koroncziova a ccctb olomouc 1

ZBLIŽOVANIE PRÁVNYCH PREDPISOV TÝKAJÚCICH SA DANE Z PRÍJMOV

PRÁVNICKÝCH OSÔB VYKONÁVAJÚCICH AKTIVITY V RÁMCI EÚ (CCCTB) A

VYBRANÉ ASPEKTY Z EURÓPSKEHO PRÁVA

Mgr. Andrea Koroncziová, Právnická fakulta UK v Bratislave

Abstrakt

Koncepčne je kapitola rozdelená na dve časti. Prvá časť si kladie za cieľ objasniť právny základ a

genézu harmonizácie priamych daní, konkrétne dane z príjmov právnických osôb, ktorá vrcholí

prijatím návrhu Smernice o spoločnom konsolidovanom základu dane z príjmov právnických osôb

v roku 2011. Druhá čas sa zameriava na vybrané aspekty z oblasti európskeho práva vyjadrujúce

zásady, ktoré EÚ – jej inštitúcie musia pri vykonávaní svojich aktivít dodržiavať, pričom do centra

pozornosti autora sa dostáva skúmanie súladu týchto zásad s návrhom Smernice o CCCTB.

Abstract:

Conceptually chapter is divided into two parts. The first part aims to clarify the legal basis and the

genesis of harmonization of direct taxes, specifically a corporate income tax, which culminates in

the adoption of the Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Tax

Base in 2011. The second part is focused on a selected aspects of European law expressing the

principles, which EU – its institutions are obliged to comply with while they are carrying out their

activities and examining the compliance of these principles with the Proposal for a Directive on

CCCTB is getting to the center of author's attention.

Kľúčové slová: priame dane, harmonizácia daní, spoločný konsolidovaný základ dane z príjmov

právnických osôb, CCCTB, subsidiarita, proporcionalita, posilnená spolupráca,

Key words: direct taxes, tax harmonization, common consolidated corporate tax base, CCCTB,

subsidiarity, proporcionality, enhanced cooperation

ÚVOD

S postupnou integráciou Európy bolo vytvorenie jednotného Európskeho ekonomického

priestoru fundamentálnym cieľom, ktorý bol vyjadrený už v Zmluve o založení Európskeho

hospodárskeho spoločenstva. Ako to vyplýva z čl. 2 danej Zmluvy, vytvorenie spoločného trhu však

nebolo považované za dovŕšenie procesu, ale ako prostriedok k dosiahnutiu ekonomických a

politických cieľov. Ciele vytýčené v čl. 2 mali byť splnené okrem iného aj zrušením prekážok

medzi členskými štátmi, ktoré bránia voľnému pohybu osôb, služieb a kapitálu, ako aj zavedením

systému, ktorý zabezpečí, aby sa na spoločnom trhu nenarušila hospodárska súťaž a pod. Podľa

rozhodnutia č. 270/80 Súdneho dvora ,,cieľom Zmluvy o založení ES je prostredníctvom vytvorenia

spoločného trhu a progresívneho zbližovania hospodárskych politík členských štátov zjednotiť

národné trhy do jedného trhu, ktorý má črty domáceho trhu”1 Rovnaké ciele zakotvuje aj Zmluva o

fungovaní EÚ (ďalej len ,,ZFEÚ”) v čl. 26, kde v ods. 2 zdôrazňuje potrebu vnútorného trhu

garantujúceho oblasť bez vnútorných hraníc, v ktorej sa zabezpečujú 4 základné slobody pohybu-

tovaru, osôb, služieb a kapitálu.

Za účelom maximálneho využívania výhod vnútorného trhu zo strany fyzických i

právnických osôb bolo nutné odstrániť prekážky brániace využívaniu slobôd pohybu a to

prostredníctvom postupného zosúlaďovania/zbližovania právnych systémov členských štátov EÚ vo

vybraných oblastiach. Sférou, kde sa takáto harmonizácia z pohľadu multinacionálnych korporácií

vykonávajúcich svoje aktivity na úrovni EÚ najviac vyžaduje, je sféra týkajúca sa daňových

záležitostí. Nadnárodné spoločnosti pri stanovovaní základu dane sa musia vysporiadať s 28

rôznymi daňovými právnymi predpismi ako aj s 28 rôznymi daňovými správami čo spôsobuje, že

tieto spoločnosti vynakladajú obrovské finančné prostriedky na splnenie si svojich daňových

povinností a vytvára sa tak priestor na možné daňové úniky. Je však potrebné podotknúť, že

absolútne rovnaké a rovné dane v každej členskej krajine EÚ sú nepredstaviteľné, vzhľadom na

nespochybniteľné kultúrne, historické aj ekonomické rozdiely štátov a vzhľadom aj na nevôľu

štátov vzdať sa práva rozhodovať o svojich daniach, ktoré predstavujú hlavný príjem ich štátneho

rozpočtu. Predsa len, ako bolo už vyššie spomenuté, určitá harmonizácia z pohľadu efektívneho

využívania vnútorného trhu je viac ako potrebná.

Harmonizáciu, ktorá sa uskutočňuje v rámci EÚ, možno chápať ako mechanizmus, pomocou

ktorého sú elimininované tie ustanovenia, ktoré vytvárajú prekážky vo fungovaní jednotného

vnútorného trhu alebo deformujú hospodársku súťaž. Cieľom daňovej harmonizácie teda nie je

dosiahnutie jednotnej daňovej sústavy, ale skôr priblíženie a zladenie jednotlivých sústav.2

V tejto kapitole sa budem predovšetkým venovať tzv. pozitívnej harmonizácii

korporátnych daní - čiže zbližovaniu národných daňových systémov štátov EÚ

1 KLUČKA. J., MAZÁK, J. a kolektív. Základy európskeho práva, Bratislava: Iura edition 2004, s. 110-111, ISBN 80-8078-005-6

2 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI 2005, s. 16 ISBN 80-7357-142-0

prostredníctvom implementácie sekundárnych prameňov práva EÚ, ktoré predstavujú fundamentálny nástroj pri uskutočňovaní daného cieľa - harmonizácie. Hlavným nástrojom harmonizačného procesu sú smernice, ktoré podľa čl. 288 ZFEÚ (predtým čl. 249 Zmluvy o založení Európskeho Spoločenstva ,,ZES”) sú záväzné pre každý členský štát, ktorému je určená, a to vzhľadom na výsledok, ktorý sa má dosiahnuť, pričom voľba foriem a metód sa ponecháva národným orgánom. Hlavným pozitívom tohto spôsobu harmonizácie je dosiahnutie rovnakých pravidiel vo všetkých členských štátoch EÚ. Jediným negatívom a určitou brzdou môže byť potreba jednomyseľného prijatia smernice všetkými členskými štátmi EÚ, čo môže byť dosť ťažké, keďže každá z 28 členských štátov (od 1. júla 2013 sa 28. členom EÚ stalo Chorvátsko) môže mať rozdielne záujmy, čo následne spomaľuje proces harmonizácie. Len na doplnenie uvádzam, že predmetom negatívnej harmonizácie je zosúlaďovanie právnych predpisov pomocou rozhodnutí Súdneho Dvora EÚ, ktoré sú adresované len účastníkom konania, ktorí na základe jeho judikatúry prijímajú individuálne opatrenia. Hlavným nedostatkom je skutočnosť, že sa nevytvárujú rovnaké pravidlá pre všetkých, ako je tomu tak pri pozitívnej harmonizácii.3 Kedže dosiahnutie jednomyseľného rozhodnutia všetkými členskými štátmi pre prijatie smernice je veľmi zložité, Komisia sa rozhodla začať zbližovanie oblasti priamych daní najprv prostredníctvom tzv. soft law, t.j. pomocou nezáväzných právnych predpisov, medzi ktoré patria napr. kódexy správania, pokyny, deklarácie, oznámenia, odporúčania, stanoviská a pod., avšak prijala aj určité smernice (Smernica Rady 90/435/EHS o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom v prípade materských spoločností a dcérskych spoločností v rozličných členských štátoch (ďalej len ,,Smernica o dcérskych spoločnostiach”); Smernica Rady 2009/133/ES o spoločnom systéme zdaňovania uplatniteľnom pri zlučovaní, rozdeľovaní, čiastočnom rozdeľovaní, prevode aktív a výmene akcií spoločností rôznych členských štátov a pri premiestnení sídla SE alebo SCE medzi členskými štátmi (ďalej len ,,Smernica o fÚziach”); Smernica Rady 90/436/EHS o Arbitrážnej konvencii; Smernica Rady 2003/48/ES o zdaňovaní príjmu z úspor v podobe výplat úrokov; Smernica Rady 2003/49/ES o spoločnom systéme zdaňovania uplatňovanom na výplaty úrokov a licenčných poplatkov medzi združenými

