4. bÖlÜm · 2014. 9. 26. · denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtından (ki...

4. BÖLÜM

DENETİMİN TAMAMLANMASI

VE RAPORLANMASI

Prof. Dr. Nuran CÖMERT

Prof. Dr. Seval Kardeş SELİMOĞLU

Prof. Dr. Şaban UZAY

Doç. Dr. Süleyman UYAR

1 © Her hakkı Sakarya Üniversitesi Sürekli Eğitim Uygulama ve Araştırma Merkezine aittir. Yazılı izin olmadan kaynak olarak dahi gösterilip kullanılamaz. Bunu yapanlar hakkında yasal işlem başlatılır.

Bölüm IV. DENETİMİN TAMAMLANMASI VE RAPORLANMASI (700-799)

Küreselleşen dünya da gelişen sermaye piyasalarının daha çok şeffaf, doğru,

karşılaştırılabilir ve güvenilir bilgiye duyduğu ihtiyacın giderek atması bağımsız denetime

olan önemi daha bir ön plana çıkartmıştır. Yabancı ve yerli yatırımcıları alacakları yatırım

kararlarında ihtiyaç duydukları bilgiyi tam, doğru ve zamanında sağlayabilecek tek olgu

bağımsız denetimdir.

Ayrıca ulusal ekonomide etkinliğin yanı sıra uluslararası sermaye hareketlerinden pay

alabilmenin en önemli ön koşullarından biriside bağımsız denetimdir. İşletmelerin ürettiği ve

mali tablolar aracılığıyla bilgi kullanıcılarına sunduğu finansal bilgilerin doğru, güvenilir,

karşılaştırılabilir ve kaliteli olması şarttır. Çünkü bilgi kullanıcıları bu bilgileri kullanarak

aldıkları kararlarda güvenilir, doğru ve tutarlı olsun. İşte bu noktada bilgi kullanıcılarının

yeterli muhasebe ilgisine sahip olmamaları, muhasebe bilgilerinin karmaşıklığı ve erişim

zorluğu içinde olmaları bağımsız denetimi gündeme getirmiş ve bağımsız denetime yönelik

bir talep yaratmıştır.

Yapılacak olan denetimlerde dünya ile ortak dili konuşmak anlamında Uluslararası

Denetim Standartlarını kabul etmek ve uygulamak kaçınılmaz bir gerçektir. Denetim

çalışmasının her aşaması Uluslararası Denetim Standartları ile bütünleştirilmiş olmalıdır.

Buna denetim çalışmasının en önemli aşamalarından biri olan raporlamada dahildir. Denetim

sürecinin çıktısı olan denetim raporlarının hazırlanmasında içerik, şekil ve sunum olarak

Uluslararası Denetim Standartlarınca uygun görülen düzenlemelere bağılı kalınması

zorunludur.

Bu başlığın içeriği denetim sürecinin son aşaması olan raporlamada Uluslararası Denetim

Standartlarına uyularak nasıl denetim raporları üretileceği konunu ele alarak incelemektir. Bu

bölüm üç temel bölümden oluşmaktadır. Birinci bölümde Denetimin Tamamlanması, ikinci

bölümde Denetçi Raporunun Oluşturulması ve son bölümde ise Kurumsal Yönetimden

Sorumlu Olanlarla İletişim konuları ele alınarak açıklanacaktır.


1. Denetimin Tamamlanması Denetçinin maddi doğruluk testlerini yaptıktan sonra denetim raporunu yazabilmek

için, denetimi tamamlama çalışmalarına geçmesi gerekir. Denetimin tamamlanma aşaması iki

temel aşama ve bu aşamaların altında yapılacak çeşitli denetim çalışmalarından oluşur.

Denetimin tamamlanmasında temel iki aşama, denetim çalışmasının tamamlanması ve

sonuçların değerlendirilmesi aşamalarıdır. Denetçi birinci aşama olan denetim çalışmasının

tamamlanmasında bilanço sonrası ortaya çıkma olasılığı olan durumlarla ilgili olarak ek

maddi doğruluk testlerinin yapılmasına yönelik çalışmaları yapar. İkinci aşamada ise denetçi

tüm denetim çalışması sonucunda topladığı kanıtlarda ulaştığı sonuçları değerleme,

hazırladığı çalışma kâğıtlarının eksiklerini tamamlama gibi denetimin başarısıyla doğrudan

etkili olacak çalışmaları yerine getirir ki bu aşama da sonuçların değerlendirilmesi olarak

adlandırılmaktadır. Bu aşamada denetçi şu standartları temel alır;

UDS 260 Denetimle İlgili Hususların Yönetimden Sorumlu Kişilerle Görüşülmesi

UDS 265 İç Denetimde Tespit Edilen Eksikliklerin Yönetimden Sorumlu Kişilere ve

Yönetime İletilmesi

UDS 450 Denetim Sürecinde Tespit Edilen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi

UDS 560 Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar

UDS 570 İşletmenin Sürekliliği

UDS 580 Yazılı Teyitler

Bu standartlar bağlamında çalışmanın tamamlanması ve sonuçların değerlendirilmesi diye

adlandırılan denetim sürecinin tamamlanmasının iki temel aşamasına geçilmiş olur.

Denetçi, denetim çalışmasının tamamlanması aşamasını iki alt aşamaya ayırır. Bu aşamalarda

kendi içlerinde şöyle bir akış izler;

Çalışmasının Tamamlanması Sonuçların Değerlendirilmesi

1) Şarta bağlı borçların ve

zararların incelenmesi

2) Bilanço sonrası olayların

gözden geçirilmesi

3) Müşteri işletmeden beyan

mektubunun istenmesi

1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi

2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin

son defa ölçülmesi

3) İşletmeden hataların düzeltilmesini isteme

4) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi

5) İşletme yönetimi ile görüşme


1.1. Şarta Bağlı Yükümlülüklerin İncelenmesi

Şarta bağlı borçlar ve zararlar, doğrudan doğruya işletme ve işletme ile ilgili tarafların

arasında olan ilişkilerden kaynaklanan ve denetim raporu yazılma anına kadar da sonuçları

kesinleşmemiş olan gelecekteki belirsizliklere dayalı olaylar olarak tanımlanmaktadır. Şarta

bağlı borçlara ve zararlara; vergi anlaşmazlıkları, ıskonto ettirilmiş alacak senetleri, işletme

aleyhine açılmış tazminat davaları örnek verilebilir. Bu tür olaylar işletmeyi sonuçlarıyla

olumsuz olarak etkileyebilecek ve bu bağlamda da ilgili tarafların kararlarını da olumsuz

yönde etkileyebilecek olaylardır. Denetim standartlarına göre şarta bağlı borçları ve zararları

açıkça ifade etmek denetçinin değil müşteri işletmenin sorumluluğundadır.

Bilanço ilkelerinden yabancı kaynaklara ilişkin ilkeler şunu öngörür:

“Tutarları kesinlikle saptanamayanları veya durumları tartışmalı olanları da içermek

üzere, işletmenin bilinen ve tutarları uygun olarak tahmin edilebilen bütün yabancı kaynakları

kayıt ve tespit edilmeli ve bilançoda gösterilmelidir. İşletmenin bilinen ancak tutarları uygun

olarak tahmin edilemeyen durumları da bilançonun dipnotlarında açık olarak gösterilmelidir.”

Diğer taraftan, yukarıdaki bilanço ilkesine paralel olarak, gelir tablosu ilkeleri de şu kuralı

getirir:

“Bilanço tarihinde var olan ve sonucu belirsiz bir veya birkaç olayın gelecekte ortaya

çıkıp çıkmamasına bağlı durumları ifade eden, şarta bağlı olaylardan kaynaklanan, makul bir

şekilde gerçeğe yakın olarak tahmin edilebilen gider ve zararlar, tahakkuk ettirilerek gelir

tablosuna yansıtılır. Şarta bağlı gelir ve karlar için ise gerçekleşme ihtimali yüksek de olsa

herhangi bir tahakkuk işlemi yapılmaz; dipnotlarda açıklama yapılır.”

Yukarıda belirtilen iki ilkeden çıkan sonuç: Olası gider ve zararların şarta bağlı borç

yaratma ihtimali yüksek ise bu bilgilerin muhasebe yoluyla üretilip, gelir tablosunda ve

bilançoda gösterilmesi gerekir. Eğer ihtimal zayıfsa bu bilgilerin dipnotlar şeklinde verilmesi

gerekir. Ayrıca şarta bağlı gelir ve karlar ise daima dipnot olarak gösterileceği yönünde bir

ifade yer almaktadır.

Denetçinin şarta bağlı bu olayların varlığını araştırması ve eğer müşteri işletme bu

konuları işlememiş ise veya yanlış işlemişse, kendi çalışma kağıtları üzerinde muhasebe

ilkeleri doğrultusunda gerekeni yapması gerekir.

Denetçi yapması gereken belirlemeler için denetim tekniklerinden soruşturma ve

dikkatle gözden geçirme tekniğini kullanılır. Bu tekniklerden soruşturma ile daha çok işletme

yönetiminden şarta bağlı giderler ve zararların neler olduğu ve bunların neden olacağı


kayıplar konusunda bilgi edinirken, Dikkatle Gözden Geçirme tekniğini ise izlenen politika

hakkında bilgi edinmek için kullanır.

Denetçi tarafından dikkatle gözden geçirme tekniği şu dokümanların tenkitçi bir gözle

incelenmesi şeklinde uygulanır ki bunlar destekleyici kanıt türlerinden sayılacak kanıtları

oluşturur:

Dava, tazminat ve vergi konularındaki dokümanların incelenmesi

Kurul ve komite toplantı tutanaklarının incelenmesi

Aktiflerin, kredi ve kira sözleşmelerinin incelenmesi

Vergi dairesi ve diğer devlet kurumlarından gelen yazıların incelenmesi

Tazminatlarla ilgili dokümanların incelenmesi

Banka doğrulama mektuplarının incelenmesi

Denetçi, şarta bağlı borçları ve zararları inceleme sonucunda var olduklarını tespit

ederse, bunları önemlilik derecesine göre sınıflandırarak açıklanıp açıklanmayacaklarına karar

vermelidir.

