian angka yang dilakukan
terhadap jumlah minyak yang lifting yang pada dasarnya dalam kasus
ini faktor – faktor tersebut sebagai penambah entitlement revenue atau
berakibat kepada pengurangan biaya atau jumlah minyak yang
diberikan kepada pasar domestik. Sedangkan yang dimaksud dengan
Price Variance adalah selisih antara penggunaan harga aktual dengan
bobot harga (Weighted Average Price) jenis minyak tersebut. Kedua
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
75
Universitas Indonesia
hal tersebut merupakan faktor sebagai penambah pendapatan atas
Perusahaan tersebut di dalam kasus perhitungan di atas.
Selain itu, yang dimaksud dengan C&D Taxes adalah pengenaan pajak
atas total porsi kepemilikan pendapatan Perusahaan PT. ABC yang
pada dasarnya angka yang dihasilkan sebesar US$ 80.061.569 dengan
persentase pajak sebesar 48% yang terdiri atas Pajak Perusahaan
(Corporate Income Taxes) sebesar 35% dan Pajak Dividen (Dividend)
Taxes sebesar 13%.
Setelah nilai pendapatan tersebut dikurangi dengan pengenaan pajak
atas Perusahaan dan dividennya, maka nilai pendapatan tersebut akan
ditambah dengan Cost Recovery yang akan digantikan oleh Pemerintah
Indonesia kepada para Kontraktor sehingga pendapatan yang boleh
diakui Perusahaan tersebut sebesar US$ 485.004.222.
Dari pengukuran pendapatan diatas juga terdapat pengaruh Cost
Recovery sebagai penambah hasil pendapatan yang boleh diakui
Perusahaan. Pada dasarnya, perlakuan mengenai Cost Recovery ini
diatur dalam perjanjian kontrak kerja sama antara Pemerintah dengan
Kontraktor dalam PSC. Untuk mengetahui lebih spesifik mengenai
Cost Recovery ini, akan dibahas di sub bab terakhir pembahasan.
Pada dasarnya, perhitungan dengan menggunakan metode entitlements
ini cenderung lebih rumit dan kompleks dibandingkan dengan metode
lainnya. Hal ini disebabkan karena proses pengukuran tersebut
ditentukan dari Undang – Undang dasar perminyakan, Pasal 33 ayat 3
UUD 1945, ketentuan Pemerintah selaku BP MIGAS dalam UU
Nomor 22 Tahun 2001 serta PP Nomor 42 Tahun 2002 dan ketentuan
dari PSAK yang menjelaskan mengenai perlakuan akuntansi di
industri minyak dan gas di Indonesia. Walaupun metode ini cukup
kompleks, metode entitlements ini menghasilkan angka pendapatan
yang lebih andal dan relevan serta sebagai metode utama perhitungan
nilai pendapatan yang dihasilkan oleh PT. ABC.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
76
Universitas Indonesia
4.3.3 Penyajian Pendapatan
Pada sub bab diatas sudah dijelaskan mengenai prosedur pengakuan dan
pengukuran pendapatan. Selanjutnya, Penulis membahas mengenai
penyajian (Presentation) pendapatan di pelaporan keuangan di Perusahaan
Operator PT. ABC di sektor hulu perminyakan di Indonesia.
Pada pelaporan keuangan Perusahaan Operator PT. ABC ini, Penyajian
yang dilakukan berupa nilai bersih (Net) dan nilai tersebut sudah
dikenakan pajak (After tax) berdasarkan metode entitlements yang
dijadikan sebagai pedoman utama dalam penyajian angka dari nilai
pendapatan. Gambar dibawah ini merupakan contoh dari penyajian
pelaporan keuangan yang dibuat oleh PT. ABC di tahun 2009 dan 2008.
