sumario: agente de retención...contraprestación dineraria recibida por las compañías...
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LA PLATA, 22 de junio de 2009. --------------------------------------------------------------
AUTOS y VISTOS: el expediente número 2306-556.154, del año 2002,
caratulado “S. TORRES Y CIA. S.A.”---------------------------------------------------------
Y RESULTANDO: Que llegan a esta instancia las presentes actuaciones con el
recurso de apelación interpuesto a fojas 1112/1126 por el Dr. Marcelo Hugo
Torija Martinez en representación de S. Torres y Cía. S.A. contra la Resolución
Determinativa y Sancionatoria N° 780 de fecha 26 de diciembre de 2006,
obrante a fojas 983/1006 dictada por el Jefe de Departamento de Fiscalización
Vicente López dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la
Dirección Provincial de Rentas.---------------------------------------------------------------
------ ------Que en la Resolución supra señalada se establecieron diferencias en
concepto de Impuesto sobre los Ingresos Brutos en relación al contribuyente de
marras por el ejercicio de la actividad “Venta al por mayor de cigarrillos y
productos de tabaco excepto cigarros”, “Venta de chocolates, golosinas y
productos para kioscos y polirrubros ncp, excepto cigarrillos”, “Venta al por
mayor de mercaderías ncp”, “Venta al por mayor en comisión o consignación
de mercaderías ncp” en relación a los períodos fiscales 2000, 2001 y Enero a
Julio de 2002 por una suma de $131.687,60 (Pesos ciento treinta y un mil
seiscientos ochenta y siete con sesenta centavos), con más los accesorios del
artículo 86 y los recargos del artículo 87, de corresponder y concordantes de
años anteriores calculados a la fecha de su efectivo pago. Asimismo, por el
artículo 5° se le aplica al contribuyente una multa equivalente al 10% (diez por
ciento) del monto dejado de pagar, atento haberse constatado la comisión de la
infracción prevista y penada por el Artículo 53 del Código Fiscal (t.o. 2004). Por
el artículo 6 se declara la responsabilidad solidaria en los términos de los
artículos 18, 21 y 55 de los Señores Jorge Sánchez, Margarita Torres, María
Aurora Sánchez, Silvia Torres, Ángel Eduardo Torres, Patricia Torres, Silvano
Torres Acha y María Martha Padín.----------------------------------------------------------
------Que a foja 1140 se deja constancia que la presente causa ha quedado
adjudicada a la Doctora Dora Mónica Navarro, Vocalía de la 8va. Nominación,
Sala III, ordenándose dar impulso procesal a la misma. Se intima al apelante
para que acredite el pago de la contribución establecida en el artículo 12 inc. g)
in fine de la ley 6716 (t.o. 4771/95) y al letrado interviniente respecto del
anticipo previsional a su cargo previsto en el artículo 13 de la mencionada
norma, cuestiones que se tienen por satisfechas a fojas 1145.----------------------
------ Que se da traslado a la Representación Fiscal para que conteste los
agravios y, en su caso, oponga excepciones (artículo 111 del Código Fiscal –
t.o. 2004-), obrando a fojas 1163/1167 el pertinente escrito de réplica.------------
------Que a fojas 1175 se abre la causa a prueba, se hace lugar a la
documental, a la informativa y a la pericial contable en forma parcial,
agregándose un punto para su elucidación. Asimismo, como medida para mejor
proveer, se libra oficio a la Dirección Provincial de Rentas. ---------------------------
------Que a fojas 1206 y 1213 lucen agregadas las contestaciones a los oficios
librados por parte de Telefónica de Argentina S.A. y Telecom Personal S.A.,
respectivamente.
------
------Que a fojas 1288/1293 obra el informe pericial de la perito del Cuerpo,
mientras que el elaborado por el de parte se encuentra agregado a fojas
1297/1300. Efectuado el traslado de ley de las citadas piezas, se glosa a fojas
1354 la impugnación efectuada por la quejosa y a fojas 1358/1359 la realizada
por la Representación Fiscal. A fojas 1362/1363 luce una nueva presentación
efectuada por la apelante.-----------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1434 se tiene por contestado el oficio dirigido a Telefonía
Móviles de Argentina S.A. y a fojas 1441 se tiene por agregada la contestación
de la Representación Fiscal.--------------------------------------------------------------------
------Que a fojas 1445, por secretaría se informa que no quedan medidas
probatorias pendientes por lo que se clausura el período probatorio y se llaman
autos para sentencia, cuya notificación luce agregada a fojas 1446/1447.---------
Y CONSIDERANDO: Que en su escrito recursivo, la quejosa manifiesta que
nos encontramos frente a un procedimiento viciado de nulidad por cuanto la
Autoridad de Aplicación le impidió la producción de la prueba al habérsela
rechazado infundadamente. A su turno, cuando ordenó la medida para mejor
proveer, le otorgó un exiguo plazo para su producción y constituyó distintos
domicilios por lo que la firma se vio obligada a mutar los suyos, llegándose al
absurdo de hacer comparecer a la perito designada por el Fisco al “casillero”
constituido por la firma a fin de requerir los libros y documentación
correspondiente. Todo ello llevó a que la parte no pudiera aportar en tiempo y
forma mayor cantidad de documentación de importancia para la resolución de
la causa. ---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, solicita se declare la nulidad de la notificación
cursada con costas.-------------------------------------------------------------------------------
------Que el trámite seguido en autos ha sido aparente, siendo prueba de ello la
repetición mecánica de jurisprudencia y conceptos que revelan un cierto apuro
en resolver la cuestión ante la inminente prescripción del año 2000.----------------
------Que rechaza la imputación del Fisco y habida cuenta la ausencia de
fundamento legal, concluye que se trata de un acto carente de todo valor
jurídico.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que detalla cada uno de los motivos de ajuste realizados, advirtiendo en
cuanto a la falta de registración de ciertas facturas, que las mismas se
encuentran íntegramente volcadas en el Libro Diario además de haberse tenido
en cuenta para la confección de las declaraciones juradas y para la liquidación
del Impuesto de tratas. Agrega que las mismas no contienen IVA por lo que
ningún sentido tiene que sean registradas en el Libro Auxiliar IVA Compras ya
que no generan crédito fiscal alguno. La única obligación en cabeza de la firma,
consistía en la registración de esas operaciones en el Libro Diario base sobre la
cual liquidó el impuesto.--------------------------------------------------------------------------
------Que no es cierto que la inspección “detectara” la falta de registro de esas
facturas, toda vez que fue la propia firma la que se las proporcionó. Tampoco
es cierto que la situación pueda asimilarse a ventas omitidas puesto que las
facturas se encontraban registradas en el Libro Diario. No se está teniendo en
cuenta el Inventario, es decir el stock de la empresa, por lo que el hecho de que
las compras sean superiores a las ventas sólo indicarían una capitalización de
la mercadería.---------------------------------------------------------------------------------------
------Que por otra parte, se agravia del tratamiento fiscal realizado por el Fisco
por la venta de tarjetas. La firma vino tributando sobre la diferencia o comisión