3 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI 2005, s. 15 ISBN 80-7357-142-0

spoločnosťami rôznych členských štátov a je predložený návrh Smernice Rady o spoločnom konsolidovanom základu dane z príjmov právnických osôb COM(2011)121 FINAL)

1. GENÉZA HARMONIZÁCIE SYSTÉMU ZDAŇOVANIA PRÍJMOV OBCHODNÝCH

SPOLOČNOSTÍ

Zmluva o fungovaní EÚ v Hlave VII kapitole 2 upravuje daňové ustanovenia. Nepriame

dane - daň z pridanej hodnoty a spotrebné dane majú najväčší vplyv na vnútorný trh, pretože

ovplyvňujú cenu tovarov a služieb, s ktorými sa v EÚ obchoduje a prípadné rozdiely vytvárajú

bariéry efektívneho obchodovania.4 Z uvedeného dôvodu sa Zmluva o fungovaní EÚ priamo

zaoberá harmonizáciou nepriamych daní, čo je viditeľné aj vo vyššom stupni ich harmonizácie

narozdiel od oblasti priamych daní. Čl. 110-113 ZFEÚ sa týkajú nepriamych daní, konkrétne v čl.

113 ZFEÚ sa uvádza, že ,,Rada jednomyseľne v súlade s mimoriadnym legislatívnym postupom po

porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom prijme pravidlá na

zosúlaďovanie právnych predpisov týkajúcich sa dane z obratu, spotrebných daní a iných foriem

nepriameho zdaňovania, aby sa tým zabezpečilo vytvorenie a fungovanie vnútorného trhu a

zabránilo narušovaniu hospodárskej súťaže.”

Právna úprava harmonizácie priamych daní nie je priamo upravená v konkrétnom článku

Zmluvy, avšak z čl. 114 ZFEÚ je možné vyvodiť potrebu harmonizácie priamych daní ,,Európsky

parlament a Rada v súlade s riadnym legislatívnym postupom a po porade s Hospodárskym a sociálnym výborom prijímajú opatrenia na aproximáciu ustanovení zákonov, iných právnych predpisov a správnych opatrení členských štátov, ktoré smerujú k vytváraniu a fungovaniu vnútorného trhu”. Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov fyzických osôb a právnických osôb - obchodných spoločností nepochybne ovplyvňujú vnútorný trh EÚ a z toho dôvodu je približovanie právnych predpisov upravujúcich danú oblasť veľmi doležité, zároveň aj za účelom zabezpečenia 4 základných slobôd. Možno teda zhrnúť, že súčasným cieľom harmonizácie je zabezpečiť 4 hlavné slobody pohybu.

Už od založenia Európskych spoločenstiev sa zdaňovaniu obchodných spoločností venovala

osobitná pozornosť, keďže predstavujú dôležitý element, ktorý ovplyvňuje zakladanie/usadzovanie

spoločností v cudzích štátoch, ako aj efektívne fungovanie vnútorného trhu. Niekoľko štúdií ako 4 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI 2005, s. 23 ISBN 80-7357-

142-0

Neumark Report 1962 a Tempel Report 1970 boli odprezentované a navrhli iniciatívy s cieľom

dosiahnutia určitého stupňa harmonizácie systému dane z príjmov právnických osôb, jej základu,

ako aj sadzby. Komisia zároveň predložila návrhy smerníc v r. 1975, 1984, 1985, zaoberajúce sa

kompenzáciou strát, ktoré boli neskôr zrušené. Návrh Smernice z roku 1988 týkajúci sa

harmonizácie základu dane spoločností, nikdy nebol predložený z dôvodu negatívnych reakcií a

zdržanlivosti väčšiny členských štátov. Členské štáty EÚ akceptovali skutočnosť, že ekonomická

integrácia bude vyžadovať väčšiu dávku spolupráce v oblasti výberu daní a preto Smernica Rady

77/799/EEC stanovila vzájomnú pomoc medzi vnútroštátnymi daňovými orgánmi jednotlivých

štátov. V roku 1990 Komisia vyzvala Výbor nezávislých expertov, ktorého predsedom bol vtedajší

holandský minister financií pán Onno Ruding, aby preskúmal, či rozdiely v korporátnych daniach

spôsobujú deformáciu vnútorného trhu, konkrétne ohľadom investičných rozhodnutí a hospodárskej

súťaže, a aby navrhol spôsoby na prekonanie tohto problému. Výbor vypracoval špecifické

odporúčania5, ako napr. zabezpečiť efektívne zdaňovanie a zabrániť daňovým únikom, eliminovať

dvojité zdaňovanie a pod., ktoré už boli síce rozpoznané aj Radou, ale Rudingova správa

obsahovala určitý progres týkajúci sa konkrétnejších návrhov. Uvedomujúc si neúspechy pri

prijímaní iniciatív v danej oblasti, Komisia vo svojom Oznámení ohľadom zdaňovania spoločností z

r. 1990 [SEC(90)601] navrhla, že všetky iniciatívy by mali byť uvedené po konzultácii s členskými

štátmi. Na základe daného postupu boli v júli 1990 prijaté 2 Smernice a jedna Konvencia -

Smernica o dcérskych spoločnostiach, Smernica o fúziach a Arbitrážna konvencia a následne aj

Kódex správania pri zdaňovaní spoločností.6

Štrukturálna harmonizácia priamych daní (harmonizácia štruktúry daňového systému) sa

spočiatku zdala byť jednoduchšia ako pri nepriamych daniach, keďže v každom členskom štáte,

okrem Talianska, existovala daň z príjmov fyzických osôb a právnických osôb. Neskôr sa však na

podklade výsledkov pracovných komisií ukázalo, že dane z príjmov sú síce z hľadiska štruktúry

rovnaké, ale z hľadiska vnútorných detailov (základ dane, nezdaniteľná časť základu dane, formy

zdanenia a pod.) sa vo veľkej miere odlišujú.7 Rozdiely pri zdaňovaní dôchodkov, ziskov a

kapitálových výnosov fyzických a právnických osôb, veľké daňové zaťaženie pri cezhraničných

aktivitách nadnárodných podnikov negatívne pôsobia na slobodu pohybu osôb za prácou, slobodu

usadzovania spoločností a tým dávajú dôvod na vyhýbanie sa daňovým povinnostiam. To má za

následok, že fyzické aj právnické osoby sa často rozhodujú na základe výšky daňového zaťaženia

namiesto toho, aby sa rozhodli na základe ich reálnych výrobných, ekonomických a podobných

5 Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of the European Communities, Official Publications of the EC, ISBN 92-826-4277-1, marec 1992, ,,Ruding report”

6 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/gen_overview/index_en.htm7 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI 2005, s. 47 ISBN 80-7357-

142-0

potrieb.

Práve odlišnosti v dani z príjmov právnických osôb (obchodných spoločností) sú spôsobilé

negatívne ovplyvniť podnikanie v rámci vnútorného trhu, keďže kapitál je veľmi mobilným

faktorom, s ktorým spoločnosti môžu veľmi operatívne nakladať a presúvať ich do krajín s menším

daňovým zaťažením, t.j. s výhodnejšími daňovými podmienkami.8

V máji 2001 Európska komisia vo svojom Oznámení9 s názvom: “Daňová politika EÚ-

Priority na nasledovné roky” vysvetlila svoju stratégiu v oblasti daní. Uviedla, že nie je zástancom

harmonizácie zdaňovania príjmov obchodných spoločností, ale rozoznáva potrebu určitej

koordinácie za účelom odstránenia cezhraničných daňových prekážok. V tomto Oznámení sa

Komisia poprvýkrát začala zaoberať spôsobom dosiahnutia tohto cieľa a zamýšľala sa, či by

odstránenie daňových prekážok malo byť dosiahnuté na individuálnej báze členských štátov, alebo

prostredníctvom politicky odvážnejšieho spôsobu, a to vytvorením jednotného súboru pravidiel na

výpočet základu dane obchodných spoločností, ktorý by bol aplikovateľný na úrovni EÚ.10

Z uvedeného dôvodu sa EÚ v roku 2001 začala podrobnejšie zaoberať problematikou harmonizácie,

resp. koordinácie priamych daní, kedy Európska komisia dňa 23. októbra 2001 vydala Oznámenie11,

v ktorom odprezentovala svoju stratégiu týkajúcu sa zdaňovania ziskov obchodných spoločností.

