La determinazione dei costi di produzione: ABC

Activity Based Costing (A.B.C.): tecnica finalizzata a misurare ed attribuire i costi delle risorse di supporto (indirette) dell’azienda in base alle attività svolte

Ripartizione dei costi indiretti con il metodo ABC

Le attività: dalle operazioni ai processi

ATTIVITÀ

insieme compiuto (omogeneo e sufficientemente autonomo) di operazioni elementari

PROCESSO

insieme di attività finalizzate al perseguimento di un preciso obiettivo

Operazione Attività Processo

Chiavi di lettura della gestione aziendale e modalità di aggregazione delle operazioni

Aggregazione funzionale focus sulle funzioni insiemi di operazioni

aggregate in base alle attribuzioni dell’organo che le pone in essere

Aggregazione per processi focus sui processi insiemi di attività aggregate

in base all’omogeneità della specie e dell’oggetto su cui sono compiute che danno luogo a specifici output

Perché un approccio per processi?

Ottimizzazione della

performance aziendale

Creazione di valore per il

cliente

Gestione per processi

Gestione per processi, customer satisfaction e orientamento al cliente

L’azienda sceglie la propria tipologia di clienti↓

I clienti hanno aspettative in merito agli attributi dei prodotti desiderati

↓L’azienda offre un “paniere di attributi” in capo ai prodotti

↓Il cliente confronta il “paniere di attributi” offerto dall’azienda

con quelle dei concorrenti↓

L’azienda modifica i processi aziendali che consentiranno di arrivare agli attributi richiesti dal cliente

L’approccio per processi è condizione d’eccellenza non soltanto nei confronti dei clienti ma anche verso gli altri stakeholders

Requisiti essenziali per implementare una corretta gestione per processi

Disegnare con chiarezza la mappa dei principali processi definire accuratamente i confini dei processi

Riprogettazione dei processi sfruttando l’IT eliminare le attività inutili e razionalizzare quelle indispensabili

Riformulazione delle strutture organizzative process manager, gruppi di lavoro su processi, …

Riesame e discussione dei tradizionali sistemi di controllo collegati alla valutazione/incentivazione del personale ABC

I macro-processi di un’azienda industriale Ciclo passivo Ciclo attivo Ciclo di trasformazione Finanza Amministrazione e controllo Investimenti Gestione e risorse umane

Il ciclo passivo di un’azienda industriale Richiesta interna di acquisto Selezione del fornitore Emissione dell’ordine di acquisto Ricevimento, controllo e accettazione della merce Immagazzinamento della merce Ricevimento della fattura del fornitore Verifica della fattura Pagamento del debito verso il fornitore

Il ciclo attivo di un’azienda industriale Ricevimento dell’ordine dal cliente Verifica della solvibilità della controparte Verifica della disponibilità della merce Spedizione della merce Emissione della fattura al cliente Incasso del credito verso il cliente

Interfunzionalità dei processi

Processi Funzioni≠

In genere l’obiettivo di un processo è conseguibile soltanto con il contributo di più funzioni

E’ sufficiente un controllo basato sul monitoraggio dei centri di responsabilità per comprendere i risultati

della gestione e le leve che li determinano???

I presupposti del controllo di gestione delle attività e dei processi: esempio del processo di “verifica fatture”

FornitoreCentro

richiedenteAcquisti Amm.ne

ProtocollazioneProtocollazione

Rilevazione CO.GE. E CO.A.

Protocollazione ai fini IVA

Abbinamento fattura-ordine-bolla

Benestare per il pagamento

I presupposti del controllo di gestione delle attività e dei processi Scomposizione del processo nelle attività

costitutive e individuazione dei legami tra esse Identificazione dei centri di responsabilità coinvolti

nel processo e distribuzione tra essi delle attività che lo costituiscono

Individuazione di opportuni indicatori di efficacia ed efficienza del processo

Responsabilizzazione dei manager in base a questi indicatori

Indicatori di performance di processo Indicatori di efficienza (tipicamente di

costo)applicazione della tecnica ABC

Indicatori di efficacia (tipicamente di qualità, di tempo, di risultato, …)difficoltà di ottenimento riconducibile ad una

molteplicità di misurazioni

Indicatori efficacia per il processo di “verifica fatture”

Indicatori di «difettosità esterna»

Indicatore di «difettosità interna»

Indicatore di tempo di ciclo

n. di fatture pagate in ritardo

n. totale di fatture pagate

n. di fatture scadute e non pagate

n. totale di fatture rese pagabili

n. di fatture errate

n. totale di fatture registrate

n. medio di giorni che intercorrono tra il ricevimento della fattura e il momento in

cui la fattura è resa pagabile

Responsabilizzazione dei manager sui risultati di processo Creazione di un nuovo responsabile di

processo “process owner” Responsabilizzazione dei manager

funzionali sui risultati di processo il capo centro è responsabile del segmento di

processo di sua competenza il capo centro è responsabile dell’intero

processo insieme con altri soggetti

Activity Based Costing: le fasi Imputazione dei costi di periodo alle attività

↓Individuazione del cost driver per le attività

↓Quantificazione del cost driver di periodo

↓Determinazione del costo per unità di driver (costo

unitario)↓

Imputazione dei costi ai prodotti moltiplicazione tra costo unitario e unità di driver richieste