recibida por el servicio de distribución al 6%.-----------------------------------------------
------Que si bien es cierto que coincide con la Administración en cuanto a la
alícuota, no así en lo que respecta a la base imponible sobre la cual se debe
aplicar. En este sentido, manifiesta que estamos ante una prestación de
servicio que es retribuida por la empresa telefónica mediante una comisión por
intermediación. Si bien es cierto que para el año 2000 no se facturaba el
servicio de intermediación, la operatoria era la misma. La comisión surgía de la
diferencia ente el precio de compra y el de venta de la tarjeta telefónica.----------
------Que la firma no puede vender tarjetas telefónicas porque le está vedado
por la propia normativa de telecomunicaciones.-------------------------------------------
------Que el informe 211/06 de la Dirección Provincial de Rentas ha recogido tal
problemática concluyendo que nos encontramos frente a una prestación de
servicios consistente en la colocación de tarjetas de telefonía prepaga. Por ello,
los ingresos obtenidos por la venta de tarjetas de telefonía, no deben gravarse
como ventas directas, tal como pretende el Fisco, sino deben tributar sobre la
contraprestación dineraria recibida por las compañías telefónicas al 3,5%.--------
------Que no obstante ello, señala que la inspección actuante trató a las ventas
de tarjetas telefónicas en algunos casos receptando el informe 211/06 pero
aplicando la tasa del 6% y en otros casos como ventas directas aplicando la
alícuota del 3% sobre el total facturado, ello sin fundamento alguno ya que la
operatoria comercial para el caso, es igual para todas las empresas
proveedoras, difiriendo entre ellas por la instrumentación. Solicita que se
atienda a la “realidad económica” aplicándose el artículo 7 del Código Fiscal.----
------Que en lo que hace a la falta de consideración de las comisiones
cobradas, manifiesta que le ha presentado a la inspección actuante la totalidad
de la documentación que acredita la realidad comercial.--------------------------------
------Que en cuanto a la omisión de registrar en la base los ingresos por ventas
de golosinas y varios, advierte que por un error involuntario en julio de 2000, se
detrajo de la base imponible utilizada para la liquidación del rubro “mayorista de
golosinas” el importe correspondiente a la venta de tarjetas telefónicas. Habida
cuenta de ello, la empresa procedió a rectificar la declaración jurada respectiva
y abonar el impuesto resultante. Admitido este yerro, niega que el mismo se
haya reproducido en los demás períodos objeto de verificación, por lo que
entiende que no es procedente el aumento de la base imponible sumando
ventas que ya se encuentran computadas dentro de la misma.-----------------------
------Que rechaza también el aumento de la alícuota del impuesto establecido
por el artículo 36 de la ley 12727 en relación al período 2000, cuestión que
señala presentó ante la Justicia (Amparo interpuesto ante el Juzgado de
Primera Instancia en lo Civil y Comercial n° 2 del Dpto. Jud. de San Martín
expte. 67919/03). Más allá del planteo constitucional, por afectación del
principio de legalidad, manifiesta que la firma no llega a reunir las condiciones
para su procedencia, desde que no facturó en los períodos fiscales 2000/2001
en concepto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, suma superior a
$200.000. Esta situación hace caer la presunción de legitimidad de la que goza
el acto.------------------------------------------------------------------------------------------------
------Que se agravia de la utilización del método de base presunta por la
Autoridad de Aplicación en la determinación de la obligación tributaria por la
actividad de Venta al por mayor de mercaderías NCP en tanto se puso a
disposición de la Administración la totalidad de los registros contables de la
empresa y la documentación respaldatoria. Concluye entonces, que el acto
resulta infundado, falto de motivación por cuanto carece de las explicaciones o
fundamentos suficientes que llevaron a la administración a hacer uso de esta
técnica.-----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en materia sancionatoria, solicita se dejen sin efecto las imputaciones
efectuadas habida cuenta la inexistencia de infracción alguna por ausencia de
elementos objetivos y subjetivos. Para ello cita antecedentes jurisprudenciales
de la Corte Nacional de los cuales surge que sólo puede ser reprimido quien
sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida
objetiva como subjetivamente. A todo evento, solicita la aplicación del error
excusable.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la responsabilidad solidaria, manifiesta que se está
poniendo en cabeza de los socios una deuda inexistente ya que no puede
haber solidaridad porque no se ha verificado a su respecto el hecho imponible
previsto por la ley, ya que no se trata de una deuda solidaria entre
contribuyentes codeudores, sino de atribuir a personas que no son
contribuyentes una responsabilidad sin deuda.--------------------------------------------
------Que no basta el criterio objetivo en la imputación de responsabilidad, sino
que debe analizarse la actuación de cada director porque el presupuesto de la
responsabilidad a título personal de los representantes societarios es siempre
el incumplimiento de sus deberes, por lo que si no hay incumplimiento no hay
responsabilidad.------------------------------------------------------------------------------------
------Que en consecuencia se debe constatar fehacientemente que los
declarados responsables solidarios hayan realizado “algo” que la ley considere
reprochable y pasible de sanción. ------------------------------------------------------------
------Que el acto por el cual se extiende la responsabilidad solidaria se
transforma en un acto administrativo nulo, de nulidad absoluta e insanable en
tanto no se han acreditado los hechos o circunstancias que sirvieron de base
para imputar la extensión de responsabilidad solidaria.---------------------------------
------Que es competencia federal establecer la naturaleza, alcances y reglas
por las que deben regirse las sociedades comerciales (Ley 19550) por lo tanto,
las normas relativas a la responsabilidad solidaria, deben adecuarse a ella. En
este contexto, el artículo 274 de la ley 19550, de aplicación supletoria según el
artículo 157 de la misma, establece para las sociedades anónimas, que para
que respondan los directores con sus propios bienes deben haberse
“desempeñado mal en sus puestos”. El criterio de aplicación de esta norma es
excepcional y surge del artículo 59 que manda a los representantes de las
sociedades a “obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de
negocios”. -------------------------------------------------------------------------------------------
------Que si la responsabilidad solidaria es a título represivo, debe analizarse la
conducta de cada uno de los responsabilizados y poder atribuir a ellos, en
forma indubitable y subjetiva la eventual consecuencia dañosa, agregando que
se violaría el principio constitucional que establece la supremacía de las leyes
federales que se sancionen en ejercicio de la facultad delegada al Gobierno
Nacional con carácter exclusivo de pretender extenderse la responsabilidad
solidaria a los miembros del Directorio por el ejercicio regular de sus funciones.