Komisia mala za to, že systém zdaňovania spoločností v EÚ nebol v synergii s vývojovými

tendenciami ako je globalizácia, ekonomická integrácia a hospodárska a menová únia a uviedla

konkrétne problémy, v ktorých systém zdaňovania spoločností bráni cezhraničnej hospodárskej

činnosti na vnútornom trhu, a tým ohrozuje medzinárodnú konkurencieschopnosť podnikov v EÚ.

Ide o tieto problémy:

existencia vtedy ešte 15 rôznych daňových právnych predpisov pre výpočet základu dane

spôsobuje početné problémy v oblasti zdaňovania vnútropodnikových transakcií,

cezhraničné toky ziskov a reštrukturalizačné operácie sú často predmetom ďalších daní. Ani

prijaté Smernice o dcérskych spoločnostiach a o fúziach neodstránili všetky problémy v tejto

oblasti,

cezhraničné vyrovnávanie strát je veľmi obmedzené – čiže spoločnosti nemôžu vyrovnávať

straty v jednom štáte ziskami v druhom štáte,

mechanizmy pre zmiernenie dvojitého zdaňovania cezhraničných aktivít ako sú bilaterálne

8 NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI 2005, s. 47 ISBN 80-7357-142-0

9 COM (2001)260 Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru s názvom: Daňová politika EÚ – Priority na nasledovné roky

10 IP/01/737 Zdaňovanie: Komisia načrtla svoje priority z 23.5. 200111 COM (2001) 582 FINAL Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu

výboru s názvom – Smerom k vnútornému trhu bez daňových prekážok; Stratégia ako spoločnostiam zabezpečiť konsolidovaný základ dane pre ich aktivity v rámci EÚ

dohody o zamedzení dvojitého zdanenia a dohovor z roku 1990 určený na odstránenie

rozdielov v názoroch medzi vnútroštátnymi správnymi orgánmi v súvislosti s úpravou

prevodov ziskov medzi pridruženými podnikmi (ďalej len "arbitrážny dohovor" - 90/

436/EEC) nefungujú efektívne,

používanie odlišných systémov účtovníctva.

Zároveň navrhla určité opatrenia smerujúce k odstráneniu prekážok pri cezhraničných

aktivitách: napr. Komisia sa zaviazala, že zhromaždí najdôležitejšie rozhodnutia ESD na

zabezpečenie súladu so Zmluvou o založení ES a správnej aplikácie komunitárneho práva; Komisia

bude predkladať pozmeňovacie návrhy ku Smerniciam o dcérskych spoločnostiach a o fúziách s

detailnými pokynmi na ich aplikáciu a implementáciu; Komisia predloží návrh Smernice s cieľom

obnoviť a zlepšiť Arbitrážnu konvenciu; Komisia navrhla vytvorenie ,,Spoločného fóra EÚ o

transferovom oceňovaní” a pod.12

Komisia rozpoznala, že aj keď uskutoční cielené opatrenia na odstránenie daňových

prekážok, základný problém 15 rozličných daňových systémov v rámci vnútorného trhu zostane

zachovaný. Poznamenala, že konsolidovaný základ dane obchodných spoločností by mohol prispieť

k väčšej efektivite, jednoduchosti a transparentnosti v daňových systémoch členských štátov.

Konsolidovaný základ dane umožní spoločnostiam s cezhraničnými aktivitami v rámci EÚ

vypočítať zisk celej skupiny spoločností na základe jedného súboru pravidiel a vytvoriť

konsolidované účtovníctvo pre daňové účely (čo odstráni potencionálne daňové zaťaženie na čisto

interné transakcie v rámci skupiny).

Európska komisia konkrétne zostavila 4 možnosti, ako by bolo možné v budúcnosti

zabezpečiť nadnárodným firmám aplikovať len jeden systém pravidiel pre stanovenie základu dane

s ohľadom na príjmy, ktoré majú zdroj na celom území EÚ:

-zdanenie podľa štátu riadiacej spoločnosti (Home state taxation)

-jednotný konsolidovaný základ dane (A common consolidated tax base)

-povinne harmonizovaný základ dane

-európska korporátna daň

Dvom posledným návrhom sa veľká šanca na ich zavedenie do praxe nedávala a preto ich Komisia

ani ďalej nerozpracovávala.13 EÚ sa do väčšej miery začala venovať prvým dvom možnostiam.

12 COM (2001) 582 FINAL Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru s názvom – Smerom k vnútornému trhu bez daňových prekážok; Stratégia ako spoločnostiam zabezpečiť konsolidovaný základ dane pre ich aktivity v rámci EÚ

13 ŠIROKÝ, J. Daně v Evropské unii, Linde: 2009, str. 107-109, ISBN 978-80-7201-746-1

Systém zdanenia podľa štátu riadiacej spoločnosti bol pôvodne navrhnutý na využitie pre malé a

stredne veľké podniky. Podľa tohto systému by tieto spoločnosti mohli používať daňové predpisy

štátu, v ktorom je riadiace sídlo spoločnosti. Systém spoločného konsolidovaného korporátneho

základu dane bol navrhnutý pre multinacionálne veľké spoločnosti, ktoré vykonávajú svoje aktivity

cezhranične. Komisia odvtedy intenzívne pracovala na rôznych opatreniach na vyriešenie

konkrétnych problémov v rámci oblasti zdaňovania spoločností a na dlhodobom návrhu pre

spoločný základ dane. Následne v roku 2003 Komisia predložila ďalšie Oznámenie14, v ktorom

potvrdila svoje záväzky prijaté v Oznámení z roku 2001 a to úsilie odstrániť prekážky, ktoré

ovplyvňujú podniky vykonávajúce činnosti v rámci vnútorného trhu a prednesenie myšlienky, ktorá

umožní malým a stredne veľkým spoločnostiam použiť daňové právne predpisy ich domovského

štátu pre výpočet ich ,,európskych” zdaniteľných ziskov. Nasledovalo množstvo konferencií a

konzultácií, po ktorých sa členské štáty zhodli, že najlepším komplexným riešením v daňovej

politike obchodných spoločností bude prijatie spoločného konsolidovaného základu dane z príjmov

právnických osôb (Common consolidated corporate tax base, ďalej len ,,CCCTB”). V roku 2003 sa

konali verejné konzultácie týkajúce sa používania Medzinárodných účtovných štandardov

(International Accounting Standards), ako možného odrazového bodu pre spoločný základ dane. V

júli roku 2004 Komisia predložila správu o CCCTB Rade ECOFIN, kde bola prediskutovaná v

septembri toho istého roka. Z diskusie vzišla široká podpora pre vytvorenie pracovnej skupiny spolu

so 6 podskupinami, ktorých úlohou bolo pomáhať Komisii pri rozvíjaní myšlienky CCCTB.

Pracovnú skupinu tvorili experti z Európskej komisie, ako aj z členských štátov EÚ a bola

rozširovaná ad-hoc aj o expertov z akademického a podnikateľského prostredia. Stretávala sa

štvrtročne, ich práca bola plne trasnparentná a mohla byť sledovaná prostredníctvom webových

stránok, ktoré obsahovali detaily ohľadom stretnutí a pracovných dokumentov. Hlavným cieľom

CCCTB pracovnej skupiny bolo skúmať z technického hľadiska definíciu spoločného

konsolidovaného daňového základu pre firmy pôsobiace v EÚ, rozobrať hlavné daňové princípy,

fundamentálne štrukturálne prvky spoločného konsolidovaného základu dane, ako aj ostatné

potrebné technické detaily ako je mechanizmus pre prisúdenie konsolidovaného základu dane

medzi členské štáty. CCCTB pracovná skupina ako skupina expertov poskytovala technickú

podporu, odporúčania a stanoviská pre Európsku komisiu.15

Z dôvodu neuspokojivých výsledkov pri dosahovaní cieľov Lisabonskej stratégie prijatej v roku

2000 sa v októbri roku 2005 Komisia rozhodla zrevidovať Lisabonskú stratégiu16 so zameraním sa

14 COM(2003)726 FINAL Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a sociálnemu výboru s názvom: Úspechy vnútorného trhu bez prekážok v oblasti zdaňovania spoločností, pokračujúce iniciatívy a zostávajúce výzvy.