1.2. Bilanço Tarihinden Sonraki Olayların İncelenmesi Denetimin tamamlanması aşamasının ikinci bölümü bilanço tarihinden sonra ortaya

çıkan önemli olayların gözden geçirilmesidir. Bilanço sonrası olaylar, bilanço tarihinden

itibaren (31.12.XX) denetim çalışmasının sonlandırıldığı tarihe (raporun yazılması anı)

kadarki zamanda gerçekleşecek olaylar olarak tanımlanmaktadır. Bu bağlamda bilanço

tarihinden denetim raporunu hazırlama tarihine kadar olan zaman diliminde gerçekleşen

olayları ve bunlara ilişkin kayıt ve belgeleri de incelemek denetçinin sorumluluğundadır.

Bilanço tarihinden sonraki olaylar iki gruba ayrılırlar. Birincisi, bilanço tarihinde mevcut olan

durumlarla ilgili ek kanıt sağlayan ve mali tabloların hazırlanmasında yapılacak tahminleri

doğrudan etkileyecek olan olaylardır: Örneğin mesele tahsil edilemez duruma gelen bir

alacağın bilanço tarihi sonrası tahsil edilmesinin ve edilememesinin kesinleşmesi gibi. İkincisi

ise bilanço tarihinde mevcut olmayan ama bilanço tarihinden sonra ortaya çıkan koşullarla

ilgili kanıt sağlayan olaylardır: örneğin hisse senetlerinde veya stoklarda bilanço tarihi sonrası

piyasa değerlerindeki düşüş nedeniyle büyük kayıpların ortaya çıkması gibi. Bu olaylardan

bazıları denetlenen mali tabloları etkiler, bazıları da etkilemez; tabloları etkileyen esasında

bilanço tarihinde belirsizliğin var olduğu durumlardır. Denetçi bunlardan mali tabloları

etkileyen gerçekleşme durumlarına bakıp bilanço tarihi itibariyle gerekli düzeltmeleri yapar.


Denetçi denetlenen mali tabloları etkilemeyen bilanço sonrası olaylar nedeniyle

herhangi bir düzeltmeye gitmez; fakat bu konuda işletmenin tablolarda açıklama yapıp

yapmamasına göre hareket eder.

Denetçi bilanço sonrası gerçekleşmiş olayları çoğu zaman normal denetim tekniklerini

kullanarak inceler ve kanıt toplar. Denetçi iki şekilde kanıt toplar. Birincisi, satın alma veya

satış işlemlerine ilişkin dönem sonu maddi doğruluk testlerinden hesap kalanı testlerinin

yapılmasıdır. İkincisi ise denetimin tamamlandığı tarihe kadar belirli denetim tekniklerini

uygulamak ve bu sayede bilanço sonrası olayların mevcudiyetini araştırmaktır. Uygulanacak

olan teknikler şunlardır:

Müşteri işletmenin avukatından mevcut davalarla ilgili bilgi almak,

Müşteri işletme yönetim kurulu tutanaklarını incelemek,

Müşteri işletmeden bilanço sonrası olaylarla ilgili defterlerde gerekli düzeltmelerin

yapılıp yapılmadığını sormak,

Mevcut en son tarihli ara mali tabloları incelemek ve denetlenen mali tablolarla

karşılaştırmalı olarak incelemek,

Müşteri işletme yönetiminden öz sermayede ve uzun vadeli borçlarda miktar olarak

herhangi bir değişiklik olup olmadığını sormak.

Denetçi bu inceleme sonucu topladığı kanıtlara dayanarak tespit ettiği bilanço sonrası

olayların önem derecesini tespit ederek denetim raporunda bildireceği görüşünün türünü

oluşturacaktır ki buda olumsuz yâda şartlı görüş tarzında ortaya çıkabilir.

1.3. Nihai Denetim Kanıtlarının Derlenmesi Denetçi denetimini yaparken zaman zaman müşteri işletmenin yönetiminin bilgisine

başvurur. İşletmeden sözlü ve yazılı yanıtlar alır. İlerde yönetimle arasında çıkabilecek

anlaşmazlıklarda kullanmak ve mali tabloların sorumluluğunun yönetime ait olduğunu

onaylatmak için denetçinin bu yanıtları yazılı hale getirmesi gerekir. Bu amaçla denetçi

yönetimden denetim süresince yöneltilen sorulara verdiği yanıtları içeren “müşteri beyan

mektubu” alır.


Yönetimden beyan mektubu almanın amaçları şunlardır: (Kepekçi, 1996,s.190)

Denetçiye verilen sözlü beyanları doğrulamak,

Dönem içinde verilen sözlü beyanların uygunluğunun devam ettiğini belirlemek,

Yönetimin beyanlarına ilişkin yanlış anlaşılma olasılığını azaltmak,

Mali tabloların düzenlenmesinde esas sorumluluğun yönetime ait olduğunu

vurgulamak,

Müşteri ile denetçi arasındaki anlaşmazlıklarda kanıt olarak kullanılmaktadır.

Müşteri beyan mektubu almak asla bir denetim tekniği değildir. Sadece bu mektup

mali tabloların usulüne uygun olarak hazırlandığının bir kanıtıdır. Diğer taraftan işletme

yönetiminin denetçiye böyle bir mektubu imzalayarak vermek istememesi denetçinin şartlı

görüş açıklamasına neden olur.

Müşteri beyan mektubunda özellikle tabloların sorumluluğunun yönetime ait

olduğunun, gerçekleşmiş ve kararlaştırılmış tüm işlemlerin tutanaklarda, belgelerde ve

defterlerde kayıtlı olduğunun beyan edilmiş olması gerekir. Aksi halde denetçinin

çalışmalarına yönetimce sınırlama getirilmiş olduğu anlaşılır ki, buda denetçiyi raporunda

olumsuz görüş veya görüş bildirmemeye yöneltir.

1.4. Sonuçların Değerlendirilmesi

Denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtından (ki bu finansal tablolar

konusunda bir görüş oluşturmanın temelini teşkil etmektedir) çıkartılan sonuçları

değerlendirmek ve uygun şekilde metni hazırlanmış bir denetçi raporu hazırlamaktır.

Değiştirilmemiş bir denetim raporu, kendi biçimi ve içeriğinde bir yeknesaklık ölçüsü

sağlayan standart metin içermektedir. Bu, bilgi kullanıcısının anlayışını geliştirir ve meydana

gelen herhangi bir olağan olmayan durumu tanımlar. Bazı yargı çevrelerinde, finansal

tabloların denetimine hakim olan kanun veya düzenlemeler, Denetçinin görüşü için farklı

metnin kullanılmasını öngörebilir. Ancak, denetçinin görüş oluşturma konusundaki

sorumlulukları aynı kalmaktadır. Eğer denetçinin görüşünün metni, standart metinden önemli

ölçüde farklılık gösterirse, denetçi, kullanıcıların alınan güvenceyi yanlış anlaması riskini

değerlendirmelidir. Eğer böyle bir risk varsa, denetçi raporuna ilave açıklama eklenebilir.


Bu aşama denetimin tamamlanması aşamasından ikincisi olup beş temel bölümden oluşur:

1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi

2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi

3) İşletmeden hataların düzeltilmesini isteme

4) Çalışma kâğıtlarının gözden geçirilmesi

5) İşletme yönetimi ile görüşme

1) Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi; Kanıtların yeterliliğinin değerlenmesi

bölümünde, test edilmesi gereken tüm önemli konuların test edilip edilmediğine karar

vermek için denetçi tarafından denetimin gözden geçirilmesidir. Bu gözden geçirme

iki safhada yapılmaktadır. Birincisi, denetimin tüm denetim aşamalarının

tamamlanmış ve belgelendirilmiş olup olmadığının ve denetimin amaçlarına ulaşılıp

ulaşılmadığının belirlenmesi için denetim çalışmasına temel oluşturan denetim

programının tekrar gözden geçirilmesidir. İkincisi ise, denetçinin denetim çalışması

esnasında eksik kalan veya daha sonra yapılmak üzere ertelenmiş çalışmaları

listeleyerek tamamlamasıdır.. Böylece denetim çalışmasında eksik yada gözden kaçan

bir noktanın kalmaması sağlanmış olur ki, buda kaliteli ve başarılı bir denetim

çalışmasının ortaya çıkmasına yol açar.

2) Önemlilik düzeyinin ve denetim riskinin son defa ölçülmesi; Denetçi denetim

çalışmasını planlama aşamasında ilk kez belirlediği denetim riski ve önemlilik

düzeyini son kez tüm denetim çalışmalarının tamamlanması aşamasında bir daha

belirler. Söz konusu belirleme süreci iki safhadan oluşmaktadır ki bunlar; her kalemin

denetiminde bulunan ve müşteri işletme tarafından düzeltilmeyen hataları belirlemek

ve toplam hataların net kara ve ilgili olduğu mali tablo kalemlerine etkisini ölçmektir.

Bu hatalar şunlardır:

İşlemlerin ve hesap kalanlarının maddi doğruluk testleriyle belirlenen düzeltilmemiş

hatalar,

a. Örnekleme yöntemlerini kullanılarak tahminen hesaplanan düzeltilmemiş hatalar,

b. Analitik testlerle bulunan tahmini hatalar.

Denetçi planlama aşamasında belirlediği kabul edilebilir denetim riski düzeyini

son kez belirlediği denetim riski düzeyi ile karşılaştırır. Eğer bulunan denetim riski

düzeyi kabul edilebilirliğin üstünde ise ek maddi doğruluk testleri yapmalı ve müşteri


işletmeyi düzeltilmemiş hataları kabul edip düzeltmeleri yapmaya zorlamalıdır. Aksi

takdirde denetçi görüşünü olumsuz bildirmek zorunda kalır.

3) İşletmeden Hataların Düzeltilmesini İsteme; Denetçi denetim çalışmaları sırasında

çalışma kâğıtlarına yaptığı düzeltme kayıtlarının bir listesini çıkartarak müşteri

işletmeye verir ve bunların yönetimce onaylanarak işletmenin muhasebe defterlerinde

gerekli düzeltmelerin yapılmasını ister. Yönetim listeyi onaylamazsa veya işletme

hesaplarını kapatmışsa, ilgili düzeltmeler denetçinin çalışma kâğıtlarında yapılacak

demektir.