Il flusso dei costi dalle risorse, alle attività ai prodotti/servizi

Manodopera

Ispezionemateriali

Movimentazionemateriali

Manutenzionemacchine

Riavviamenti

N.ro di consegnericevute

N.ro dimovimentazioni

Ore dimanutenzione

N.ro diriavviamenti

Activity Based Costing: il caso ACT

Prodotti MR MS MTUnità prodotte/vendute 30.000 20.000 8.000Prezzo unitario 122,00€ 172,00€ 118,00€ Costo unitario materie prime 35,00€ 28,00€ 15,40€ Ore MOD per unità di prodotto 1,33 2,00 1,00Costo orario MOD 8,40€ 8,40€ 8,40€ Ore macchina per unità di prodotto 1,33 1,00 2,00Costi fissi comuni 2.587.200,00€

Activity Based Costing: il caso ACT

Macro-attività Costi Cost driver MR MS MTAttrezzaggio 42.000€ n. attrezzaggi 3 7 20Gestione macchinari 1.064.200€ ore macchina 39.900 20.000 16.000Approvvigionamento 609.000€ n. ordini di acquisto 15 35 220Amministrazione 230.000€ fatture emesse 17 6 38Vendita 120.000€ n. ordini clienti 9 3 20

Progettazione 522.000€ n. interventiprogettazione

15 10 25

Activity Based Costing: il caso ACT

Macro-attività Costo unitario macro-attivitàAttrezzaggio 1.400,00€ Gestione macchinari 14,02€ Approvvigionamento 2.255,56€ Amministrazione 3.770,49€ Vendita 3.750,00€ Progettazione 10.440,00€

Activity Based Costing: il caso ACT

MR MS MTCosto unitario di MOD 11,17€ 16,80€ 8,40€ Costo unitario delle materie prime 35,00€ 28,00€ 15,40€

Quota di costi indiretti per l'attivitàriattrezzaggio

0,14€ 0,49€ 3,50€

Quota di costi indiretti per l'attivitàgestione macchinari

18,65€ 14,02€ 28,04€

Quota di costi indiretti per l'attivitàapprovvigionamento

1,13€ 3,95€ 62,03€

Quota di costi indiretti per l'attivitàamministrazione

2,14€ 1,13€ 17,91€

Quota di costi indiretti per l'attivitàvendita

1,13€ 0,56€ 9,38€

Quota di costi indiretti per l'attivitàdi progettazione

5,22€ 5,22€ 32,63€

Costo pieno unitario 74,57€ 70,17€ 177,28€

ProdottiCosti

ABC: dal calcolo alla gestione dei costi

Elenco attività in un centro di vendite CostiIndici di

composizioneAcquisizione ordini 300.000€ 50%Ricerca nuovi clienti 70.000€ 12%Modifica ordini dei clienti 90.000€ 15%Revisione note di accredito dei clienti 80.000€ 13%Supporto alla clientela 20.000€ 3%Gestione del personale 40.000€ 7%

Stima dei cost driver: l’intervista al personale

H

J

K

Z

Y

X

Percentuale di tempo impiegatoAttivitàIn quale tra le seguenti attività è coinvolto?

Quanto tempo, in percentuale, dedica alle attività in cui è coinvolto?

ABC: il diverso livello di impatto delle attività sui costi indiretti Unit-level activities

Verniciatura

Batch-level activities Riattrezzaggi

Product-sustaining activities Aggiornamento delle specifiche di prodotto

Customer-sustaining activities Assistenza post-vendita

ABC: il diverso livello di impatto delle attività

PNumero di modifiche progettualiModifica delle caratteristiche dei prodotti

PNumero di nuovi prodotti introdottiIntroduzione nuovi prodotti

PNumero di prodotti esistentiSupporto ai prodotti esistenti

LNumero di consegne materialiRicezione materiali

LNumero di clcli di lavorazioneProgrammazione dei cicli di lavorazione

LNumero di riavviamenti o ore di riavviamentoRiavviamento macchine

LNumero di ore macchinaAzionare le macchine

LivelloActivity cost driverAttività

Progettazione di un sistema ABC: accuratezza dell’informazione e costo per il suo ottenimento

precisione

costo

Costo dellamisurazione

Costodegli errori

Costo totale

Classificazione dei costi in base alla modalità della loro programmazione

Costi parametrici consumi di risorse misurabili a priori in maniera

oggettiva in virtù di appositi parametrici tecnici (rendimenti standard)

Costi vincolati consumi di risorse legati a decisioni passate

Costi discrezionali consumi di risorse legati a scelte da parte del

management

Classificazione dei costi in base alla modalità della loro programmazione

Costi parametrici e algoritmi matematici nel budgeting

Se tutti i costi fossero parametrici↓

Minore soggettività↓

Il processo di budgeting tenderebbe all’applicazione di un algoritmo matematico

↓Tendenza a diminuire il livello di soggettività cercando di rendere “parametrici” costi discrezionali e vincolati