15 http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm 8.8.201316 Lisabonská stratégia bola prijatá v marci roku 2000 v Lisabone, kde sa najvyšší predstavitelia štátov a vlád štátov EÚ dohodli, že z EÚ bude do roku 2010 najkonkurencieschopnejšia a najdynamickejšia poznatkovo orientová ekonomika sveta schopná trvalo udržateľného rastu, pričom sa má zabezpečiť aj väčší počet pracovných miest a väčšia

na rast a zamestnanosť.17 Pridaná hodnota daňovej a colnej politiky k Lisabonskej stratégii bola

zdôraznená v nasledovnom Oznámení Komisie COM (2005)532 FINAL - Oznámenie o

implemetácii Lisabonského programu Spoločenstva. V decembri toho istého roka Európsky

parlament prijal rozhodnutie (Bersani report) s názvom: Zdaňovanie podnikov v EÚ: Spoločný

konsolidovaný základ dane z príjmov právnických osôb (2005/2121(INI)) a vo februári 2006

Hospodársky a sociálny výbor vydal svoje stanovisko týkajúce sa vytvorenia CCCTB. Obidve tieto

nezáväzné právne predpisy boli podporným materiálom pre prácu Komisie v tejto oblasti.

V apríli roku 2006 Komisia zverejnila Oznámenie18, ktorej hlavnými závermi boli, že

systém CCCTB by mal by jednoduchý, jednotný s čo najmenej výnimkami a pre obchodné

spoločnosti voliteľný (spoločnosti by mali mať možnosť rozhodnúť sa, či budú naďalej

používať už existujúce daňové pravidlá, ktoré zostanú zachované popri systéme CCCTB,

alebo si zvoliť systém CCCTB

základ dane by mal byť široký, konsolidovaný a rozdelený spravodlivo a rovnakým

spôsobom medzi členské štáty,

hoci sa systém CCCTB može koncepčne inšpirovať medzinárodnými účtovnými štandardmi

(IAS/IFRS), pravidlá pre výpočet CCCTB by mali byť nezávislé a formálne neprepojené s

týmito štandardmi (IAS/IFRS)

úzka spolupráca s expertmi jednotlivých členských štátov, s obchodnými spoločnostami a s

akademickou pôdou v oblasti CCCTB je najviac efektívna.

Tieto ciele boli potvrdené aj v Oznámení Komisie z mája roku 200719, kde taktiež uviedla, že prácu

týkajúcu sa konsolidovaného daňového základu nemá v úmysle rozšíriť aj na daňovú sadzbu.

Európska komisia na zasadnutie pracovnej skupiny CCCTB konajúce sa 27.-28. septembra 2007

pripravila pracovný materiál na tému: CCCTB: možné elementy technického konceptu, ktorý

uverejnením rôznych štrukturálnych prvkov základu dane do uceleného súboru pravidiel uviedol

možný náčrt zásad spoločného konsolidovaného základu dane obchodných spoločností.

sociálna súdržnosť. Z dôvodu neuspokojivých výsledkov stratégie bola Lisabonská stratégia revidovaná v roku 2005 pod názvom Stratégia rastu a zamestnanosti. A v roku 2010 Európska rada schválila stratégiu pre ďalšie obdobie s názvom Stratégia Európa 2020. http://eu2020.gov.sk/lisabonska-strategia/ dňa 8.8.201317 COM (2005) 24 FINAL Oznámenie jarnej Európskej rade s názvom: Spoločne pracujeme na hospodárskom raste a

zamestnanosti, Nový začiatok lisabonskej stratégie; Oznámenie predsedu Barrosa po dohode s podpredsedom Verheughenom z 2.2. 2005 COM (2005) 330 FINAL Oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu s názvom: Spoločné akcie pre rast a zamestnanosť: Lisabonský program Spoločenstva z 20.7.2005

18 COM(2006) 157 FINAL Oznámenie Komisie pre Radu, Európsky parlament a Hospodársky a sociálny výbor s názvom: Implementácia Lisabonského programu Spoločenstva: doterajší pokrok a ďalšie kroky smerom ku spoločnému konsolidovanému základu dane

19 COM (2007) 223 FINAL Oznámenie Komisie Európskemu parlamentu, Rade, Hospodárskemu a sociálnemu výboru s názvom: Implementácia Programu Spoločenstva pre vyšší rast a zamestnanosť a zvýšenie konkurencieschopnosti podnikov v EÚ: ďalší pokrok v roku 2006 a nasledovný krok smerom k návrhu spoločného konsolidovaného korporátneho základu dane.

Pracovná skupina CCCTB počas svojich stretnutí20 vygenerovala množstvo pracovných

dokumentov, ktoré pomohli pri vývoji a dizajnovaní nového systému. Ich práca bola doplňovaná a

podporovaná rôznymi radami a odporúčaniami zo strany akademikov aj podnikateľov.

Po dlhoročnom úsilí Európska komisia dňa 16.marca 2011 predložila návrh Smernice o

spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov obchodných spoločností (Common

consolidated corporate tax base – CCCTB)21, ktorým navrhla spoločný systém pre výpočet základu

dane obchodných spoločností s aktivitami v rámci EÚ. Oblasť priamych daní upravuje čl.115

ZFEÚ, ktorý zároveň stanovuje, že ...právne opatrenie na aproximáciu zákonov, iných právnych

predpisov a správnych opatrení členských štátov, ktoré priamo ovplyvňujú vytvorenie alebo

fungovanie vnútorného trhu majú podobu smerníc, ktoré vydá Rada jednomyseľne po porade s

Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom“ Z uvedeného vyplýva, že

Komisia návrh smernice o CCCTB mohla prijať len formou smernice a nie nariadenia, ktoré podľa

čl. 288 ZFEU je určené všetkým členským štátom, nielen vybraným adresátom a je priamo

uplatniteľné, t.j. okamžite platné bez toho, aby ho bolo potrebné implementovať do vnútroštátneho

právneho poriadku, ako je tomu tak pri smerniciach.

2. SPOLOČNÝ KONSOLIDOVANÝ ZÁKLAD DANE Z PRÍJMOV PRÁVNICKÝCH OSÔB

(CCCTB)

Systém CCCTB znamená, že spoločnosti, ktoré sú daňovými rezidentmi v EÚ a stále

prevádzkarne obchodných spoločností z tretích krajín so sídlom v EÚ budú môcť ťažiť z tzv. ,,one-

stop-shop“ systému (jednotného kontaktného miesta) pri podávaní svojich daňových priznaní na

jednom daňovom orgáne a taktiež znamená schopnosť podnikov konsolidovať ich zisky a straty,

ktoré sa vygenerujú pri ich činnostiach vykonávaných v rámci celej EÚ.

Cieľom tohto návrhu je výrazne znížiť administratívnu záťaž, zmenšiť náklady na

dosahovanie súladu s rozličnými právnymi predpismi a odstrániť nadmerné a dvojité zdaňovanie,

ako aj právnu neistotu, ktorú podniky pociťujú, pretože musia poznať 28 rôznych právnych

predpisov členských štátov EÚ pri určovaní svojich zdaniteľných ziskov. Okrem toho, predtým

neexistovala možnosť vyrovnať straty z jedného členského štátu ziskami z iného členského štátu.