4) Çalışma Kâğıtlarının Gözden Geçirilmesi; Denetçi bütün incelemelerini bitirdikten

sonra, unutulmuş veya eksik bırakılmış bir işin olmadığına ve çalışma kâğıtlarının

tamam, son incelemeye ve dosyalamaya hazır olduğuna karar vermelidir. Bu işlerin

tamamlanmasıyla ancak denetim raporunun yazılması olanaklıdır.

Denetimin tamamlanması aşamasında ilk iş olarak denetçi denetim programını

gözden geçirir ve programda belirtilen işlerden yapılmamış olanlar varsa, onları

tespite çalışır. Bilindiği gibi denetim programı hem yapılacak işler bakımından bir yol

gösterici, hem de yapılmış işleri işaretlemeye yarayan bir liste durumunda idi, Denetçi

programda işaretlenmemiş yerleri belirleyip, bunun işaretlenmenin unutulmasından

mı, yoksa yapılmamış olmasından mı ileri geldiğini araştırır. Yapılması gereken bir iş

varsa bunun tamamlanması gerekir.

İncelemeler sırasında denetçinin cevabını bulamadığı veya daha sonra ele

almayı düşündüğü hususlarla ilgili bir yapılacak işler listesi düzenlenmiş olabilir. Bu

listedeki işlerin bazıları incelemeler ilerledikçe halledilmiş olacaktır. Bunlardan ele

alınmamış veya gereğince cevaplandırılmamış olanları denetçinin şimdi çözümlemesi

gerekir.

Denetçi denetim boyunca yaptığı düzeltme ve sınıflama kayıtlarını da

incelemelidir. Tarih sırasına göre denetim düzeltmeleri çalışma kâğıdına düşülen

yevmiye kayıtlarının ya incelemeler sırasında, yâda şimdi ilgili oldukları hesap analiz

cetvellerine ve çalışma mizanına aktarılmış olmaları gerekir. Bu aktarılmaların

karşılıklı çalışma kâğıtlarına işaretlenmiş olması şarttır. Bu işaretleme hem bir başvuru

halinde kolaylık sağlar, hem de gerekli nakillerin yapılmış olduğunu gösterir. Yalnız

bazı hesaplar için analiz cetveli hazırlanmaz; bu gibi durumlarda kayıtlar sadece

düzeltici yevmiye kayıtları çalışma kağıdı ile çalışma mizanını ilgilendirecektir.

Denetçi ilgili çalışma kâğıdındaki kayıtları incelerken bunların gerekliliğine tekrar


karar vermek durumundadır. Çünkü denetim sırasında önemli görülen bir şey denetim

sona ererken önemini yitirebilir. Denetçi gerektiğinde evvelce çalışma kağıdına yaptığı

kaydı iptal edebilir. Çalışma kayıtlarındaki kayıtların aritmetik doğruluğu ve denetçi

tarafından işletmece uygulanan hesapların kullanılmış olup olmadığı da bu aşamada

araştırılır.

Bundan sonra denetçi hazırladığı çalışma mizanını bütün bilgileri içerip

içermediği, açık olmayan bir hususun olup olmadığı ve okunaklılık bakımından

gözden geçirir. Çalışma mizanı üzerinde yapılacak diğer bir çalışma da, onun

tamamlanmasıdır. Bu noktada çalışma mizanı işletmenin dönem başı ve dönem sonu

hesap kalanları ile denetçinin düzeltmelerini içerir. Denetçi önce çalışma mizanının

düzeltmelerle ilgili sütunlarının yekûnlarını alır.

Bilanço ve gelir tablosu hesaplarının aynı mizan üzerinde gösterilmesi halinde

bu yekûnlar birbirine eşit çıkar. Aksi halde icmallerin yapılması gerekir. Bundan

sonraki iş, düzeltmeler sütunlarındaki rakamları ilgili hesabın dönem sonu

sütunlarındaki rakamlarla toplayıp veya çıkarıp bulunacak tutarları çalışma mizanının

denetlenmiş bilanço veya gelir tablosu sütunlarına yazmaktır. En son olarak da

denetlenmiş bilanço ve gelir tablosu sütunları toplanarak çalışma mizanı kapatılır.

5) İşletme Yönetimi ile Görüşme; Denetçi denetim bittiğinde müşteri işletmenin mali

tablolardan sorumlu yöneticisine denetimin yapılışı hakkında bilgiler verir. Bu

bilgiler, daha çok denetimde karşılaşılan zorluklar, yönetimle olan anlaşmazlıklar ve

mali tabloların içerdiği önemli hatalarla ilgili olur.

Eğer denetim sözleşmesine bir koşul olarak konmuşsa, denetçinin işletme

yönetimini iç kontrol sistemi hakkında da bilgilendirmesi, hatta denetim raporundan

ayrı olarak bu konuda bir rapor vermesi gerekebilir. Bu bilgilendirme iç kontrol

sisteminin yeterliliği ve etkinliği ilgili olacaktır. Yeterlilik konusunda iç kontrol

unsurlarından hata ve yolsuzlukları önleyemeyenler ile önlemi alınmamış durumlar ele

alınacakken; etkinliğe ilişkin olarak da işletme yönetimince belirlenmiş politika,

yöntem ve kurallara personelce uyulmama durumlarına değinilecektir.


2.Raporlama Sürecine Genel Bakış

Denetimin tamamlanması aşamasından sonra denetçi denetim sürecinin en son

aşaması olan ve raporlama standartlarında da belirtildiği gibi görüşünü bildireceği denetim

raporunu oluşturma aşamasına geçer. Bu aşamada genel kabul görmüş denetim

standartlarından raporlama standartları temel alınır. Ayrıca UDS’lerden 700-799 nolu

standartlar grubu da raporlama sürecinin belirleyicisi olan en önemli standartlar grubudur. Bu

UDS, UDS’nın 1’inci paragrafında belirtilen finansal tablolar hakkında denetçilerin raporları

için uygulanabilir. UDS 701, “Bağımsız Denetçi Raporun Değişikliğe Uğraması” standartlar

belirler ve bağımsız denetçi raporunun uyarlanması gerektiğinde uygulanacak kılavuzudur.

UDS 700,

UDS 200, “Finansal Tabloların Denetimini Yöneten Hedef ve Genel

Prensipler”,

UDS 210, “Denetim Sözleşmesi”,

UDS 560, “Bilanço Tarihinden Sonraki Olaylar”,

UDS 705, “Bağımsız Denetçi Raporunun Değişikliğe Uğraması” ,

UDS 800, “Özel Amaçlı Denetim Sözleşmeleri Hakkında Bağımsız Denetçi

Raporu”

UDS 805 “Özel Hususlar – Tek Bir Finansal Tablonun Denetimi İle Finansal

Tablolardaki Bir Unsurun, Hesabın veya Kalemin Denetimi” için uyum

değişikliklerinin yapılmasına neden olmuştur.

UDS 200, 210, 560, 800 ve 805 numaralı UDS’ler de yapılan uyum değişiklikleri UDS

700-799 nolu standartların metinleri ile ilişkilendirilerek bütünleştirilmiştir. Söz konusu

standartlar grubunun içeriği şu şekildedir:

700-799 DENETİM SONUÇLARI VE RAPORLANMASI

UDS 700- Finansal Tablolara İlişkin Görüşün Oluşturulması ve Raporlama

UDS 705-Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler

UDS 706-Bağımsız Denetçi Raporundaki Dikkat Çekilen Hususlar Paragrafları ve Diğer Hususlar Paragrafları

UDS 710- Karşılaştırmalı Bilgiler - Karşılık Gelen Bilgiler ve Karşılaştırmalı Finansal Tablolar

UDS 720- Denetçinin Denetlenmiş Finansal Tabloları İçeren Dokümanlardaki Diğer Bilgilere İlişkin Sorumlulukları


Denetçi denetimini tamamlayıp müşteri işletmenin mali tablolarının doğruluk ve

güvenilirliği hakkında bir kanaat edindikten sonra denetim raporunu hazırlama aşamasına

gelir. Genelde denetim raporu ortaklara hitaben yazılır. Böyle bir başlık, denetçinin müşteri

işletmenin yönetiminden tamamen bağımsız olduğunun işaretidir. Denetim raporuna ilişkin

UDS ve TKGK ait iki tür tanım görülmektedir.

UDS’ye göre yapılan tanımda,

“Denetim raporu, denetçinin yaptığı incelemeler sonucunda mali tabloların ilgili

işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını kapanan hesap dönemi itibariyle doğru

olarak yansıtıp yansıtmadığı ve genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine uygun bir şekilde

hazırlanıp hazırlanmadıkları hususunda edindiği görüşü açıklama olanağı bulduğu bir

belgedir.”

TKGK’nun yönetmeliğindeki tanım ise,

“Denetim raporu, TDS çerçevesinde denetim kanıtlarının değerlendirilmesi

sonucunda hedeflenen güvence seviyesine uygun şekilde oluşturulan denetim görüşünün

ve varsa dikkat çekilmek istenen diğer hususların kullanıcıların istifadesine sunulması

amacıyla Kurum düzenlemelerine uygun olarak hazırlanan ve sorumluluğu imzalayan

tarafından üstlenilen belgedir.

KGK Yönetmeliğin 30. Maddesinde Denetim Raporunu aşağıdaki şekilde detaylandırmıştır;1

Denetim raporu düzenleme ve görüş bildirme yükümlülüğü

MADDE 30 – (1) Denetim faaliyeti sonucunda Kurumun belirlediği şekil ve esaslara göre

denetim raporu düzenlenir.

(2) Bu rapor, görüş başlığı altında:

a) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli sayılabilecek

herhangi bir uyumsuzluğun veya aykırılığın bulunmadığı durumlarda olumlu görüş,

b) Denetim konusunda ayrı ayrı veya toplu olarak denetim kıstasına göre önemli

uyumsuzluklar veya aykırılıklar bulunduğu ya da yeterli ve uygun denetim kanıtı

1 KGK


toplanamadığı, ancak bunların denetim konusunun genelini etkilemediği durumlarda sınırlı

olumlu görüş,

c) Yeterli ve uygun denetim kanıtı elde edildikten sonra, tespit edilen uyumsuzlukların veya

aykırılıkların ayrı ayrı veya toplu olarak önemli olduğu ve denetim konusunun genelini

etkilediği durumlarda olumsuz görüş,

ç) Denetim konusunun genelini etkileyen önemli hususlarda denetim görüşüne dayanak

olacak yeterli ve uygun denetim kanıtının elde edilemediği durumlarda ya da yeterli kanıt

toplanmasına rağmen görüş oluşturmayı engelleyen belirsizliklerin sonradan ortaya çıktığı

durumlarda görüş bildirmekten kaçınıldığına ilişkin görüş, içerir.