Budget delle funzioni generali

Riguarda le seguenti aree funzionali: Direzione generale Amministrazione finanza e controllo Organizzazione e gestione del personale Sistemi informativi Ricerca e sviluppo …

La programmazione dei costi nei diversi budget: differenze

Budget della produzione

↓Prevalenza dei costi parametrici sui costi

discrezionali e vincolati

Budget delle funzioni generali

↓Prevalenza dei costi

discrezionali e vincolati sui costi parametrici

I costi oggetto di programmazione nel budget delle funzioni generali Costi del personale

stipendi per il personale dirigente e impiegatizio Costi di funzionamento specifici di alcuni centri

spese postali e telefoniche cancelleria spese per viaggi e trasferte consulenze illuminazione riscaldamento amm.to mobili, macchine d’ufficio, attrezzature tecnico-scientifiche affitti passivi e canoni di leasing …

Costi riferiti all’intera impresa oneri finanziari

La programmazione dei costi discrezionali: caratteri Assenza di parametri in grado di definire

gli input a partire dall’output desiderato Dipendenza da giudizi personali e

soggettivi Esigenza di lunghi processi di

negoziazione tra i manager

La programmazione dei costi vincolati: caratteri

Sono condizionati da scelte strategiche non modificabili nel breve periodo

Sono vincolati in quanto riferiti a:risorse a fecondità ripetuta di cui annualmente va

calcolata una quota d’ammortamentorisorse di altro tipo che contribuiscono a definire

la struttura aziendale (es. personale impiegatizio)

Attività che generano costi discrezionali

Attività fortemente procedurizzate e caratterizzate da un’elevata ripetitività (Amministrazione)

Attività poco ripetitive strutturate “per progetti” (R&S)

Attività ripetitive Vs attività non ripetitive: specificità nel processo di budgeting

Programmazione di attività ripetitive

Programmazione di attività non ripetitive

Importanza dell'esperienza

Sì No

Collegamento a singole aree

funzionaliSì No

Riferimento temporale

annuale durata del progetto

Budget a base zero

ZBB (Zero Base Budgeting)

Tecnica di programmazione dei costi discrezionali e vincolati (per quanto

modificabili rispetto al piano strategico) caratterizzata da una continua revisione

delle attività svolte e dei costi sostenuti nel passato

Modalità e limiti del budget tradizionale dei costi non parametrici

Zero Base Budgeting: le fasi

Individuazione delle unità decisionali↓

Analisi delle attività attualmente svolte dalle unità decisionali↓

Individuazione di modi alternativi di funzionamento delle unità decisionali

↓Analisi incrementale (individuazione dei pacchetti di servizi)

↓Scelta del livello di attività da svolgere

↓Formazione del budget delle unità decisionali

I limiti del tradizionale processo di budgeting superabili con lo ZBB Eccessiva enfasi sugli eventi passati/costi

sostenuti Molti numeri e poche informazioni sulle attività

da svolgere, sull’efficienza di esse, sulle alternative ad esse

“braccio di ferro”, il più delle volte sterile, tra proponente e direzione

Rischio di perpetuare attività inutili e/o di bocciare iniziative valide

I caratteri più significativi dello ZBB

Analisi incrementale (≠ dalla logica incrementale) pacchetti necessari + ulteriori pacchetti in aggiunta pacchetti di attività livelli di prestazione risorse

richieste programmazione del costo Scelta del livello di attività da svolgere

determinazione di una graduatoria in cui le diverse unità decisionali sono in concorrenza per la distribuzione delle risorse

I vantaggi più significativi dello ZBB

Costringe a giustificare attività e costi di ogni unità decisionale

Tenta di collegare gli input agli output (parametrizzazione di costi non parametrici)

Promuove un più equilibrata distribuzione delle risorse all’interno dell’azienda

ABC per la previsione dei costi non parametrici Programmazione dei costi parametrici

Programmazione dei costi non parametriciSu base incrementaleBudget a base zero uso dell’ABC

Volume di produzione programmato x costo standard unitario

Il budget dei costi non parametrici secondo l’approccio ABC

Utilizzo dell’ABC per il budget dei costi non parametrici: il caso Emac

Costi di emissione degli ordini rilevati in contabilità (consuntivo): € 200.000

Capacità disponibile: 5.000 ordini Volume di attività effettivo: 4.000 ordini

Utilizzo dell’ABC per il budget dei costi non parametrici: il caso Emac

Se utilizziamo il costo unitario corrispondente alla capacità disponibile (€ 40)

Se utilizziamo il costo unitario corrispondente al volume effettivo (€ 50)

€ 200.000n. 5.000 ordini

= € 40 (costo unitario corrispondente alla capacità disponibile)

€ 200.000n. 4.000 ordini

= € 50 (costo unitario corrispondente al volume effettivo)

Costo programmato a budget = € 40 x n. 4.000 ordini = € 160.000

Costo programmato a budget = € 50 x n. 4.000 ordini = € 200.000

Il valore calcolato (€ 160.000) può essere immediatamente iscritto a budget?

Evidenziazione delle risorse indirette in eccesso con l’ABC