acción 1 beps: desafíos tributarios de la economía digital (ed)

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Acción 1 BEPS: Desafíos tributarios de

la economía digital (ED)JESÚS RAMOS PRIETO

JOSÉ MANUEL MACARRO OSUNA

Workshop Internacional “Competencia fiscal y planificación fiscal agresiva en empresas multinacionales: el Plan BEPS de la OCDE”

Sevilla, 17/11/2014

Proyecto I+D+i DER 2011-25520"Competencia fiscal y sistema tributario:

un análisis multinivel"Área de Derecho Financiero y Tributario

Departamento de Derecho Público

Acción 1 BEPS: Desafíos tributarios de la economía digital (ED) by José Manuel Macarro Osuna, Jesús Ramos Prieto is licensed under a

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1. Incidencia de la ED en la configuración/aplicación de los sistemas

tributarios

Vid. Directrices generales Plan Anual de Control Tributario y Aduanero 2014(BOE nº 78, 31/03/2014)

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1. Incidencia de la ED en la configuración/aplicación de los sistemas

tributariosSISTEMAS TRIBUTARIOS NACIONALES

Diseño en clave territorialCada Estado ejerce su soberanía tributaria dentro de su territorio

Versus

NUEVOS RETOS Y HORIZONTES DE LA ED

Globalización e internacionalización de la riqueza gravable;sociedad de la información; evolución continua de TICs; comercio

electrónico; nuevas formas de pago (monedas virtuales); etc.

Organismosinternacionales

Organizacionessupranacionales

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2. Plan BEPS 2013Acción 1: Abordar los retos de la economía digital

para la imposiciónIdentificar las principales dificultades que plantea la economía digital a la aplicación de las actuales normas impositivas internacionales y desarrollar opciones detalladas para abordar estas dificultades, con un enfoque holístico y considerando tanto la imposición directa como la indirecta. Los temas a examinar incluyen, aunque no se limitan a, la capacidad de una compañía de tener una presencia digital significativa en la economía de otro país sin estar sujeta a imposición debido a la falta de un “nexo” de acuerdo con las normas internacionales actuales, la atribución de valor creado a partir de la generación de datos comercializables de ubicación relevante mediante el uso de productos y servicios digitales, la caracterización de los ingresos procedentes de nuevos modelos comerciales, la aplicación de normas relativas a la fuente y el modo de asegurar la recaudación efectiva del IVA/IIC u otros impuestos indirectos relativos al suministro transfronterizo de bienes y servicios digitales. Ese trabajo necesitará de un análisis exhaustivo de los distintos modelos comerciales de este sector.

Acción de carácter transversal

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3. Plan BEPSInforme del Grupo de reflexión sobre ED (sept.

2014)CONTENIDO

• Aspectos generales: principios tributarios fundamentales; TICs y su impacto en la economía; ED, nuevos modelos económicos y características (caps. 1-4).

• Delimitación de las posibilidades de BEPS abierta por la ED (cap. 5).• Lucha contra BEPS en el ámbito de la ED (cap. 6).• Principales retos fiscales planteados por la ED (cap. 7).• Posible soluciones a los problemas fiscales más importantes suscitados

por la ED (cap. 8)• Conclusiones y anexos.

Algunas características básica de la ED pueden agravar los riesgos de BEPS en ciertas circunstancias

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3. Plan BEPSInforme del Grupo de reflexión sobre ED (sept.

2014)CARACTERÍSTICAS PRINCIPALES ED

• Movilidad: i) bienes incorporales; ii) usuarios; iii) funciones de la empresa.

• Explotación de datos.• Efectos de red.• Modelos económicos multilaterales (interacción con distintos

grupos de potenciales clientes y usuarios).• Tendencia al monopolio u oligopolio.• Volatilidad.

http://www.giantbomb.com/apple-inc/3010-5815/

4.- Intangibles + Ec. Digital = BEPS

- Sector económico especialmente propicio para crear valor con Intangibles◦ - Programas informáticos, algoritmos, software, etc.

- BEPS: transferencia entre empresas del grupo por valor muy inferior al real- - Traspaso de activos, riesgos y funciones por valor < Arm’s length

Dificultad Valoración Inicial

Intangibles

Información desigual

Grupo/Admon.Intangibles Ocultos

TRANSFORMACIÓN DE BIENES EN

SERVICIOS

5.- Ec. Digital y normas CFC1º No consideración de ingresos por Royalties como Ingresos Pasivos

2º Transacciones Ec. Digital como Ingresos Activos = NO CFC

3º Solución OCDE: Ingresos Digitales = Ingresos pasivos PEOR EL REMEDIO?

