A QUESTÃO DA PROVA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

Florence Haret

A QUESTÃO DA PROVA NO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO

• Tem como premissa questões:– De tipo: tributário e infracional-tributário

– De prova, indícios e presunções

– De responsabilidade subjetiva: dolo/culpa

– De desconsideração, arbitramento e autuação

• Atualmente, o campo do planejamento conceitua-se pela negativa: princípio ontológico de direito privado

• Problematização da linha divisória entre:– planejamento (elisão); e

– simulação/fraude/conluio (evasão)

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Princípios regentes à interpretação da matéria• Rígida repartição das competências: A Constituição refere-se a fatos

jurídicos na repartição das competências.

• Princípio da legalidade estrita: CF 5, II e XXXIX; CF 150, I; CTN 97, V

• Princípio da tipicidade ou Princípio da legalidade material: CTN 97 e 142:atividade vinculada da autoridade administrativa, que deve efetuar olançamento quando ocorrido o fato previsto em lei.– Não basta a tipificação: é preciso a boa-tipificação, o que implica conceitos precisos

e delimitativos do fato e usados em seu sentido técnico;

– Determinação de hipótese genérica equivale à ausência de norma no campotributário: há insegurança jurídica ao se prescrever genericamente condutasinfracionais: CC 166, VI (fraude à lei) e CC 187 (abuso de direito)

– Não se pode aproveitar, para fins do CTN 110, os enunciados do CC 166, VI, e 187pois: (i) pressupostos da desconsideração exigem dolo específico; enquanto que (ii)pressupostos da fraude à lei/abuso de direito requer somente culpa lato sensu.

• Princípio da irretroatividade da lei agravadora: CTN 106, I

• Princípio da retroatividade da lei mais benéfica aos atos ainda não-definitivamentejulgados: CF 5, XL; CTN, 106, II

• Princípio da proporcionalidade: multa não pode ultrapassar o valor do principal (STF,ADI 551/RJ, 24/10/02)

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Princípios regentes à interpretação da matéria• Vedação ao uso de analogia ou interpretação extensiva (ou

analógica) para imposição de tributo ou de infrações e depenalidades: CTN 108, § 1º

• Vedação às presunções hominis ou de fato no campo da ilicitude;

• Interpretação restritiva dos fatos ilícitos e das penalidades impostas:CTN 97, V

• Interpretação mais benéfica ao contribuinte em matéria deinfrações/penalidades: CF 5, XL e CTN 112

• Vedação à alteração de institutos, conceitos e formas de direitoprivado utilizados pela CF na repartição de competências: CTN 110

• O sistema jurídico brasileiro não admite interpretação econômica dofato jurídico.

• Determinação legal do fato gerador abstraindo-se dos efeitos dosfatos efetivamente ocorridos: CTN 118

• Vedação de produção de prova ilícita: CF 5, LVI

FATO TÍPICO ILICITUDE CULPABILIDADE+

+CondutaDolo/culpa

geral

Resultado Nexo causal

TipicidadeElem.obj, norm e subj

+

++

Simulação/Fraude/Concluio: Lei 4502/64, art 71, 72 e 73; CC 167, VI e 187

Imputabilidade

Potencial consciência da ilicitude

Exigibilidade de conduta

diversa

+ +

Prova do DespropósitoNegocial

Aplicação do CTN 116, parágrafo único: (i) Desconsideração do efeito tributário da realidade inexistente e que se pretendia criar:

SIMULAÇÃO (declaração falsa) CC167: NULO(ii) Consideração do efeito tributário dos atos que a simulação pretendia esconder:

DISSIMULAÇÃO (divergência entre a vontade real e a vontade declarada) CC 167: subsiste o que se dissimulou se válido for na substância e na forma.

Arbitramento para efeito de lançamento: CTN 148 e demais Leis esparsas (regulação específica)

+ Auto de infração para efeito de aplicação das sanções: CTN 149, III (omissão); IV (falsidade, erro); V (omissão inexatidão); VI (infrações); VII (dolo,fraude, simulação); VIII (fato não conhecido ou não provado); IX (fraude do funcionário público)

+

Dever de prova por parte da Administração

• Caráter vinculado da tributação: CTN 142• “Dever” e não mero “ônus” da prova: “a quem alega, cabe a

prova”;• Presunção de legitimidade dos atos administrativos não

inverte o “ônus da prova”;• Presunção de fato não dispensa prova: o objeto da prova que

é deslocado;• Presunção de fato não dispensa tipo: A regra-matriz já está

inserida e é a mesma das hipóteses não-presuntivas;• Não cabe à Administração presumir dolo e culpa: isto se

prova!• Imprescindibilidade da prova em cada um dos elementos do

fato típico (pressuposto de fato) + ilícito (pressuposto para penalidade) + culpável (pressuposto para a responsabilidade)

• Prova como motivação do ato administrativo de lançamento tributário

Essa prova pode consistir em conjunto de indícios?