Concluye que la norma provincial resulta sólo de aplicación para las personas
jurídicas que no tengan limitada la responsabilidad por la legislación nacional.
Cualquier otra interpretación chocaría contra la Constitución Nacional en tanto
significaría conferirle a las Provincias facultades que son exclusivas de la
legislación nacional.
------
------Que el proceder de la Administración viola garantías fundamentales como
el principio de inocencia .------------------------------------------------------------------------
------Que deja planteado que para el caso que deba ocurrir ante la instancia
judicial, la revisión será sin pago previo por aplicación de la Convención
Americana de Derechos Humanos, Tratado de San José de Costa Rica,
elevado a jerarquía constitucional desde la reforma efectuada a la Carta Magna
en 1994.----------------------------------------------------------------------------------------------
------Que formula reserva del Caso Federal.
------
II. Que al momento de contestar agravios, la Representación Fiscal manifiesta
que habida cuenta que aquellos han sido una reiteración de los introducidos en
la etapa del descargo, deben darse por reproducidos los argumentos
contenidos en el acto apelado como así también el informe de fojas 962/969 en
el marco de la medida para mejor proveer dictada por la Autoridad de
Aplicación.-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la nulidad opuesta por deficiente notificación, la Defensa
del Fisco proclama su rechazo en tanto el derecho de defensa de la firma de
manera alguna se ha visto menguado. Del mismo modo se expide en relación a
la nulidad por falta de fundamento legal toda vez que los planteos constituyen
una simple disconformidad con la Resolución apelada, cuestión que no puede
tener solución a partir del planteo de nulidad.----------------------------------------------
------Que la Autoridad de Aplicación ha dictado un acto válido, ciñéndose en
todas sus etapas a la normativa fiscal aplicable, sin menoscabo al derecho de
defensa del contribuyente. Obran asimismo en el expediente, todos los
elementos probatorios necesarios y suficientes que otorgan sustento fáctico y
jurídico al ajuste practicado. En esa razón, la queja sólo traduce una mera
disconformidad sobre el acto apelado.-------------------------------------------------------
------Que en cuanto a la determinación de la alícuota aplicable a la venta de
tarjetas telefónicas, manifiesta que el criterio fiscal encuentra apoyatura en el
informe elaborado por el inspector que obra a fojas 962/965 en el que se ha
seguido el criterio del Informe 211/06, agregando que conforme la información
obrante en las actuaciones, sólo se pudo determinar el monto de determinación
de retribución por servicio de distribución de tarjetas telefónicas de las firmas
C.R.M. S.A. para el período comprendido entre 10/2000 y 07/2002, Telecom
Personal S.A., Ricardo D. Castro, Armando Diego Lopez y Telecom Argentina
Stet France. -----------------------------------------------------------------------------------------
------Que para el resto de los proveedores, atento la falta de documentación
suficiente que acredite idéntico tratamiento, se mantuvo el criterio del inspector
actuante conforme las bases relevadas a fojas 573, 574, 693 a 697, 699 a 703
y 737 como venta de tarjetas telefónicas.---------------------------------------------------
------Que en lo referente al planteo de inconstitucionalidad por el incremento de
la alícuota del impuesto sobre los Ingresos Brutos que establece el artículo 36
de la ley 12727, manifiesta que es una cuestión vedada para el conocimiento
de la instancia, por aplicación del artículo 12 del Código Fiscal. ---------------------
------Que en cuanto a la base presunta manifiesta que debió hacerse uso de lo
que establece el artículo 39 del Código Fiscal, toda vez que si bien el
contribuyente aportó la documentación respaldatoria, la inspección detectó
incumplimientos en su registración, lo cual habilita la utilización de tal método.