Celá situácia mala za následok, že veľké podniky sa museli vysporiadať s obrovskými nákladmi,

daňovými prekážkami a rôznymi právnymi predpismi a malé podniky, pod tlakom týchto

20 Stretnutia pracovnej skupiny CCCTB: celkovo 13 ( 23.november 2004, 10.marec 2005, 2. jún 2005, 23.september 2005, 7.-8. december 2005, 9.marec 2006, 1.-2. jún 2006, 12. september 2006, 12.-13. december 2006, 13. marec 2007, 27.-28. september 2007, 10.-12. december 2007, 14.-15.apríl 2008) a jeden workshop ohľadne CCCTB 20.október 2010

21 COM(2011)121 FINAL Návrh Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom zákade dane z príjmov právnických osôb (CCCTB)

skutočností, možnosť expandovať do zahraničia častokrát zavrhli, resp. odradilo ich od

investovania, čo je v rozpore s cieľmi vytýčenými v Oznámení Európa 2020 – Stratégia na

zabezpečenie inteligentného, udržateľného a inkluzívneho rastu22. Európska komisia za účelom

odstránenia týchto negatív navrhla systém CCCTB, ktorý poskytne obchodným spoločnostiam

jeden komplexný súbor pravidiel na určovanie základu dane z príjmov právnických osôb, umožní

podávať konsolidované daňové priznanie, na základe ktorého by sa základ dane rozdelil podľa

špecificky určeného vzorca medzi jednotlivé členské štáty EÚ, v ktorých obchodná spoločnosť

vykonáva svoju ekonomickú činnosť. Inými slovami povedané, podnik alebo skupina podnikov

bude musieť sledovať len jeden systém pre výpočet jeho zdaniteľných príjmov a nie rôzne pravidlá

členských štátov, v ktorých podnikajú. Po spravodlivom rozdelení základu dane si členský štát

zdaní na neho pripadajúci podiel daňového základu vnútroštátnou daňovou sadzbou. Z uvedeného

vyplýva, že členské štáty EÚ si zachovajú v rámci systému CCCTB úplné suverénne právo určovať

svoju sadzbu dane z príjmov právnických osôb a preto by daný systém nemal mať negatívny vplyv

na príjmovú stránku rozpočtu členských štátov.23 Návrh Smernice o CCCTB uvádza, že spravodlivú

daňovú súťaž založenú na rôznych sadzbách je potrebné podporovať, čo zároveň umožní členským

štátom zohľadniť svoje rozpočtové potreby aj svoju konkurencieschopnosť na trhu. CCCTB by

podľa návrhu Smernice bol voliteľným systémom, čo znamená, že spoločnosti, ktoré by dospeli k

záveru, že by mohli z tohto harmonizovaného systému profitovať, by si ho zvolili a prestali by

podliehať vnútroštátnym predpisom. Ostatné spoločnosti, pre ktoré by tento systém nebol výhodný,

t.j. ktoré by si ho nezvolili, alebo by nespĺňali podmienky na využívanie systému zakotveného v

Smernici o CCCTB, by naďalej postupovali podľa svojich vnútroštátnych daňových právnych

predpisov.24 Podniky, ktoré nevykonávajú aktivity s európskym rozmerom, a ktoré ani neplánujú

expandovať, by tým pádom neboli nútené znášať zvýšené náklady súvisiace s prechodom na nový

daňový systém.

2.1 Návrh Smernice o CCCTB

Čl. 5 Protokolu o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality určuje čo musia

obsahovať návrhy európskych legislatívnych aktov. Každý návrh musí obsahovať dôvodovú správu,

ktorá by mala obsahovať vyhodnotenie súladu so zásadou subsidiarity a proporcionality, približný

odhad finančného dosahu návrhu, v prípade európskeho rámcového zákona jeho dôsledky na právne

22 COM(2010)2020 Oznámenie Komisie s názvom : Európa 2020 – Stratégia na zabezpečenie inteligentného, udržateľného a inkluzívneho rastu

23 IP/11/319, Brusel 16.marec 2011: Európsky základ dane z príjmov právnických osôb: zjednodušiť a zlacniť podnikanie

24 IP/11/319, Brusel 16.marec 2011: Európsky základ dane z príjmov právnických osôb: zjednodušiť a zlacniť podnikanie

predpisy, ktoré majú členské štáty prijať. Návrh Smernice o CCCTB dodržiava podmienky

stanovené týmto Protokolom. Návrh koncepčne pozostáva z dôvodovej správy, ktorá má 4

kapitoly:

1. Kontext návrhu

2. Výsledky konzultácií so zainteresovanými stranami a hodnotenie vplyvu

3. Právne prvky návrhu

4. Vplyv na rozpočet

ďalej zo samotného návrhu smernice, ktorý obsahuje 18 kapitol, z 3 príloh a z legislatívneho

finančného výkazu pre návrhy.

Najdiskutovanejšou otázkou a tŕňom v oku niektorých členských štátov je prvok

konsolidácie daňového základu skupiny obchodných spoločností a prisúdenie konsolidovaného

základu dane využívajúc vzorec prisúdenia (apportionment formula) medzi členské štáty, ktoré

zaviedli systém spoločných pravidiel výpočtu základu dane, t.j. CCCTB. Návrh počíta len s

harmonizáciou základu dane bez harmonizacie daňovej sadzby.

Objavujú sa názory podľa ktorých prisúdenie konsolidovaného základu dane obchodným

spoločnostiam, ktoré vykonávajú svoju ekonomickú činnosť v EÚ podľa vzorca prisúdenia, bude

veľmi zložité a výsledok nepredvídateľný. Ďalej sa obávajú straty suverenity v tejto oblasti, ako aj

od toho, že podniky zmanipulujú vzorec prisúdenia tak, aby hlavný podiel daňového základu bol

prisúdený do krajín s nízkymi daňovými sadzbami. Preto navrhujú spoločný základ dane

obchodných spoločností bez konsolidácie daňového základu, čiže CCTB (common corporate tax

base).25

2.2 Výpočet základu dane podľa Návrh Smernice o CCCTB

Základ dane sa podľa čl. 10 Návrhu smernice o CCCTB vypočíta jednotným spôsobom ako

príjmy mínus príjmy oslobodené od dane (uvedené v čl. 11 Návrhu), mínus odpočítateľné výdavky

(čl. 12 Návrhu) a mínus ostatné odpočítateľné položky (čl. 13 Návrhu). Čo je zaujímavé a typické

pre CCCTB, že v tomto systéme sú všetky náklady na výskum a vývoj odpočítateľné. Čím sa má

podporovať výskum a vývoj a zároveň sa majú motivovať spoločnosti, ktoré sa rozhodli zaviesť

tento systém, aby naďalej vkladali kapitál do vývoja a výskumu.26 Význam konsolidácie spočíva v

tom, že sa odstránia formality tranferového oceňovania a dvojité zdaňovanie v rámci skupiny a

straty sa so ziskami automaticky vyrovnajú cezhranične. Konsolidovaný základ dane sa rozdeľuje

25 The KPMG Guide to CCCTB (part 1, str.10) http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx26 Dôvodová správa COM(2011)121 FINAL Návrh Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom zákade dane z

príjmov právnických osôb (CCCTB)

každý rok medzi členov skupiny na základe vzorca na prisúdenie (apportionment formula). Pri

určovaní prisúdeného podielu člena skupiny sa berú do úvahy faktory, ako sú obrat, práca, aktíva,

ktoré majú vo vzorci prisúdenia rovnakú váhu.27 Prostredníctvom uvedených faktorov a ich váženia

by sa malo zabezpečiť zdaňovanie ziskov tam, kde vznikajú.

V prípade, že sa hlavný daňovník (t.j. materská spoločnosť skupiny) alebo príslušný orgán

domnieva, že výsledok prisúdeného podielu základu dane členovi skupiny nezodpovedá rozsahu

jeho podnikateľských činností, hlavný daňovník alebo príslušný orgán može požiadať za

mimoriadnych okolností o použitie alternatívnej metódy, ktorá sa uplatní, ak sa na jej použití

dohodnú všetci členovia skupiny (čl. 87 Návrhu Smernice o CCCTB).