İşletmenin mali durumunun veya faaliyet sonuçlarının iyi veya kötü oluşu denetçiyi

ilgilendirmez. Denetçi, doğmuş olan mali nitelikteki işlemlerin gerçekliğini araştırıp, onların

bütünüyle ve gerçekleştikleri gibi muhasebe ilkelerine uygun olarak kaydedilmişliklerini ve

raporlanmışlıklarını inceleyip, sadece bu konudaki görüş ve bulguları raporunda açıklamakla

ilgilenir.

Denetim raporu denetçinin görüşünü ortaklara ve diğer bilgi kullanıcılarına iletmesine

ve onların müşteri işletmenin mali tablolarına güven duymalarını sağlamasına yarar. Bu, mali

tabloların güvenilirliğini de arttıracaktır. Yalnız yazılanların yazan ve okuyan için aynı

anlama gelecek şekilde kaleme alınmış olması gerekir.

Ayrıca denetim raporunun sade ve anlaşılır bir dille ve öz olarak yazılması da

önemlidir. Bu bakımdan denetçinin tüm mesleki yeteneğini kullanarak ve gereken dikkat ve

özeni göstererek her durumu kendi şartları içerisinde değerlendirmesi ve raporda nelere

değinilip değinilmeyeceğine karar vermesi gerekir. Uygun ve önemli olan her hususun rapora

alınması söz konusudur. Önemlilik sadece niceliklere bağlı bir şey değildir, bilgi

kullanıcılarının kararlarını etkileyeceğine inanılan her şey önemlidir. Eğer denetçi bütün

önemli bilgileri çalışma kâğıtlarına almışsa, o zaman rapor yazma işi kolaylaşacaktır.

Denetim raporları dar veya geniş kapsamlı olmak üzere iki türdür. Hangi tür rapor yazacağına

denetçi karar verir ve bu denetim anlaşma sözleşmesinde de belirtilir.


Denetim uygulamasında genel kabul görmüş raporlama standartları şunlardır:

a) Denetim raporunda, incelenen finansal tabloların genel kabul görmüş muhasebe

ilkelerine uygun olarak hazırlanıp hazırlanmadığı belirtilmelidir.

Muhasebe uygulamalarının gerçekleştirilmesini sağlayan tüm kurallar, işlemler ve teamüller

genel kabul görmüş muhasebe ilkelerinin çerçevesini oluşturur. Genel kabul görmüş

muhasebe ilkelerinin dayanağı, işletmenin sürekliliği, dönemsellik, tutarlılık, ihtiyatlılık, tam

açıklama, önemlilik, sosyal sorumluluk, tarafsızlık, özün önceliği, kişilik, para ölçüsü ve

maliyet kavramı olarak bildiğimiz muhasebenin temel kavramlarıdır. İşletmelerin muhasebe

uygulamalarında uymaları gereken söz konusu ilkeler yasal düzenlemelerle belirlenmiştir.

b) Denetim raporunda, incelemenin yapıldığı yılda kullanılan muhasebe yöntemlerinin

geçen dönem kullanılan muhasebe yöntemleri ile aynı olup olmadığı belirtilmelidir.

Genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri, işletmenin yapısına ve faaliyet türüne göre çeşitlilik

gösterebilir. Amortisman hesaplama, stok değerleme gibi bazı konularda işletme yönetiminin

seçimine bırakılmış birden fazla muhasebe yöntemi vardır. İşletmeler bu yöntemlerden birini

seçmek zorundadır. Dolayısıyla işletmenin uyguladığı muhasebe yöntemleri, işletmenin

muhasebe politikasını oluşturur. Denetçinin bu husustaki görevi, denetimini yaptığı

işletmenin muhasebe politikasında tutarlı olup olmadığını, yani muhasebe uygulamaları için

belirlediği muhasebe politikasını birbirini izleyen dönemlerde değiştirmeden uygulayıp

uygulamadığını, değişiklik yaptıysa bunu dipnotlarında açıklayıp açıklamadığını

belirlemektir.

c) Raporda aksi belirtilmedikçe, incelenen finansal tabloların dipnotlarında yer alan

açıklayıcı bilgilerin makul yeterlilikte olduğu kabul edilir.

Muhasebenin tam açıklama ilkesi gereği finansal tablolarda, finansal tablo kullanıcılarının

şirketle ilgili karar vermelerine yardımcı olacak yeterlilikte ve anlaşılır bir şekilde ayrıntılı

bilgilere yer verilmelidir. Finansal tablolarda ayrıca gelecekte olması muhtemel olaylara da

yer verilmesi bu kavramın gereğidir.

Finansal tablolarda yer alan bilgilerin yeterli açıklıkta olması halinde denetçi raporunda

herhangi bir açıklama yapmaz. Bu nedenle, bir denetim raporunda açıklık konusunda

herhangi bir açıklama yoksa finansal tabloların yeterli açıklıkta olduğu varsayılır.


d) Denetim raporunda, incelenen finansal tablolarla ilgili genel bir görüşe veya bir görüşe

ulaşılamadığı ifadesine yer verilmelidir.

Genel bir görüşe ulaşılamadığı durumlarda bunun nedenleri açıklanmalıdır. Denetçi, yapmış

olduğu incelemelerin özelliklerini ve üzerine almış olduğu sorumluluğu açıkça belirtmelidir.

GKGD standartlarının yanı sıra UDS 700-799 nolu standartları kapsamında düzenlenecek

denetim raporları ile ilgili belirlenen çerçevede ise Raporlamanın temel ilkeleri şu şekildedir:

1) Bağımsız denetim raporlarının ISA 700, 701, 710, 720 kısımlarında

2) İnceleme (sınırlı bağımsız denetim) raporlarının ISRE 2410 kısmında

yer alan hükümlere uyularak hazırlanması zorunludur.

Bağımsız denetim ve inceleme raporunun kesinleşmesi ise,

i. Bağımsız denetim raporu ve inceleme raporu, sorumlu ortak baş denetçi tarafından

imzalandığında kesinleşir.

ii. Bağımsız denetim raporunun ve inceleme raporunun bir örneği, bağımsız denetim

kuruluşunu temsil ve ilzama yetkili kişinin imzasını taşıyan bir yazı ekinde en geç

izleyen ilk iş günü mesai saati bitimine kadar müşterinin yönetim kurulu başkanlığına

teslim edilir.

2.1.Denetçi Raporunun Oluşturulması

Denetim raporu, denetim sürecinden elde edilen bilgiler sonucu ulaşılan görüşün

kamuya açıklandığı araçtır. Denetim raporu denetçinin finansal tablolar hakkında açıkça ifade

edilmiş görüşünü içermelidir. Denetim raporunda dört farklı görüş verilebilir. Bunlar; olumlu

denetim görüşü, şartlı denetim görüşü, olumsuz denetim görüşü ve görüş bildirmekten

kaçınan denetim görüşüdür. Bu bağlamda, denetim raporları da olumlu denetim raporu, şartlı

denetim raporu, olumsuz denetim raporu ve görüş bildirmekten kaçınan denetim raporu

adlarını alır.

Bu bölümde, denetim raporları UDS 700, 705, 706, 710 ve 720’ i çerçevesinde incelenmiştir.

UDS 700 içeriğine göre,

Denetçi raporu, denetimin finansal tablolara ilişkin görüşünün açık bir ifadesini

içermelidir. Denetçi, finansal tablolar üzerinden bir görüş oluşturmanın temeli olarak, elde


edilen denetim kanıtından varılan sonuçları değerlendirmelidir. Denetçi raporu, denetçinin,

gerçekleştirdiği denetimde elde ettiği denetim kanıtının, denetçi görüşü oluşturmak için

yeterli ve uygun olduğuna inandığını belirtmelidir. Denetçi, finansal tabloların, uygulanabilir

finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve adil bir görüş

sunduğu ve adil olarak sunulduğu konusunda sonuca vardığında bir olumlu görüş verilmelidir.

Olumu görüşü ifade ederken, denetçi raporunun görüş paragrafı, finansal tabloların,

uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak, tüm önemli yönlerden, doğru ve

adil bir görüş sunduğu ve adil olarak sunulduğu konusundaki denetçi görüşünü içermelidir.

Kanun veya düzenlemelerde denetçinin farklı bir dil kullanmasının zorunlu kılınması bundan

hariçtir, bu durumda belirtilen ifadeler kullanılmalıdır ifadesi standardın istisnasıdır.

Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya

Uluslararası Kamu Sektörü Muhasebe Standartları kullanılmadığında, görüşün metninde

finansal raporlama çerçevesine yapılacak olan atıf, finansal raporlama çerçevesinin yargı

çevresini veya kaynak ülkesini tanımlamalıdır. Denetçi, finansal tablolara ilişkin denetçi

raporu dahilin de diğer raporlama sorumluluklarına hitap ettiğinde, bu diğer raporlama

sorumlulukları, görüş paragrafını takip eden denetçi raporundaki ayrı bir bölümde ele

alınmalıdır. Denetçi raporu imzalanmalıdır.

Denetçi, finansal tablolara ilişkin rapora, en geç denetçinin, finansal tablolara ilişkin

görüşünü temellendireceği yeterli uygun denetim kanıtı elde ettiği tarihte tarih atmalıdır.