Cita jurisprudencia.--------------------------------------------------------------------------------
------Que en materia sancionatoria afirma que resultando procedente las
diferencias reclamadas es atinente la aplicación de la sanción dispuesta. En
materia de error excusable, concluye sobre su inaplicabilidad en tanto no se
encuentran reunidas en autos las condiciones para su procedencia.----------------
------Que respecto de la responsabilidad solidaria concluye que no le asiste
razón a la apelante cuando afirma que en virtud de los artículos 31 y 75 inc. 12
de la Constitución Nacional, impera la legislación nacional de fondo: Ley de
Sociedades Comerciales por sobre las normas del Código Fiscal.------------------
------Que en lo referente a que la responsabilidad solidaria es eminentemente
subjetiva, aclara que los responsables solidarios son aquellos que administran
o disponen de los fondos de los entes sociales y se hallan obligados a cumplir
con deberes tributarios. A ellos alcanza la responsabilidad por los hechos u
omisiones en que incurriesen, derivando de su conducta la solidaridad con los
deudores de los gravámenes que establece la ley. Hace cita de la legislación
provincial aplicable y señala que le corresponde a los declarados responsables
solidarios la demostración de haber arbitrado los medios necesarios para
cumplir con la obligación tributaria.----------------------------------------------------------
------ III.- VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que en atención a los
planteos de las partes, se debe decidir si se ajusta a derecho la Resolución n°
780/06 dictada por el Jefe del Departamento de Fiscalización Vicente López
dependiente de la Dirección Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial
de Rentas (actual A.R.B.A.). ------------------------------------------------------------------
------Que en forma preliminar corresponde tratar el planteo nulificante efectuado
por la quejosa el que encuentra apoyatura en la conducta del Órgano
Recaudador que le imposibilitó el ejercicio de su derecho de defensa, el haber
llevado un trámite aparente en estas actuaciones y que el acto en crisis adolece
de errores de tal entidad por la debida falta de fundamento legal que lo
transforma en un acto carente de todo valor jurídico.------------------------------------
------Que en materia de nulidades el artículo 117 del Código Fiscal dispone en
la parte pertinente: “El recurso de apelación comprende el de nulidad. La
nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los
artículos 62 y 103, incompetencia del funcionario firmante, falta de admisión de
la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la
prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su
diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación.”-------------------
------Que por su parte, el artículo 103 de ese cuerpo legal establece: “La
resolución deberá contener la indicación del lugar y fecha en que se practique;
el nombre del contribuyente; en su caso, el período fiscal a que se refiere; la
base imponible; las disposiciones legales que se apliquen; los hechos que las
sustentan; el examen de las pruebas producidas y cuestiones planteadas por el
contribuyente o responsable; su fundamento; el gravamen adeudado y la firma
del funcionario competente”.--------------------------------------------------------------------
------Que sentado lo que antecede, ha de establecerse si las cuestiones
apuntadas por el recurrente en su recurso de apelación resultan de tal entidad
como para declarar la nulidad del acto determinativo. ----------------------------------
------Que por un lado, no se advierte que el acto recurrido carezca de valor
jurídico, tal como lo apunta la recurrente, por falta de fundamento legal, lo cual
podría entenderse como una crítica dirigida a dar cuenta de la ausencia de
motivación del acto que recurre. --------------------------------------------------------------
------Que así las cosas, es de recordar las palabras de Tomás Hutchinson en
“Procedimiento administrativo de la provincia de Buenos Aires” Ed. Astrea. Bs.
As. 1995): “Resulta evidente que la motivación aparece como una necesidad
tendiente a la observancia del principio de legalidad en la actuación de los
órganos estatales, y que desde el punto de vista del particular traduce una
exigencia fundada en la idea de una mayor protección de los derechos
individuales, ya que de su cumplimiento depende que pueda conocer de una
manera efectiva y expresa los antecedentes y razones que justifiquen el dictado
del acto”.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que de este modo la motivación, en un sentido amplio, debe entenderse
como la exposición de las razones que determinaron a la Administración a
dictar el acto. La motivación es la obligación de expresar, de consignar tales
antecedentes en el texto del acto administrativo, más los fundamentos jurídicos
que, atendiendo a aquellos hechos, justifican el dictado del acto, teniendo en
cuenta el fin perseguido.-------------------------------------------------------------------------
------Que sentado ello, no se observa que el acto en crisis carezca de
motivación –como parecería señalarlo la recurrente- y ello en tanto puede
observarse nítidamente que la Administración ha dado motivos suficientes de
los antecedentes reunidos, el criterio que la llevó a decidir del modo en que lo
hizo, como así también en cuanto al derecho aplicado.---------------------------------
------Que vale traer a colación que este Tribunal desde antaño ha señalado que
"La mera exteriorización de un criterio diverso respecto a aquél que tuviere en
su apreciación el ente fiscal, reviste una situación ajena al marco del recurso de
nulidad (TFABA, "Estrella S.A." del 31/05/88). --------------------------------------------
------Que por lo expresado no debe hacerse lugar al agravio introducido en este
sentido, lo que así se declara.------------------------------------------------------------------
------Que también ha de rechazarse el restante agravio en virtud del cual
solicita la declaración de nulidad el que está vinculado con el menoscabo de su
derecho de defensa por obra del actuar de la administración al haberle
obstaculizado la producción de prueba.------------------------------------------------------
------Que en este sentido, es de observar que el contribuyente ha podido en
esta instancia ejercer con amplitud su derecho de defensa al haberse hecho
lugar a la prueba por él ofrecida en el Recurso de Apelación, según providencia
de fojas 1175. En este marco, ejerció una amplia actividad probatoria en la cual
se sustanció por espacio algo mayor a un año (desde aproximadamente febrero
de 2008 a marzo de 2009) la informativa y la pericial contable. Conforme ello,
no se evidencia perjuicio actual contra la garantía de defensa en juicio lo que
así se declara.--------------------------------------------------------------------------------------
------Que es dable destacar al respecto, que el objetivo de las nulidades es el
resguardo de la garantía constitucional de la defensa en juicio, debiendo
acreditarse en cada caso el perjuicio concreto de ese derecho. Por ello, las
nulidades no pueden decretarse para satisfacer un interés teórico, sino
únicamente cuando ellas hayan redundado en un perjuicio positivo para el
derecho de quien las solicita. Lo contrario sería declarar la nulidad por la
nulidad misma. (En igual sentido nos hemos pronunciado en “Unilever de
Argentina” sentencia del 30/08/05, Registro Nº 657 y “Volkswagen de
Argentina” sentencia del 16/03/06, Registro Nº 821, entre muchas otras).---------
------Que de esta forma se rechaza el pedido de nulidad planteado, lo que así
se declara.