6.- IVA Y ECONOMÍA DIGITAL

Transacciones EC. Digital = Prestaciones de servicios

Tributación en OrigenInfracción

NeutralidadDeslocalización

Operaciones

Tributación en DestinoProblemas OCDE/Verdaderos problemas


La tributación en destino (residencia

del consumidor)

Registro en cada mercado que se presten servicios

Incremento costes indirectos

Solución: simplificar cargas formales

B2B: Inversión sujeto pasivo

B2C: mini one stop shop

NUEVO RÉGIMEN UE 2015


¿Autoliquidación consumidores? NO!

¿CONTROL IP + RETENCIÓN BANCOS?

VERDADERO PROBLEMA:

¿HAY TRIBUTACIÓN

EFECTIVA?

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7. El concepto de establecimiento permanente:antecedentes

Relevancia del concepto de establecimiento permanente en la fiscalidad internacional

- Diferencia de tratamiento de las rentas empresariales obtenidas en un Estado por una persona o entidad no residente en función de que tenga

o no en dicho Estado un establecimiento permanente (EP).- Si hay EP en un Estado se atribuye a este competencia para gravar las rentas empresariales obtenidas a través del mismo.- Una empresa de un Estado no puede ser considerada como verdadera

participante en la vida económica de otro Estado, quedando sometida a su jurisdicción fiscal, si no dispone de un EB en este Estado.

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7. El concepto de establecimiento permanente: antecedentes

Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDEConcepto de EP: art. 7

Gravamen de las utilidades o rentas empresariales

“1. Las utilidades de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, las utilidades de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a ese establecimiento permanente.”

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EPsegún el

Modelo OCDE(art. 5)

Cláusula general(ap. 1, 2 y 4)

Lugar fijode negocios

Cláusulade agencia (ap. 5)

Representantede la empresa

ActividadesTemporales (ap. 3)

Obras-proyectosde construcción

o instalación

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“1. A efectos del presente Convenio, la expresión «establecimiento permanente» significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad.”

Lugarde negocios Fijeza Actividad

económica

No actividad auxiliar o Preparatoria

Excepciones art. 5.4

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“2. La expresión «establecimiento permanente» comprende, en especial:a) las sedes de dirección;b) las sucursales;c) las oficinas;d) las fábricas;e) los talleres; yf) las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.”

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“4. No obstante las disposiciones anteriores de este Artículo, se considera que la expresión «establecimiento permanente» no incluye:a) la utilización de instalaciones con el único fin de almacenar, exponer o entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa;b) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de almacenarlas, exponerlas o entregarlas;c) el mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa;d) el mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías o de recoger información para la empresa;(…)

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5. No obstante lo dispuesto en los apartados 1 y 2, cuando una persona distinta de un agente independiente (…) actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente en un Estado contratante poderes que la faculten para concluir contratos en nombre de la empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento permanente en ese Estado respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las mencionadas en el apartado 4 y que, de haber sido realizadas por medio de un lugar fijo de negocios, no hubieran determinado la consideración de dicho lugar fijo de negocios como un establecimiento permanente de acuerdo con las disposiciones de ese apartado.

Cláusula de agencia: representante autorizado en Estado de la fuente

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8. El concepto de establecimiento permanente:la aparición del comercio electrónico

ANTECEDENTES

¿Cómo adaptar el concepto tradicional de EPde la fiscalidad internacional

a las particularidades delcomercio electrónico?

Vid. Comentarios al Modelo de CDIde la OCDE aprobados en 2003

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Modelo de Convenio de doble imposición de la OCDEComentarios al art. 5, párrafos 42.1 a 42.10

- La página web no es un lugar de negocios ni un agente dependiente.

- Un servidor sí puede ser un EP de la empresa que lo explota si cumple los requisitos del art. 5 (en particular, fijeza y realización de una actividad económica que no sea de carácter preparatorio o auxiliar).

- Un proveedor de servicios de Internet no es un EP a título de agente dependiente.

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Quiebra de rasgos esenciales del EP

CARMONA FERNÁNDEZ (2005)

“Bajo todo el debate en torno a las coordenadas definitorias del EP «virtual» late la conveniencia o no de abordar su configuración por medio de los instrumentos conceptuales tradicionales. Los términos de «lugar fijo de negocios» en sus diferentes variantes, la figura del «agente dependiente», etc., responden a construcciones propias del escenario de actividades empresariales tradicionales. Difícilmente pueden servir con eficacia para una reflexión y un recto análisis sobre cuándo se dan los niveles adecuados de intensidad y presencia económica en un territorio, en el marco de un nuevo comercio cuyos rasgos, características, reparto de funciones y riesgos, etc., eran imprevisibles cuando aquellas nociones se fraguaron”.