Sumber : Financial Statement PT. ABC in 2009 and 2008
Gambar 4.5 Contoh Penyajian Angka Pendapatan PT. ABC
4.3.4 Pengungkapan Pendapatan
Dari hasil pelaporan keuangan yang disajikan di PT. ABC di tahun
2008,2009 dan 2011, dapat disimpulkan bahwa pengungkapan pendapatan
dari produksi minyak dan gas bumi diakui berdasarkan metode
entitlements pada saat lifting atas minyak mentah atau produksi. Perbedaan
lifting aktual minyak mentah dan gas bumi menghasilkan piutang kepada
Pemerintah ketika entitlements akhir melebihi lifting minyak mentah dan
gas bumi (Underlifting) kepada Pemerintah dan menghasilkan utang
kepada Pemerintah ketika lifting minyak mentah dan gas bumi melebihi
entitlements final (Overlifting). Volume underlifting dan overlifting dinilai
berdasarkan harga rata – rata tertimbang tahun minyak mentah Indonesia
(ICP) dan harga yang ditetapkan dalam perjanjian jual beli gas yang
bersangkutan (Untuk gas bumi).
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
77
Universitas Indonesia
4.3.5 Perlakuan Akuntansi PSAK 64 atas Biaya Pengembalian
Berdasarkan ketentuan yang diatur dalam PSAK 64 ini mengenai
perlakuan Akuntansi atas biaya pengembalian, akan mempengaruhi
perhitungan nilai atas pengukuran pendapatan yang terjadi di akhir periode
di Perusahaan PT. ABC tersebut. Sebagaimana yang dijelaskan di bab
landasan teori mengenai konsep dasar perlakuan akuntansinya, biaya
pengembalian yang ditanggung oleh Pemerintah atas suatu aktivitas
eksplorasi dan evaluasi sumber daya mineral apabila berhasil menemukan
cadangan terbukti minyak tersebut (Successful Efforts) akan dinilai
berdasarkan harga perolehan atas aset yang digunakan berdasakan aktivitas
eksplorasi tersebut. Pehitungan metode Entitlements yang dilakukan oleh
Perusahaan PT. ABC mencakup adanya biaya pengembalian aktivitas
eksplorasi baik yang bersifat Tangible maupun Intangible Assets yang
dilakukan oleh Pemerintah yang mengindikasikan bahwa PSAK 64 ini
akan mempengaruhi cara nilai perhitungan pendapatan bagi Perusahaan
PT. ABC tersebut.
4.3.6 Tabel Isu Kritis Pendapatan
Pada sub bab sebelumnya sudah dijelaskan mengenai bagaimana cara
perlakuan akuntansi secara keseluruhan untuk pendapatan di industri hulu
minyak dan gas di Indonesia pada Perusahaan Operator PT. ABC.
Dibawah ini terdapat penjelasan penggambaran tabel isu – isu kritis
perlakuan akuntansi untuk pendapatan di industri minyak dan gas ini.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
6878
Universitas Indonesia
Accounting Treatment Theory Implementation Critical Issues Mitigation of Critical Issues
(Auditors Perspectives)
Recognition
When PSAK 23 Transfer of Goods
and Services to Buyer.
Point of Sale via distribution
ship. Cut off
Checked transactions and do the
adjustment in audit period (if
Mistaken)
How Much PSAK 23 Fair Value
Based on WPNB (Quantity) and
ICP (Crude Price) Accuracy
Checked to WPNB and ICP for
recorded transactions
Measurement
Lifting PSAK 29 Actual Lifting Actual Lifting Crude Price Accuracy
Checked Variance between WAP*
and actual price for crude oil
Entitlements PSAK 29 Actual Lifting
adjusted with FTP, Cost
Recovery and etc.
Actual Lifting Adjusted with
FTP, Cost Recovery and etc
Crude Price Accuracy,
Changes of Government
Regulation
Variance between WAP and actual
price, comply with the changes of
regulation
Presentation PSAK 23 Net and After tax
Amount. Net and after tax amount Accuracy, Tax Regulation
Checked and Reconciled the price in
net and after tax
Disclosure
Methods PSAK 29 Entitlements Entitlements Accuracy Checked the quantity and price of oil
Difference Amount PSAK 29 Allocated to
Receivable and Payable to
Government.