• Os indícios precisam ser necessários (indicam com elevado grau de probabilidade de uma situação) e homogêneos (se confirmam entre si).

• Não podem ser contingentes (casuais, indicando baixo grau de probabilidade) e heterogêneos(levando a diversas conclusões possíveis).

FATO JURÍDICO EM SENTIDO AMPLO X

Fato provável

FATO JURÍDICO EM SENTIDO ESTRITO X

Fato desconhecido

FATO PRESUMIDO

Probabilidade de fato

FATOS PRESUNTIVOS

Fatos conhecidos

FATO JURÍDICO EM SENTIDO AMPLO Y

FATO JURÍDICO EM SENTIDO ESTRITO Y

Dedução

Vínculo deôntico

Conexão dinâmica e existencial

Denotação genérica

Associação lógica

Denotação específica

Conotação

Indução

• CARF, Acórdão 103-23.357“a comprovação material é passível de ser produzida não apenas a partir de uma prova única, concludente por si só, mas também como resultado de um conjunto de indícios que, se isoladamente nada atestam, agrupados, têm o condão de estabelecer a inequivocidade de uma dada situação de fato. Nesses casos, a comprovação é deduzida como consequência lógica destes vários elementos de prova, não se confundindo com as hipóteses de presunção. (...) a prova escrita do fingimento é impossível e a contra declaração, reveladora do negócio dissimulado, raríssima. Por isso o fisco (...) há de se valer de prova indireta, de indícios, que hão de ser graves, precisos, concordantes entre si, resultantes de uma forte probabilidade e indutores de ligação direta ao fato desconhecido com o fato conhecido. ”

FATOS PRESUMIDOS

Fatos desconhecidos

FATOS PRESUNTIVOS

Fatos conhecidos

FATO JURÍDICO EM SENTIDO AMPLO X

Fato provado

FATO JURÍDICO EM

SENTIDO ESTRITO X

Fato provável

CONSEQUENTE

RELAÇÃO JURÍDICA

HIPÓTESE TRIBUTÁRIA X

Presunção do agente fiscal

COMPETÊNCIA ADMINISTRATIVA PARA ARBITRAR:

CTN 148

REGRA-MATRIZ JÁ INSERIDA NO SISTEMADesconsidera: CTN 116, par. ún.

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PROPÓSITO NEGOCIAL

• O que se tem entendido como “propósito negocial”? (posição do CARF)

1. Coerência entre as formas de direito privado adotadas e aquilo queefetivamente se praticou;

2. Assunção pelas partes de todas as conseqüências e ônus de toda sorteda operação: direito privado, fiscal, operacional, negocial, etc....

3. Convergência entre a vontade declarada (CAUSA) e a vontade real(EFEITOS); e

4. Se divergente, que essa divergência seja juridicamente relevante, ouseja, quando infringir a lei (ilícito o ato) ou houver abuso de direito(ilícito no excesso)

• Quando não há propósito negocial (causa/motivo/finalidade do negóciojurídico), entende-se estar no campo da simulação/fraude/conluio.

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DESPROPÓSITO NEGOCIAL PARA O CARF1. Atos sem motivação negocial: quando ficarem comprovados que os atos

praticados tinham objetivos diversos daqueles que lhes são próprios;

2. Infração aos deveres instrumentais contábeis: falta de escrituração contábil hábil para comprovar origem e saídas de recursos, na forma da lei, observando-se que para alcançar tal conclusão é imprescindível sejam garantidos o direito ao devido processo e, logo, oportunidade para a apresentação de contraprova;

3. Falsidade do ato: quando fica comprovado que a declaração de transferência de direitos a uma dada pessoa é falsa ou tinha aparência de conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas às quais realmente se conferem, ou transmitem;

4. Falsidade da declaração (falsidade ideológica): quando fica comprovado que os atos contêm declaração, confissão, condição ou cláusula falsa por meio de apresentação de todos os meios de provas que demonstrem o contrário;