2.3 Výpočet základu dane podľa právnych predpisov Slovenskej republiky

Podľa §14 ods. 1 zákona o dani z príjmov 595/2003 Z.z. v znení neskorších právnych

predpisov sa základ dane z príjmov právnických osob zisťuje podľa §17-§29. V § 17 sú ustanovené

všeobecné ustanovenia o zisťovaní základu dane. Výpočet základu dane z príjmov právnických

osôb sa zisťuje z účtovníctva, ktoré právnické osoby vedú podľa zákona č. 431/2002 Z.z. o

účtovníctve a zisťuje sa rovnakým spôsobom ako daňová strata podnikov. Podstata pri spôsobe

výpočtu základu dane spočíva v spôsobe vedenia účtovníctva. Ak daňovník účtuje v systéme

podvojného účtovníctva, jeho základ dane sa vypočíta zo zisteného účtovného výsledku

hospodárenia, ktorý sa vyčísľuje ako rozdiel medzi výnosmi a nákladmi. Ak je daňovník subjektom

účtujúcim v sústave jednoduchého účtovníctva, základ dane sa vypočíta ako rozdiel medzi príjmami

a výdavkami vynaloženými na dosiahnutie týchto príjmov.28 Avšak §17-§29 obsahujú ďalšie

ustanovenia, ktoré výpočet základu dane z príjmov právnických osôb ešte viac spresňujú,

špecifikujú. Ustanovenia týkajúce sa výpočtu základu dane má upravnené každá krajina osobitne, v

ktorých sa síce môžu nájsť určité spoločné črty, ale spôsoby výpočtu nikdy nebudú rovnaké.

V rámci CCCTB by skupiny spoločností používali iba jeden súbor daňových pravidiel pri počítaní

základu dane a vybavovali by záležitosti len s jednou daňovou správou (tzv. hlavný daňovy orgán),

pričom by išlo o daňovú správu toho členského štátu, ktorého materská spoločnosť skupiny (tzv.

hlavný daňovník) je rezidentom.29

3. VYBRANÉ ASPEKTY EURÓPSKEHO PRÁVA

27 COM(2011)121 FINAL Návrh Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB) čl. 86

28 SIDAK. M., DURAČINSKÁ. M. a kol. Finančné právo. 1. vydanie. Bratislava : C. H. Beck, 2012, s. 200, ISBN 978-80-89603-04-6

29 COM(2011)121 FINAL Návrh Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb (CCCTB)

3.1 Právomoc

16.marca 2011 Európska komisia predložila návrh Smernice o CCCTB. Má EÚ, jej

inštitúcie vôbec právomoc v oblasti dani z príjmov právnických osôb, a može v danej oblasti

prijímať relevantné právne predpisy? Odpovede nájdeme jednak v Zmluve o EÚ a Zmluve o

fungovaní EÚ. Podľa čl. 3 ods. 6 ZEÚ Únia zabezpečuje dosahovanie svojich cieľov prostriedkami

a v rozsahu, v akom boli na ňu prostredníctvom Zmlúv prenesené príslušné právomoci. Právomoci,

ktoré na Úniu neboli prenesené zmluvami, sú naďalej právomocami členských štátov EÚ (čl. 4

ZEÚ). ZEÚ ustanovuje, že zásada prenesenia právomocí je určujúca pre vymedzenie právomocí

Únie. Ďalšími dôležitými zásadami, ktoré Únia musí pri vykonávaní svojich právomocí vykonávať,

sú zásady subsidiarity a proporcionality. (čl. 5 ZEÚ). Zmluva o EÚ však presne nevymenuváva,

ktoré oblasti patria do výlučnej právomoci Únie, a ktoré oblasti spadajú do spoločnej právomoci

Únie a členských štátov. Tieto skutočnosti sú obsiahnuté v zmluve o fungovaní EÚ, konkrétne v

Prvej časti Hlave I – Druhy a oblasti právomocí Únie. V čl. 3 ZFEÚ sa uvádza, v ktorých oblastiach

má EÚ výlučnú právomoc, sú to napr. colná únia, menová politika pre členské štáty, ktorých menou

je euro, spoločná obchodná politika a pod. Medzi hlavné oblasti, v ktorých Únia a členské štáty

vykonávajú spoločné právomoci patria napr. vnútorný trh, životné prostredie, doprava, ochrana

spotrebiteľa, energetika a pod. (čl. 4 ZFEÚ). Okrem toho, aj ďalšie články ZFEÚ poskytujú EÚ

právny základ na jej konanie. V daňovej oblasti, konkrétne v oblasti nepriamych daní, je v čl. 113

ZFEÚ udelená právomoc Rade, aby v súlade s mimoriadnym legislatívnym postupom po porade s

Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom prijala pravidlá na zosúlaďovanie

právnych predpisov týkajúcich sa nepriameho zdaňovania, čím sa má zabezpečiť vytvorenie a

fungovanie vnútorného trhu a zabrániť narušovaniu hospodárskej súťaže. ZFEÚ explicitne

neudeľuje EÚ mandát aj na zosúlaďovanie právnych predpisov v oblasti priamych daní. Avšak čl.

115 ZFEU umožňuje Rade prijímať smernice na aproximáciu zákonov, iných právnych predpisov a

správnych opatrení členských štátov, ktoré priamo ovplyňujú vytvorenie alebo fungovanie

vnútorného trhu, v ktorom sa garantuje uplatňovanie 4 základných slobôd. Medzi zdaňovaním

obchodných spoločností a cezhraničným pohybom kapitálu, ekonomickej činnosti a pod. v rámci

vnútorného trhu je úzka súvislosť. Čoraz viac spoločností expanduje aj do zahraničia, avšak často

krát narazia na prekážky, ktoré im bránia plnohodnotnému využívaniu výhod vnútorného trhu -

napr. odlišné daňové systémy. Podľa Komisie, by práve systém CCCTB mal tieto daňové prekážky

vnútorného trhu odstrániť a podporiť tým spoločnosti pri ich cezhraničných aktivitách. Vzhľadom

na uvedené, návrh Smernice o CCCTB priamo ovplyvňuje fungovanie vnútorného trhu a preto čl.

115 ZFEÚ je dostatočným právnym základom pre EÚ, aby prijala návrh smernice o CCCTB.

Okrem iného z čl. 4 ZFEÚ vyplýva, že vnútorný trh patrí medzi spoločné právomoci. Ak Zmluvy

prenesú na Úniu v určitej oblasti právomoc, ktorú vykonáva spoločne s členskými štátmi, Únia a

členské štáty môžu v tejto oblasti vykonávať legislatívnu činnosť a prijímať právne záväzné akty.

Členské štáty vykonávajú právomoc v rozsahu, v akom Únia svoju právomoc nevykonala. Členské

štáty opäť vykonávajú svoju právomoc v rozsahu, v akom sa Únia rozhodla prestať vykonávať

svoju právomoc (čl. 2 ods. 2 ZFEÚ). Čiže právomoc prijímať právne predpisy ohľadom CCCTB má

EÚ spolu s členskými štátmi. Členské štáty sú oprávnené upravovať aspekty týkajúce sa základu

dane z príjmov právnických osôb dokiaľ Únia definitívne neprijala Smernicu o CCCTB. Členské

štáty však aj naďalej budú môcť prijímať právne predpisy v tejto oblasti a upravovať tým tie prvky

dane z príjmov právnických osôb, ktoré neupravuje Smernica o CCCTB.

3.2 Subsidiarita

Komisia predložila návrh smernice o CCCTB, v ktorom zároveň uviedla, že návrh je v

súlade so zásadou subsidiarity. Niektoré členské štáty však usúdili, že predmetný návrh nie je v

súlade so zásadou subsidiarity a prijali do 8 týždňov negatívne stanovisko, na čo majú právo podľa

čl. 6 Protokolu o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality. Podľa článku 5 Protokolu o

uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality, EÚ podloží dôvody vedúce k záveru, že cieľ

(odstránenie daňových prekážok vnútorného trhu v oblasti korporátneho zdaňovania) sa dá najlepšie

dosiahnuť na úrovni Únie, kvalitatívnymi aj kvantitatívnymi ukazovateľmi. Návrhy európskych

právne záväzných aktov musia zohladniť potrebu udržať finančnú alebo administratívnu záťaž Únie

aj členských štátov na čo najnižšej miere.