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Posibles soluciones según el Informe sobre el impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española, IEF, Madrid, 2000

1. Abandonar el concepto de EP respecto del comercio electrónico

2. Elaborar nuevo concepto de EP ad hoc para el comercio electrónico

3. Adaptar el concepto tradicional de EP a la nueva realidad del comercio electrónico (opción OCDE)

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CALDERÓN CARRERO (2004)

En el panorama internacional se aprecia una división entre los países que se han posicionado a favor de catalogar elementos como un web site como establecimiento permanente (prescindiendo de la presencia física y atendiendo a la incidencia económica), frente a otros que muestran su oposición a tal calificación.

“(…) podría decirse que las posiciones en este ámbito vienen a responder a consideraciones fundamentalmente recaudatorias, de manera que los países que constituyen «mercados» o son «destino» de operaciones de comercio electrónico pretenden expandir el concepto de EP en tanto que aquellos que son Estado de localización de empresas de comercio electrónico persiguen limitar tal definición de EP”.

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Posición de la Administración tributaria española

- España mostró inicialmente reservas a los trabajos desarrollados en la OCDE (2003); cambió de posición en la versión de 2010, aceptando los comentarios al art. 5, pero siguió defendiendo una visión alternativa.

- La presencia física de la empresa no es un requisito esencial, bastaría presencial virtual o accesibilidad permanente al mercado.

- Hay EP en un país si se concluyen de forma efectiva operaciones de comercio electrónico, considerando como lugar de realización el de residencia fiscal del adquirente de los bienes o el beneficiario de los servicios.

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Posición de la Administración tributaria española

- Lo importante es operar en el país de forma regular, continuada y estable en el tiempo, superar un volumen mínimo anual de operaciones y cumplir otros elementos de vinculación.

- Se atiende a un criterio de la presencia económica relevante del operador comercial en un Estado, delimitada esencialmente a partir de un volumen mínimo de operaciones al año, con independencia de una efectiva presencia física en el territorio correspondiente a través de instalaciones o de personal.

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Posición de la AEAT

“España y Portugal no consideran que la presencia física sea un requisito esencial para que exista un EP en el contexto del comercio electrónico y, en consecuencia, entienden que, cumpliendo el resto de requisitos, un e-tailer que desarrolla su negocio en un Estado a través de una página web opera en él mediante un EP. A este respecto, una página web, hoy en día, supone una presencia permanente en la vida económica de un país y, al igual que una presencia física permite a la empresa disfrutar de infraestructuras y del tejido industrial y de servicios en el país de la fuente que debe contribuir a sufragar, el e-tailer necesita, para desarrollar su negocio, una buena penetración de ordenadores conectados a internet, con buenas infraestructuras de telecomunicaciones, una cultura digital implantada, unos usuarios formados, unos mecanismos de confianza de los usuarios, plataformas de pago electrónico extendidas, una red logística y de servicios conexos adecuada, etc.”

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Posición de la AEAT

Pero a continuación se matiza:“Sin embargo, esta interpretación no es posible con la actual

definición de EP del Modelo de CDI, que tendría que cambiarse para incluir la presencia virtual además de la física.”

Tema abiertoNecesidad de consenso internacional

Trabajos de OCDE Plan BEPS

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9. Plan BEPS. Informe 2014El concepto de establecimiento permanente:

¿revisión, abandono o superación?Posible estrategia de minimización de la carga fiscal en el país donde se localiza el

mercado: EVITAR UNA PRESENCIA SUSCEPTIBLE DE TRIBUTACIÓN

• En modelos propios de la ED, una empresa no residente interactúa a distancia con clientes localizados en otro país a través de un site Internet u otros medios digitales (una aplicación o un móvil, v. gr.), sin presencia física.

• Al carecer de EP (falta presencia física), la empresa escapa a la tributación del Estado donde se localizan sus clientes.

• Esto no es algo exclusivo de la ED; en muchos sectores, las empresas tienen clientes en países donde no tienen EPs y se comunican con ellos por diversos medios (teléfono, correo, fax) o a través de un agente independiente.

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¿revisión, abandono o superación?La capacidad de las empresas de tener vínculos comerciales en un Estado sin

estar sometidas a tributación por los beneficios procedentes de fuentes localizadas en dicho Estado

• Es una consecuencia de elecciones estratégicas, pero no en sí misma una práctica de BEPS.

• La capacidad de tener clientes en Estados sin poseer un EP no es exclusiva de la ED, pero alcanza ahora una amplitud desconocida.

• Pero esta capacidad, combinada con estrategias tendentes a suprimir la tributación en el Estado de residencia, sí genera riesgos de BEPS.