Yeterli uygun denetim kanıtı, işletmenin komple finansal tablo setinin hazırlandığını ve kabul

edilen yetkiye sahip olanların bunlar konusunda sorumluluk üstlendiklerini bildirdikleri

konusunda kanıt içermelidir. Denetçi raporu, sadece denetçi denetimle ilgili tüm Uluslararası

Denetim Standartlarına uyduğunda denetimin Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu

olarak gerçekleştirildiğine atıfta bulunmalıdır. Denetçi raporu hem Uluslararası Denetim

Standartları hem de özel bir yargı çevresi veya ülke için denetim standartlarına atıfta

bulunduğunda, denetçi raporu denetim standartlarının yargı çevresi veya kaynak ülkesini

belirtmelidir. Denetçi, özel yargı çevresi veya ülkenin kanunları, düzenlemeleri veya denetim

standartlarında belirtilmiş plan veya metni kullanarak denetçi raporunu hazırladığında, denetçi

raporu, sadece asgari olarak aşağıdaki unsurlardan her birini içerirse, denetimin hem

Uluslararası Denetim Standartları hem de özel yargı çevresi veya ülkenin denetim standartları

ile uyumlu olarak gerçekleştirildiğine atıfta bulunulmalıdır. Denetim raporunun ana

bileşenleri şu şekildedir;

(a) Bir başlık


(b) Bir muhatap – görevin şartlarının gerektirdiği şekilde

(c) Denetlenen finansal tabloları belirten bir giriş paragrafı

(d) Müşteri işletme Yönetimin, finansal tabloların hazırlanması ve şeffaf bir şekilde

sunumuna ilişkin sorumluluğunun tanımı

(e) Denetçinin, finansal tablolar hakkında görüş bildirme sorumluluğunun ve, aşağıdakiler

de dahil olmak üzere, denetimin kapsamının tanımı ki bunlar,

1. Uluslararası Denetim Standartlarına ve spesifik yargı çevresi veya ülkenin

denetim standartlarına bir atıf, ve

2. Bir denetçinin bir denetimde gerçekleştirdiği işin bir tanımı

(f) Finansal tablolar üzerinden ifade edilen görüşü içeren ve finansal tabloları hazırlamak

için kullanılan uygulanabilir finansal raporlama çerçevesine bir atıfta bulunan bir görüş

paragrafı (buna, Uluslararası Finansal Raporlama Standartları veya Uluslararası Kamu

Sektörü Muhasebe Standartlarının kullanılmadığı durumlarda finansal raporlama çerçevesinin

kaynak ülkesinin tanımlanması da dahildir)

(g) Denetçinin imzası

(h) Denetim raporunun tarihi ve

(i) Denetçinin adresi

Denetçi, denetimin görüşünün kapsamında olmayan, finansal tablolarla birlikte

sunulmuş olan tüm tamamlayıcı bilgilerin, denetlenen finansal tablolardan açık bir şekilde

ayrı tutulduğu konusunda emin olmalıdır. Eğer denetçi, işletmenin herhangi bir

denetlenmemiş tamamlayıcı bilgiyi sunumunun, denetlenen finansal tablolardan yeterince

ayrılmadığı sonucuna varırsa, denetçi, denetçi raporunda bu bilgilerin denetlenmediğini

açıklamalıdır.


YAZILACAK DENETÇİ RAPORUNUN ANA BİLEŞENLERİ;

DENETİMİN BİLEŞENLERİ

AÇIKLAMALAR

Başlık Başlık “Bağımsız Denetçi Raporu ”dur. “Bağımsız” kelimesinin kullanılması, bağımsız denetçi raporunu, diğerlerinin yayınladığı raporlardan ayırmaktadır.

Muhatap Görevli veya yerel düzenlemelerin koşullarının gerekli gördüğü şekilde, Genellikle hissedarlara veya denetlenen işletmenin idaresinden sorumlu olanlara hitap eder.

Giriş Paragrafı - Finansal tabloları denetlenen işletmeyi tanımlar - Finansal tabloların denetlendiğini belirtir - Finansal tabloların komple setinden oluşan finansal

tabloların her birinin başlığını belirtir - Önemli muhasebe politikalarının özetini ve diğer açıklayıcı

notları ifade eder - Finansal tabloların kapsadığı tarih ve dönemi belirtir.

Tamamlayıcı bilgilerin sunulduğu durumlarda, denetçinin, denetim görüşünün kapsamında açık bir şekilde bulunduğunu ya da bulunmadığı şeklinde ayrılığını belirtmesi gerekmektedir. İlave kılavuzluk için UDS 700’ün ilgili paragraflarına bakınız.

Finansal Tablolar Bakımından Yönetimin Sorumluluğu

Yönetimin, finansal tabloları, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak hazırlanması ve adil bir şekilde sunumundan sorumlu olduğunu belirtin ve bu sorumluluğun şunları içerdiğini ekleyin:

- İster hileye ister hataya bağlı olsun her türlü yanlış beyandan uzak olan finansal tabloların hazırlanması ve adil bir şekilde sunulması ile ilgili iç kontrolün tasarlanması, uygulanması ve sürdürülmesi,

- Uygun muhasebe politikalarının seçilmesi ve uygulanması, ve

- Koşulara göre makul muhasebe tahminlerinin yapılması

Denetçinin Sorumluluğu

(a) Denetçinin sorumluluğunun, denetime dayalı olarak finansal tablolar hakkında bir görüş ifade etmek olduğunu belirtin.

(b) Denetimin, Uluslararası Denetim Standartları ile uyumlu olarak gerçekleştirildiğini belirtin. Denetçinin raporu, söz konusu standartların, denetçinin etik şartlara uymasını


gerekli kıldığını ve denetçinin denetimini, finansal tablolarda yanlış beyan bulunup bulunmadığı konusunda makul güvence edinecek şekilde planlayıp gerçekleştirmesi gerektiğini açıklamalıdır.

(c) Şunları belirterek bir denetimi tarif edin:

- Bir denetim, finansal tablolardaki miktarlar ve açıklamalar hakkında denetim kanıtı elde etmek için prosedürlerin gerçekleştirilmesini içerir

- Seçilen prosedürler, denetçinin yargısına bağlıdır ki buna, ister hileye ister hataya bağlı olsun finansal tablolarda yanlış beyan risklerinin değerlendirilmesi dahildir. Bu risk değerlendirmelerini yaparken, denetçi işletmenin, koşullara göre uygun denetim prosedürleri tasarlamak amacıyla finansal tabloları hazırlaması ve sunumuna ilişkin iç kontrolü değerlendirir, ancak işletmenin iç kontrolünün etkinliği konusunda bir görüş ifade etme amacını gütmemektedir ve

- Bir denetim aynı zamanda kullanılan muhasebe politikalarının uygunluğunun, yönetimin yaptığı muhasebe tahminlerinin makullüğünün değerlendirilmesini v aynı zamanda finansal tabloların genel sunumunu içermektedir. (d) Denetçinin, elde ettiği denetim kanıtının, denetçi görüşü için temel oluşturacak yeterlilikte ve uygunlukta olduğuna inandığını belirtin.

Denetçinin Görüşü Finansal tabloların, tüm önemli yönlerden, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu olarak gerçek ve adil bir görüş verdiği veya adil olarak sunulduğu konusunda denetçi görüşü, veya kanun veya düzenlemelerin gerekli gördüğü diğer benzer metinler. Finansal raporlama çerçevesi olarak Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarının kullanılmadığı durumlarda, görüşün metni, finansal raporlama çerçevesinin yargı çevresini veya kaynak ülkesini belirtmelidir (örneğin, X ülkesinde genel olarak kabul edilen muhasebe ilkeleri ile uyumlu olarak.)

Diğer Konular Bir yargı çevresindeki standartlar, kanunlar veya genel olarak kabul edilmiş uygulamalar, denetçinin, finansal tabloların denetimi veya denetçinin bunlara ilişkin raporu konusundaki sorumluluklarının ilave açıklamasını veren


konuları değerlendirmesini gerekli görebilir veya buna izin verebilir. Bu konular, denetçinin görüşünü takip eden ayrı bir paragrafta ele alınabilir.

Diğer Raporlama Sorumlulukları

Bazı durumlarda, denetçilerin, ilave belirtilmiş prosedürlerin gerçekleştirilmesi gibi değişik konularda raporda bulunması veya muhasebe defterlerinin ve kayıtların uygunluğu gibi özellikli konularda bir görüş bildirmesi gerekli olabilir. Denetçinin diğer konular hakkında raporda bulunması gerektiğinde / talep edildiğine ve buna izin verildiğinde (yukarıda belirtilmiş olan denetçi görüşünü tamamlar nitelikte), bunlar, denetçi raporunda, görüş paragrafını takip eden ayrı bir bölümde ele alınmalıdır.

Denetçinin İmzası Denetçinin imzası, firmanın adı, denetçinin kişisel adı veya her ikisidir – özel yargı çevresi için hangisi uygunsa. Belli yargı çevrelerinde, denetçinin şunları beyan etmesi de gerekebilir:

- Denetçinin profesyonel muhasebe unvanı, veya - Denetçinin /firmanın uygun lisanslama mercii tarafından

kabul edilmiş olduğu

Raporun Tarihi Bu tarih, denetçinin, finansal tablolara ilişkin görüşünü temellendireceği yeterli uygun denetim kanıtı aldığı tarihten daha erken olmamalıdır. Bu, aşağıdakilere ilişkin kanıtları içerecektir: - İşletmenin komple finansal tablo setinin hazırlandığı, - O tarihe kadar gerçekleşmiş olan olayların ve işlemlerin etkisinin (denetçinin bilgisi dahilinde olan) değerlendirildiğini (ISA 560’a bakınız), ve - Tanınmış yetkiye sahip olanların, finansal tablolar için sorumluluk aldığını öne sürdüklerini

Denetiçinin Adresi Denetçinin çalıştığı ülke veya yargı çevresinin yerinin adını belirtin.


Uygulanabilir genel kabul edilmiş muhasebe ilkeleri (GAAP) ile uyumlu olarak hazırlanmış olan genel amaçlı finansal tablolara ilişkin denetçi raporunun standart metni ve bir olumlu görüşün ifade edilmesinin gösterilişi yukarıdaki gibidir.

Finansal Raporlama Çerçeveleri

Denetçinin finansal tablolara ilişkin görüşü, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi

bağlamında olacaktır. Bazı çok nadir durumlarda, finansal raporlama çerçevesindeki özellikli

bir şartın uygulanması, işletmenin özel koşullarına ilişkin olarak yanıltıcı finansal tablolarla

sonuçlanabilir. Eğer durum bu olursa, denetçi, finansal raporlama çerçevesinin bu nadir

durumları nasıl ele alacağını ve denetçinin raporunun değiştirilmesinin gerekip gerekmediğini

değerlendirmelidir.