5. Falsidade do lugar: quando fica comprovado que o lugar declarado para a prática dos atos mencionados não é real, identificando-se o verdadeiro local da realização do negócio jurídico ou de produção dos efeitos do ato;

6. Ilegalidade do ato: quando o procedimento produzido não encontrar amparo na legislação vigente;

7. Desnexo de causalidade entre o intuito do ato negocial e a subtração de imposto dele decorrente.

8. Objetivos contratuais fora dos objetivos sociais;

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PROVA CABAL para o CARF do DESPROPÓSITO NEGOCIAL

1. vínculo de dependência entre as partes envolvidas na operação;

2. existência de agentes outros na consecução da operação, além daqueles contratualmente estabelecidos;

3. produção de atos jurídicos num intervalo de tempo inequivocadamente fora do padrão normal, ainda que variável, daquele tipo de negócio;

4. incoerência entre os propósitos negociais produzidos e o objeto social da empresa (descrito em seu contrato social).

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PROPÓSITO NEGOCIAL: método de confirmação

• As operações tiveram outros motivos que não só os tributários?

• Foram observadas as regras cogentes tributárias e não-tributárias?

• Houve adequado intervalo temporal entre as operações?

• As partes envolvidas são independentes?– Contrato social próprio?

– Quadro próprio de sócios? De empregados? De contador?

– Lucros e perdas próprios? Há rateio entre as empresas “independentes”?

– Instalações empresariais próprias? Se vinculado ao mesmo prédio, há contratolocatício em vigor? Outro tipo plausível de remuneração pelo uso das instalações?

– Nome comercial/logotipo são diferentes?

– Há razão para pedido único ser desdobrado em dois contratos?

• Existe coerência entre a operação e as atividades empresarias daspartes envolvidas?

• O contrato social da empresa inclui a operação efetuada dentre suasatividades?

PLENÁRIO

• 1. Relacionar: (i) competência tributária; (ii) legalidade e tipicidade tributária; (iii) aplicação do direito; (iv) prova; e (v) planejamento tributário.

• 2. Que se entende por propósito negocial? A prova do propósito negocial é necessária para caracterizar a licitude do negócio jurídico realizado para fins de planejamento tributário? Qual seu fundamento jurídico ? A quem compete provar a presença e/ou a ausência de tais requisitos?

3. Visando reduzir sua carga tributária Xpto, empresa de comércio de móveis, eletrodomésticos e prestação de serviços, fundou a empresa Ltibde decorações. Ambas empresas exerciam atividades autônomas e diversas: enquanto a uma (Ltib) incumbia a elaboração de projetos, venda de eletrodomésticos e a prestação do serviço de instalação, à outra cumpria fabricar móveis com base nos projetos elaborados pela primeira. A venda unificada era posteriormente separada em dois contratos, a empresa diminuía o valor registrado da venda de móveis e aumentava o valor da venda das decorações personalizadas (projeto e montagem), sujeitas ao ISS, cujo ônus tributário resultaria inferior ao do imposto federal (IPI) na operação de venda dos móveis. Contudo, embora os negócios fossem desdobrados em dois contratos, um de venda e outro de prestação de serviços, ambas possuíam os mesmos sócios, mesmo nome comercial, logotipo, utilizavam o mesmo imóvel, a mesma estrutura administrativa, pessoal e os mesmos vendedores, sem rateio de custos. A empresa foi autuada pelo Fisco Federal, que constituiu créditos tributários de ofício, relativos ao IRPJ e reflexamente PIS, COFINS e CSLL, sobre a argumentação de omissão de receitas, a partir do momento em que segregou seu faturamento com outra empresa do grupo.

Diante do caso em questão (vide Acórdão nº 107-08.326 do Antigo Conselho de Contribuintes), pergunta-se:

a) É lícita a operação adotada pela empresa?

b) Quais argumentos devem ser considerados para fazer prova da licitude/ilicitude verificada na operação?

c) A quem compete o ônus da prova?

d) Caso você considere que houve alguma ilegalidade na operação, que a(s) empresa(s) deve(m) fazer para que novas autuações não ocorram?

Leitura Complementar

• Florence Haret. Teoria e prática das presunções no direito tributário. São Paulo: Noeses, 2010, p. 534 a 556

Obrigada!

florenceharet@hotmail.com