------
------Que despejado lo anterior, corresponde ahora, el tratamiento de las
restantes cuestiones introducidas por la quejosa.-----------------------------------------
------Que el principal agravio traído a consideración de este Tribunal por la
apelante, se vincula con el modo en que deben ser tratados frente al Impuesto
sobre los Ingresos Brutos los ingresos derivados de la “venta de tarjetas
telefónicas”.------------------------------------------------------------------------------------------
------Que la Autoridad de Aplicación aplicó el criterio que surge del Informe
211/06 por ella producido y consideró que la actividad de la firma consistía en
un “servicio de distribución de tarjetas telefónicas” que debía gravarse en la
porción relativa a su remuneración a la alícuota del 3,5%. -----------------------------
------Que así las cosas, el conflicto entre las partes encuentra como
fundamento que ese tratamiento se realizó en forma parcial, tal como surge del
punto tercero del Informe de la inspectora que luce a fojas 962/965 quien llevó
adelante la medida para mejor proveer ordenada por la Autoridad de Aplicación
y del cual se extrae lo siguiente: “En virtud de la documentación obrante en el
expediente, como se informara precedentemente, únicamente se pudo
determinar el monto de retribución por servicio de distribución de tarjetas
telefónicas de las firmas C.R.M. S.A. para el periodo comprendido entre
10/2000 y 07/2002, Telecom Personal S.A., Ricardo De Castro, Armando Diego
Lopez, y Telecom Argentina Stet France Telecom S.A. Para el resto de los
proveedores, ante la falta de documentación de respaldo suficiente que
acredite idéntico tratamiento, se conservó el tratamiento dispensado por el
inspector, tomando las bases relevadas a fs …….. como ventas de tarjetas
telefónicas.”------------------------------------------------------------------------------------------
------Que de este modo el agravio introducido por la quejosa mantiene su
actualidad en cuanto a los restantes proveedores que no han recibido tal
tratamiento.
------
------Que a efectos de dilucidar la cuestión, se abre en esta instancia la causa a
prueba.------------------------------------------------------------------------------------------------
------ Que a fojas 1306/1333, obra un ejemplar de un contrato de fecha
15/01/2001 suscripto por la firma con Telefónica de Argentina S.A. en virtud del
cual la quejosa se constituye en “agente de comercialización de los productos y
servicios de la empresa”. En el punto PRIMERO al definir el Objeto, se señala
que Telefónica “…autorizará en forma no exclusiva a la EMPRESA, en atención
a la infraestructura y canales de comercialización necesarios y suficientes que
ésta declara disponer, a intermediar en la comercialización por cuenta y orden
de TELEFONICA, dentro del ámbito de actuación previsto en el punto
TERCERO, de los productos enumerados en el Anexo A, parte integrante de la
presente …., de conformidad con términos y condiciones de esta Propuesta.”
Asimismo, en el Punto SEGUNDO: PRODUCTOS, se señala “Las tarifas de los
servicios de telecomunicaciones contenidos en los PRODUCTOS y los valores
faciales de venta al público serán fijados exclusivamente por TELEFONICA,
quien notificará por escrito a LA EMPRESA cualquier cambio introducido. LA
EMPRESA no podrá introducir ningún cambio a las tarifas aplicadas a los
servicios de comunicaciones vehiculizadas a través de los PRODUCTOS ni a
los valores faciales de venta al público definidos por TELEFONICA”.
Finalmente, en materia de retribución, en el Anexo B de fojas 1319, se dice:
“TELEFONICA liquidará a LA EMPRESA las siguientes retribuciones por línea
de producto, que la EMPRESA acepta distribuir en concordancia con lo
establecido …” y se consignan retribuciones que van del 13% al 18% del valor
del producto en función del volumen de las compras efectuadas.--------------------
------Que acorde a ello y habida cuenta que el debate de autos se centra en
determinar cuál es la retribución que ha obtenido para luego sobre esa base
aplicarle la alícuota correspondiente al servicio de distribución: 3,5% deberá
considerarse la comisión respectiva en razón del volumen de las compras
registradas según la discriminación que se efectúa a partir del Anexo B del
contrato adjunto (fs. 1319), lo que así se declara.-----------------------------------------
------Que es evidente la dificultad hallada por los peritos actuantes para la
determinación de la retribución respecto de los restantes proveedores, (Informe
de fojas 962/965 elaborado al momento de efectuar la medida para mejor
proveer y el obrante a fojas 1288/1293 de la perito del Cuerpo). Ahora bien, en
el Informe de fojas 788/795, el inspector da cuenta de la existencia de otros
proveedores como AEROPORTUNITY (fs. 704/705) y PHYNX S.A. (fs.
731/736) como así también el modo en que se ha instrumentado la
remuneración a favor de la recurrente. Así expresa, en cuanto a Aeroportunity
S.A. efectúa un descuento del 24% sobre el precio de compra, mediante nota
de crédito en el momento de pago ( fs. 704/705) y en lo que hace a Phynx S.A.
realiza un descuento del 13,15% (731/736). Estos porcentajes representan en
definitiva la retribución reconocida por estos proveedores a la quejosa por su
gestión, por lo cual deberá ser considerada a fin de aplicar sobre ella la alícuota
del 3,5%, lo que así se declara.----------------------------------------------------------------
------Que tal como ha quedado sentado no se pudo determinar la situación de
Arrieta Héctor y Civale A. Roberto S.A. (Argent) y Horacio Gold (Distribuidora)
conforme surge de lo expresado por el inspector a fojas 792, por lo que
corresponde mantener el tratamiento efectuado por el Fisco, situación que se
relaciona con el punto que seguidamente se abordará.---------------------------------
------Que en efecto, corresponde ahora que nos expidamos en lo referente a la
falta de registración de ciertas facturas en el Libro IVA Compras. -------------------
------Que la prueba pericial contable ofrecida fue reconducida por la instrucción
a fin de dar probanza de la debida registración de las compras de la
contribuyente como así también el cálculo del gravamen conforme los
lineamientos del Informe 211/06 para la actividad “Venta de Tarjetas
Telefónicas”, elaborando los peritos informe por separado. Del informe
producido por la perito del Tribunal se extrae como conclusión respecto del
primer punto que “La Resolución 3419 y sus modificatorias obliga en sus
artículos 1° y 2° a emitir comprobantes a los contribuyentes que realicen en
forma habitual operaciones comerciales, siendo exceptuadas de tal obligación
las enunciadas en su art. 3°, brindando posteriormente los requisitos de la
facturación. En su Título II establece la obligatoriedad de registración (art. 17 en
adelante) respecto de los comprobantes que reciban de las operaciones del art.