Bir Görüş Oluşturmak, Finansal tablolar üzerinden bir görüş oluşturmak, aşağıdaki beş

adımı içermektedir.

Adım 1- Elde edilen denetim kanıtını

değerlendirmek

Finansal tablolardaki yanlış beyan risklerini

kabul edilebilir bir düzeye indirmek için

yeterli uygun denetim kanıtı elde edildi mi?

Adım 2 – Belirlenen düzeltilmemiş

yanlış beyanların etkilerinin ve

işletmenin muhasebe

uygulamalarının niteliksel yönlerinin

değerlendirilmesi

Bir bütün olarak ele alındığında finansal

tabloların yanlış beyandan uzak olduğu

yönünde makul güvence var mı?

Adım 3 – Finansal tabloların

uygulanabilir finansal raporlama

çerçevesi ile uyumlu olarak

hazırlanıp hazırlanmadığının /

sunulup sunulmadığının

değerlendirilmesi

Finansal tablolar ( işlem sınıfları, hesap

bakiyeleri ve açıklamalar dahil)

uygulanabilir finansal raporlama çerçevesi

ile uyumlu olarak sunulmuş mu?

Bu, şunların değerlendirilmesini içerir:

- Seçilen ve uygulanan muhasebe

politikalarının, finansal raporlama

çerçevesi ile tutarlı olup olmadığı ve

koşullara göre uygun olup olmadığı,

- Yönetimin muhasebe tahminlerinin

koşullara göre makul olup olmadığı,


- Muhasebe politikaları da dahil olmak

üzere finansal tablolarda sunulan

bilgilerin ilgili, güvenilir,

karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir olup

olmadığı, ve

- Finansal tabloların, kullanıcıların önemli

işlemlerin ve olayların finansal tablolarda

belirtilmiş olan bilgiler üzerindeki etkisini

anlamasını sağlayacak yeterli açıklama

sağlayıp sağlamadığı. Uygulanabilir

finansal raporlama çerçevesi ile uyumlu

olarak hazırlanan finansal tablolar için bu,

işletmenin finansal pozisyonunu, finansal

performansını ve nakit akışlarını

içerecektir.

Adım 4- Finansal tabloların şeffaf

sunumunun değerlendirilmesi

- Denetim sürecinin bir sonucu olarak

yönetim tarafından ayarlamalar

yapıldıktan sonra finansal tablolar,

işletme ve ortamı konusundaki anlayışla

tutarlı mı?

- Finansal tabloların genel sunumu, yapısı

ve içeriği ( not açıklamaları dahil)

gerçekçi bir şekilde finansal raporlama

çerçevesi ile uyumlu olarak arka plandaki

işlemleri ve olayları temsil ediyor mu?

Adım 5 – Analitik prosedürlerin

gerçekleştirilmesi

Denetimin sonunda veya sonuna yakın

gerçekleştirilen analitik prosedürler, denetim

sırasında elde edilen çıkarımların

desteklenmesine yardımcı olur ve finansal

tabloların adil sunumuna ilişkin olarak genel

sonuçlara varılmasına destek olur.


Denetim raporlarında genelde temel üç bölüm vardır. Bunlardan ilk sırayı kapsam

bölümü alır. Bu bölümde müşteri işletmenin hangi tarihli hangi mali tablolarının incelemeye

alındığı, denetimin genel kabul görmüş denetim standartlarına göre yapıldığı, örnekleme

yöntemlerinin ve gerekli görülen denetim işlemlerinin uygulandığı belirtilir.

Görüş bölümünde, denetçi olumlu, şartlı veya olumsuz görüşten birini, ya da görüş

bildirmeyeceğini açıklar.

Denetçi olumlu görüş açıkladığında raporunda sadece kapsam ve görüş bölümlerine yer

verir. Fakat bunların dışında denetçi, denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K. G.

Muhasebe İlkelerinden bazılarından tabloların bütününün doğruluğunu bozmayan önemli

değişiklikler nedeniyle raporunda açıklayacağı şartlı veya olumsuz görüşte, yâda görüş

bildirmekten kaçındığında denetim raporunda bir “açıklama bölümü” ne yer vermek

zorundadır. Kapsam ve görüş bölümleri arasında yer alacağı için bu bölüme “ara bölüm”

dendiği de olur. Bu bölümde denetçi, şartlı veya olumsuz görüş bildirmesinin nedenlerini ve

bilinebiliyorsa nedenlerin mali tablolara etkilerini, yâda görüş bildirmemesinin sadece

nedenlerini yazar.

ÖRNEK 1. BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU (Olumlu Görüş İçeren)

ABC A.Ş. 200X DÖNEMİ BAĞIMSIZ DENETİM RAPORU

(Muhatap)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle hazırlanan ve ekte yer alan bilançosunu,

aynı tarihte sona eren yıla ait gelir tablosunu, öz sermaye değişim tablosunu ve nakit

akım tablosunu, önemli muhasebe politikalarının özetini ve dipnotları denetlemiş

bulunuyoruz.

Finansal Tablolarla İlgili Olarak İşletme Yönetiminin Sorumluluğu

İşletme yönetimi finansal tabloların Kamu Gözetim Kurulunca yayımlanan finansal

raporlama standartlarına göre hazırlanması ve dürüst bir şekilde sunumundan

sorumludur. Bu sorumluluk, finansal tabloların hata ve/veya hile ve usulsüzlükten

kaynaklanan önemli yanlışlıklar içermeyecek biçimde hazırlanarak, gerçeği dürüst bir

şekilde yansıtmasını sağlamak amacıyla gerekli iç kontrol sisteminin tasarlanmasını,

uygulanmasını ve devam ettirilmesini, koşulların gerektirdiği muhasebe tahminlerinin

yapılmasını ve uygun muhasebe politikalarının seçilmesini içermektedir.

Bağımsız Denetim Kuruluşunun Sorumluluğu

Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar


hakkında görüş bildirmektir. Bağımsız denetimimiz, Kamu Gözetim Kurulunca

yayımlanan bağımsız denetim standartlarına uygun olarak gerçekleştirilmiştir. Bu

standartlar, etik ilkelere uyulmasını ve bağımsız denetimin, finansal tabloların gerçeği

doğru ve dürüst bir biçimde yansıtıp yansıtmadığı konusunda makul bir güvenceyi

sağlamak üzere planlanarak yürütülmesini gerektirmektedir.

Bağımsız denetimimiz, finansal tablolardaki tutarlar ve dipnotlar ile ilgili bağımsız

denetim kanıtı toplamak amacıyla, bağımsız denetim tekniklerinin kullanılmasını

içermektedir. Bağımsız denetim tekniklerinin seçimi, finansal tabloların hata ve/veya

hileden ve usulsüzlükten kaynaklanıp kaynaklanmadığı hususu da dahil olmak üzere

önemli yanlışlık içerip içermediğine dair risk değerlendirmesini de kapsayacak şekilde,

mesleki kanaatimize göre yapılmıştır. Bu risk değerlendirmesinde, işletmenin iç

kontrol sistemi göz önünde bulundurulmuştur. Ancak, amacımız iç kontrol sisteminin

etkinliği hakkında görüş vermek değil, bağımsız denetim tekniklerini koşullara uygun

olarak tasarlamak amacıyla, işletme yönetimi tarafından hazırlanan finansal tablolar ile

iç kontrol sistemi arasındaki ilişkiyi ortaya koymaktır. Bağımsız denetimimiz, ayrıca

işletme yönetimi tarafından benimsenen muhasebe politikaları ile yapılan önemli

muhasebe tahminlerinin ve finansal tabloların bir bütün olarak sunumunun

uygunluğunun değerlendirilmesini içermektedir.

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının,

görüşümüzün oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi

itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve

nakit akımlarını, Kamu Gözetim Kurulunca yayımlanan ulusal finansal raporlama

standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih

BAĞIMSIZ DENETİM KURULUŞUNUN UNVANI

Sorumlu Ortak Baş denetçinin Adı-Soyadı ve İmzası

Adres

Kaynak: UDS 700, Paragraf 60.


2.2.Bağımsız Denetçi Raporunda Yer Alan Görüşte Yapılan Değişiklikler

Bu Uluslararası Denetim Standardın amacı, bağımsız denetçi raporunda değişiklik

yapılması, değiştirilen raporun içeriği ve biçimi gibi durumlar oluştuğu zaman, bu

durumlarda, standartlar oluşturmak ve rehberlik sağlamaktır.

Raporda yapılan değişikliklerin şekil ve içeriğinde yeknesaklık sağlanması, finansal

tablo kullanıcılarının bu raporları daha sağlıklı yorumlamayabilmeleri açısından önem arz

etmektedir. Dolayısıyla, söz konusu değişiklikler türleri itibariyle standart ifadeleri içerir.

Denetim raporu değişikliği

Aşağıdaki durumların ortaya çıkması halinde denetim raporunda gerekli

değişikliklerin yapılması zorunludur.

1. Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte,

denetim görüşünü etkilemeyen hususların varlığı halinde, bu hususların vurgulanması

2. Denetim görüşünü etkileyen hususların varlığı durumunda ise,

a. Şartlı görüş verilmesi,

b. Görüş bildirmekten kaçınılması veya

c. Olumsuz görüş verilmesi.

Raporlama standartlarından görüş bildirme standardına göre denetçi denetim

raporunda mali tabloların bütünü hakkında görüş açıklamaktan veya nedenini belirtmek

şartıyla görüş açıklamaktan kaçınmak durumunda idi.

Buna göre görüş bildirmeyle ilgili şu dört durum ortaya çıkmaktadır: (ARENS,

ELDERS AND BEASLEY 2012,sf.67-86)

1. Olumlu(şartsız) görüş

2. Şartlı görüş

3. Olumsuz görüş

4. Görüş bildirmekten kaçınma

Olumlu görüş;Bağımsız denetçinin olumlu görüş vermesinin mümkün olduğu, dolayısıyla

şartlı veya olumsuz görüş vermesine ya da görüş bildirmekten kaçınmasına gerek

bulunmadığı hallerde, bu standart uygulanacaktır. Denetçi, işletmenin finansal tablolarının

kurulca belirlenen finansal raporlama standartlarına uygun olup olmadığını araştırır. Çünkü

işletme içinde finansal raporlama standartlarına uygun olduğu tespit edilen bir finansal

raporlama sisteminin uygulanıyor olması durumunda, söz konusu finansal tabloların gerçeği

dürüst bir şekilde yansıttığı kabul edilmektedir. İşletmenin finansal raporlama sisteminin, her


bir işlem ve olayın muhasebeleştirme veya açıklama esaslarını detaylı olarak belirlemesi

zorunlu olmamakla birlikte, finansal raporlama standartları ile uyumlu muhasebe

politikalarının geliştirilmesine ve uygulanmasına olanak vermesi gereklidir.