Negatívne stanoviská niektorých členských štátov sa opierali práve o tieto povinnosti Únie

vyplývajúce z Protokolu. Ich hlavnou námietkou bolo, že Komisia nepredložila dostatok

kvalitatívnych a kvantitatívnyh ukazovateľov, aby preukázala, že daňové prekážky vnútorného trhu

nemôžu efektívne riešiť samotné členské štáty, a že zavedenie tohto systému bude mať aj ďalšie

výhody. Ďalej trvdili, že CCCTB prispeje iba minimálne k zníženiu daňových prekážok, a že sa

zvýši finančná aj administratívna záťaž pre členské štáty.30

V čl. 5 ods. 3 ZEU sa uvádza, že Únia, dodržiavajúc zásadu subsidiarity, vykonáva svoje aktivity,

ktoré nepatria do jej výlučnej právomoci (čo oblasť vnútorného trhu nepatrí), len v rozsahu a vtedy,

ak ciele zamýšľané touto činnosťou možno z dôvodu rozsahu a účinkov lepšie dosiahnuť na úrovni

Únie a členské štáty ich nemôžu uspokojivo dosiahnuť na národnej, regionálnej alebo miestnej

úrovni. Komisia v dôvodovej správe návrhu smernice o CCCTB uvádza, že hlavným účelom

zavedenia systému CCCTB je odstránenie rozdielov medzi 28 rozličnými daňovými systémami,

30 The KPMG Guide to CCCTB (part 1, str. 15) http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx

ktoré brzdia cezhraničné aktivity podnikov. Ak by sa členské štáty samostatne rozhodli vyriešiť túto

situáciu, výsledkom by bola znova sústava 28 rôznych daňových systémov, s ktorými by sa

spoločnosti museli vysporiadať. Preto je viac ako žiaduce, aby EÚ komplexne a jednotne pre všetky

členské štáty zaviedla jeden súbor pravidiel výpočtu, konsolidácie a rozdelenia základu dane

obchodných spoločností pôsobiacich v EÚ, čo sa individuálnymi opatreniami jednotlivých

členských štátov dosiahnuť nedá a preto je tento návrh opodstatnený a v súlade so zásadou

subsidiarity.

3.3 Proporcionalita

Zásada proporcionality znamená, že obsah a rozsah činnosti Únie neprekračuje rámec toho,

čo je nevyhnutné na dosiahnutie cieľov Zmlúv (čl. 5 ods. 4 ZEÚ). Za nevyhnutné na dosiahnutie

cieľov sa považuje odstránenie daňových prekážok a oprava prvkov narúšajúcich vnútorný trh

zavedením systému CCCTB. Únia neukladá povinnosť zaviesť tento systém podnikom, ktoré

nemajú v pláne expandovať a uskutočňovať cezhraničné aktivity, a tým im ani neukladá povinnosť

znášať zvýšené administratívne náklady na zavedenie jednotných pravidiel bez toho, aby im plynuli

z toho určité výhody. Únia v tomto zmysle neprekračuje rámec toho, čo je nevyhnutné na

dosiahnutie cieľov Zmlúv a preto je v súlade so zásadou proporcionality.

Niektoré národné parlamenty považovali návrh Smernice o CCCTB, za návrh porušujúci zásadu

proporcionality. Tieto parlamenty uviedli, že v tejto oblasti nie je potrebné prijímať záväzné právne

predpisy ako smernice, čím dávali najavo, že prijatie smernice nie je nevyhnutné na dosiahnutie

stanovených cieľov. Podľa nich cezhraničné daňové problémy môžu byť vyriešené prostriedkami

neformálnej koordinácie a bilaterálnych alebo jednostranných opatrení a ako príklad uviedli

Arbitrážnu konvenciu, Kódex správania pri zdaňovaní spoločností, rozhodnutia Súdneho dvora EÚ,

Spoločné fórum EÚ pre transferové oceňovanie.31

Hoci svoje námietky proti zásade subsidiarity aj proporcionality prednieslo 9 členských

štátov EÚ (medzi nimi aj Slovenská republika)32, hlasy pridelené týmto národným parlamentom

nepredstavovali aspoň jednu tretinu všetkých hlasov členských štátov (v roku 2011 18 hlasov

predstavovalo 1/3 z 54, 9 štátov spolu získalo 13 hlasov) na opätovné posúdenie legislatívneho

návrhu Komisiou. (tzv. ,,žltá karta)33

Podľa čl. 115 ZFEÚ ,,Rada jednomyseľne v súlade s mimoriadnym legislatívnym postupom

31 The KPMG Guide to CCCTB (part 1, str.16) http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx32 Aj poslanecká sněmovňa Českej republiky predložila negatívne stanovisko, avšak až po deadline, po 18.máji 201133 Protokol o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality, článok 7

po porade s Európskym parlamentom a Hospodárskym a sociálnym výborom vydá smernice na

aproximáciu zákonov...” Na prijate Návrhu Smernice o CCCTB sa vyžaduje jednomyseľný súhlas

všetkých členov Rady EÚ, t.j. súhlas všetkých 28 členských štátov. Európsky parlament a

Hospodársky a sociálny výbor majú len poradnú funkciu, nemôžu stopnúť prijatie právneho aktu,

ich stanoviská nie sú záväzné a Rada ich môže, ale nemusí zobrať do úvahy.

Ako prvý z týchto dvoch orgánov predložil svoje stanovisko dňa 26. októbra 2011 Hospodársky a

sociálny výbor (HSV). HSV podporuje Návrh Smernice o CCCTB spoločne s prvkom konsolidácie

a tvrdí, že je to kľúč na odstránenie daňových prekážok. Zároveň však navrhuje, aby určité aspekty

boli ešte viac dopracované. Európsky parlament (EP) dňa 19. apríla 2012 hlasoval ohľadom Návrhu

Smernice Komisie o CCCTB. EP navrhol určité zmeny, z ktorých najzásadnejšia bola zmena z

voliteľného systému CCCTB na povinný systém pre niektoré typy spoločností po uplynutí

prechodného obdobia. Išlo by o Európsku súkromnú spoločnosť, ktorá je už z povahy cezhraničná.

Po uplynutí 5 rokov, by sa daný systém uplatňoval na všetky spoločnosti okrem malých a stredne

veľkých podnikov, ktoré by si daný systém mohli zvoliť. Parlament navrhuje, že štáty, ktoré systém

CCCTB chcú prijať, môžu tak urobiť prostredníctvom postupu posilnenej spolupráce podľa čl. 326-

334 ZFEÚ, v prípade, že by sa nedosiahlo jednomyseľné prijatie Smernice. Ako som uviedla aj na

začiatku tohto odseku, funkcie HSV a EP sú len konzultačné/poradné, a ich stanoviská Rada môže,

ale nemusí zobrať do úvahy.34

3.4 Posilnená spolupráca

Na prijatie smernice sa vyžaduje jednomyseľný súhlas všetkých členských štátov. V prípade

absencie jednomyseľnosti, najreálnejším spôsobom ako nenútiť štáty, ktoré nesúhlasia so systémom

CCCTB, k prijatiu smernice, ale zároveň nebrániť v ďalšom progrese štátom, ktoré daný systém

mienia prijať a ktoré v ňom vidia výhody, je postup prostredníctvom posilnenej spolupráce, ktorá je

právne upravená v ZEÚ aj v ZFEÚ. Štáty zúčastňujúce sa na posilnenej spolupráci rešpektujú

právomoci, práva a povinnosti tých členských štátov EÚ, ktoré sa jej nezúčastňujú. Nezúčastňujúce

štáty nesmú brániť jej vykonávaniu zúčastňujúcim sa členským štátom (čl. 327 ZFEÚ) Rozhodnutie

o povolení posilnenej spolupráce prijíma Rada ako poslednú možnosť a len za predpokladu keď

zistí, že ciele spolupráce nemôže Únia ako celok dosiahnuť v primeranom čase, a že sa na nej

zúčastní najmenej 9 členských štátov EÚ (čl. 20 ods. 2 ZEÚ). ZFEÚ kladie posilnenej spolupráci

určité medze, ktoré sa nemôžu prekročiť napr. v čl. 326 ZFEÚ sa uvádza, že posilnená spolupráca

nemôže narušiť vnútorný trh ani hospodársku, sociálnu a územnú súdržnosť. Taktiež nesmie

predstavovať prekážku alebo diskrimináciu v obchode medzi členskými štátmi, ani medzi nimi 34 Issue 182: Special CCCTB Update – vote in European parlament, Issue175: Special CCCTB Update

http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx

nesmie narušiť hospodársku súťaž. Členské štáty EÚ, ktoré si v niektorej z oblastí upravených v

zmluvách (napr. vnútorný trh), s výnimkou oblastí výlučnej právomoci a spoločnej zahraničnej a

bezpečnostnej politiky, želajú nadviazať medzi sebou posilnenú spoluprácu, predložia svoju žiadosť

Komisii, upresnia rozsah pôsobnosti a ciele posilnenej spolupráce, ktorú navrhujú. Povolenie na

posilnenú spoluprácu udeľuje Rada na návrh Komisie po udelení súhlasu Európskeho parlamentu

(čl.329 ZFEU). Posilnená spolupráca je otvorená všetkým ešte nezúčastneným členským štátom,

ktoré spĺňajú podmienky účasti a môžu sa kedykoľvek pripojiť.