Overlifting (Amount due to
Government), Underlifting
(Amount due from Government)
Accuracy, Classification,
Rights and Obligation
Do the classification account for
entitlement calculation
Tabel 4.3 : Tabel Isu Kritis Perlakuan Akuntansi Pendapatan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
79
Universitas Indonesia
Pada tabel di atas menjelaskan mengenai 4 perlakuan akuntansi untuk
pendapatan yang dibahas mulai dari Pengakuan (Recognition), Pengukuran
(Measurement), Penyajian (Presentation) dan Pengungkapan (Disclosure)
yang pada dasarnya keempat perlakuan akuntansi itu sendiri akan
membandingkan antara teori dengan praktik yang dilakukan di industri
hulu minyak dan gas di Indonesia tersebut. Selain itu, tabel di atas juga
menjelaskan mengenai isu – isu kritis yang terjadi pada masing – masing
perlakuan akuntansi itu sendiri serta mitigasi atau penyelesaian atas
masalah dari isu kritis tersebut yang pada dasarnya penyelesaian atas
masalah tersebut dilihat dari perspektif Auditor atas risiko audit di dalam
siklus pendapatan.
Dari sisi pengakuan, kita dapat melihat bahwa secara teori yang
didasarkan atas PSAK 23 (Revisi 2010) menjelaskan bahwa pengakuan
pendapatan dilakukan ketika terjadinya pengiriman barang atau jasa
kepada Pembeli (Transfer Goods or Risk) atau dengan kata lain sudah
diselesaikannya kewajiban penjual dalam memproduksi barang atau jasa
tersebut serta pencatatan nilai yang dilakukan berdasarkan nilai wajar.
Pada saat pengimplementasian yang dilakukan di Perusahaan Operator
PT. ABC, Perusahaan dapat mengakui pendapatannya pada saat minyak
mentah tersebut sudah disalurkan kepada pembeli via kapal penyalur serta
pengukuran pendapatan yang dilakukan berdasarkan harga aktual ICP
serta jumlah kuantitas minyak yang lifting (Sudah dipesan oleh Pembeli)
berdasarkan WPNB. Dalam hal ini, isu yang akan dibahas atau risiko atas
audit di siklus tersebut adalah mengenai transaksi yang terjadi setelah
tanggal cut off yang terdapat kecenderungan bahwa Perusahaan Operator
dalam pencatatannya tidak sesuai dengan periode pengakuannya yang
artinya cenderung akan mencatat pendapatannya secara overstated di saat
sebelum periode cut off yang pada dasarnya nature dari transaksi tersebut
akan terjadi pada tahun setelah tanggal cut off. Selain itu, terdapat
perbandingan harga antara nilai wajar yang ditentukan dari ICP dengan
bobot harga minyak tersebut (Weighted Average Price) yang kedepannya
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
80
Universitas Indonesia
akan terjadi perbandingan harga diantara keduanya. Untuk menyelesaikan
masalah isu tersebut, maka cara yang dapat dilakukan oleh Auditor apabila
terdapat masalah pengakuan pendapatan di atas adalah dengan
mengevaluasi dan meninjau ulang transaksi pendapatan tersebut serta
perlu dilakukannya penyesuaian angka apabila terjadi kesalahan yang
dilakukan. Selain itu, Auditor juga harus melihat hasil pendapatan yang
dihasilkan berdasarkan Financial Quarterly Report (FQR) untuk dapat
melihat progress dan isu pengakuan pendapatan dari transaksi tersebut.