Denetim görüşünün oluşturulması sürecinde bağımsız denetçinin, finansal tabloların

önemli yanlışlıkları içermediğine dair makul güvenceyi elde edecek yeterli ve uygun denetim

kanıtına sahip olması gerekir. Bağımsız denetçi, denetim sonucuna bağlı olarak işletme

yönetimi tarafından yapılan düzeltmeleri içeren nihai finansal tabloların, işletmenin faaliyet

koşulları ve çevresiyle olan ilişkileri hakkında kendi bilgi ve deneyimleri ile tutarlı olup

olmadığını gözetir. Ayrıca, bağımsız denetçi finansal tablo ve dipnotlara yansıtılan işlem ve

olaylara ilişkin tüm bilgilerin gerçeği dürüst bir şekilde yansıtıp yansıtmadığını göz önünde

bulundurur

Mali tabloların müşteri işletmenin mali durumu ile faaliyet sonuçlarını doğru olarak

yansıttığına kanaat getiren denetçi olumlu (şartsız) görüş açıklar. Olumlu görüş açıklanabilesi

için aşağıda belirtilen durumların tam anlamıyla veya tabloların bütününün doğruluğunu

sarsmayacak şekilde geçekleşmiş olması gerekir:

Mali tablolar genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre hazırlanmış olmalı,

Denetim yapılan yılda önceki yıla göre muhasebe ilkelerinde değişiklik olmamalı,

Mali tablolarda tam açıklama kuralına uyulmalı,

Denetim kapsamında önemli sınırlamaları olmamalı,

Gelecekte meydana gelme olasılığı belirsiz durumlar söz konusu ise, bu belirsizlikler

tabloların bütününün doğruluğunu sarsmayacak derecede önemsiz olmalı.

Açıklama Paragrafı Eklenen Olumlu Denetim Raporu

Olumlu denetim görüşünü etkilemeyen ancak kamuya duyurulması gereken bazı özel

durumların varlığı halinde, denetçi bu bilgileri denetim raporuna ilave etmelidir. Bu açıklama

denetim raporunda görüş paragrafından sonra, raporlara ilişkin diğer yasal düzenlemelerden

kaynaklanan yükümlülükler paragraflarından önce gelmelidir. Yapılan açıklama denetim

görüşünü etkilemez. İlgili paragrafta bu durumun bağımsız denetim görüşüne şart

oluşturmadığı ayrıca belirtilmelidir. UDS’lere göre yapılan düzenlemelerin bağımsız

denetçiye ilave açıklama yapma sorumluluğu getirdiği durumlarda, bağımsız denetçi görüş

paragrafından sonra gelmek üzere söz konusu açıklamalara ayrı bir paragrafta yer vermelidir.

Aşağıdaki durumların varlığı halinde olumlu denetim raporuna, görüş paragrafından sonra

açıklama paragrafı eklenir.

•Finansal tablolarla ilgili önemli bir olaya vurgu yapılmak istenmesi,


•G.K.M.İ.’den tutarlılık ilkesine göre finansal tabloların karşılaştırılabilirliğini sağlamak

amacıyla değişiklik yapılmaması gerekir. Ancak zamanla bir değişiklik yapılırsa bunun etkisi

tam açıklama kuralına göre dipnotlarda açıklanmalıdır. Böyle bir durumda açıklama paragrafı

eklenir. Örneğin; stokların değerlemesinde farklı yöntemlerin kullanılması, muhasebe

ilkelerine aykırılık nedeniyle oluşan bir hatanın düzeltilmesi gibi.

•İşleyen teşebbüs kavramını tehlikeye düşüren ve işletmenin sürekliliğine ilişkin şüphe

oluşturan durumların varlığı halinde denetçi açıklama paragrafı ekler. Finansal tablolarda

işletme faaliyetlerinin devam edebileceğine ilişkin şüphe oluşturan temel olay ve durumların

varlığında, bu konularda finansal tablolarda yeterli açıklama yapıldıysa, bağımsız denetçi

ilgililerin dikkatine sunulması gerekli görülen hususları içeren bir paragraf ekleyerek olumlu

görüş bildirir. Bağımsız denetçi, finansal tablolardaki açıklamaların yeterliliğini

değerlendirirken, burada açıklanmış bilgilerin kullanıcılara işletmenin varlıklarından fayda

sağlayamama ve yükümlülüklerini yerine getirememe ihtimali olduğuna dair açık ve net bir

bilgi verip vermediğini göz önünde bulundurur. Bu durumlara; sürekli zararlar, çalışma

sermayesi açıkları, borçları ödeme gücündeki zayıflıklar, doğal afetler, müşteri kayıpları,

önemli personel kayıpları ve mali durumu etkileyebilecek hukuki davalar örnek olarak

gösterilebilir.

•Muhasebe ilkelerine aykırı kayıt yapılması durumunda, normal şartlarda şartlı veya olumsuz

görüş verilir. Ancak, ilgili durumların finansal tablolara etkisi denetçi tarafından kabul

edilebilir bulunuyorsa açıklama paragrafı eklenerek olumlu görüş verilebilir

Olumlu Denetim Raporundan Sapmalar

Denetçi çeşitli nedenlerle olumlu denetim görüşünden sapabilir, başka bir deyişle; şartlı, görüş

bildirmekten kaçınma ve olumsuz denetim görüşü verebilir. Denetçinin olumlu denetim

görüşünden sapması durumunda, bunun nedenlerini ayrı bir açıklama bölümünde belirtmesi

gerekir. Bu paragraf görüş bildirme paragrafından önce yer almalıdır.

Aşağıdaki durumların varlığı halinde denetim görüşünde değişiklik yapılması gerekir.

Buna göre:

1.Finansal tablo kullanıcılarının dikkatine sunulması gerekli görülmekle birlikte, bağımsız

denetim görüşünü etkilemeyen durumların varlığı halinde, olumlu denetim görüşü verilir

ancak görüşü etkilememekle birlikte bu hususlar denetim raporunda vurgulanır.

2.Denetim görüşünü etkileyen durumların varlığı halinde olayın niteliğine göre “Şartlı

Görüş”, “Görüş Bildirmekten Kaçınma” ya da “Olumsuz Görüş” verilir.

Denetim raporunun değiştirilmesi konusu UDS 701’de ele alınmıştır. 1-4. paragraflarda giriş

ve amaçlar, 5-10. paragraflarda denetçinin görüşünü etkilemeyen unsurlar, 11-15.


paragraflarda denetçinin görüşünü etkileyen unsurlar, 16–21. paragraflarda ise olumlu

denetim görüşü dışındaki durumları ortaya çıkarabilecek koşullar sıralanmıştır. Bu standardın

amacı, bağımsız denetim raporunda şartlı veya olumsuz görüş verilmesi ya da görüş

bildirmekten kaçınılması durumlarında raporlamaya ilişkin olarak izlenecek usul ve esaslar ile

bu durumlarda düzenlenecek bağımsız denetim raporlarının şekil ve içeriğine dair ilke, usul

ve esasları belirlemek olarak açıklanmıştır.

Şartlı görüş; Finansal tablolarda denetim kapsamının önemli ölçüde sınırlandırılması ve

G.K.M.İ.’den sapmalar gibi önemli aksaklıklar bulunmakla birlikte, denetçi finansal tabloların

bir bütün olarak doğru ve dürüst olarak hazırlandığına inanırsa, şartlı denetim görüşü verir.

Şartlı denetim raporunda, görüş bölümünde “hususların dışında veya yukarıdaki durum hariç

olmak üzere” gibi ifadeler kullanılmalıdır. Denetim kapsamının sınırlandırılması, müşteri

işletme veya denetçinin kontrolü dışındaki bir nedenle denetçinin yeterli kanıt

toplayamamasını ifade eder. G.K.M.İ.’den sapma ise, finansal tabloların G.K.M.İ.’ye uygun

hazırlanmaması, tutarlılık ilkesine ve tam açıklama kuralına uyulmamasıdır.

Çalışma alanının sınırlandırılmasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar, UDS 701’in 16-19.

paragraflarında yapılmış ve örnekler verilmiştir. Çalışma alanı sınırlamasına, bağımsız

denetçinin atanma zamanı nedeniyle fiziki stok sayımını gözlemleyememesi gibi koşullar yol

açabilir. Bağımsız denetçiye göre işletmenin muhasebe kayıtlarının yetersiz olduğu veya

gerekli olduğuna inanılan bir bağımsız denetim tekniğinin uygulanamadığı durumlarda da

çalışma alanı sınırlanmış olabilir. Buna göre denetçi kapsam ve görüş bölümü şartlandırılmış

şartlı denetim raporu düzenler.

Mali tablolardaki bazı kalemlerin doğruluğundan şüphe edildiğinde veya diğer bazı konularda

tam kanaate sahip olunamamışsa ve fakat yine de mali tabloların bütününün doğruluğu

hakkında bir görüş beyan edilebilecekse, denetçi görüşünü şartlı olarak açıklar,

Şartlı görüş açıklama aşağıdaki her bir durumda olabilir:

Mali tabloların hazırlanmasında G.K.G.M. İlkelerinden bazılarına uyulmamasına

rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu bozmadığına inanılıyorsa,

Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K.G.M. İlkelerinden bazılarında önemli

değişiklikler yapılmasına rağmen, bu durumun tabloların bütününün doğruluğunu

bozmadığına inanılıyorsa,

Mali tablolarda tam açıklama kuralına yeterince uyulmadığı halde tabloların bütünü

doğru bulunuyorsa,


Denetim kapsamına getirilen sınırlamalar mali tabloların belirli kalemleriyle ilgili

kanıt toplamayı engelleyecek derecede önemli olmasına rağmen, mali tabloların bütününün

doğruluğuna inanılıyorsa,

Gelecekte meydana gelmesi belirsiz durum önemli olarak kabul ediliyorsa.