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¿revisión, abandono o superación?Otras estrategias que pueden provocar BEPS

• Evitar artificialmente el impuesto sobre los beneficios en el Estado de la fuente mediante una fragmentación de las actividades entre varias entidades de un grupo para acogerse a la excepción de inexistencia de EP en caso de actividades preparatorias o auxiliares.

• O hacer que cada establecimiento a través del que se desarrollan las actividades comerciales se sitúe por debajo del umbral de imposición de los EP.

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¿revisión, abandono o superación?Advertencia general

• La movilidad como característica de la ED plantea problemas de BEPS.

• La importancia de los activos incorporales y su movilidad ofrecen grandes posibilidad de BEPS en el ámbito de la imposición directa.

• En general, la posibilidad de centralizar las infraestructuras empresariales a distancia de un mercado y de ejercer a distancia actividades sustanciales de venta de bienes y servicios en dicho mercado, junto con la capacidad creciente para ejercer actividades sustanciales con un personal mínimo, abren vías de BEPS.

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¿revisión, abandono o superación?Vinculación con la acción 7 del Plan BEPS: adopción de medidas tendentes a evitar

artificialmente el estatuto de EP (septiembre 2015)

• En la acción 7 se modificará la definición de EP para que ya no sea posible esquivar su campo de aplicación y el poder de imposición del Estado de la fuente a través de acuerdos artificiales.

• Tampoco deberá ser posible acogerse a las excepciones de la noción de EP a través de la fragmentación de actividades comerciales.

• En particular, habrá que estudiar si actividades que antes se consideraban de carácter auxiliar (a efectos de no ser EP) no constituyen, de hecho, cada vez con mayor frecuencia componentes significativos de los modelos económicos de ED (v. gr, almacén local de un vendedor en línea de productos corporales como elemento esencial).

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¿revisión, abandono o superación?Soluciones propuestas en el Informe

1. Modificación de las excepciones al estatuto de EP

• Modificar las excepciones del art. 5.4.a) a d) del MCOCDE (almacenes o depósitos de bienes o mercancías).

• Actividades consideradas preparatorias o auxiliares en modelos económicos tradicionales se convierten en funciones fundamentales de empresas de la ED.

• Conveniencia de suprimir estas excepciones a la noción de EP:- Suprimir el apartado 4 completo o las letras a) a d)- Condicionar su aplicación a que la actividad sea preparatoria o auxiliar por su

naturaleza, no una actividad esencial de la empresa.- Suprimir el término “entregas” de bienes o mercancías para excluir ciertos

tipos de almacenes o depósitos

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2. Creación de un nuevo vínculo basado en la “presencia digital significativa” para ciertas actividades económicas íntegramente digitales o desmaterializadas

• La empresa tendría una “presencia imponible” en otro país si mantiene una “presencia digital significativa” en su economía

• Se trata de empresas que necesitan mínimos elementos físicos en el Estado donde se localiza su mercado para desarrollar sus actividades esenciales; elementos físicos (oficinas, edificios o personal) para desarrollar funciones secundarias

• ¿Qué actividades se consideran íntegramente digitalizadas? Cuadro 8.1 Informe

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¿revisión, abandono o superación?• Simplicidad administrativa: las empresas que desarrollan actividades plenamente

digitalizadas tendrán un EP solo si sobrepasan ciertos umbrales relevadores de una “interacción sustancial y continua” con la economía del Estado de la fuente.

• Umbrales propuestos:- Nº total de contratos de ventas de productos/servicios concluidos a

distancia.- Implicación de nº significativo de usuarios (nº de cuentas activas en

plataformas sociales; nº de visitas de sites Internet; nº de usuarios de herramientas en línea)

- Nivel global de consumo de bienes/servicios digitales de la empresa en el país.

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3. Sustituir el concepto de EP por un criterio basado en la “presencia significativa”

• Objetivo de responder a la evolución de las relaciones con clientes en la ED.• Adopción de criterios que pretenden reflejar la aportación de relaciones más estrechas e

interactivas con los clientes a la creación de valor:- Relaciones con clientes o usuarios de 6 meses de duración, con una presencia física directa o indirecta (agente dependiente) - Venta de bienes/servicios por medios que implican relación estrecha con clientes del país: a) Web en lengua local; b) Oferta de entrega por vendedores situados en el país; c) Uso de infraestructuras bancarias de vendedores localizados en el país; d) Oferta de bienes/servicios provenientes de vendedores situados en el país.

• Suministro de bienes o servicios que implica actividad sistemática de recogida de datos o de contribuciones de contenidos por parte de personas localizadas en el país.

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