Dari sisi pengukuran pendapatan, kita dapat melihat bahwa secara teori
dan praktik yang dilakukan mengenai perlakuan dan metode akuntansi itu
sendiri pada dasarnya sama. Isu kritis atau risiko audit yang dibahas dalam
pengukuran pendapatan ini lebih kepada pencerminan pencatatan yang
dilakukan secara akurat atau tidak. Untuk mengatasinya masalah atas
risiko tersebut, dapat dilakukan dengan melihat selisih antara bobot harga
minyak tersebut berdasarkan ICP dengan aktual harga minyak pada saat
transaksi. Dari aspek Auditor, hal tersebut bertujuan untuk melihat apakah
nilai yang disajikan dan diukur oleh Perusahaan tersebut sudah akurat atau
tidak yang akan mencerminkan apakah Sistem Pengendalian Internal (SPI)
pada pendapatan di Perusahaan tersebut sudah efektif atau sebaliknya.
Dari aspek penyajian pendapatan, secara teori dan praktik yang dilakukan
dapat dijelaskan bahwa penyajian dari nilai pendapatan itu sendiri akan
dilakukan berdasarkan metode bersih (Net) serta pendapatan tersebut
sudah dikenakan pajak Perusahaan (Revenue After Tax). Isu kritis atau
risiko audit yang dibahas dalam aspek penyajian pendapatan ini adalah
ketepatan nilai dan perubahan regulasi mengenai perpajakan yang pada
dasarnya untuk mengatasi isu kritis ini dapat dilakukan dengan
mengevaluasi dan merekonsiliasi jumlah pendapatan dari minyak tersebut
dari aspek Auditor. Selain itu, untuk mempertahankan konsistensi dari
penyajian angka pendapatan ini, Auditor dan Perusahaan harus selalu
peduli atau selalu update atas metode penyajian dan perubahan regulasi
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
81
Universitas Indonesia
dari aturan perpajakan yang dilakukan agar menghasilkan nilai yang andal
dan relevan.
Dari aspek pengungkapan pendapatan, kita dapat melihat bahwa metode
yang digunakan di industri hulu minyak dan gas di Indonesia ini
menggunakan metode entitlements sebagai pembahasan utama mengenai
disclosure dari siklus pendapatan ini. Pada dasarnya, penggunaan metode
ini akan mengakibatkan kepada selisih antara nilai lifting yang dihasilkan
yang juga berdampak kepada perbedaan angka pendapatan yang dikenal
dengan istilah over or underlifting, yang pada dasarnya apabila terjadi
underlifting akan dialokasikan sebagai piutang bagi Perusahaan Operator
dan sebaliknya apabila terjadinya overlifting akan menghasilkan utang
kepada Pemerintah dari Perusahaan Operator tersebut. Perlakuan
akuntansi di atas merupakan metode yang harus dilakukan oleh
Perusahaan Operator. Dalam hal ini, Auditor harus meninjau metode yang
diterapkan oleh Perusahaan itu sendiri. Isu kritis atau risiko audit yang
dibahas dan dikhawatirkan dari aspek Auditor dalam hal ini adalah
kewajiban yang harus dilakukan Perusahaan untuk menjelaskan mengenai
penggunaan metode dan pengklasifikasian akun dalam perhitungan
pendapatan di industri hulu minyak dan gas di Indonesia ini.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
82 Universitas Indonesia
BAB 5
KESIMPULAN DAN SARAN
5.1 KESIMPULAN
Dari hasil analisis dan pembahasan laporan magang ini, Penulis
menyimpulkan bahwa proses bisnis yang terjadi di siklus pendapatan
industri perminyakan Indonesia ini cukup kompleks yang disebabkan
karena industri ini dikategorikan sebagai industri yang bersifat Specific
Industry. Pada dasarnya, laporan magang ini juga membahas mengenai
proses awal konsep dari perlakuan akuntansi untuk pendapatan itu sendiri
mulai dari aspek pengakuan, pengukuran, penyajian dan pengungkapan
serta membahas mengenai sistem pengendalian internal di siklus
pendapatan di industri hulu minyak dan gas di Indonesia tersebut di PT.
