※ 將製造費用分攤的方式採更精確的方式。 與直接材料、直接人工無關。 例如 60 人的班級與 30 人的班級共用同一教室，耗用各種不同成本，傳統的分攤方法將所有成本以 2 比 1 的方式分攤給這兩班。但粉筆、折舊、電費與人數有這種比例關係嗎？本章採較精確的方式，依不同性質採不同分攤基礎，例如平時教學活動成本（例如粉筆）採 1 比 1 ，考試活動成本（例如考試卷）採 2 比 1 。

※ 作業基礎成本制之觀念 定義：以產銷產品過程中之作業活動所耗用之資源計算產品成本之制度。（是一種成本分攤的制度） 先選定計算產品成本之標的（如產品、部門或客戶），每一成本標的皆會使用一些作業活動，而這些作業活動必然會消耗資源（發生成本），透過瞭解作業活動與該活動所耗資源之關係，可正確計算成本（提供可靠的產品成本資訊）且有助於成本之管理。

▲ 作業活動（ Activity ）之定義 為產銷產品或服務所執行之工作。 如何定義何者為作業活動？若以功能別（例如購貨、銷貨）則太廣泛，例如購貨就包含了請購、訂購、採購、驗收及貯存材料等活動；若以細部工作別則太瑣碎，例如以貯存材料中的每一項工作（開箱驗貨、置存貨於架上、輸入進料資料等）。所以定義作業活動應介於功能與工作之間，且作業活動之多寡與產品生產難易度以及企業大小亦相關，並非每個企業設有相同之作業活動。

▲ 作業活動之分類及其成本 於 ABC 制，分攤製造費用的基礎稱之為動因 (driver) 。動因可分為資源動因(resource driver) 及作業動因 (activity driver) 。

資源動因：用來分攤資源成本至使用該項資源 的各作業活動的基礎。 例如某部門有三項作業活動，共同耗用該部門的電力（資源），則該部門的電費（資源成本）可以各作業活動使用電力的時數作為分攤基礎，將電費分攤至此三項作業活動。此分攤基礎（使用時數）即為資源動因。於傳統制，例如以各部門佔地面積分攤全廠成本至各部門，佔地面積即為分攤基礎；於 ABC 制，若以佔地面積分攤資源成本至各作業活動，佔地面積即為資源動因。

作業動因：用來分攤作業活動的成本至產品、 顧客或其他最終成本標的（成本分攤 過程裡的最後步驟）。與傳統制不同 者，作業動因不限於數量基礎。 企業先決定成本標的為產品、部門或客戶等，若選擇成本標的為「產品」，表示要計算的是產品成本，此時將作業活動歸為四種作業活動之層次 (Activity Level) 。每類作業活動之層次則有不同之引起作業活動變動之因素，稱之為作業活動之動因（ Activity Driver ）。 例如「機器重新啟動」之作業活動，其作業量之多寡與產品之種類、生產難易度及機器重新安裝次數相關，所以皆為「機器重新啟動」作業活動之動因。

生產產品除了製造作業，尚需有研發、產品設計、工程設計、安裝機器、維修機器、訂購材料、驗收材料、品管、記錄成本、存貨移動、工廠監工、廠房維修、 、、、等等作業，而這些作業可依其耗用之成本與成本動因的關係分為四類。

▲ABC 制與傳統成本制產品成本計算之比較 兩法皆將成本分為直接成本與間接成本。直接成本直接歸屬各產品，間接成本以某種基礎分攤至各產品。1. 兩法內涵不同。 傳統成本法產品成本只包含生產過程發生之成本，至於銷售活動產生之成本則列入營業費用（屬期間成本），未分配至產品成本中。產品成本中的直接成本只有直接材料及直接人工，間接成本只有製造費用。 ABC 制產品成本包含產銷過程發生之成本，所以直接成本除直接材料及直接人工外，尙包含其他直接成本，間接成本除製造費用外尚包含其他間接成本。