ÖRNEK 2. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Çalışma Alanının Sınırlandırılması)


(Muhatap)

ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi

itibariyle……………………………………………………


İşletme yönetimi finansal tabloların …….Kurulunca yayımlanan…………………


Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal tablolar hakkında

görüş bildirmektir. Aşağıdaki paragrafta tartışılan durumlar dışında bağımsız

denetimimiz,…………………….

Bağımsız denetim sırasında temin ettiğimiz bağımsız denetim kanıtlarının, görüşümüzün

oluşturulmasına yeterli ve uygun bir dayanak oluşturduğuna inanıyoruz.

İşletmenin bağımsız denetçisi olarak atanmamız 31 Aralık 200X tarihinden sonra

gerçekleştiğinden 31 Aralık 200X tarihinde gerçekleştirilen stok sayımına tarafımızca

iştirak edilememiştir. Stok miktarlarının kontrolü amacıyla uygulanan diğer bağımsız

denetim teknikleri, işletme kayıtlarının niteliği nedeniyle yeterli olmamıştır.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin

husus nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X

tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve

nakit akımlarını, …….Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde

doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.

Düzenleme Yeri/Tarih- DENETİM KURULUŞU- Sorumlu Ortak Başdenetçinin Adı-

Soyadı ve İmzası-Adres

Kaynak: UDS 701, paragraf 19.

Denetçi bazı durumlarda işletme yönetimi ile görüş ayrılığı yaşayabilir. Görüş ayrılığı

muhasebe politikaları; uygun olmayan muhasebe ilkeleri ve yetersiz dipnot konularında


ortaya çıkabilir. Bu durumda açıklama bölümünde bu uygulamanın olası etkileri açıklanır ve

şartlı denetim görüşü verilir. Başka bir ifade ile denetçi, yönetimle olan herhangi bir

anlaşmazlığın etkisinin olumsuz görüş bildirmeyi gerektirecek kadar önemli ve yaygın

olmadığı kanaatine vardığı durumlarda, şartlı görüş verir. Finansal tabloların dipnotlarında

bulunması gereken açıklamaların bazıları işletme yönetimi tarafından yapılmamışsa, raporun

açıklama bölümünde bu durum belirtilir ve şartlı denetim görüşü verilir

ÖRNEK 3. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Uygun Olmayan Muhasebe İlkesi)


(Muhatap)


itibariyle…………………………………………………


İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan……………


Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu

finansal……………………………

Dipnot X’te belirtildiği gibi, İşletme, ilişikteki finansal tablolarında, amortisman

ayırmamıştır. Bu uygulama finansal raporlama standartlarına uygun değildir. 31 Aralık

200X tarihi itibariyle, amortisman gideri, normal amortisman yöntemine göre, binalar için

%5, demirbaşlar için %20 oranları baz alınarak, XXX YTL olarak hesaplanmaktadır. Buna

paralel olarak, sabit kıymetler net tutarının, birikmiş amortismanlardaki artış tutarı kadar

XXX YTL tutarında azaltılması, dönem net karının XXX YTL ve birikmiş karların da XXX

YTL tutarında azaltılması gerekir.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda … paragrafta belirtilen hususlar

nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihi

itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit

akımlarını, …….Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru

ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.





ÖRNEK 4. Şartlı Denetim Raporu Örneği (Yetersiz Dipnot)


(Muhatap)


itibariyle…………………………………………………


İşletme yönetimi finansal tabloların Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan……………



finansal……………………………

15 Ocak 200X tarihinde, İşletme, fabrika alanının genişletilmesinin finansmanı

çerçevesinde, XXX Milyon TL tutarında tahvil ihraç etmiştir. Söz konusu ihraç sözleşmesi

gereği, İşletme 31 Aralık 19X1 tarihinden itibaren nakit temettü dağıtımı yapamayacaktır.

Bu hususa ilişkin açıklamaların, .... numaralı dipnotta belirtilmesi gerekir.

Görüş

Görüşümüze göre, ilişikteki finansal tablolar, yukarıda belirtilen stok miktarlarına ilişkin

husus nedeniyle ortaya çıkabilecek düzeltmeler dışında ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X

tarihi itibariyle finansal durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve

nakit akımlarını, ……..Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde

doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmaktadır.




İşletmenin sürekliliği varsayımının geçerli olmasına karşın, önemlilik arz eden bir

belirsizliğin mevcut olması durumunda, finansal tablolarda yeterli açıklama yapılmadıysa

şartlı görüş bildirilir.

ÖRNEK 5. Şartlı Denetim Raporu Örneği (İşletmenin sürekliliğindeki belirsizlik)


(Muhatap)


itibariyle…………………………………………………



İşletme yönetimi finansal tabloların ………Kurulunca yayımlanan………………


Sorumluluğumuz, yaptığımız bağımsız denetime dayanarak bu finansal………………..

ABC A.Ş.’ye finansman sağlayan anlaşmalar sona ermiş olup, mevcut kredi

yükümlülüklerinin geri ödeme tarihi 19 Mart 200X’dir. XXX A.Ş., yeni anlaşmalar

yapamamış ya da yeni bir finansman kaynağı bulamamıştır. Bu durum ABC A.Ş.’nin

sürekliliği üzerinde ciddi şüpheler uyandırabilecek önemli belirsizlikler olduğunu ve

dolayısıyla, ABC A.Ş.’nin normal faaliyet süreci içerisinde varlıklarını nakde

çeviremeyebileceğini ve borçlarını ödeyemeyebileceğini göstermektedir. Finansal tablolar

ve dipnotlarında bu husus açıklanmamıştır.

Görüş

Görüşümüze göre, yukarıdaki paragrafta belirtilen hususların etkileri dışında, söz konusu

finansal tablolar, ABC A.Ş.’nin 31 Aralık 200X tarihindeki gerçek finansal durumunu ve

bu tarihte sona eren hesap dönemine ait gerçek faaliyet sonucunu, ………Kurulunca

yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst bir biçimde

yansıtmaktadır.




Olumsuz görüş; Denetlenen mali tabloların dönemin mali durumunu ve faaliyet sonuçlarını

aynen yansıtmadığına kanaat getiren denetçi olumsuz görüş açıklar.

Aşağıdaki durumların her biri olumsuz görüş açıklamaya neden olur:

Mali tabloların G.K. G.M. İlkelerine tam olarak uyulmadan hazırlanmış olması,

Denetim yapılan yılda önceki yıla göre G.K. G.M. İlkelerinde kabul edilemeyecek derecede

önemli değişiklikler yapılmışsa,

Mali tablolarda tam açıklama kavramına hiç uyulmamışsa.

Olumsuz denetim görüşü verilebilmesi için, denetçinin finansal tabloların bir bütün olarak

doğru ve dürüst hazırlanmadıkları kanısına ulaşmış olması gerekir. G.K.M.İ. ile ilgili

aksaklığın yeterince önemli olması ve finansal tabloların bir bütün olarak doğru ve güvenilir

olmaktan uzaklaşması halinde olumsuz denetim görüşü verilir. Olumsuz rapor verildiğinde

raporun giriş ve kapsam bölümleri aynı kalır. Şartlandırılmış paragrafta muhasebe

ilkelerindeki aykırılıklar ve bunların etkisi belirtilir. Görüş bölümünde de G.K.M.İ.’den


sapmalar sonucu finansal tabloların G.K.M.İ. ile uyumlu olmadığı, finansal durumu, finansal

performansı ve nakit akışlarını doğru ve dürüst bir biçimde yansıtmadığı vurgulanır.

Bağımsız denetçi, uygun olmayan muhasebe politikaları ve dipnotların yeterliliği konusunda

işletme yönetimi ile anlaşmazlık yaşayabilir. Bu görüş ayrılıklarının finansal tablolar

açısından büyük önem taşıması durumunda olumsuz görüş bildirilebilir. Bağımsız denetçi

yönetimle olan herhangi bir anlaşmazlığın finansal tablolara olan etkisini şartlı görüş

vermekle bile açıklanamıyorsa olumsuz denetim görüşü vermelidir.

Örnek Olumsuz Denetim Raporu Örneği (Muhasebe politikaları-Yetersiz Dipnot)


(Muhatap)


itibariyle…………………………………………………………


İşletme yönetimi finansal tabloların ……………..Kurulunca

yayımlanan…………………………



finansal………………………………..

İşletme yönetimi, dönemin başında, kontrolü dışı önemli miktarda yeni payların

mevcudiyeti nedeniyle konsolidasyonun uygun olmayacağı görüşüyle, bağlı ortaklık ve

iştiraklerini konsolide etmeyi durdurmuştur. Bu uygulama, ………..Kurulunca yayımlanan

finansal raporlama standartlarına aykırıdır. Konsolide finansal tablolar hazırlanmış

olsaydı, finansal tablolardaki hemen her hesap önemli derecede farklılık gösterecekti.

Görüş

Görüşümüze göre, yukarıdaki … paragraf(lar)da bahsedilen hususların önemli etkileri

nedeniyle ekli finansal tablolar, İşletme’nin 31 Aralık 200X tarihi itibariyle finansal

durumunu, aynı tarihte sona eren yıla ait finansal performansını ve nakit akımlarını,

………Kurulunca yayımlanan finansal raporlama standartları çerçevesinde doğru ve dürüst

bir biçimde yansıtmamaktadır.”





Bağımsız denetçinin kanaatine göre, işletmenin sürekliliği söz konusu olmadığı halde,

finansal tablolar işletmenin sürekliliği esasına göre hazırlanmışsa olumsuz görüş bildirilir.

Gerçekleştirilen ek bağımsız denetim tekniklerine ve elde edilen bilgilere dayanarak, bağımsız

denetçinin kanaati işletmenin sürekliliğinin mümkün olmadığı şeklindeyse, ilgili dipnotlarda

açıklama yapılıp yapılmadığına bakılmaksızın, finansal tabloların hazırlanmasında kullanılan

işletmenin sürekliliği varsayımının doğru olmadığı sonucuna varılarak, olumsuz görüş

bildirilir.

4. bÖlÜm · 2014. 9. 26. · denetim sürecindeki son adım, elde edilen denetim kanıtından (ki...

Documents