ZÁVER

Pod harmonizáciou si je potrebné predstaviť mechanizmus, ktorý prispieva k odstráneniu prekážok pôsobiacich pri fungovaní vnútorného trhu a deformujúcich hospodársku súťaž. Medzi takéto prekážky určite patria aj rozdielne daňové systémy 28 členských štátov EÚ, ktoré brzdia cezhraničné aktivity obchodných spoločností a takisto spomaľujú proces harmonizácie priamych daní. Za účelom eliminácie týchto prekážok Európska komisia po dlhoročnom úsilí predložila 16. marca 2011 Návrh Smernice o spoločnom konsolidovanom základe dane z príjmov právnických osôb. (CCCTB) Podstata tohto systému spočíva v jednotnom súbore pravidiel pre výpočet základu dane z príjmov právnických osôb, v konsolidácii daňových základov a prisúdení spravodlivo určeného podielu vypočítaného podľa vzorca prisúdenia medzi členské štáty, ktoré na nich pripadajúci podiel zdania svojou vnútroštátnou daňovou sadzbou.

Ďalšie pozitíva tohto systému spočívajú najmä v možnosti vybavovať daňové záležitosti len s jednou daňovou správou (jednotným kontaktným miestom), v znížení nákladov na dosahovanie súladu s právnymi predpismi, v odstránení administratívnej záťaže a znížení nadmerného a dvojitého zdaňovania. Systém CCCTB je určený pre všetky spoločnosti bez ohľadu na ich veľkosť (nadnárodné, stredne veľké či malé) a je voliteľný, čiže podniky, ktoré vyhodnotili, že by pre nich bol tento systém výhodný, si ho môžu zvoliť a od toho momentu sa na nich prestáva vzťahovať vnútroštátna úprava dane z príjmov právnických osôb vo všetkých aspektoch upravovanými spoločnými pravidlami.

Štáty, ktoré nevystupujú v prospech tohto systému namietajú, že pridelenie konsolidovaného základu dane podnikom podľa vzorca prisúdenia,

bude veľmi zložité a výsledok nepredvídateľný. Ďalej sa obávajú straty suverenity v daňovej oblasti, ako aj od toho, že môže dôjsť k zmanipulovaniu vzorca prisúdenia tak, že hlavný podiel daňového základu bude prisúdený do krajín s nízkymi daňovými sadzbami. Ďalej je to aj obava z poklesu daňových príjmov do štátneho rozpočtu spôsobená zavedením konsolidácie. Preto navrhujú spoločný základ dane obchodných spoločností bez konsolidácie daňového základu, čiže CCTB (common corporate tax base). Možným negatívom je aj zvýšenie nárokov na daňové správy, ktoré budú musieť súbežne riadiť dva odlišné daňové konštrukcie (CCCTB a aj svoju národnú daň z príjmov právnických osôb). Na schválenie návrhu Smernice o CCCTB sa vyžaduje jeho jednomyseľné prijatie Radou. V prípade nedosiahnutia jednomyseľného rozhodnutia sa minimálne 9 členských štátov môže rozhodnúť pokračovať v tejto iniciatíve, prijať Smernicu o CCCTB, a to prostredníctvom posilnenej spolupráce. Do dnešného dňa k jednomyseľnému schváleniu Smernice o CCCTB Radou nedošlo a nedošlo ani k posilnenej spolupráci a preto cesta, ktorou Smernica bude pokračovať, je zatiaľ otázna.

POUŽITÁ LITERATÚRA

Knižná literatúra

KLUČKA. J., MAZÁK, J. A kolektív. Základy európskeho práva, Bratislava: Iura edition, 2004,

ISBN 80-8078-005-6

SIDAK. M., DURAČINSKÁ. M. a kol. Finančné právo. 1. vydanie. Bratislava : C. H. Beck, 2012,

ISBN 978-80-89603-04-6

NERUDOVÁ, D. Harmonizace daňových systémú zemí Evropské unie, Praha: ASPI, 2005, ISBN

80-7357-142-0

ŠIROKY, J. Daně v Evropské unii, Praha: Linde, 2009, ISBN 978-80-7201-746-1

Právne dokumenty EÚ

Zmluva o založení Európskeho hospodárskeho spoločenstva

Zmluva o založení Európskeho spoločenstva

Zmluva o Európskej Únii

Zmluva o fungovaní Európskej Únie

Protokol o uplatňovaní zásad subsidiarity a proporcionality

Report of the Committee of Independent Experts on Company Taxation, Commission of the

European Communities,

Official Publications of the EC, ISBN 92-826-4277-1, marec 1992, ,,Ruding report”

COM (2001)260 Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a

sociálnemu výboru s názvom: Daňová politika EÚ – Priority na nasledovné roky

COM (2001) 582 final Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a

sociálnemu výboru s názvom – Smerom k vnútornému trhu bez daňových prekážok; Stratégia

ako spoločnostiam zabezpečiť konsolidovaný základ dane pre ich aktivity v rámci EÚ

COM(2003)726 final, Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a

sociálnemu výboru z názvom: Úspechy vnútorného trhu bez prekážok v oblasti zdaňovania

spoločností, pokračujúce iniciatívy a zostávajúce výzvy

COM(2006) 157 FINAL Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu a Hospodárskemu a

sociálnemu výboru s názvom: Implementácia Lisabonského programu Spoločenstva: doterajší

pokrok a ďalšie kroky smerom ku spoločnému konsolidovanému základu dane

COM (2007) 223 FINAL Oznámenie Komisie Európskemu parlamentu, Rade, Hospodárskemu a

sociálnemu výboru s názvom: Implementácia Programu Spoločenstva pre vyšší rast a

zamestnanosť a zvýšenie konkurencieschopnosti podnikov v EÚ: ďalší pokrok v roku 2006 a

nasledovný krok smerom k návrhu spoločného konsolidovaného korporátneho základu dane

COM (2005) 24 FINAL Oznámenie jarnej Európskej rade s názvom: Spoločne pracujeme na

hospodárskom raste a zamestnanosti, Nový začiatok lisabonskej stratégie; Oznámenie predsedu

Barrosa po dohode s podpredsedom Verheughenom

COM (2005) 330 FINAL Oznámenie Komisie Rade a Európskemu parlamentu s názvom: Spoločné

akcie pre rast a zamestnanosť: Lisabonský program Spoločenstva z 20.7.2005

COM(2011)121 final Návrh Smernica Rady o spoločnom konsolidovanom zákade dane z príjmov

právnických osôb (CCCTB)

COM(2010)2020 Oznámenie Komisie s názvom : Európa 2020 – Stratégia na zabezpečenie

inteligentného, udržateľného a inkluzívneho rastu

IP/11/319, Brusel 16,marec 2011, Európsky základ dane z príjmov právnických osôb: zjednodušiť a

zlacniť podnikanie

IP/01/737 Zdaňovanie: Komisia načrtla svoje priority z 23.5. 2001

Právne predpisy SR

Zákon č. 595/2003 Z.z. o dani z príjmov v znení neskorších právnych predpisov

Internetové zdroje

http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx, Issue 182: Special CCCTB Update

– vote in European parlament,

http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx, Issue175: Special CCCTB Update

http://www.kpmg.com/global/en/services/tax/pages/ccctb.aspx,The KPMG Guide to CCCTB(part1)

http://eu2020.gov.sk/lisabonska-strategia/

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm

http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/company_tax/gen_overview/index_en.htm