2. 兩法將間接成本分配至產品之分攤方式不同。 傳統成本法以數量為分攤基礎將間接成本（製造費用）分配至產品。 ABC 制先將帳上原依功能別分類的各項費用，先區分直接成本及間接成本，再將間接成本改依作業活動別歸類，接著再依各作業活動之成本動因為基礎（及各項產品使用各種作業活動量的大小），將各作業活動之間接成本分配至產品中。 ABC 制的成本動因有四種（單位水準只是其中一種），即分攤製造費用至產品的基礎有四種，不像傳統成本法只有數量基礎一種。

一個制度可以使用很多的部門、製造成本庫以及各有其分攤基礎，但若所有基礎皆屬單位水準（產量、直接人工小時、機器小時、直接人工成本、直接材料成本），即皆以單位水準（數量）作為分攤製造費用至產品的基礎，則此制度即為傳統制度。所以傳統制度也稱之為單位基礎制（ unit-based systems ）。兩法的主要區別在於間接成本分配至產品的分攤方式不同，所以 ABC 制下至仍可採用傳統成本制（分批及分步），尤其 ABC 制用於分批制更能精確的計算每批產品的成本。

3.ABC 制一個作業活動（作業成本庫）使用一個 成本動因（作業動因），若一個成本庫中的所 有成本無法確實採用單一作業動因（成本動 因），則成本庫可分割為數個成本庫。數個具有相同作業動因（成本動因）的成本庫（作業活動）可以合併為一個。亦即一個作業成本庫中的成本具有同質性，與該作業動因間呈現相類似的邏輯關係。傳統成本制無法有相同情況，例如一個部門中的各項製造費用與該部門分攤率不見的都很有關係。

4.ABC 制是二階段的成本計價制度；而傳統制只 有當部門或其他成本中心成立時才使用二階段分攤（第一階段資源成本分攤到成本中心，第二階段再由成本中心分攤到產品）。

▲ABC 制計算產品成本之步驟先說明分攤間接成本至各產品的步驟：第一階段：將各部門間接成本分攤至各作業活動(1) 先將各部門帳載原依功能別分類的各項費用， 先區分直接成本（可直接歸屬各產品）及間 接成本。(2) 定義（辨認）各部門之作業活動。即指出各 部門有哪些作業。

(3) 確定各項資源（或各項費用）之資源動因。 例如耗用人力此項資源（發生薪資費用）， 其資源動因可以是員工使用時數。(4) 確定各項資源（或各項費用）一期間（例如 一年）耗用之總數（於帳上應可得知，例如 某員工一年之薪資）及該期間各項資源動因使 用量（例如該員工一年工作時數），以計算該 資源（或費用）之分攤率（元 / 時）。(5) 分析各作業活動耗用了哪些資源（即耗用了 哪些費用）及耗用了多少資源動因的數量。 例如某作業活動有使用該員工且一年該員工 在該作業活動上耗用了幾小時。

(6) 以各資源（或費用）之分攤率乘以某作業活 動耗用各該資源動因的數量，即得各資源或 費用）分攤至該作業活動之成本，如此即得 各作業活動成本庫的成本。本階段將各部門各項費用分攤至各作業活動的方式太繁瑣。於實務上，為簡化計，可採以每一部門之總製造費用（總間接成本）（即一個部門一個總數）及一個部門一個資源動因的方式分攤至各作業活動。例如將會計室總費用（不分人事費、業務費、維護費、、、）以一個資源動因（例如各項業務所耗時數），分攤至各項作業活動（預算、決算、國科會業務、繳費單業務、、、、）。

第二階段：將各作業活動之成本分配至各產品。(1) 確定各項作業活動之成本動因。(2) 確定（或估計）各作業活動在一期間（例如一 年）耗用成本動因的數量。(3) 依第一階段 (6) 計得之各作業活動之成本除以 第二階段 (2) 之成本動因總數，得各作業活動 之分攤率。(4) 確定各項產品使用各種作業活動量的大小（即 各項產品使用各作業活動成本動因的數量）。(5) 以第二階段 (3) 之分攤率乘以第二階段 (4) 之使 用量，將各作業活動之成本分配至各產品。