ABC. Selain itu, laporan ini juga membahas mengenai penilaian atas
sistem pengendalian internal (SPI) yang diterapkan serta perlakuan
pengembalian biaya atas aktivitas eksplorasi dan evaluasi sumber daya
mineral yang dilakukan oleh Pemerintah berdasarkan ketentuan dari PSAK
64 (ED 2011) dan ketentuan – ketentuan lainnya.
Pada awal pembahasan laporan magang ini, Penulis membahas mengenai
gambaran proses bisnis produksi di siklus pendapatan yang berawal dari
proses lifting sampai dengan pengakuan pendapatan secara umumnya yang
pada dasarnya alasan utama mengapa Penulis membahas proses bisnis ini
adalah untuk menunjukkan dan menitikberatkan kepada proses pengakuan
pendapatan yang dilakukan oleh PT. ABC itu sendiri.
Pada awalnya, proses pengakuan pendapatan yang terjadi dilakukan pada
saat Perusahaan tersebut sudah mengirimkan hasil dari aktivitas eksploitasi
dan produksi minyak mentah tersebut telah dikirim dan disalurkan via
kapal atau pipa penyalur. Dengan kata lain, secara implementasinya proses
pengakuan pendapatan itu sendiri dapat diakui Perusahaan pada saat
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
83
Universitas Indonesia
shipping atau terjadi pemindahan ke Pembeli baik berupa barang maupun
risiko (Point of Sale) yang sesuai dengan teori dasar pengakuan
pendapatan berdasarkan PSAK 23 (Revisi 2010) dan Kieso et.al.
Selain itu, proses dari pengukuran pendapatan berdasarkan industri ini
dapat dilakukan dengan 2 metode yaitu metode lifting sebagai metode
dasar dalam perhitungan jumlah minyak yang terangkat ke permukaan
bumi yang tidak melihat faktor – faktor seperti DMO, First Tranche
Petroleum (FTP), perhitungan pajak dan lain – lain walaupun secara
prosedur tersebut dilakukan dengan cara sederhana dibandingkan dengan
metode entitlements yang dapat dikatakan cukup kompleks yang melihat
adanya faktor – faktor yang telah disebutkan diatas. Walaupun demikian,
metode entitlements ini akan menghasilkan nilai yang dapat diandalkan
dan relevan yang boleh diakui oleh Perusahaan PT. ABC serta dijadikan
sebagai perhitungan utama dalam pendapatan tersebut. Dari kedua metode
di atas, akan selalu terjadi perbedaan angka pendapatan yang dihasilkan
yang akan berdampak kepada penyesuaian angka lifting yang disebut
dengan net over or underlifting yang akan dialokasikan sebagai utang atau
piutang kepada atau dari Pemerintah oleh Kontraktor berdasarkan
ketentuan dari PSC itu sendiri.
Selain itu, laporan ini juga membahas mengenai sistem pengendalian
internal yang diterapkan oleh Perusahaan PT. ABC yang pada dasarnya
Perusahaan tersebut menerapkan 2 proses utama dalam pencatatan
pendapatan itu sendiri yaitu proses Accrual Oil – Revenue dan Proses
Actual Oil – Revenue. Yang dimaksud dengan proses akrual itu sendiri
adalah proses yang bertujuan untuk mencatat jurnal pendapatan yang
diperuntukkan bagi internal Perusahaan tersebut yang nilainya didasarkan
atas total minyak yang lifting ke permukaan bumi sedangkan proses aktual
di siklus ini adalah proses yang memfokuskan kepada nilai aktual
pendapatan atas total minyak mentah tersebut yang akan berpengaruh
terhadap pembagian dan penyesuaian nilai angka pendapatan berdasarkan
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
84
Universitas Indonesia
porsi kepemilikan antara para Kontraktor dengan Pemerintah yang sudah
dicatat berdasarkan proses akrual ini.