1° ya mencionado. Dicha formalidad debe realizarse con la totalidad de las
operaciones (exentas, consumidores finales, etc).” (El subrayado no consta en
el original).-------------------------------------------------------------------------------------------
------Que al respecto, en el informe producido por el perito de parte (fojas
1297/1300), se señala: “Durante el citado período, el contribuyente llevó una
correcta registración de la totalidad de sus operaciones de sus compras en los
libros correspondientes de conformidad a la RG 3419, con excepción de unas
facturas puntualmente detalladas y que fueran informadas en autos, que fueron
transcriptas en forma individual en el Libro diario.” El subrayado me pertenece.-
------Que la falta de registración de las facturas en cuestión en el Libro IVa
Compras no queda salvada por su incorporación al Diario tal como señala la
apelante invocando la ausencia de perjuicio fiscal, toda vez que a fojas 792 vta.
el inspector actuante manifiesta que “La venta de tarjetas telefónicas que
habrían sido adquiridas según estas facturas, no fueron tenidas en cuenta en la
liquidación de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos por
parte del contribuyente. La incidencia de esas compras fue determinada por el
actuante incrementando la base imponible según cálculos en planilla de fs.
761/763.” Sumado a ello, el inspector señala en relación a los mismos
comprobantes: “no se pudo determinar la situación comercial de Arrieta Héctor
y Civale A. Roberto S.H. y de Horacio R. Gold, en razón de que no existen en la
empresa constancias del pago”. Es por ello que se mantiene a su respecto el
tratamiento del Fisco, lo que así se declara. -----------------------------------------------
------Que por su parte, debe rechazarse por falta de probanza suficiente el
agravio destinado a desvirtuar la imputación del Fisco relacionada con que
dedujo doblemente de la base imponible del impuesto el importe
correspondiente a la venta de tarjetas telefónicas, según lo informado por el
inspector a fojas 792 vta., lo que así se declara.------------------------------------------
-------- Que “Este Cuerpo, en reiterados pronunciamientos, aplicando la doctrina
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (T.F.A.B.A. “Zaiden, Luis”
sentencia del 5 de abril de 1991; “Ambrosius, Arvid”, sentencia del 11 de junio
de 1991, y “Digenaro, Mario A.” sentencia del 11 de febrero de 1993, entre
otras) ha resuelto que en materia de determinaciones impositivas de oficio,
rigen para la carga de la prueba reglas distintas a las comunes. Así quien
pretende que es erróneo el método empleado para determinar de oficio el
impuesto, debe suministrar la prueba pertinente (“Fallos” 268:514). Por su parte
la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires tiene dicho que
los actos administrativos gozan de presunción de legitimidad, siendo a cargo
del impugnante demostrar debidamente sus vicios (D.J.B.A- T. 118, pág. 338 y
346; T.F.A.B.A. “Irazabal, Néstor Romualdo”, 11/9/95)…. (T.F.A.B.A. Sala II
“Carrefour Argentina S.A. sentencia del 30 de noviembre de 2000).-----------------
-------- Que en lo referente al incremento de la alícuota del impuesto sobre los
Ingresos Brutos prevista por el artículo 36 de la ley 12727 y para el supuesto
que sus extremos fueran aplicables una vez efectuada la liquidación ordenada
a tenor de las pautas dadas en el presente, es de considerar que esta Sala se
ha manifestado en cuanto a su procedencia en “Trenes de Buenos Aires S.A.”