第二階段，例如於第一階段所得到之會計室各項作業活動成本，依其成本動因（例如國科會業務依各學系之國科會件數、繳費單業務依各學系之學生數）分攤至各學系。以上二階段計算分攤率的相關數字可採實際數或預計數（預計分攤率）。一個作業活動（作業成本庫）使用一個成本動因（作業動因），若一個成本庫中的所有成本無法確實採用單一作業動因（成本動因），則成本庫可分割為數個成本庫。數個具有相同作業動因（成本動因）的成本庫（作業活動）可以合併為一個。一個部門可能有數個作業活動，一個作業活動也可能包括數個部門。

※舉例比較作業基礎成本法與傳統成本法（本 例採部門分攤率）計算產品成本之異同。兩 法計算產品單位成本結果不同，證實在傳統 成本制下所發生的產品成本扭曲現象。（題目略，只比較結果。舉例見教科書）

以下為 D公司傳統成本計價制度下的產品成本。製造費用的分攤基礎為直接人工時數。分攤率：$3,000,000÷100,000 直接人工小時＝ $30/ 小時 普通型產品 特殊型產品 總計直接材料 $980,000 $30,000 $1,010,000直接人工 980,000 20,000 1,000,000 製造費用 $30× 98,000 時 2,940,000 $30 × 2,000 時 60,000 3,000,000總成本 $4,900,000 $110,000 $5,010,000生產單位數 98,000 200 單位成本 $ 50 $ 550

(ABC 法 ) 普通型產品 特殊型產品 總計直接材料 $980,000 $30,000 $1,010,000直接人工 980,000 20,000 1,000,000 製造費用 $10,000× 40 次 400,000 $10,000× 40 次 400,000 800,000 $30,000× 12 次 360,000 $30,000× 8 次 240,000 600,000 $16× 98,000 時 1,568,000 $16×2,000 時 32,000 1,600,000總成本 $4,288,000 $722,000 $5,010,000生產單位數 98,000 200 單位成本 $ 43.76 $ 3,610

分析：一、兩種制度所計算的產品成本（總成本及單 位成本）有差異。傳統成本制的計價方式 扭曲了產品成本。 傳統成本制高估了高數量產品的單位成本，並低估了低數量產品的單位成本。此乃因傳統成本制製造費用的分攤是以數量為基礎，所以高數量產品分攤了偏高的製造費用，因某些製造費用的增減是與數量無關的。

二、傳統成本制會扭曲成本的情況。 並非在所有情況下傳統成本制的計價方式都會使產品成本扭曲，需下列兩種情況皆存在時才會。 1. 成本結構複雜，亦即與數量無關的成本佔 相當重要的金額。 例如實務上有很多屬批次水準（如啟動、排程、移動）及產品水準（如設計、測試新產品、購買材料及零件等）的作業活動。這些作業活動耗用資源（因而產生費用）的多寡與數量無關。若這些與數量無關的成本所佔金額小，則傳統成本制扭曲成本的程度小，可忽略之。

2. 產品線多樣化 不同的產品所耗用的「與數量有關的成本」及「與數量無關的成本」間有不同的組合。本例普通型只使用 50% 的批次水準成本（特殊型也 50% ）及 60% 的產品水準成本（特殊型40% ），但皆要分攤 98% 該等作業活動的成本（而特殊型分別使用 50% 及 40%卻只分攤2% ）。 若所有產品使用相同的組合（如此即不符合「多樣化」的意義），則無論與數量無關的成本有多少，傳統成本制都不會扭曲產品成本。例如將本例由下頁第一表改為第二表：

（多樣化） 普通型產品 特殊型產品 總計按裝啟動 50% 50% 100%設計改變 60% 40% 100%其他 98% 2% 100%

（非多樣化） 普通型產品 特殊型產品 總計按裝啟動 98% 2% 100%設計改變 98% 2% 100%其他 98% 2% 100%

亦即若某產品耗用各作業成本的比例皆相等（皆與耗用在與數量有關的作業成本的比例相同），則傳統成本制所計算該產品的成本即不會有扭曲的現象。如下表 A 產品，耗用各作業成本的比例皆為 30% ，產品成本不會被扭曲（ D 產品也是）； B 產品會受到成本下降的扭曲； C 產品會受到成本上升的扭曲。 各項產品耗用各種作業水準的百分比水準 A B C D 合計單位 30% 10% 40% 20% 100%批次 30% 30% 20% 20% 100%產品 30% 25% 25% 20% 100%