Selain itu, terdapat pembahasan mengenai perlakuan akuntansi untuk
pendapatan yang dilihat dari aspek pengakuan, pengukuran, penyajian dan
pengungkapan yang juga dapat dilihat dari tabel isu kritis dari perlakuan
akuntansi pendapatan. Pada dasarnya, terdapat perbedaan konsep dari
perlakuan akuntansi itu sendiri di industri minyak dan gas di Indonesia
baik dari aspek pengukuran maupun pengungkapannya. Walaupun
demikian, untuk konsep penyajian dan pengakuan dari pendapatan itu
sendiri hampir sama dengan konsep pengakuan pendapatan secara
umumnya
Sebagai tambahannya, biaya pengembalian yang diatur dalam PSAK 64
(ED 2011) juga akan mempengaruhi nilai pendapatan yang dihasilkan di
akhir periode yang pada dasarnya PSAK 64 ini membahas mengenai
konsep perlakuan akuntansi atas biaya yang diganti oleh Pemerintah
terhadap Kontraktor – kontraktor tersebut apabila menemukan cadangan
minyak yang terbukti.
Sebagai informasi tambahan, laporan magang ini juga membahas
mengenai penilaian atas sistem pengendalian internal yang diterapkan oleh
Perusahaan PT. ABC. Dari hasil analisis diatas, Penulis menyimpulkan
bahwa sistem pengendalian internal yang diterapkan oleh Perusahaan
tersebut sudah efektif walaupun terdapat kemungkinan kecil adanya risiko
– risiko yang terjadi dari proses dan perlakuan atas pendapatan tersebut.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
85
Universitas Indonesia
5.2 SARAN
Dari hasil pembahasan analisis di bab 4 serta hasil dari kesimpulan dari
laporan magang ini, Penulis menyarankan agar sistem pengendalian
internal yang dilakukan oleh Perusahaan PT. ABC sebaiknya perlu
ditambahkan prosedur pengecekan atau tinjauan kembali yang dilakukan
oleh pihak independen di proses akrual Perusahaan tersebut agar hasil dari
pencatatan tersebut menghasilkan angka yang sesuai dengan nilai aktual
minyak mentah yang lifting tersebut (Accuracy). Selain itu, dibutuhkan
suatu proses penjelasan pekerjaan (Job Description) yang jelas terhadap
pihak – pihak yang mempunyai peranan dan jabatan penting di proses
siklus akrual maupun aktual tersebut seperti pihak Mrs. Y yang berperan
sebagai Lead Inventory Accounting and Reporting dan pihak Financial
Analyst (Mrs. X).
Selain itu, terdapat saran utama yang dibutuhkan untuk Peneliti
selanjutnya akan pemilihan topik mengenai proses bisnis dan perlakuan
akuntansi untuk pendapatan itu sendiri di industri hulu minyak dan gas di
Indonesia ini yaitu sebagai berikut:
1. Penulis berharap agar Peneliti selanjutnya dapat memahami secara
spesifik isu mengenai perlakuan akuntansi untuk pendapatan itu
sendiri yaitu dengan cara melihat perubahan regulasi (Update)
mengenai PSC Accounting itu sendiri dengan US GAAP serta
IFRS.
2. Menjelaskan secara spesifik mengenai proses bisnis dan produksi
yang terjadi kepada Perusahaan yang bergerak di industri minyak
dan gas dengan cara terlibat langsung ke lapangan mengenai sistem
pengendalian internal di Perusahaan yang akan diteliti selanjutnya
guna melihat kemungkinan – kemungkinan risiko baik besar
maupun kecil terjadinya risiko tersebut baik dari aspek teknis
maupun non – teknis.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
86
Universitas Indonesia
3. Penulis selanjutnya harus meneliti lebih lanjut mengenai perjanjian
yang dibuat oleh Pemerintah selaku BP MIGAS dengan para
Kontraktor yang menjalankan aktivitas eksplorasi dan eksploitasi
atas hasil produksi minyak dan gas di Indonesia yang bertujuan
untuk mengetahui porsi kepemilikan produksi antara para
Kontraktor dengan Pemerintah agar hasil nilai pendapatan yang
dihasilkan dapat dinilai secara akurat.