del 07/08/2008. En lo medular, allí se dijo: “Que con relación al agravio
impetrado acerca de la inaplicabilidad del incremento alicuotario establecido por
el artículo 36 de la ley 12.727 a los fines de la liquidación de tributo en el
período fiscal 2002 debe adelantar que nuestra postura resulta conteste con la
sostenida por el Dr. Lapine, integrante de la Sala II de este Tribunal in re “EL
CHIVO S.A.” (sentencia del 04/09/2007, Reg. 729). En ese orden, debe
recordarse que la mencionada Ley estableció -en lo que aquí interesa- en el
artículo 36: “Increméntase en un treinta (30%) las alícuotas previstas en los
incisos A), B) y D) del artículo 11 y el artículo 12, ambos de la ley 12.576. Lo
dispuesto en el párrafo anterior será aplicable a los contribuyentes cuyo monto
del impuesto total para el período Fiscal 2000, resulte superior a pesos
doscientos mil ($200.000) y regirá a partir del anticipo con vencimiento
durante el mes de agosto de 2001 y hasta la finalización del proceso de
reforma y reestructuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en los
términos del "Acuerdo para el Crecimiento, el Mejoramiento de la
Competitividad de la Economía, la Preservación del Crédito Público y el
Equilibrio Fiscal, celebrado con el Gobierno Nacional el 10/04/01". (el
destacado no obra en el original). Que tal como fácilmente puede colegirse la
parte destacada de la norma – conforme la transcripción realizada- es la que
proporciona una estipulación concreta respecto de la vigencia (aspecto
temporal) del mandato que contiene, en el caso la duración de la aplicación del
incremento para ciertas actividades individualizadas en la Ley 12.576
(Impositiva para el año 2001). Del texto legal transcripto se extrae una situación
objeto de regulación (incremento del 30%) durante determinado período de
tiempo, con un comienzo (“...a partir del anticipo con vencimiento durante el
mes de agosto de 2001...”) y un fin (“...hasta la finalización del proceso de
reforma y reestructuración del Impuesto...”), por lo cual no debiera abrigar
dudas lo concerniente a su vigencia. Que en nuestro entendimiento, la
ausencia de mención expresa acerca de la continuidad del incremento en la
Ley Impositiva 12.879, para el año 2002 (B.O. 20 al 22 de mayo de 2002), no
puede ser interpretada en un sentido derogatorio del artículo 36 de la Ley
12.727. Ello por cuanto, si bien la norma mencionada poseía claramente un
vigencia temporal, la misma no se encontraba limitada al período fiscal en el
cual regía la ley 12.576, sino hasta la finalización del proceso de reforma y
reestructuración del Impuesto sobre los Ingresos Brutos). Evidentemente, tal
particularidad permite afirmar la permanencia y durabilidad de la norma hasta
tanto acontezca el hecho al que fue subordinada su vigencia. Sólo una norma
posterior –de idéntico rango constitucional- podría alterar, modificar, sustituir o
derogar el elemento temporal en cuestión, siendo preciso destacar que tal
circunstancia no ha ocurrido, desde que no se observa ninguna regla legal
expresa ulterior que haya venido a provocar una mutación de la perdurabilidad
del incremento impositivo establecido por el artículo 36 de la ley 12.727. Por el
contrario, si el legislador se ha visto en la necesidad de incorporar alguna
mención respecto de este incremento en leyes impositivas posteriores ha sido
consecuencia de haberse mutado parcialmente el alcance de la norma, sea por
la exclusión de determinadas actividades o por la elevación en la condición
objetiva de su aplicación (v gr. Leyes 13.003, 13.155, 13.297, 13.113, 13.242,
13.713), aunque en todos los casos, se efectúa una expresa referencia al
artículo 36 de la ley 12.727. Que como consecuencia de lo expuesto no resulta
aceptable que se considere que la sanción de la ley 12.879 ha implicado la
derogación tácita del artículo 36 de la ley 12.727. Así las cosas, el dictado de
las leyes impositivas (“leyes de recursos”, en la terminología de la Constitución
de la Provincia de Buenos Aires -art. 103 inc. 2 y art. 144 inc. 16-) tiene por
finalidad primordial establecer el porcentaje de alícuotas aplicables y otros
elementos cuantitativos de las obligaciones fiscales para cada uno de los
impuestos regulados en el Código Fiscal y resulta una exigencia derivada
también del citado ordenamiento (arts. 143, 151 incs. j), n), ñ), o), r), 179, 180
incs. g), q), 184, 193, 195, 196, 199, 200, 205, 215, 224, 225, 229, 241, 260,
274 incs. 8), 28), 29) y 48), 281, 283, 289 y 290 del Código Fiscal t.o. 2004). La
aplicación de sus prescripciones es de frecuencia anual, es decir que cada año
el legislador expresa su decisión en lo relativo al nivel de imposición de cada
uno de los recursos tributarios a recaudar, en consonancia con la anualidad de
la Ley de Presupuesto. Que para el año 2001 fue la Ley 12.576 la norma que
fijó los ya indicados factores cuantitativos. Por su parte, el incremento tributario
dispuesto por el artículo 36 de la Ley 12.727 fue establecido para un universo
determinado de contribuyentes, acotado a quienes hubieran alcanzado en el
año anterior un determinado monto de impuesto a liquidar ($ 200.000.-). Para el
resto, continuaba rigiendo el nivel de imposición derivado de la Ley Impositiva
12.576. Con la aprobación de la Ley Impositiva para el año 2002 (12.879), no
se advierte colisión alguna con relación a lo establecido en el artículo 36 de la
Ley 12.727. En efecto, la Ley 12.879 reproduce, en lo sustancial, el contenido y
los niveles de tributación ya consagrados en años anteriores (también en el año
2001 por la Ley 12.576), por lo cual su aplicación, en el curso del año 2002,
juntamente con la 12.727 se observa armónica y congruente, siendo que lo
ordenado por el artículo 36 de la Ley 12.727 se encuentra reservado para cierta
categoría de contribuyentes (a quienes les hubiera correspondido liquidar un
gravamen de determinado monto en un período anterior). No se trata entonces,
en la especie, de aplicar ultractivamente la Ley 12.576 (Impositiva del año
2001) y el incremento de la Ley 12.727, conjuntamente, en el año 2002,
produciéndose con ello un efecto abrogatorio de la Ley 12.879 (Impositiva
2002), como afirma el accionante, sino de considerar -en dicho período- lo
previsto en esta última, esto es los niveles de alícuotas establecidos por ella,
con más el mandato del incremento instituido por el artículo 36 de la Ley
12.727, por resultar ambas normas absolutamente compatibles. En definitiva,
en este punto se concluye que no se vislumbra un supuesto de derogación
tácita del artículo 36 de la Ley 12.727, toda vez que no media una "verdadera
incompatibilidad", sustentado ello en los términos de la jurisprudencia de la
Corte Suprema de Justicia (Fallos: 214:189; 221:102; 226:270; 260:62;
305:353; 315:1274; 319:2594).”----------------------------------------------------------------
-------Que por todo lo expuesto, debe rechazarse el agravio traído en este
sentido, lo que así se declara.------------------------------------------------------------------
-------Que en lo referente a la sanción aplicada en los términos del artículo 53
del Código Fiscal, ha de señalarse que -----------se trata de una figura de carácter
culposo. Sobre la temática, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho
que aún cuando en el caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de
pago oportuno por los gravámenes que apela… autoriza la aplicación de una
multa (C.S.N. L.L. 13-716). La materialidad de la infracción se pone de
manifiesto en la omisión del tributo (TFN Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya
que la multa se basa en disposiciones del Código Fiscal que tratan de las
omisiones de impuesto no dolosas y por lo tanto no corresponde analizar el
elemento intencional. En el mismo sentido se ha expedido la Suprema Corte de
Justicia de la Provincia de Buenos Aires, in re B-48.150 “Bavera Carlos L. c/
poder Ejecutivo s/ Demanda Contencioso-administrativa”. ----------------------------
------En cuanto a la inexistencia de culpa, a los efectos sancionatorios, vale
recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la
aplicación de multa no requiere la existencia de intención dolosa o de
ocultación de bienes o actividades, bastando el hecho de una conducta
inexcusable que ha tenido por efecto un pago inferior al que corresponde según
las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61 “Laboratorios de Electroquímica
Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina mayoritaria. Así, se ha
sostenido: “…únicamente se diferencia de la defraudación, en la inexistencia
del factor intencional (dolo)…” (Carlos M. Giuliani Fonrouge, obra actualizada
por Susana Camila Navarrine y Rubén Oscar Asorey, Derecho Financiero, ed.
1997, V. II, pág. 753 y ss.). ---------------------------------------------------------------------
------Que si bien la figura exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en
sentido estricto, desde que admite como causal exculpatoria el error excusable,
corresponde que el contribuyente pruebe la ausencia del elemento subjetivo
cuestión que no ha acontecido en autos.----------------------------------------------------
------Que por lo expuesto, se confirma la procedencia de la multa aplicada
conforme el quantum en que se ha graduado, lo que así se declara. ---------------
------Que no se hace lugar al pedido de costas solicitada por la apelante por no
resultar atribución del Cuerpo conforme las normas que regulan su actuar, lo
que así se declara (Conf. Nordelta S.A. del 28/09/06 –entre otras-).-----------------
------Que finalmente, no corresponde el tratamiento del agravio relativo a la
responsabilidad solidaria, toda vez que el mismo no constituye un agravio cuya
titularidad pueda invocar la firma quien ha interpuesto el recurso de apelación,
no existiendo constancias de que los responsables solidarios le hayan otorgado
poder suficiente para su representación.----------------------------------------------------
------ VOTO y DISIDENCIA PARCIAL DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER
HARDOY: Que no obstante la elevada consideración que me merece la opinión
de la colega de Sala, me veo en la necesidad de realizar el presente a fin de
dejar a salvo el criterio que he sostenido en casos análogos respecto de
algunos de los tópicos debatidos en autos. Así las cosas, debo expresar mi
coincidencia con el tratamiento dispensado por la instrucción a los ingresos
obtenidos por el apelante, como derivación de su vinculación comercial con las
firmas AEROPORTUNITY, PHYNX S.A. Y TELEFONICA DE ARGENTINA S.A.
------Que sin embargo, no comparto el criterio resolutivo propuesto, ya que tal
como me he expedido en precedentes análogos, los fundamentos expuestos
imponen la necesidad de revocar la Resolución Nº 780/06 dictada por el Jefe
de Departamento de Fiscalización Vicente López dependiente de la Dirección
Adjunta de Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas, en la medida que
-de lo establecido- se deriva la Autoridad de Aplicación proceda –en su caso- a
determinar nuevamente el gravamen, al encontrarse afectado conceptualmente
el acto administrativo recurrido. (conf. mi voto in re “MC KEY ARGENTINA S.A.,
del 04/12/07, Registro de Sala III Nº 1294), lo que así se declara.-------------------
------Que en otro orden, disiento con la resolución que se propone respecto de
los ingresos derivados por la vinculación existente con Arrieta Héctor y Civale
A. Roberto S.A. (Argent) y Horacio Gold (Distribuidora), en la medida que surge
de las medidas periciales cumplidas en la instancia –tanto por el perito de parte
como por el profesional adscripto a este Cuerpo- que las facturas de compras
correspondientes a estos proveedores se encuentran registradas en el libro
Diario, en concordancia con lo expresado por el apelante en su escrito
recursivo.---------------------------------------------------------------------------------------------
------Que frente a ello, y sin perjuicio que la ausencia de registro de las mismas
en el Libra IVA Compras podría resultar merecedora de una respuesta
sancionatoria por parte de la Autoridad de Aplicación, no resulta posible
concluir que de dicha omisión formal se derive un tratamiento tributario distinto
para una actividad que coincide –en su esencia- con aquella descripta en el
Informe 211/06 de la Dirección de Técnica Tributaria.-----------------------------------
------Que por lo expuesto, el acto impugnado debe también quedar revocado en
este punto, y a partir de ello, resultan de abstracto tratamiento los restantes
agravios traídos, lo que así también se declara.-------------------------------------------
------Que en tal sentido dejo expresado mi voto.------------------------------------------
------ VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que adhiero al voto de la
Dra. Dora Mónica Navarro.----------------------------------------------------------------------
POR ELLO SE RESUELVE: 1.- Hacer lugar parcialmente al Recurso de
Apelación deducido a fojas 1112/1126 por el Dr. Marcelo Hugo Torija Martínez
en su carácter de letrado apoderado de la firma “S. TORRES Y CIA. S.A.”
contra la Resolución n° 780/06 dictada por el Jefe de Departamento de
Fiscalización Vicente López dependiente de la Dirección Adjunta de
Fiscalización de la Dirección Provincial de Rentas (actual A.R.B.A.). 2.-
Modificar el artículo 2° de la citada Resolución ordenando el recálculo del
impuesto conforme las pautas que surgen del considerando III del presente. 3.-
Ratificar los restantes términos de la resolución recurrida. Regístrese,
notifíquese a las partes y al Fiscal de Estado en su despacho. Hecho, vuelvan
las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la continuidad del
trámite.Fdo: Dra. Dora Mónica Navarro. Vocal
Dra. Silvia Ester Hardoy. Vocal (En disidencia)
Dra. Mónica Viviana Carné. Vocal
Dr. Eduardo Aníbal Alza. Secretario Sala III
Registrado bajo el número 1686-Sala III
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