4. Peneliti selanjutnya harus dapat memperdalam secara spesifik
mengenai wewenang dan tugas dari BP MIGAS selaku pihak dari
Pemerintah untuk melihat apakah hasil produksi minyak dari porsi
kepemilikan yang dimiliki oleh Pemerintah akan berdampak
kepada defisit APBN negara akan subsidi BBM yang dipicu dari
hasil minyak mentah milik Pemerintah tersebut dijual dengan harga
Fair Value atau At Cost yang terdapat dalam kasus Petral.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
87
87 Universitas Indonesia
DAFTAR REFERENSI
Arens et.al. (2010). Auditing and Assurance Services: An Integrated Approach
(13th
Edition). New Jersey: Pearson Education.
Deertz, William C. et.al. (2010). Oil and Gas in Indonesia, Investment and
Taxation Guide. Indonesia: PricewaterhouseCoopers.
Dewan Standar Akuntansi Keuangan. (2011). Exposure Draft Pernyataan Standar
Akuntansi Keuangan 64: Eksplorasi dan Evaluasi Sumber Daya Mineral.
Indonesia.
Dolson, Mary, et.al. (2011). Financial reporting in the oil and gas industry:
International Financial Reporting Standards (2nd
Edition). United
Kingdom: PricewaterhouseCoopers.
Financial Accounting Standard Boards. (2008). US GAAP Number 5. United
States.
Financial Accounting Standard Boards. (2008). US GAAP Number 6. United
States.
Ikatan Akuntan Indonesia. (2007). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 12:
Bagian Partisipasi dalam Ventura Bersama (Revisi 2007). Indonesia.
Ikatan Akuntan Indonesia. (2010). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 23:
Pendapatan (Revisi 2010). Indonesia.
Ikatan Akuntan Indonesia. (1990). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 29:
Akuntansi Minyak dan Gas Bumi (Revisi 1990). Indonesia.
Ikatan Akuntan Indonesia. (2007). Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan 39:
Akuntansi Kerjasama Operasi (Revisi 2007). Indonesia.
Kieso et. al. (2012). Intermediate Accounting: Volume 2 (IFRS Edition). Asia:
John Wiley & Sons (Asia).
Moeller, Robert R. (2009). Brink’s Modern Internal Auditing: A common body of
knowledge (7th
Edition). New Jersey: John Wiley & Sons.
BP MIGAS. (2001). Undang – Undang No.22 Tahun 2001. Indonesia.
BP MIGAS. (2002). Peraturan Pemerintah No. 42 Tahun 2002. Indonesia.
Schroeder, Kenneth L. (2005). Most Valuable Executive. Wisconsin.
Tanudiredja, Irhoan et.al. (2010). US GAAP, IFRS and Indonesian GAAP:
Similarities and Differences. Indonesia: PricewaterhouseCoopers.
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
88
Universitas Indonesia
http://www.esdm.go.id/publikasi/harga-energi/cat_view/58-publikasi/249-harga-
energi/250-harga-minyak-mentah-ind.html
http://www.bpmigas.go.id/blog/category/regulasi/
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
89
CONTOH LAMPIRAN DOKUMEN
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
90
DOKUMEN INVOICE
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
91
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
92
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
93
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
94
DOKUMEN BILL OF LADING
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
95
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
96
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
97
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
98
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
99
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
100
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
101
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
102
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
103
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
104
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
105
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
106
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
107
DOKUMEN PSC
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
108
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
109
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
110
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
111
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
112
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
113
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
114
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
115
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
116
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
117
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
118
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
119
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
120
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
121
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
122
Pemahaman proses..., Gunawan Satrio Mohammad, FE UI, 2012
top related